1. Wstęp.

Rachunkowość przedsiębiorstw i tworzone w niej informacje na ogół traktuje się jako uproszczony obraz realnie prowadzonej działalności. Zakres i funkcje tej działalności można różnorodnie opisywać, co czyni też elastycznie pojmowany system informacyjny rachunkowości.

Ilość i wartość rzeczy dostępnych na rynku, jakie możemy nabyć, zależy od naszego dochodu. Zakup jednego dobra zmniejsza nasze możliwości nabycia innego dobra. W związku z tym należy kontrolować wydatki. W swojej pracy wyjaśniłam pojęcia kosztów, kontroli oraz kontroli kosztów.

2. Kontrola - definicje, rodzaje

Kontrola - działalność na którą składają się: ustalenie stanu obowiązującego (wyznaczeń), ustalenie stanu rzeczywistego (wykonań), porównanie wykonań z wyznaczeniami w celu ustalenia ich zgodności lub niezgodności, wyjaśnienie przyczyn stwierdzonych zgodności lub niezgodności między wykonaniami a wyznaniami.

Kontrola finansowa - kontrola działalności finansowej oraz jej wyników. Ponieważ przychody i wydatki powodują lub są następstwem ściśle określonych operacji gospodarczych, to i przedmiotem tej kontroli jest cała działalność gospodarcza. W trakcie kontroli finansowej podlega badaniu dokumentacja finansowa, prowadzona księgowość i sprawozdawczość jako utrwalony stan określonej rzeczywistości finansowej.

W literaturze funkcjonuje wiele definicji kontroli, w tym kontroli wewnętrznej. Najbardziej zbliżone do wymagań aktualnej rzeczywistości rozumienie pojęcia kontroli, a także definicje różnych aspektów kontroli wewnętrznej prezentowane są m. in. Przez autorów czterojęzycznego Leksykonu rachunkowości wydanego przez Biuro Krajowej Rady Dyplomowanych Biegłych Księgowych, działające przy Zarządzie Głównym Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Oto przykładowe z nich:

• kontrola wewnętrzna stanowi zorganizowany przez kierownictwo instytucji (przedsiębiorstwa itp.) system działania, którego celem jest osiągnięcie w najwyższym stopniu skutecznego zarządzania, ochrony mienia i wiarygodności sprawozdań;

• kontrola zewnętrzna jest to kontrola (badanie, rewizja) dokonywana przez osoby, które nie są pracownikami przedsiębiorstwa lub innej jednostki, będącej przedmiotem kontroli;

• kontrola jakości stanowi porównanie rzeczywistych cech przedmiotów lub procesów pracy z wymaganiami określonymi we wzorcach organizacyjnych lub technicznych;

• kontrola stanowi - po pierwsze całość działań, które mają zapewnić funkcjonowanie pewnego systemu (np. przedsiębiorstwa) zgodnie z decyzjami podmiotu zarządzającego; po drugie - dominujący wpływ jednego podmiotu gospodarczego na inny (uzależniony); po trzecie - włączone w działający system ciągłe sprawdzanie, czy dokonujące się zdarzenia odpowiadają przyjętym normom; ze względu na usytuowanie organizacyjne podmiotu kontrolującego i kontrolowanego, można także wyróżnić kontrolę zewnętrzną i kontrolę wewnętrzną.

• kontrola bieżącą stanowi działania w ramach systemu kontroli wewnętrznej mające na celu ujawnienie błędów i nieprawidłowości, określenie przyczyn i ośrodków odpowiedzialności za nie oraz przeciwdziałanie ujemnym zjawiskom w przyszłości;

• kontrola dokumentów stanowi sprawdzanie prawidłowości (prawdziwości i zgodności z odpowiednimi przepisami) samych dokumentów oraz operacji gospodarczych w nich przedstawionych;

• kontrola księgowa należy do zakresu działania rachunkowości w przedsiębiorstwie i obejmuje ogół czynności i metod, za pomocą których sprawdza się dokumenty i urządzenia księgowe i kalkulacyjne co do poprawności ich sporządzania i prowadzenia pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym. Zadaniem kontroli księgowej jest zapewnienie, by informacje dostarczane przez system rachunkowości odpowiadały standardom jakościowym wiarygodności i prawidłowości;

• kontrola zapasów stanowi zespół metod i środków umożliwiających optymalizację poziomu struktury zapasów przy utrzymaniu ciągłości zapatrzenia, procesów produkcji i obrotu towarowego oraz ustalenie szybkości obrotu zapasami. Kształtowania się kosztów ich utrzymania i wpływu na wyniki ekonomiczne jednostki;

