SPIS TREŚCI

Wstęp....................................................................................................... Rozdział I Podstawy prawne, podstawowe pojęcia dotyczące inwentaryzacji i wyceny składników majątkowych................................................... Rozdział II Inwentaryzacja................................................................................... Rozdział III Rozliczenie inwentaryzacji................................................................ Rozdział IV Wycena składników majątkowych..................................................... Podsumowanie........................................................................................... Bibliografia................................................................................................

3 4 12 20 26 33 34

WSTĘP

Ustawa o rachunkowości wymaga, aby księgi rachunkowe prowadzone były rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Oznacza to, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych muszą odzwierciedlać rzeczywiste stany aktywów i pasywów. Poprawne i rzetelne przeprowadzenie inwentaryzacji jest jednym z warunków uznania za realne sald aktywów i pasywów wykazywanych w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym.

Inwentaryzacja w „wąskim” znaczeniu tego słowa to spis inwentarza z natury, natomiast w szerszym znaczeniu - to ogół czynności związanych z ustaleniem rzeczywistego stanu zasobów majątkowych danej jednostki oraz źródeł ich pochodzenia na dany moment bilansowy - nie tylko drogą spisu z natury.

Celem inwentaryzacji jest porównanie stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym, aby prezentowane w bilansie składniki oraz wynik finansowy odzwierciedlały rzeczywistą ich wartość. Przepisy prawa bilansowego traktują inwentaryzację jako element rachunkowości.

Prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji wymaga:

• inwentaryzowania nie rzadziej niż jest to określone w przepisach,

• prawidłowego sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji,

• poprawnej dokumentacji i rozliczenia spisu.

W pierwszym rozdziale niniejszej pracy zostały wymienione i scharakteryzowane podstawy prawne oraz podstawowe pojęcia dotyczące inwentaryzacji i wyceny składników majątkowych .

W drugim rozdziale przedstawiono harmonogram i zakres prac związanych z przeprowadzeniem inwentaryzacji składników majątkowych.

Rozdział trzeci przedstawia sposób rozliczania ewentualnych niedoborów lub nadwyżek inwentaryzacyjnych.

W rozdziale czwartym przedstawiono metody wyceny składników majątkowych.

1. Podstawy prawne, podstawowe pojęcia dotyczące inwentaryzacji i wyceny składników majątkowych.

Podstawami prawnymi inwentaryzacji są:

• Ustawa o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.),

• Zarządzenia wewnętrzne Kierownika podmiotu gospodarczego.

• Zalecenia uprawnionych organów w określonych prawnie sytuacjach np. kradzieży, włamania, korupcji itp. - Urzędów skarbowych, Policji, Prokuratury itp.

Inwentaryzacja , to zespół czynności mających na celu:

• ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki (placówki) gospodarczej na określony dzień,

• konfrontację stanu inwentaryzacyjnego ze stanem ewidencyjnym prowadzonych ksiąg,

• ustalenie różnic inwentaryzacyjnych,

• określenie przyczyn zaistniałych różnic inwentaryzacyjnych,

• wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych i nieprawidłowości w gospodarowaniu majątkiem firmy,

• ustalenie winnych i ich rozliczenie,

• ocenę stanu majątku firmy,

• inne - wg założeń - np. dalszej przydatności inwentaryzowanych składników, rotacji zapasów, wykorzystania pomieszczeń i powierzchni składowych, wykorzystania środków trwałych, ich stanu technicznego i zabezpieczenia, prawidłowości ustalenia norm ubytków naturalnych i limitów w tym zakresie, itp.

Konfrontacja sald kont bilansowych, a więc aktywów i pasywów, z rzeczywistością drogą inwentaryzacji może nastąpić w formie:

• spisu z natury (liczenia, ważenia, szacowania) stanu rzeczowych środków gospodarczych (środków trwałych, zapasów) oraz gotówki i papierów wartościowych,

• uzgodnienia stanów ( sald) kont z kontrahentami- bankami, odbiorcami, dostawcami itp.

• weryfikacji czyli sprawdzenia poprawności sald kont.

Ubytek naturalny - to nie dające się uniknąć zmniejszenie stanu rzeczowego składnika majątku , spowodowane jego właściwościami naturalnymi (fizyczno-chemicznymi), np. wysychanie, rozkrusz, higroskopijność itp. Wielkość ubytku naturalnego określa norma ustalona w tym zakresie.

Norma - ściśle określona dopuszczalna wielkość ubytku naturalnego w jednostkach naturalnych dla towarów, materiałów z których rozliczane są osoby materialnie odpowiedzialne a podlegających wpływom czynników fizyczno-chemicznych ww. itp.

Limit - zwykle % udział sprzedaży w ujęciu wartościowym stanowiący podstawę uznania kwoty dopuszczalnego ubytku naturalnego, szkód z tytułu czynności logistycznych na podstawie norm zakładowych, norm określonych w Polskich Normach lub wewnętrznych ustaleń Kierownika Jednostki Gospodarczej

Rozliczenie inwentaryzacji - obejmuje: wstępne wyniki rozliczenia inwentaryzacji, wyjaśnienia i kompensaty oraz ostateczne rozliczenie inwentaryzacji.

Ostateczne rozliczenie inwentaryzacji określa wystąpienie sumaryczne i szczegółowe: niedoboru lub nadwyżki - ilościowego, wartościowego lub ilościowo-wartościowego względnie stanu zgodnego z zapisami księgowymi.

Wycena składników majątkowych jest to określenie wartości składników podlegających inwentaryzacji w celu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

Podstawowymi cenami dla ujęcia operacji gospodarczych są:

• cena nabycia (w cenie nabycia wyceniane są składniki majątkowe nabywane z zewnątrz),

• koszt wytworzenia produktu (w ten sposób wyceniane są produkty, wyroby i usługi wytworzone przez jednostkę).

Cena nabycia to:

• cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

• w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym

• oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu,

• a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Koszt wytworzenia produktu obejmuje:

• koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, oraz

• uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Wyceniając składniki majątkowe na dzień bilansowy należy, zgodnie z zasadą ostrożności dominującą w polskim prawie bilansowym, uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych. W rachunkowości stan ten określa się jako trwałą utratę wartości.

Trwała utrata wartości według art. 28 ust. 7 Ustawy o Rachunkowości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Cena sprzedaży netto składnika aktywów jest to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną dotację przedmiotową.

Wartość godziwa jest to kwota za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwa to przede wszystkim cena rynkowa, lecz jeśli nie jest możliwe dla danego składnika ustalenie ceny rynkowej, to wartość godziwa może być ustalona w inny sposób np. poprzez oszacowanie wartości, lub ustalenie wartości bieżącej poprzez zdyskontowanie.

Rodzaje inwentaryzacji

Inwentaryzację możemy klasyfikować z różnych punktów widzenia, np.:

1. według metody stosowanej w trakcie inwentaryzacji poszczególnych składników;

2. według zakresu inwentaryzacji;

3. według czasookresu trwania inwentaryzacji;

4. według celu inwentaryzacji;

5. ze względu na organizację inwentaryzacji;

6. według zakresu, trybu i organizacji inwentaryzacji.