• kontrola zużycia materiałów stanowi ogół czynności mających na celu prawidłowe kształtowanie i ocenę racjonalności zużycia materiałów, dokonywanych w formie kontroli: wstępnej, bieżącej i wynikowej;

• kontrola przez preliminarz jest to kontrola kosztów pośrednich, planowanych w postaci preliminarzy. Kontrola obejmuje 3 etapy: 1 - opracowanie preliminarza wyjściowego dla danego ośrodka odpowiedzialności za koszty, 2 - sporządzenie przeliczonego (elastycznego) preliminarza kosztów pośrednich, 3 - porównanie kosztów faktycznie poniesionych z kosztami zawartymi w elastycznym preliminarzu oraz ustalenie i interpretacja odchyleń,

• kontrola zarządcza przez preliminarz stanowi zintegrowany proces zarządzania i kontroli (sterowania) opartej na programach długookresowego działania i budżetach działalności operacyjnej, w tym preliminarzach kosztów, sporządzanych w przekroju ośrodków odpowiedzialności, porównywaniu danych rzeczywistych z danymi planowanymi (zawartymi w budżetach), analizie odchyleń i ustalaniu ich przyczyn. Systemem kontroli zarządczej objęte są wszystkie aspekty działalności przedsiębiorstwa. Jest on powiązany zarówno z planowaniem strategicznym, jak i kontrolą operacyjną (tj. wykonywaniem konkretnych, pojedynczych zadań).

Wśród najczęściej wymienianych rodzajów i odmian kontroli występują kontrole uszeregowane w następujące grupy:

• wewnętrzna - wykonywana przez agendy jednostki oraz zewnętrzna - przeprowadzana przez organy spoza jednostki;

• funkcjonalna - sprawowana przez wyznaczone do tego osoby zatrudnione na kierowniczych lub samodzielnych stanowiskach, których podstawowym zadaniem nie jest kontrola lecz wykonywanie innych czynności oraz instytucjonalna, realizowana przez osoby zatrudnione w komórkach lub na stanowiskach, których jedynym lub podstawowym zadaniem jest przeprowadzenie kontroli; kontrola funkcjonalna przypisana jest określonym pracownikom jednostki (kontrola wewnętrzna), zaś kontrola instytucjonalna może być wewnętrzna lub zewnętrzna;

• wstępna - wyprzedzająca podjęcie kontrolowanego działania (kontrolą obejmuje się zamierzenie oraz bada np. jego trafność), bieżącą - odbywająca się w czasie realizacji określonej, objętej kontrolą działalności oraz następna - sprawowana po wykonaniu kontrolowanej czynności (działania);

• merytoryczna - dotycząca rzeczowej strony operacji (kontroluje się ją pod względem rzetelności, celowości, gospodarności oraz legalności) i formalno - rachunkowa, której domeną jest aspekt formalny (np. poprawność dowodu księgowego), a także bezbłędność działań arytmetycznych;

• finansowa - skierowana na określone wartości pieniężne oraz ich poprawność w sensie utrzymania np. wydatków na racjonalnym poziomie i rzeczowa - zajmująca się merytoryczną i w pewnym sensie jakościową stroną operacji gospodarczej;

• ciągła - permanentna (np. kontrola funkcjonalna nie może pominąć w swoich czynnościach żadnego dowodu księgowego, a więc żadnej operacji) oraz przypadkowa, doraźna, czy też incydentalna zajmująca się określonym zagadnieniem jednorazowo lub powtarzalne (cykliczne), przy czym nie chodzi tu o ocenę poprawności wszystkich operacji danego rodzaju, lecz o ocenę poprawności przyjętego systemu; ten typ kontroli charakterystyczny jest zwłaszcza dla kontroli instytucjonalnej;

• pełna (kompletna) - obejmująca cały obszar danego typu operacji, gdzie kontrolą obejmuje się wszystkie jego elementy oraz wyrywkowa (częściowa) - również obejmująca cały obszar, który jednak sprawdza się na określonych odpowiednio dużych i właściwie dobranych próbach;

• dokumentalna - gdzie przedmiotem zainteresowania są operacje wynikające z treści dokumentów oraz faktyczna, której domeną jest obserwacja i ocena rzeczywistych zdarzeń (faktów, rzeczy), np. przeprowadzenie inwentaryzacji, kontrola jakości wytworzonych wyrobów, analiza, czy też obserwacja przebiegu poszczególnych operacji produkcyjnych itp.;

• zawodowa - realizowana przez osoby wykonujące ją z racji pełnienia określonych funkcji wynikających z zatrudnienia, bez względu na to, czy czynności kontrolne są podstawowym zadaniem danej komórki lub osoby (kontrola instytucjonalna) i kontrola społeczna sprawowana przez funkcjonujące w jednostkach organizacje społeczno-zawodowe np. związki zawodowe itp.;

• wykonywana przez właściciela - tego typu kontroli można by nie wydzielać w odrębną pozycję, jednakże warto zaakcentować, że w przypadku, gdy występuje właściciel firmy, zatrudniający wystarczającą liczbę osób, umożliwiającą zapewnienie kontroli wewnętrznej opartej na podziale funkcji, wówczas kontrola ta winna być na tej zasadzie zorganizowana i realizowana. Jednakże praktyka wykazuje, że w wielu małych firmach stanowiących własność jednej osoby, cały personel stanowi jedynie właściciel, albo on i jeszcze jedna lub dwie osoby. W takiej sytuacji nie da się zapewnić wszystkich procedur kontrolnych. Dana osoba dysponująca składnikami, w tym gotówką, uprawniona jest do kontroli i akceptacji operacji i dokonywania inwentaryzacji składników, za które odpowiada itp. Warto zauważyć, że poza rozliczeniami z budżetem zagrożenia dla otoczenia są w takiej sytuacji znacznie mniejsze.

3. Koszty - definicje, rodzaje, cele, rachunek kosztów

Koszt - wyrażona w pieniądzu wartość pracy żywej i uprzedmiotowanej, zużytej w celu wytworzenia określonego wyrobu czy świadczenia określonej usługi. Do kosztów bywają zaliczane także różnorodne opłaty ponoszone w związku z istnieniem i funkcjonowaniem jednostek prowadzących działalność gospodarczą.

Pojęcie „koszt” jest definiowane i interpretowane w różny sposób w literaturze i w praktyce gospodarczej. W zależności od przyjętego punktu widzenia, wynikającego z różnych (dominujących w danym okresie) poglądów na ten temat w naukach ekonomicznych, oraz w zależności od przyjętych w praktyce rozstrzygnięć (w systemie finansowym jednostek gospodarczych, w systemie ewidencji i sprawozdawczości, w przepisach prawnych itp.) przypisywano pojęcie kosztu - w różnych okresach - różną treść. Dotyczyło to wielu zagadnień związanych z kosztem, a w szczególności zakresu tego pojęcia oraz wyceny poszczególnych ich składników.

Przez koszt należy rozumieć wyrażone w pieniądzu, celowe i dające użyteczny efekt gospodarczy (w postaci potrzebnych produktów lub/i usług) zużycie środków pracy, zużycie przedmiotów pracy i wynagrodzenia za pracę w określonym czasie (np. w ciągu miesiąca, kwartału, roku) oraz inne elementy uznane za koszt na podstawie obowiązujących przepisów prawnych, związane: 1) z wytwarzaniem określonego produktu (produktów) lub świadczeniem usług; 2) z określonym zakresem i rodzajem (typem) działalności jednostki prowadzącej rachunkowość. Z takim rozumiem kosztu nie pozostaje w sprzeczności fakt, że we rachunkowości jednostki wyodrębnia się koszty usług świadczonych jej z zewnątrz (tzw. usług obcych), gdyż w podmiocie wytwarzającym te usługi miało oczywiście miejsce zużycie środków pracy, przedmiotów pracy i wystąpiły wynagrodzenia za pracę oraz inne elementy kosztu (związane z wytworzeniem usług). (...)

Kształtowanie kosztów jest uzależnione od wielu czynników (zależnych i niezależnych od jednostki prowadzącej rachunkowość), obok których na określenie wielkości i struktury kosztów w istotny sposób wpływają rozwiązania przyjęte w zakresie rachunku kosztów w danej jednostce. Przyjęte rozwiązania mogą w bardzo różnym stopniu zapewniać: (a) kompletność ujęcia kosztów oraz prawidłowość ich rozliczenia w czasie; (b) prawidłowość odniesienia kosztów do miejsc powstawania kosztów oraz właściwe odzwierciedlenie struktury tych kosztów; (c) otrzymywanie wiarygodnych, kompletnych oraz aktualnych danych o kosztach jednostkowych (produkcji określonego wyrobu, obrotu określonym towarem itp.).