Według metody stosowanej w trakcie inwentaryzacji poszczególnych składników, wyróżnia się :

• inwentaryzację metodą spisu z natury

• inwentaryzację metodą uzgodnienia sald

• inwentaryzację metodą porównania i weryfikacji danych.

Spisem z natury są objęte:

• rzeczowe składniki majątku jednostki,

• oraz środki pieniężne w kasie z pewnymi wyłączeniami, a mianowicie spisowi z natury nie będą podlegały: np. grunty i tereny, instalacje podziemne, składniki majątkowe znajdujące się w obcych jednostkach (dobry obyczaj powinien nakazywać, aby posiadacz cudzych składników majątkowych zawiadomił właściciela o przeprowadzonym spisie z natury i przesłać kopię arkusza spisu).

Uzgodnieniu będą podlegały rozrachunki, głównie z odbiorcami i dostawcami, którzy objęci są postanowieniami Ustawy o rachunkowości.

W związku z tym jednostka nie będzie występowała z wnioskiem o potwierdzenie salda do:

• osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych, które prowadzą książki przychodów i rozchodów,

• osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jednostek od których należne sumy dochodzone są na drodze sądowej.

Ale także nie uzgadnia się sald rozrachunków z Urzędem Skarbowym i ZUS-em, gdyż jednostka składająca odpowiednią deklarację sama wskazuje, jakie powinno być saldo rozrachunków.

Weryfikacji podlegają:

• pozostałe składniki aktywów i pasywów,

• oraz te które nie zostały objęte spisem z natury i uzgodnieniami.

Weryfikacja polega na stwierdzeniu:

• czy zapisy dokonane na danym koncie, po skonfrontowaniu z dokumentami, stanowiącymi podstawę zapisu, powinny się na nim znaleźć czy zaksięgowana suma zapisu jest w prawidłowej wysokości, a cały rzeczowy majątek jednostki (lub jego część) został spisany na określony dzień.

Porównanie danych spisu i ewidencji nie może nastąpić:

• na arkuszach spisu z natury (bo byłoby to niewygodne - arkusze nie mają tyle miejsca),

• na kontach ewidencji ilościowo wartościowej-bo i tam nie ma na to miejsca, a poza tym nie można na czas wyjaśniania różnic inwentaryzacyjnych wycofać kont z pełnienia ich funkcji.

Dlatego na podstawie ewidencji ilościowo-wartościowej sporządza się zestawienia stanów końcowych (zapasów) i wpisuje na nie dane z arkuszy.

Według zakresu inwentaryzacji, czyli ilości składników poddanych inwentaryzacji wyróżnia się:

• Inwentaryzację pełną globalną obejmującą swym zakresem wszystkie składniki firmy bilansowe i pozabilansowe we wszystkich jednostkach organizacyjnych firmy,

• Inwentaryzację pełną jednostkową obejmującą swym zakresem wszystkie składniki bilansowe w danej jednostce organizacyjnej firmy - np. w konkretnym sklepie, magazynie , filii firmy itp.

• Inwentaryzację częściowo globalną obejmującą swym zakresem ustalone ściśle składniki we wszystkich jednostkach danej firmy np. tylko środki trwałe, tylko gotówka, tylko materiały, tylko wartości niematerialne i prawne.

Według czasookresu trwania inwentaryzacji, czyli przewidywanego czasu ich trwania od rozpoczęcia do zakończenia - można wyróżnić:

a) Inwentaryzacje krótkotrwałe

zwykle trwające kilka godzin do dnia pracy np. spis z natury gotówki w kasie, spis z natury towarów w małym sklepie, spis sprzętu w pomieszczeniu biurowym itd.,

2. Inwentaryzacje długotrwałe

trwające od kilku dni np. w większym sklepie, magazynie do kilku miesięcy w dużej firmie posiadającej ogromny majątek rzeczowy trwały i obrotowy, posiadającej swoje placówki /sklepy/ czy filie w oddalonych od siedziby firmy miejscowościach czy poza granicami kraju.

Według celu przeprowadzenia inwentaryzacji wyróżnia się:

• Obowiązkowe - wynikające z przepisów prawa

• Kontrolne:

a/ okresowe według potrzeb jednostki

b/ nadzwyczajne- w związku z nagłą sytuacją np. kradzież, pożar

• Zdawczo - odbiorcze - w związku ze zmianą osoby materialnie odpowiedzialnej.

Ze względu na organizację przeprowadzenia inwentaryzacji można wyróżnić:

• bez przerwy w pracy placówki inwentaryzacyjnej

• z częściowym przerwaniem pracy placówki inwentaryzacyjnej

• z całkowitym przerwaniem pracy placówki inwentaryzacyjnej

Według zakresu, trybu i organizacji inwentaryzacji wyróżnia się, najczęściej stosowany w praktyce i literaturze podział na:

• inwentaryzacje pełne

• inwentaryzacje wyrywkowe.

Inwentaryzacje pełne - (z podziałem na ciągłe i okresowe) polegają na spisie wszystkich składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia lub składników ściśle określonych np. wszystkich środków trwałych, wszystkich towarów czy materiałów

Inwentaryzacje wyrywkowe - (z podziałem na ciągłe i okresowe) polegają na spisie wybranych składników majątkowych, przede wszystkim zapasów (towarów, materiałów) dla których prowadzona jest także ewidencja ilościowa a dla pozostałych składników (aktywów i pasywów) przyjmuje się jako stan rzeczywisty - ich stan ewidencyjny (wartościowy).

Sposób przeprowadzenia inwentaryzacji zależy od tego, jakich składników ona dotyczy.

I tak inwentaryzacja:

1. Środków pieniężnych w kasie, materiałów, środków trwałych, wyrobów gotowych, półfabrykatów, produkcji w toku i towarów (są to tzw. rzeczowe składniki majątkowe) następuje drogą spisu z natury, który polega na:

1. ustaleniu w wyniku pomiaru rzeczywistego stanu ilościowego i jakościowego tych składników,

2. wycenie tych składników,

3. ustaleniu i wyjaśnieniu ilościowych oraz wartościowych różnic między stanem rzeczywistym i księgowym,

2. Sald rachunków bankowych, należności, pożyczek i zobowiązań następuje drogą ich uzgodnienia, które polega na:

1. porównaniu salda konta rachunku bieżącego, kredytu czy innych rozrachunków z kontrahentami,

b) wyjaśnieniem ewentualnych różnic oraz dokonaniu właściwych zapisów korygujących,

3. gruntów, trudno dostępnych oglądowi środków trwałych (np. instalacje podziemne), należności spornych i wątpliwych, a także nie wymienionych w pkt. 1 i 2 składników aktywów i pasywów (np. fundusze, rozliczenia między okresowe) następuje drogą weryfikacji (sprawdzania we własnym zakresie) i polega na:

1. porównaniu danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami, na podstawie których aktywa lub pasywa wprowadzono do ksiąg, a następnie zwiększano lub zmniejszano ich stany,

2. weryfikacji realnej wartości tych składników.