Koszt wiąże się z prowadzeniem działalności. Produkując wyrób oblicza się koszt jednostki tego wyrobu, nabywając surowiec szacuje się jednostkowy koszt nabycie, świadcząc usługi określa się czasem koszt jednej godziny pracy lub koszt wykonania usługi. Koszt wiąże się też z zużyciem, bowiem w każdym przypadku celowego działania zużywa się środki gospodarcze: materiały, urządzanie, robociznę. (...) w rozważaniach dotyczących pojęcia kosztu konieczne jest uwzględnienie normy zużycia przypisanej danej działalności. Norma z kolei określa liczbowe miary zużycia stosowane przy istniejących warunkach prowadzenia działalności gospodarczej.(...)

Kryteria podziału kosztów wynikają z różnorodności celów, dla których koszty oblicza się, sumuje, prezentuje i komunikuje. Podstawowe cele rachunku kosztów, które częściowo zostały ujawnione przy ustalaniu definicji, są następujące:

• Określenie wartości zapasów produktów, produkcji niezakończonej, surowców i wszelkich zapasów istniejących w podmiocie gospodarczym. To zadanie rachunku kosztów wiąże się bezpośrednio z rachunkowością finansową, ze sporządzaniem arkusza bilansowego i rachunku wyników. Jest to podstawowy zakres systematycznego rachunku kosztów.

• Rachunki kosztów wykorzystywane do optymalizacji decyzji gospodarczych. Są to głównie rachunki dotyczące przyszłych przedsięwzięć, w których uwzględnia się różne aspekty działalności gospodarczej. Są to problemowe rachunki kosztów.

• Rachunki kosztów wykorzystywane do planowania i kontroli. Do tego zespołu należą problemy rachunku kosztów w podejściu normatywnym oraz planowanie kosztów.

Koszty stałe obejmują te wszystkie wydatki, które związane są z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa i nie zależą od wielkości wytwarzanej produkcji. Są to głównie koszty zużycia kapitału trwałego (amortyzacja), opłaty za dzierżawę terenu, koszty funkcjonowania administracji, koszty ogrzewania, oświetlenia, odsetki od kredytów itp. Nawet gdy przedsiębiorstwo nie produkuje, np. z powodu strajku pracowników, musi ponosić wymienione koszty.

Koszty zmienne obejmują przede wszystkim koszty zużytych surowców, materiałów, koszty ruchu maszyn i urządzeń oraz koszty robocizny bezpośredniej.

Koszty przeciętne zmienne lub całkowite wynikają z podzielenia K_z (koszty zmienne całkowite) lub K_c (koszty całkowite jako suma kosztów stałych i zmiennych) przez ogólne rozmiary produkcji Q.

Koszty krańcowe określone są przyrostem kosztów całkowitych ∆Q. Ponieważ przyrost kosztów całkowitych wynika tylko z przyrostu kosztów zmiennych, zatem ∆K_c = ∆K_z. Oznacza to, że koszty krańcowe zmieniają się jedynie pod wpływem kosztów zmiennych całkowitych.

Biorąc pod uwagę treść ekonomiczną, koszty można rozpatrywać według ich jednorodnych składników czy rodzajów, takich jak amortyzacja, zużycie materiałów, wynagrodzenia, usługi obce według ich rodzajów itp.

Pierwotne, wycenione zużycie określonych czynników produkcji w jednostce samodzielnie bilansującej, gdy nie można go rozłożyć na elementy prostsze, określane jest mianem kosztów prostych. Natomiast koszty złożone można w danej jednostce rozpatrywać według ich prostych rodzajowych elementów. Na przykład koszty usług transportowych wykonanych przez firmę specjalistyczną to koszt prosty, a koszt usług wykonanych przez własny wydział transportowy jest kosztem złożonym z zużycia materiałów, wynagrodzeń i narzutów na nie, amortyzacji, innych usług i wydatków czysto pieniężnych.

Koszty podstawowe rozumiane są jako te, które są bezpośrednio związane z procesem technologicznym czy zasadniczego działania, np. zużycie materiałów do produkcji, płace i usługi zużyte w procesie technologicznym, amortyzacja urządzeń produkcyjnych. Koszty ogólne są związane z organizacją procesu produkcyjnego oraz przedsiębiorstwem jako całością. Są to płace administracji wydziałów, zarządu, amortyzacja budynków i urządzeń biurowych, materiały zużyte w zarządzie firmy.