Uzgodnienie i weryfikację, a więc inwentaryzację rozrachunków, rozliczeń i funduszów, przeprowadza personel działu księgowości, pod nadzorem księgowego. Inwentaryzacja rozrachunków polega na tym, że wierzyciel wzywa dłużnika do potwierdzenia na piśmie zgodności przekazanego mu salda z wyspecyfikowaniem jego pozycji składowych. Jednostka wezwana do potwierdzenia salda powinna potwierdzić jego zgodność lub zgłosić pisemne zastrzeżenia wskazując na różnice. Jednostki nie mają obowiązku uzgadniania między sobą sald rezerwowych lub nieznacznych.

Istotną czynnością jest przygotowanie przez jednostkę gospodarczą ewidencji księgowej do spisu z natury. Jednostka powinna posiadać na dzień spisu kompletne, aktualne i prawidłowe dane na temat wartości zapasów ( w przypadku gdy są one ujmowane tylko wartościowo) lub też dane ilościowo-wartościowe. Tak więc na dzień spisu jednostka powinna:

• uzgodnić dane do ewidencji, prowadzonej w miejscu przechowywania zapasów (magazyn, sklep) z ewidencją księgową;

• ująć w ewidencji wszystkie przychody i rozchody spisywanych składników majątku, które miały miejsce do dnia spisu;

• skontrolować zapisy w celu wykrycia ewentualnych powstałych błędów.

II. Inwentaryzacja.

Terminarz i zakres inwentaryzacji

Ogólne zasady inwentaryzacji aktywów i pasywów, metody, terminy i częstotliwość jej przeprowadzania ustala ustawa o rachunkowości (art. 26 i 27 ustawy).

Zgodnie z postanowieniami ustawy o rachunkowości podmioty gospodarcze mają obowiązek przeprowadzenia na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji:

1. na zasadzie spisu z natury, wyceny stwierdzonych ilości, porównania ustalonych wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz ustalenia, wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic:

1. środków pieniężnych w kasach, akcji, obligacji, bonów i innych papierów wartościowych,

2. rzeczowych składników majątku obrotowego,

3. środków trwałych (z wyjątkiem gruntów i trudno dostępnych do obejrzenia środków trwałych),

4. maszyn i rządzeń objętych inwestycją rozpoczętą.

2. Przez uzyskanie potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych stanu aktywów i pasywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic:

1. środków pieniężnych na rachunkach bankowych,

2. należności i zobowiązań (z wyjątkiem należności spornych i wątpliwych oraz zagrożonych w bankach, należności i zobowiązań wobec pracowników i z tytułów publicznoprawnych),

3. pożyczek,

4. powierzonych innym jednostkom własnych składników majątkowych.

3. w formie porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości:

1. gruntów i trudno dostępnych oglądowi środków trwałych,

2. należności spornych i wątpliwych,

3. należności zagrożonych (w bankach),

4. należności i zobowiązań w stosunku do pracowników,

5. należności i zobowiązań z tytułów publicznoprawnych,

6. innych ( nie wymienionych wyżej aktywów i pasywów).

Inwentaryzację w zakresie przeprowadzanym na ostatni dzień roku obrotowego przeprowadza się także na dzień:

• zakończenia działalności gospodarczej,

• poprzedzający postawienie jednostki w stan upadłości lub likwidacji,

• połączenia lub podziału jednostki, chociaż w tym przypadku strony mogą w formie pisemnej umowy odstąpić od inwentaryzacji (możliwość takiego odstąpienia nie dotyczy spółek akcyjnych).

Inwentaryzacji podlegają także składniki majątkowe:

• ujęte wyłącznie w ewidencji ilościowej,

• nie będące własnością podmiotu gospodarczego (obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe spedycyjne i składowania).

Terminy i częstotliwość inwentaryzacji, w oparciu o postanowienia ustawy o rachunkowości, uważa się za dotrzymane, jeżeli:

1. inwentaryzację rozpoczęto (z wyjątkiem środków pieniężnych, papierów wartościowych, produkcji w toku oraz materiałów, towarów i produktów gotowych spisywanych w koszty w momencie ich zakupu lub wytworzenia) - na trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie stanu tych składników powinno nastąpić przez dopisanie lub odpisanie do (od) stanu stwierdzonego przez inwentaryzację zwiększeń i zmniejszeń, jakie wystąpiły pomiędzy datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych (w roku obrotowym),

2. inwentaryzację zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i pół

fabrykatów znajdujących się na terenie strzeżonym, a równocześnie objętych ewidencją ilościowo - wartościową, przeprowadzono jeden raz w ciągu dwóch lat,

3. inwentaryzację zapasów towarów i materiałów (opakowań), objętych ewidencją wartościową w punktach sprzedaży detalicznej w podmiocie gospodarczym o rozbudowanej sieci sprzedaży detalicznej, przeprowadzono raz w roku przy równoczesnym ustaleniu ich wartości w cenach nabycia lub zakupu,

4. inwentaryzację środków trwałych oraz maszyn i urządzeń objętych inwestycją rozpoczętą, znajdujących się na terenie strzeżonym, przeprowadzono raz na cztery lata.

Inwentaryzację przeprowadza się w takim terminie, aby ustalić stan aktywów i pasywów w dniu kończącym rok obrotowy, co zwiększa wiarygodność danych wykazanych w bilansie. Dotyczy to w każdym przypadku środków pieniężnych, krótkoterminowych papierów wartościowych, finansowych składników majątku trwałego oraz aktywów nie objętych bieżącą ewidencją, takich jak produkcja w toku, w tym także materiałów wydanych do produkcji lecz nie zużytych. Ich stan ustala się zawsze na ostatni dzień każdego roku obrotowego, aby jednak uniknąć spiętrzenia prac dopuszcza się także możliwość dokonywania inwentaryzacji pozostałych aktywów i pasywów na inny dzień niż kończący rok obrotowy, jeżeli na podstawie ewidencji danego składnika można na ten dzień ustalić różnice inwentaryzacyjne.

Jeżeli na skutek sezonowości zaopatrzenia, zużycia lub sprzedaży stan zapasów składników jest najniższy w innym okresie niż w ostatnim kwartale roku obrotowego, to ich inwentaryzacja może nastąpić w miesiącu, w którym zazwyczaj stan jest najniższy.

Organizacja i dokumentacja inwentaryzacji

Inwentaryzacja jest procesem organizacyjno-technicznym złożonym, szczególnie w większych firmach, dysponujących znacznymi zasobami majątku trwałego i obrotowego.

Ponieważ wyniki inwentaryzacji mają decydujące znaczenie dla weryfikacji wyniku finansowego, stąd prawidłowe i sprawne jej przeprowadzenie musi być dobrze zaplanowane i zgodnie z planem - zrealizowane, a jej przebieg i rezultaty - w pełni i prawidłowo udokumentowane.

Przygotowanie i przeprowadzenie inwentaryzacji rzeczowych składników majątkowych drogą ich spisu z natury jest z reguły powierzane specjalnie powołanej komisji inwentaryzacyjnej.

Do zadań tej komisji należy:

1. przygotowanie spisu z natury,

2. dokonanie spisów z natury rzeczowych składników majątkowych,

3. ustalenie przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych,

4. postawienie wniosków co do sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

Komisja inwentaryzacyjna powołuje:

1. grupy spisowe (zespoły spisowe), w skład których wchodzą znające przedmiot spisu osoby (co najmniej dwie), ustalające ilość i ewentualnie jakość spisywanych składników majątkowych, spisy powinny następować w obecności osób odpowiedzialnych za powierzone im środki, co chroni przed późniejszym kwestionowaniem poprawności spisu,

2. pracowników pomocniczych, których zadaniem jest np. przenoszenie spisywanych składników,

3. rzeczoznawcę, który rozstrzyga np. sposób obliczania ilości danego składnika majątkowego w wypadku, gdy ścisły pomiar nie jest możliwy (zwały węgla, złomu, zboże w spichlerzach),

4. kontrolerów spisowych, którzy nadzorują przebieg spisu oraz dokonują wyrywkowej kontroli spisów z natury co do ich zupełności i prawidłowości.

Pracami komisji inwetaryzacyjnej kieruje jej przewodniczący, wyznaczony przez kierownika jednostki.

Jeżeli komisja stwierdzi, że spis został przeprowadzony nieprawidłowo, to poleca ponowne przeprowadzenie spisu z natury całości lub części składników majątkowych.

Zarówno przeprowadzenie jak i wyniki inwentaryzacji aktywów i pasywów powinny być właściwie udokumentowane i powiązane bezpośrednio z zapisami w księgach rachunkowych. Ujawnione natomiast podczas inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym i księgowym powinny być obowiązkowo wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych tego roku obrotowego którego dotyczą.

W skład podstawowej dokumentacji inwentaryzacyjnej wchodzą:

• arkusz spisu z natury,

• zestawienie zbiorcze arkuszy spisów z natury,

• protokół kontroli kasy,

• potwierdzenia sald,

• inne dokumenty,

• inwentarz,

• protokół komisji inwentaryzacyjnej w sprawie różnic

Poniżej przedstawię opis dwóch spośród tych dokumentów.

Arkusz spisu z natury

• służy do spisania rzeczywistych stanów zapasów lub innych rzeczowych składników majątkowych znajdujących się w magazynie, przerobie lub w użytkowaniu;

• jest drukiem ścisłego zarachowania, wydawanym zespołom spisowym przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej za pokwitowaniem w kontrolce;

• wypełnia się w dwóch egzemplarzach bezpośrednio po ustaleniu rzeczywistego stanu składników majątkowych;

• oryginał przekazywany jest do komórki księgowości rozliczającej inwentaryzowaną placówkę, a kopię otrzymuje osoba materialnie odpowiedzialna za inwentaryzowany majątek.

Arkusz spisu z natury powinien zawierać następujące elementy: nazwę zakładu, pieczęć, nazwę składników majątkowych, numer kolejny arkusza, datę dokonania spisu, rodzaj inwentaryzacji, skład zespołu spisowego, szczegółowe określenie inwentaryzowanego przedmiotu, cechę, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę jednostkową i wartość, imię i nazwisko osoby materialnie odpowiedzialnej, podpisy osoby materialnie odpowiedzialnej i członków zespołu spisowego, nazwisko osoby wyceniającej i podpis.

Protokół z kontroli kasy

• służy do ustalenia rzeczywistego stanu gotówki w kasie i innych papierów wartościowych powierzonych kasjerowi;

• sporządza komisja inwentaryzacyjna w obecności kasjera, co najmniej w dwóch egzemplarzach;

• oryginał przekazywany jest do komórki księgowości rozliczającej inwentaryzowaną kasę, a kopię otrzymuje kasjer.

Protokół z kontroli kasy powinien zawierać następujące elementy:

• oznaczenie kasy której kontrola dotyczy,

• skład osobowy komisji przeprowadzającej inwentaryzację,

• datę kontroli,

• spis z natury gotówki w kasie i innych papierów wartościowych, w tym znaczków, depozytów itp.

• spis książeczek czekowych: numery czeków, kwoty i daty wystawienia ostatnich czeków w książeczce oraz numery pozostających blankietów czekowych (od-do),

• numery i kwoty ostatnich dokumentów przychodowych i rozchodowych załączonych do raportu kasowego,

• stan gotówki w kasie wynikający z zakończonego w dniu kontroli raportu kasowego,

• ustalenia i wnioski komisji,

• podpisy członków komisji,

• podpis kasjera.

Protokół z kontroli kasy sporządza się na dzień sporządzenia bilansu (tzw. dzień bilansowy) w ostatnim dniu roku obrotowego obowiązkowo, a w innych terminach - na polecenie kierownika jednostki gospodarczej.

Harmonogram prac inwentaryzacyjnych

W literaturze przedmiotu i praktyce wyodrębnia się kilka etapów prac inwentaryzacyjnych - jednak w rzeczywistości, każda jednostka ma swoją specyfikę zarówno w zakresie prowadzonej działalności, jak i posiadanych zasobów materialnych i pracowniczych, stąd przedstawione rozwiązania należy traktować jako modelowe propozycje a nie obowiązujące w tym zakresie kanony.

Ogólnie możemy wyodrębnić cztery etapy prac inwentaryzacyjnych:

Etap 1 - przygotowawczy

Etap 2 - realizacyjny

Etap 3 - weryfikacyjno - rozliczeniowy

Etap 4 - analityczno-decyzyjny

Sformułujmy typowe czynności - podejmowane działania, charakterystyczne dla poszczególnych etapów:

ETAP 1 - PRZYGOTOWAWCZY

1. opracowanie planu inwentaryzacji,

2. wydanie zarządzenia o inwentaryzacji

3. sprawdzenie przygotowania się jednostek do inwentaryzacji,

4. przygotowanie techniczno-materialnej bazy niezbędnej do realizacji zadania,

5. przygotowanie zespołów spisowych,

6. uzgodnienie ewidencji magazynowej z księgowością firmy,

7. zobowiązanie wszystkich komórek organizacyjnych do przekazania wszelkich dokumentów dotyczących okresu podlegającego inwentaryzacji i rozliczeniu,

8. ustalenie ostatecznego szczegółowego harmonogramu inwentaryzacji,

9. powiadomienie osób i organów upoważnionych o zatwierdzonym harmonogramie prac inwentaryzacyjnych,

10. sprawdzenie i ewentualne uzupełnienie stanu technicznego przygotowania do inwentaryzacji i przekazanie kompletu materiałów do przewodniczących zespołów spisowych.

ETAP 2 - REALIZACYJNY (np. spis z natury)

1. rozpoczęcie spisu z natury w placówce,

2. prowadzenie spisu z natury w placówce,

3. zakończenie spisu z natury w placówce

4. po zakończeniu spisu z natury w placówce

ETAP 3 - WERYFIKACYJNO-ROZLICZENIOWY

1. sprawdzenie dokumentów - kompletności i poprawności ,

2. ustalenie różnic inwentaryzacyjnych,

3. obliczenie i ustalenie ubytków naturalnych,

4. wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych,

5. ewidencja wyników inwentaryzacyjnych

ETAP 4 - ANALITYCZNO-DECYZYJNY

1. analiza wyników inwentaryzacji,

2. podjęcie decyzji w zakresie rozliczenia niedoborów i nadwyżek,

3. podjęcie decyzji w sprawie poprawy ujawnionych nieprawidłowości,

4) podjęcie decyzji wynikających z informacji inwentaryzacyjnych np. w zakresie nadmiernych lub nieprawidłowych zapasów, stopnia wykorzystania majątku itd.