Nie wszystkie koszty można jednoznacznie przyporządkować produktom pracy czy wydziałów, odbierającym usługi na podstawie dokumentów źródłowych ujmujących ich wysokość. Jeśli istnieje wtedy konieczność określenia ich wysokości w przekroju poszczególnych produktów czy wydziałów, to należy zastosować procedury umożliwiające pośrednie ich przyporządkowanie. Związek kosztów z produktami pracy, możliwość bezpośredniego odniesienia ich na podstawie dokumentacji źródłowej na przedmioty pracy lub miejsca powstawania kosztów są podstawą wyodrębnienia kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Można również, w aspekcie podatności pewnych elementów czy grup kosztów na kształtowanie ich wysokości, mówić o kosztach zależnych i niezależnych. Rozróżnienie to ma sens przy podejmowaniu decyzji o zakresie i metodach kontroli kosztów.

Ze względu na sposób reagowania kosztów na zmiany rozmiarów działania wyróżnia się koszty stałe i zmienne. Koszty stałe związane są z warunkami techniczno-organizacyjnymi produkcji i w pewnych przedziałach rozmiarów działania pozostają na mniej więcej tym samym poziomie (podlegają jednak kompresji oszczędnościowej). Oznacza to, że wraz ze wzrostem rozmiarów działalności w tym przedziale, koszty stałe na jednostkę maleją. Koszty zmienne reagują na zmiany wielkości produkcji i to w różnym stopniu, stąd wyróżnia się koszty proporcjonalnie rosnące do wielkości produkcji (materiały stanowiące istotę produktu), progresywnie (płace przy akordzie progresywnym), degresywnie (materiały pomocnicze).

Koszty zależne i niezależne	Koszty rodzajowe				Koszty proste
		Koszty podstawowe		Koszty ogólne		Koszty proste i złożone
		Koszty bezpośrednie	Koszty pośrednie
		Koszty zmienne			Koszty stałe

Rys. 1. - Relacje między zasadniczymi przekrojami klasyfikacyjnymi kosztów;

źródło: „Podstawy rachunkowości”, praca zbiorowa pod red. Nauk. prof. dr hab. Zbigniewa Messnera, , str. 89

Przekroje klasyfikacyjne kosztów są istotne przy poznaniu własności kosztów, ich związków ze sposobami, zakresem i rozmiarami działania. Niektóre są potrzebne do wyliczeń makroekonomicznych. To z kolei rzutuje na możliwość kształtowania kosztów, a więc i decydowanie o wynikach działalności. Nie wszystkie przekroje klasyfikacyjne muszą i znajdują odzwierciedlenie w ewidencji kosztów. Przy prostych procesach, nie występowaniu produkcji w toku i zapasów wyrobów, przy jednorodnych produktach, małym zakresie działania, braku konkurencji na rynkach, możliwe jest zapewnieni rentowności działania bez rozbudowanej i kosztownej ewidencji.

Jeśli należy skorzystać jednocześnie z wielu przekrojów klasyfikacyjnych kosztów, to najczęściej koszty powstające w danym okresie podlegają wielokrotnej transformacji przez kolejne układy informacyjne. Nie zawsze przejście z jednego układu do następnego jest proste, trzeba często zastosować pewne procedury, które przybierają różne formy techniczno-rozliczeniowe. Cześć rachunkowości zajmująca się tymi transformacjami kosztów to rachunek kosztów. Można przyjąć, że rachunek kosztów to badanie i transformowanie według sprecyzowanego modelu informacji o kosztach działalności podmiotu, służące użytkownikowi do oceny sytuacji, podejmowania decyzji i kontroli. (...).

I I I

I I

Ia II

II III

I

IV

Ia

VI VI

V V V

Rys. 2. - Uproszczony schemat etapów kosztów;

źródło: „Podstawy rachunkowości”, praca zbior. pod red. nauk. prof. dr hab. Z. Messnera,, str. 91

Elementy rachunku kosztów obejmują:

• dokumentację zużycia i zaangażowania zasobów (wraz z pomiarem i wyceną zużycia),

• ewidencję (ujęcie według różnych przekrojów w systemie rachunkowości finansowej i zarządczej),

• rozliczanie (procedury przyporządkowania kosztów wyodrębnionym przekrojom),

• kalkulację (wyliczenie kosztu własnego, rzeczywistego i przewidywanego),

• przewidywanie i kontrolę (szeroko pojęte zarówno w rachunkowości finansowej jak i zarządczej).