III. Rozliczenie inwentaryzacji

Arkusze spisu z natury przekazywane są przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej do komórki księgowości, której zadaniem jest rozliczenie inwentaryzacji. Po zakończeniu spisu, zespoły spisowe powinny zwrócić zarówno arkusze spisowe, wypełnione prawidłowo, jak też i te, które uległy zniszczeniu lub też nie zostały wykorzystane. Są to bowiem druki ścisłego zarachowania.

Przez rozliczenie inwentaryzacji należy rozumieć porównanie ilości i wartości poszczególnych składników majątku ujętych w arkuszach spisu z natury z odpowiednimi danymi wynikającymi ze stosowanych w danej firmie urządzeń księgowych.

Rozliczenie to może wykazywać w wyniku tego porównania:

Pełną zgodność danych z inwentaryzacji i wynikających z ksiąg rachunkowych,

Nadwyżkę rzeczywistej ilości składników majątku w stosunku do ilości wynikających z ksiąg rachunkowych

Niedobór rzeczywistej ilości składników majątku w stosunku do ilości wynikających z ksiąg rachunkowych.

Wstępne wyniki rozliczenia inwentaryzacji

Cały rzeczowy majątek jednostki (lub jego część) został spisany na określony dzień.

Porównanie danych spisu i ewidencji nie może nastąpić:

• na arkuszach spisu z natury bo byłoby to niewygodne (arkusze nie mają tyle miejsca), te same rodzajowo składniki, jeżeli są składowane w różnych miejscach, mogą być spisane na dwóch lub większej liczbie arkuszy,

• na kontach ewidencji ilościowo wartościowej-bo i tam nie ma na to miejsca, a poza tym nie można na czas wyjaśniania różnic inwentaryzacyjnych wycofać kont z pełnienia ich funkcji.

Dlatego, na podstawie ewidencji ilościowo-wartościowej, sporządza się zestawienia stanów końcowych (zapasów) i wpisuje na nie dane z arkuszy (do wyceny stosuje się ceny wynikające z ewidencji).

Przykład takiego zestawienia :

Zestawienie różnic inwentaryzacyjnych

W zestawieniu tym możliwe są następujące różnice w odniesieniu do określonego składnika majątkowego:

1. jest ujęty w ewidencji - brak na arkuszu spisowym,

2. jest w arkuszu - brak w ewidencji,

3. jest w arkuszu i ewidencji, ale inne ilości.

Pierwsze z różnic wymagają upewnienia się czy czegoś nie pominięto przy spisie, nie pomylono nazw itp.

Drugie z różnic wymagają sprawdzenia czy nie spisano na tym samym arkuszu oprócz zasobów własnych znajdujących się w magazynie, także zasoby postawione do dyspozycji dostawcy, otrzymane do przerobu, ujmowane wyłącznie w ewidencji ilościowej itp.

W trzecim przypadku, jeżeli jest pewność, że wszystkie dokumenty obrotu zasobami zostały ujęte w ewidencji księgowej, a komisja inwentaryzacyjna nie stwierdziła uchybień w przebiegu spisu z natury, zostaną ustalone rzeczywiste różnice inwentaryzacyjne. Bowiem wszelkie zastrzeżenia powinny być zgłaszane przez osobę materialnie odpowiedzialną w trakcie spisu i ujęte w arkuszu, dlatego osoba odpowiedzialna podpisuje arkusze spisowe.

Po przepisaniu z arkuszy (kart) spisowych wszystkich objętych spisem składników majątkowych do zestawienia różnic inwentaryzacyjnych, sporządzonego dla każdej grupy rzeczowych składników majątku (środki trwałe, materiały, towary, wyroby gotowe, produkcja nie zakończona) i osób odpowiedzialnych oraz po porównaniu stanów rzeczywistych ze stanami wynikającymi z ewidencji księgowej ustala się niedobory oraz nadwyżki, a następnie ogólną wartość różnic inwentaryzacyjnych.

Różnice inwentaryzacyjne mogą mieć postać:

• niedoborów, gdy stan rzeczywisty danego składnika majątkowego ustalony podczas spisu z natury, jest mniejszy od stanu składnika, wynikającego z ewidencji księgowej,

• nadwyżek, w odwrotnej sytuacji.

Różnice te podlegają weryfikacji (badaniu) i wyjaśnieniu przez komisję inwentaryzacyjną.

Wyjaśniając różnice inwentaryzacyjne komisja stwierdza, czy osoba odpowiedzialna nie zgłasza uzasadnionych zastrzeżeń do prawidłowości ustalonego stanu rzeczywistego powierzonych jej pieczy składników majątkowych, a więc do prawidłowości określonych różnic inwentaryzacyjnych. Rezultaty badania i wyjaśniania różnic inwentaryzacyjnych przedstawiane są w protokole, w którym komisja inwentaryzacyjna podaje przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych oraz wnioski w sprawie ich przeksięgowania, wraz z uzasadnieniem.

Wnioski komisji inwentaryzacyjnej dotyczące księgowego ujęcia różnic inwentaryzacyjnych akceptuje kierownik jednostki gospodarczej.

Różnice inwentaryzacyjne wymagają wyjaśnienia i przeksięgowania w takim terminie, aby w najbliższym sprawozdaniu finansowym mógł być wykazany właściwy stan aktywów i pasywów oraz wynik finansowy.

Sposób rozliczania różnic inwentaryzacyjnych zależy od przyczyn ich pochodzenia. Z tego punktu widzenia różnice można podzielić na:

1. pozorne (kompensowane, nieudokumentowane, błędy szacunków, błędy urządzeń pomiarowych),

2. rzeczywiste, które z kolei dzielą się na:

- niedochodzone (niezawinione i zawinione na skutek zaniechania),

- dochodzone.

Do różnic pozornych zalicza się:

• niedobory możliwe do skompensowania z nadwyżkami wówczas, gdy jest prawdopodobne, że powstały na skutek omyłkowego wydania innych zapasów niż należało, przy czym kompensata niedoborów z nadwyżkami może nastąpić w stosunku do takich niedoborów i nadwyżek, które jednocześnie zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury, dotyczą jednej osoby odpowiedzialnej, oraz pokrewnych asortymentów lub zbliżonych postacią opakowań, co może uzasadniać możliwość omyłek ze strony osób odpowiedzialnych;

• niedobory powstałe w wyniku błędów w ewidencji (np. nie ujęcia w ewidencji dokumentów przychodowych i rozchodowych lub ujęcia ich w niewłaściwych urządzeniach ewidencyjnych) oraz spowodowane trudnościami w dokładnym ustaleniu zużycia lub rozchodu, co dotyczy zwłaszcza materiałów (towarów) zwałowych, np. węgla, którego nie waży się dokładnie w czasie pobierania do palenia w kotłowni.