Naturalne, pierwsze informacje o kosztach zawarte w dokumentacji źródłowej opisują zużycie prostych elementów procesu pracy, stąd biorąc pod uwagę kolejność ujęcia ewidencyjnego, pierwsze może być ujęcie kosztów rodzajowych. Następnie koszty zbierane są w grupach opisujących fazy działania (zaopatrzenie, produkcja, sprzedaż), miejsca powstawania (wydziały, oddziały podstawowe, pomocnicze), produkty pracy.

4. Kontrola kosztów - wyjaśnienie pojęcia, korzyści

W każdej kontroli występują następujące elementy: wartość wzorcowa, pomiar wartości realnej i porównanie rezultatu pomiaru (wykonania) z wartością wzorcową (standardem, normatywem). Proces kontroli jest elementem sterowania ekonomicznego, czyli regulacji określonych wielkości ekonomicznych według zadanych wartości wzorcowych. (...) Kontrolę kosztów przy zastosowaniu normatywów można także naświetlić przy zastosowaniu schematu regulacji. Podstawą rozważań jest wydział produkcyjny, w którym wyodrębnia się układ regulacyjny: kierownik, mistrzowie, księgowi. Osoby te wraz z personelem dążą do utrzymania wielu wielkości w określonych granicach. Wielkości te dotyczą kosztów, zysków, ale także jakości, bezpieczeństwa, rozmiaru działalności itp.

Menedżerowie odpowiedzialni za finanse firm, naciskani przez szefów i akcjonariuszy stale domagających się cięć w kosztach, stają przed delikatnym i niewdzięcznym zadaniem: muszą rozstrzygnąć, które ograniczenia są pożądane, gdyż zabezpieczają przed nierozsądnymi wydatkami, a które są niepożądane, gdyż utrudniają szefom działów podejmowanie decyzji w sprawie sensownego wykorzystania środków finansowych, prowadząc do opóźnień lub zakłóceń w realizacji pewnych podstawowych zadań czy wręcz je uniemożliwiając. (...) W wielu jednak firmach kontrola finansowa wciąż wygląda tak, jakby sięgała korzeniami aż do średniowiecza. Gdy opiera się na rygorach, musi zakończyć się niepowodzeniem spowodowanym fundamentalną słabością i śmieszną, nadmierną troską o szczegóły. Nawet gdy odpowiada tradycyjnym standardom rachunkowości, może ją dyskredytować fakt, że kierownictwo nie traktuje jej poważnie. Kontrola finansowa oparta na swobodzie decyzji lokalnych menedżerów również daje mieszane rezultaty, jeżeli w trosce o dodatkowe zabezpieczenie powiąże się ją z wadliwym systemem kalkulacji kosztów.(...) Specjaliści od analizy przedsiębiorstw stwierdzają, że skutki ewidentnego rozdźwięku pomiędzy silnie scentralizowanym systemem kontroli finansowej a luźnymi strukturami zarządzania bieżącą działalnością i zdecentralizowaną hierarchią organizacyjną utrudniają poprawienie kontroli kosztów. Główny powód właściwie nie wymaga objaśnienia: scentralizowana kontrola finansowa przeszkadza lokalnym menedżerom reagować na zmiany zachodzące na rynku oraz w dziedzinach ich specjalizacji. Mniej oczywiste są inne szkody wywoływane przez system scentralizowanej kontroli, przede wszystkim to, że dostarcza on menedżerom - jako podstawy działania - całkowicie nieadekwatnych danych.

Praktyka gospodarcza wykazała, że aby kontrola wewnętrzna była skuteczna, ciągła i owocna, przy jej zorganizowaniu oraz stosowaniu powinny być spełnione przynajmniej minimalne warunki, na które składają się m.in.:

• poprawna struktura organizacyjna,

• ustalone zasady emisji, obiegu i kontroli dowodów,

• wzajemna kontrola zadań i czynności,

• dobór personelu (właściwego, sprawnego i kompetentnego),

• rozdział funkcji dyspozycyjnych i kontrolnych,

• ustalanie norm, wzorców, limitów, wskaźników i mierników stanowiących podstawę porównań,

• wybór strategicznych punktów i obiektów kontroli (a m.in. transakcji nietypowych),

• powiązanie kontroli wewnętrznej, informatyki i rachunkowości oraz zabezpieczenie środowiska informatycznego,

• opracowanie niezbędnych instrukcji (regulaminów) kontroli,

• zorganizowanie i prowadzenie prawidłowej i rzetelnej rachunkowości,

• zapewnienie pełnej fizycznej (technicznej) i personalnej ochrony mienia,

• stworzenie sprzyjającej atmosfery (środowiska) dla funkcjonowania rachunkowości i kontroli (w tym rachunkowości informatycznej).