Do niedoborów rzeczywistych niedochodzonych zalicza się:

• ubytki naturalne, które wynikają z właściwości fizyczno - chemicznych magazynowanych składników majątkowych, np. ulatnianie się benzyny, wysychanie włókna bawełnianego itp.;

• niedobory spowodowane wypadkami losowymi (powódź, pożar, kradzież z włamaniem), które są określane mianem szkód;

• niedobory przekraczające zwyczajowe normy ubytków naturalnych, nie obciążające osób odpowiedzialnych

Stwierdzone w czasie spisu z natury nadwyżki można podzielić na nadwyżki podlegające kompensacie z niedoborami, nadwyżki wynikające z błędów w ewidencji lub spowodowane trudnościami w dokładnym ustaleniu zużycia oraz inne nadwyżki.

Z punktu widzenia księgowego ujęcia, różnice inwentaryzacyjne dzieli się na:

1. podlegające kompensacie - wynikające z zamiany asortymentów w czasie ich wydawania lub błędów w ewidencji i dokumentacji;

2. korygujące koszty - ubytki w granicach norm oraz niedobory i nadwyżki spowodowane błędnym pomiarem zużycia;

3. odnoszone na koszty lub przychody pozostałej działalności operacyjnej - niedobory i nadwyżki, dla których nie jest możliwe ustalenie przyczyny ich powstania;

4. odnoszone na wyniki nadzwyczajne - niedobory zaistniałe na skutek wypadków losowych (szkody);

5. obciążające osoby odpowiedzialne.

Niedobory i nadwyżki rzeczowych składników majątku jednostki gospodarczej powinny być wyksięgowane z ewidencji zasobów pod datą ich ujawnienia tak, aby ewidencja ujmowała stany rzeczywiste.

W związku z tym, że po sporządzaniu zbiorczego zestawienia spisów z natury i wyprowadzenia w nim różnic brak jeszcze decyzji, a nawet wniosków, co do charakteru i sposobu rozliczania niedoborów i nadwyżek.

Ostateczne rozliczenie inwentaryzacji

Następnym etapem jest ostateczne rozliczenie inwentaryzacji, w wyniku którego (po uwzględnieniu kompensaty nadwyżek i niedoborów) może wystąpić:

• niedobór ilościowo - wartościowy,

• niedobór wartościowy, występujący w wyniku kompensaty nadwyżek o niższych cenach z niedoborami o wyższych cenach,

• nadwyżka ilościowo - wartościowa,

• nadwyżka wartościowa występująca w wyniku kompensaty nadwyżek o wyższych cenach z niedoborami o niższych cenach.

Wyniki rozliczenia muszą być ujęte w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji, wstępnie na koncie „Rozliczenia niedoborów, szkód i nadwyżek”.

Niedobory mogą być uznane za zawinione albo niezawinione.

Niedobory niezawinione są dla jednostki kosztem - pozycja rodzajowa „Zużycie materiałów” lub „Pozostałe koszty operacyjne” w zależności od charakteru - o ile dotyczą:

• wielkości uznanych za ubytki naturalne,

• wielkości nieznacznych spowodowanych przyczynami losowymi,

• różnic wynikających z błędów pomiaru,

• innych przyczyn uzasadniających ich odpisanie w koszty.

Różnice te mogą być także odniesione:

• w ciężar strat nadzwyczajnych, o ile mają rozmiary istotne i są skutkiem zdarzeń losowych, np. pożar, powódź, a podmiot gospodarczy nie był ubezpieczony od tego rodzaju ryzyka,

• na konto roszczeń w stosunku do instytucji ubezpieczeniowej, o ile jednostka była ubezpieczona, a niedobór jest skutkiem zdarzeń losowych objętych ubezpieczeniem.

IV. Wycena składników majątkowych

Wycena bilansowa składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia powinna uwzględniać zmiany ich wartości spowodowane:

• zmianami kursów walut, które wpływają na sposób wyceny papierów wartościowych, środków pieniężnych, należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej,

• zmianami mody, które wpływają na wycenę wyrobów gotowych i towarów już niemodnych,

• postępem technicznym, w wyniku którego produkowane są wyroby doskonalsze, co wpływa na wycenę wyrobów gotowych i towarów starszych technicznie, które znajdują się jeszcze w magazynie lub sklepie, a także środków trwałych, znajdujących się w użytkowaniu, wykorzystywanych wartości niematerialnych i prawnych,

• inflacją.

Wycena bieżąca określa, w jakich wartościach (cenach) składniki stanowiące przedmiot ewidencji księgowej powinny być do niej wprowadzone i z niej wyprowadzane (zużycie, sprzedaż).Zgodnie z ustawą o rachunkowości wszystkie rzeczowe składniki majątku wprowadza się do ewidencji księgowej w rzeczywistych:

• cenach zakupu, tj. cenach płaconych dostawcy (bez podatku VAT) powiększonych o ewentualne cło i podatek akcyzowy- jeżeli określone składniki są nabywane u kontrahentów zagranicznych,

• najczęściej stosowanych w ewidencji cenach nabycia (cena zakupu dodatkowo powiększona o rzeczywiste koszty związane z zakupem),

• kosztach poniesionych na ich wytworzenie.

W przypadku, gdy faktura dostawcy zagranicznego, dotycząca nabytego składnika majątkowego, została wystawiona w walucie obcej, przelicza się ją na złote polskie (PLN) według średniego kursu NBP, ustalonego dla danej waluty obcej.

Wyprowadza się z ewidencji księgowej:

1. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w wartości w jakiej zostały one wprowadzone do ewidencji, pomniejszonej o dokonane odpisy z tytułu ich zużycia (umorzenia),

2. zapasy (materiały, wyroby gotowe, towary) po cenach rozchodu, które mogą być ustalone:

1. jako przeciętne, tj. w wysokości średniej ważonej cen (kosztów), ustalonej na koncie analitycznym danego składnika,

2. według zasady „pierwsze weszło- pierwsze wyszło”, tj. przy założeniu, że rozchodowaniu (zużyciu, sprzedaży) podlegają w pierwszej kolejności te składniki zapasów, które jednostka najwcześniej nabyła, wytworzyła lub otrzymała,

3. według zasady „ostatnie weszło - pierwsze wyszło”, tj. przy założeniu, że rozchodowaniu w pierwszej kolejności podlegają te składniki zapasów, które jednostka najwcześniej nabyła, wytworzyła lub otrzymała.

Produkcję nie zakończoną wycenia się w wysokości rzeczywistego kosztu jej wytworzenia lub umownie uznanego za rzeczywisty (bliżej będzie o tym mowa w rozdziale 9 „Ewidencja, rozliczanie i kalkulacja kosztów zwykłej działalności operacyjnej”).

Środki pieniężne ujmuje się w ewidencji w wartości nominalnej, zaś należności i zobowiązania w kwocie wymagającej zapłaty.

Papiery wartościowe wycenia się według cen ich nabycia (np. cena giełdowa + prowizja biura maklerskiego).

Składniki aktywów wyrażone w walucie obcej, a mianowicie: gotówka, środki pieniężne na rachunkach bankowych, papiery wartościowe i udziały w innych jednostkach, zakupione w celach handlowych lub jako lokaty wycenia się po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanych przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań, w przypadku pozostałych operacji - po średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień.

Inwentaryzacja w drodze spisu z natury, uzgodnień i weryfikacji oraz rozliczenie ewentualnych różnic między stanem ewidencyjnym, stwierdzonym na podstawie inwentaryzacji, doprowadzają stan składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia, wynikający z ewidencji księgowej, do zgodności ze stanem rzeczywistym. Stanowi to punkt wyjścia do odzwierciedlenia w bilansie faktycznego stanu aktywów i pasywów w ich ujęciu rzeczowym. Inwentaryzacja nie daje jednak pewności czy wycena tych składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia jest poprawna, przy czym zmiana wyceny składników bilansu w większości przypadków wpływa na wynik finansowy.

Przystępując do sporządzania bilansu i rachunku zysków i strat należy dokonać analizy wyników inwentaryzacji, m. in. zadać sobie pytania:

czy rzeczowe składniki majątku jednostki gospodarczej powinny być wyceniane w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia także wtedy, jeżeli:

1. na skutek długotrwałego przechowywania utraciły częściowo lub całkowicie pierwotną wartość użytkową,

2. zakupiono towary lub wytworzono wyroby gotowe w ilościach przekraczających możliwości zbytu; stały się one niemodne bądź technicznie przestarzałe i mogą być sprzedane po cenach niższych od cen ich nabycia lub kosztów wytworzenia,

3. środek trwały nie użyteczny dla jednostki ma bieżącą wartość księgową wyższą od jego aktualnej wartości rynkowej, a więc w razie jego sprzedaży lub likwidacji powstanie strata;

4. czy należności i zobowiązania wyrażone w walutach obcych i wycenione według średniego kursu NBP z dnia ich powstania, powinny być wykazane w bilansie w tejże wysokości, jeżeli aktualny na dzień bilansowy kurs walut obcych jest inny;

5. czy ujęte w ewidencji księgowej należności, od których w przeważającej liczbie przypadków - nie dokonuje się odpisów aktualizujących w ciągu roku, powinny być wykazane w bilansie w pierwotnej wartości?

6. Czy wynikająca z notowań giełdowych na dzień zakupu, wartość papierów wartościowych, ujętych w ewidencji księgowej według ceny ich nabycia, odpowiada obecnej cenie giełdowej?

7. Czy uczyniono zadość zasadzie memoriału? Np. odsetki zwłoki księguje się w ciągu roku w momencie ich wpływu lub zapłaty; czy można byłoby uznać bilans za prawidłowy, gdyby w nim figurowały należności i zobowiązania bez uwzględnienia odsetek zwłoki;

8. Czy uwzględniono niepewność, jaka wiąże się z zapłatą zobowiązań za inne jednostki, które mają trudności finansowe, a jednostka nasza poręczyła za nie; czy przewidywane straty nie powinny być ujęte w sprawozdaniu finansowym, drogą utworzenia na nie rezerwy?

Nie jest to pełna lista pytań, na które trzeba udzielić odpowiedzi, chodziło jednak o wykazanie, że sporządzenie zamknięcia rocznego wiąże się z koniecznością weryfikacji realności wycen, figurujących w księgach aktywów i pasywów. Wywołane zmianą tej wyceny różnice z reguły wpływają na wynik finansowy.

Zasady urealniania wyceny majątku i zobowiązań jednostki gospodarczej oraz jej przychodów i kosztów ich osiągnięcia, wynikają z obowiązujących przepisów o rachunkowości, stąd zgodność zastosowania przez jednostkę zasad wyceny do rocznego sprawozdania finansowego z obowiązującymi przepisami, zapewnia jego prawidłowość.

Nadrzędne zasady prawidłowej wyceny, zawarte w Ustawie o rachunkowości, zgodnie z zasadami przyjętymi w krajach Unii Europejskiej i Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, przewidują stosowanie - obok już omówionej zasady memoriału i zasady wyceny po cenie nabycia względnie koszcie wytworzenia - zasady:

• kontynuacji działalności,

• ostrożnej wyceny,

• ciągłości.

Zasada kontynuacji działalności opiera się na domniemaniu, że jednostka będzie nadal prowadziła działalność w dającej się przewidzieć przyszłości, tzn. przynajmniej przez następny rok obrotowy i nie zamierzając jej ani zaniechać ani znacznie ograniczyć. Oznacza to, że jednostce gospodarczej nie grozi upadłość lub nie zamierza z własnej woli zaprzestać lub znacznie ograniczyć swojej działalności gospodarczej, w rezultacie likwidacji lub sprzedaży całej jednostki, względnie jej części (sklepów, zakładów, wydziałów, filii itp.)

Jeżeli jednostce nie grozi ani upadłość, ani likwidacja, z czym wiąże się sprzedaż jej majątku po niekorzystnych, niskich cenach, to uzasadniona jest - z pewnymi ograniczeniami - wspomniana już wycena rzeczowych składników majątkowych w cenie ich nabycia lub koszcie wytworzenia, gdyż przy założeniu kontynuacji działalności można przyjąć, że:

• posiadane przez jednostkę środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostaną zamortyzowane w przewidywanym okresie ich użytkowania,

• ceny nabycia zakupionych towarów zwrócą się w momencie ich sprzedaży,

• zapasy zakupionych materiałów oraz produkcji nie zakończonej zostaną zużyte do produkcji wyrobów gotowych, a ich ceny nabycia i koszty wytworzenia są uzasadnione i zwrócą się w momencie sprzedaży wytworzonych z nich wyrobów gotowych.

Gdyby domniemanie kontynuacji działalności nie było uzasadnione, gdyż jednostka została, lub grozi jej postawienie w stan likwidacji lub upadłości, wówczas posiadane przez jednostkę składniki majątkowe powinny być wycenione w możliwych do uzyskania cenach ich sprzedaży netto lub w cenach ewidencyjnych, jeżeli są one niższe od cen sprzedaży netto.

Zasada ostrożnej wyceny (zwana też zasadą ostrożności) wymaga stosowania określonych reguł zapewniających rzetelne (nie zniekształcone) przedstawienie wyniku finansowego, niezależnie od jego wysokości. Zasady ostrożnej wyceny muszą być skorelowane i powiązane z ww.zasadą kontynuacji działalności.

Generalną zasadą jest taka wycena, jaka jest stosowana bieżąco w księgach, a więc po cenie nabycia lub koszcie wytworzenia z uwzględnieniem normalnego zużycia (amortyzacji). Jeżeli więc cena nabycia (koszt wytworzenia w ostatnim dniu roku obrotowego jest wyższa od ceny sprzedaży tego składnika majątkowego, to zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny powinien on być wyceniony po niższej cenie, czyli możliwej do uzyskania cenie sprzedaży netto. Dokonuje się wtedy, na skutek utraty wartości, odpisu aktualizującego, który zmniejsza wartość aktywu i obciąża pozostałe koszty operacyjne lub finansowe.