Bardzo dobrym przykładem działalności, której koszty pojawiają się w wyniku arbitralnych decyzji, a tradycyjnie rozkłada się je na podstawie wartości sprzedaży, są akcje ogłoszeniowe. Jest rzeczą wysoce wątpliwą, czy jest to odpowiednia podstawa do podziału kosztów, gdy menedżerowie ds. marketingu muszą borykać się z nieudanymi produktami czy słabymi rynkami. Twierdzą oni w takich przypadkach, że obciążenie ich kosztami ogłoszeń jest niesprawiedliwe. Gdyby wszystkie rynki były jednakowo wydajne, byłoby usprawiedliwione żądanie zachowania stałej relacji pomiędzy kosztami ogłoszeń a wielkością sprzedaży na danym rynku. Pojawia się tu jednak niebezpieczeństwo, że menedżer odpowiedzialny za sprzedaż trudnego produktu lub na trudnym rynku, gdy osiągnięta przez niego sprzedaż będzie sileni obciążona wysokim wskaźnikiem kosztów ogłoszeń, podczas sporządzania budżetu będzie się uciekać do różnych wybiegów. Może na przykład odczuwać pokusę, by zaniżyć sprzedaż, aby w następnym okresie jego działalności była mniej obciążona tymi kosztami. Możliwość kontroli jest oczywiście stopniowalna, przy czym na jej poziom wpływają dwa podstawowe czynniki: zakres odpowiedzialności menedżera i rozważany przedział czasowy. Specjaliści od finansów muszą stale pamiętać, że w firmie nie ma miejsca dla abstrakcyjnych kosztów. Każdy koszt, bez względu na jego naturę, musi być z czymś powiązany i w każdej chwili ktoś musi za niego odpowiadać. W wielu firmach przyjmuje się obecnie zasadę, że dla każdego rodzaju kosztów trzeba wyznaczyć menedżerów, którzy w różnych odcinkach czasu w pewnym zakresie będą je kontrolować.

Kontrola kosztów za pośrednictwem normatywów znajduje zastosowanie w różnego typu jednostkach: szkołach, szpitalach, przedsiębiorstwach transportu publicznego itp. Nieodzownym elementem tej kontroli jest określenie odchylenia kosztu rzeczywistego od normy i analiza przyczynowo-skutkowa łącznego odchylenia w celu określenia przyczyn i przypisania im właściwej cząstki odchylenia łącznego. Informacje tego rodzaju są podstawą działań menedżerskich zmierzających do poprawy i zaistnienia oczekiwanego stanu rzeczy.

Podział kosztów ogólnych centrali na budżety, za które są odpowiedzialni menedżerowie działów zapewniających usługi wewnątrzfirmowe i działów korzystających z nich, przynosi na dłuższą metę pewne korzyści - choć trudno tu wskazać jakiś oczywisty związek przyczynowo-skutkowy. Wprowadzenie takiego rozwiązania upowszechnia bowiem wśród menedżerów zrozumienie zasad i kosztów funkcjonowania całej firmy. Menedżerowie stają się ponadto bardziej świadomi korzyści, jakie ich działy czerpią z pracy innych jednostek organizacyjnych. Tak więc nawet menedżerowie nie mający bezpośredniej kontroli nad wytwarzaniem pewnych usług starają się niekiedy oddziałać na tych, od których zależą sposoby realizacji tych usług i ich koszty.

Często słyszy się od kierowników działów utyskujących nie tyle na samą zasadę alokacji kosztów, ile na wysokość kosztów funkcjonowania poszczególnych jednostek pomocniczych. Jeśli menedżerowi takiej jednostki nie udaje się skutecznie zarządzać jej działalnością - a tym samym kontrolować kosztów - jego błędy i wysokie koszty zostają przeniesione na działy korzystające z usług. Stąd bierze się rozpowszechniony pogląd, że na menedżerów należy nakładać odpowiedzialność za wszystkie koszty w oczekiwaniu, iż doprowadzi to bezpośrednio (lub pośrednio) do decyzji lepiej uwzględniających zagadnienia kosztowe. Co więcej, mogę oni wywierać presję na kolegów z działów usługowych, by poprawili ich wydajność (...)

Przeniesienie kosztów ogólnych firmy na poszczególne działy może spowodować, że menedżerowie będą:

• rzadziej zgłaszali niedostatecznie uzasadnione zapotrzebowanie na personel, konserwację itd. - skoro będę musieli płacić za to z własnych budżetów;

• oddziaływali na kolegów z działów usługowych, by bardziej rygorystycznie kontrolowali ich funkcjonowanie,

• poszukiwali mniej kosztownych środków prowadzenia działalności, np. zlecając czynności peryferyjne poza firmę.

5. Podsumowanie

Reasumując można stwierdzić, że kontrola jest niezbędnym warunkiem do pozytywnie prowadzonego procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Aby kontrola kosztów przynosiła jakiekolwiek skutki, musimy włożyć w swoją pracę wiele wysiłku i staranności. Musimy ją przeprowadzać w sposób przemyślany, zorganizowany i nadać jej moc prawną, a wtedy, nawet po latach, osiągniemy rezultaty.

Bibliografia:

1. „Leksykon rachunkowości” pod redakcją naukową Edwarda Nowaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1996

2. „Dowody księgowe. Obieg i kontrola” Tadeusz Naumiuk, Grupa Wydawnicza INFOR, Warszawa 2000

3. „Podręczna encyklopedia rachunkowości” Mieczysław Klimas, POLTEXT, Warszawa 1997

4. „Rachunkowość zarządcza” Mieczysław Dobija, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996

5. „System rynkowy. Podstawy mikro- i makroekonomii” Mieczysław Nasiłowski, Wydawnictwo Key Text, Warszawa, 1998

6. „Podstawy rachunkowości” praca zbiorowa pod redakcją naukową prof. dr hab. Zbigniewa Messnera, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Zarząd Okręgowy w Katowicach, Katowice, 1996

7. „Kontrola kosztów” David Doyle, Signum, Kraków 1996

„Leksykon rachunkowości”, pod redakcją naukową Edwarda Nowaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1996, str. 85-86

„Dowody księgowe. Obieg i kontrola”, Tadeusz Naumiuk, Grupa Wydawnicza INFOR, Warszawa 2000, str. 11-12

„Dowody księgowe. Obieg i kontrola”, Tadeusz Naumiuk, Grupa Wydawnicza INFOR, Warszawa 2000, str. 18-19

„Leksykon rachunkowości”, pod redakcją naukową Edwarda Nowaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1996, str. 87

„Podręczna encyklopedia rachunkowości”, Mieczysław Klimas, POLTEXT, Warszawa 1997, str. 254-256

„Rachunkowość zarządcza” Mieczysław Dobija, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, str. 82-84

„System rynkowy. Podstawy mikro- i makroekonomii”, Mieczysław Nasiłowski, Wydawnictwo Key Text, Warszawa, 1998, str. 121-122

„Podstawy rachunkowości”, praca zbiorowa pod redakcją naukową prof. dr hab. Zbigniewa Messnera, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Zarząd Okręgowy w Katowicach, Katowice, 1996, str. 88-89

„Podstawy rachunkowości”, praca zbiorowa pod redakcją naukową prof. dr hab. Zbigniewa Messnera, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Zarząd Okręgowy w Katowicach, Katowice, 1996, str. 88-89

„Rachunkowość zarządcza”, Mieczysław Dobija, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996,

str. 111-112

„Kontrola kosztów” David Doyle, Signum, Kraków 1996, str. 140-141

„Dowody księgowe. Obieg i kontrola”, Tadeusz Nowak, Grupa Wydawnicza INFOR, Warszawa 2000, str. 28

„Kontrola kosztów” David Doyle, Signum, Kraków 1996, str. 149-150

„Rachunkowość zarządcza”, Mieczysław Dobija, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, str. 113

„Kontrola kosztów” David Doyle, Signum, Kraków 1996, str. 150-151

- 2 -

KONTROLA KOSZTÓW

Rys. 3. Kontrola przy zastosowaniu wielkości wzorcowych;

źródło: „Rachunkowość zarządcza”, M. Dobija, Str. 112

Wydział

Zarządzający

Oddziaływania

modyfikujące

Czynniki

produkcji

Wzorcowe wartości kosztów

Pomiar kosztu wytworzenia

Produkty

Koszty rodzajowe

Koszty wydziałów pomocniczych

Koszty faz zakupów

Koszty wydziałów podstawowych

Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Koszty fazy sprzedaży

Koszty ogólne zarządu

Koszty wytwarzania produktów

Produkcja w toku

Półfabrykaty

Wyroby, usługi

Koszt

prod. sprzedanej

---