Ceny sprzedaży netto to ceny sprzedaży składników aktywów, pomniejszone o koszty, jakie trzeba ponieść, aby sprzedaż doszła do skutku. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny racjonalny sposób określić na dzień bilansowy jego przypuszczalną wartość rynkową netto, zwaną wartością godziwą. Pod pojęciem wartości godziwej rozumie się cenę (kwotę), za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać sprzedany (wymieniony), a zobowiązanie uregulowane, na warunkach transakcji rynkowej, zawartej przez dwie zainteresowane i dobrze poinformowane, niezależne od siebie strony.

Zgodnie z zapisami ustawowymi (Art. 7. Ustawy o rachunkowości) w tym zakresie:

1. Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny.

W szczególności należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

1. zmniejszenia wartości użytkowej składników majątkowych, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych),

2. zmniejszenia wartości innych niż środki trwałe, inwestycje rozpoczęte oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych wywołane trwałymi zmianami ich cen,

3. wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

4. wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

5. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

2. Zdarzenia, o których mowa w ust. 1, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

3. Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.

Zasada ciągłości polega na stałym, tj. z roku na rok, stosowaniu tych samych rozwiązań, co zapewnia porównywalność treści danych za kolejne lata. W szczególności chodzi tu o zapewnienie:

• takiego samego kwalifikowania (ujmowania) w ewidencji księgowej jednakowego rodzaju operacji gospodarczych, a następnie jednakowego sposobu ich grupowania; a zatem określone pozycje wydatków będą - przykładowo - stale zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych, a nie raz do kosztów według rodzaju, innym zaś razem do strat nadzwyczajnych;

• stosowanie takich samych zasad wyceny w kolejnych latach; w przypadkach, gdy przepisy dają jednostce prawo wyboru, np. materiały mogą być wyceniane w cenach nabycia lub zakupu, a wycena ich rozchodów może następować według metody cen przeciętnych, pierwsze weszło - pierwsze wyszło lub ostatnie przyszło - pierwsze wyszło;

• zgodność danych wykazanych w bilansie zamknięcia i bilansie otwarcia następnego roku.

Sztywne trzymanie się raz obranych reguł mogłoby hamować postęp. Dlatego przepisy nasze przewidują, że ewentualne odstępstwa od zasady ciągłości mogą mieć miejsce gdy:

1. zapewnia to lepsze odzwierciedlenie sytuacji majątkowej, finansowej lub dochodowej jednostki,

2. zmiana następuje od pierwszego dnia bieżącego lub następnego roku obrotowego, ale nie w ciągu roku obrotowego,

3. rodzaj i przyczyny zmian, ich wpływ na wynik finansowy roku obrotowego zostaną wyjaśnione w sprawozdaniu finansowym.

PODSUMOWANIE

Dla zweryfikowania prawidłowości i wiarygodności zapisów księgowych korzysta się z ustaleń inwentaryzacji. Obejmuje ona ogół czynności zmierzających do określenia faktycznego stanu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Porównanie wyników inwentaryzacji ze stanami ewidencji księgowej umożliwia wykrycie ewentualnych rozbieżności oraz rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie. Po wyjaśnieniu rozbieżności dokonuje się odpowiedniej korekty zapisów w księgach roku obrotowego, w których wypadł termin inwentaryzacji, w celu doprowadzenia do pełnej zgodności stanów ewidencyjnych ze stanami rzeczywistymi.

Inwentaryzacja jest najbardziej wiarygodną formą kontroli majątków jednostki, jest narzędziem do zarządzania nią, pozwala ocenić gospodarczą przydatność składników aktywów, strukturę i stan zapasów.

BIBLIOGRAFIA:

1. Frymark I., Rachunkowość handlowa, WSiP , Warszawa 2002 r.

2. Kiziukiewicz T. Praca zbiorowa, „Rachunkowość. Zasady prowadzenia w jednostkach gospodarczych”, Wrocław 1996,

3. Klimas M., „Podręczna Encyklopedia Rachunkowości”, POLTEXT, Warszawa 2000,

4. Kuczyńska - Cesarz A., „Rachunkowość”, cz. I i II, Difin, Warszawa 2003,

5. Małkowska D., „Inwentaryzacja od A do Z”, ODDK, Gdańsk 2002

6. Matuszewicz J., Matuszewicz P., „Rachunkowość od podstaw”, Wyd. Finans-Servis, W-wa 2003

7. Sawicki K., (praca zbiorowa) „Podstawy rachunkowości”, PWE, Warszawa 2001

8. Wszystko o podatkach, rachunkowości i finansach w 2003 roku, Wydawnictwo Podatkowe GOFIN Sp. z o.o., Gorzów Wielkopolski

9. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ( Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.)

10. Serwisy internetowe:

• http://www.infor.pl/

• http://www.gazetaprawna.pl/

• http://www.gofin.pl/

• http://www.podatki.elfin.pl/

Małkowska D., „Inwentaryzacja od A do Z”, ODDK, Gdańsk 2002

Matuszewicz J., Matuszewicz P., „Rachunkowość od podstaw”, Wyd. Finans-Servis, W-wa 2003

Małkowska D., „Inwentaryzacja od A do Z”, ODDK, Gdańsk 2002

Matuszewicz J., Matuszewicz P., „Rachunkowość od podstaw”, Wyd. Finans-Servis, W-wa 2003

Frymark I., Rachunkowość handlowa, WSiP , Warszawa 2002 r.

Małkowska D., „Inwentaryzacja od A do Z”, ODDK, Gdańsk 2002

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ( Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.)

Kiziukiewicz T. Praca zbiorowa, „Rachunkowość. Zasady prowadzenia w jednostkach gospodarczych”, Wrocław 1996

Frymark I., Rachunkowość handlowa, WSiP , Warszawa 2002 r.

Kiziukiewicz T. Praca zbiorowa, „Rachunkowość. Zasady prowadzenia w jednostkach gospodarczych”, Wrocław 1996

Małkowska D., „Inwentaryzacja od A do Z”, ODDK, Gdańsk 2002

Kiziukiewicz T. Praca zbiorowa, „Rachunkowość. Zasady prowadzenia w jednostkach gospodarczych”, Wrocław 1996

Kiziukiewicz T. Praca zbiorowa, „Rachunkowość. Zasady prowadzenia w jednostkach gospodarczych”, Wrocław 1996

Sawicki K., (praca zbiorowa) „Podstawy rachunkowości”, PWE, Warszawa 2001

Sawicki K., (praca zbiorowa) „Podstawy rachunkowości”, PWE, Warszawa 2001

Sawicki K., (praca zbiorowa) „Podstawy rachunkowości”, PWE, Warszawa 2001

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ( Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.)

www.stiudent.pl

32

Arkusz		Składnik inwentaryzowany				Stan		NIEDOBÓR		NADWYŻKA
nr	poz.	symbol	nazwa	j.m.	cena j.	ewid.	spisu	ilość	wartość	ilość	wartość

---