Koszty w podatku dochodowym od osób fizycznych

Problematyka kosztów ponoszonych na przełomie lat podatkowych dotyczy przede wszystkim podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychody z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. W pozostałych przypadkach (tj. uzyskiwania przychodów z innych źródeł) mamy do czynienia z kosztami w formie zryczałtowanej - czyli z góry określonej wysokości za dany okres (np. dochody z tytułu umowy o pracę) albo w wysokości uzależnionej od wartości przychodów (np. dochody z tytułu wykonania umowy o dzieło) oraz z kosztami rzeczywiście poniesionymi w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód z danego źródła (np. przychód z wynajmu nieruchomości).

Specjalne zasady dotyczące rozliczania kosztów na przełomie lat podatkowych dotyczą przedsiębiorców - osób fizycznych oraz wspólników - osób fizycznych tworzących spółkę osobową. Zasady rozliczania tych kosztów zależą od rodzaju prowadzonej ewidencji - a w jej ramach podatnik może mieć jeszcze prawo wyboru jednej z dwóch metod rozliczania kosztów. Nie dotyczy to jedynie podatników - przedsiębiorców, którzy korzystają z opodatkowania w formie zryczałtowanej (tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo karty podatkowej). Wynika to z tego, że przy tych formach opodatkowania nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. To z kolei jest związane ze sposobem ustalania podstawy opodatkowania i samego podatku. W przypadku ryczałtu podstawą opodatkowania jest wyłącznie przychód (a nie dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty), a w przypadku karty podatkowej wysokość podatku w ogóle nie zależy od wielkości obrotów. Jest z góry określony po uwzględnieniu branży, w jakiej działa podatnik, miejsca i skali wykonywanej działalności gospodarczej. Nie ma więc ani obowiązku, ani też potrzeby ewidencjonowania kosztów.

UWAGA!

Zasady rozliczania kosztów w czasie stosują wyłącznie podatnicy prowadzący księgi rachunkowe i podatnicy prowadzący ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czyli osoby, które są opodatkowane na zasadach ogólnych (skala podatkowa) albo korzystają z opodatkowania podatkiem liniowym.

Ponadto w przypadku, gdy podatnik prowadzi ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma on możliwość wyboru metody rozliczania kosztów w czasie. O tym wyborze nie musi informować urzędu skarbowego, w którym się rozlicza w zakresie podatku dochodowego. Jest jednak zobowiązany do konsekwentnego stosowania raz wybranej metody. Wybór dotyczy księgowania kosztów zaliczanych do kategorii „pozostałe wydatki” ujmowanych w kolumnie 13 księgi i ogranicza się do dwóch metod: memoriałowej i kasowej, zwanej również uproszczoną albo podstawową. Nazewnictwa tych metod nie doszukamy się jednak w przepisach podatkowych - posługuje się nimi praktyka.

Podatnicy prowadzący księgi podatkowe mają obowiązek stosowania w roku podatkowym, przy księgowaniu kosztów uzyskania przychodów, tylko jednej wybranej przez siebie zasady, tj. kasowej lub memoriałowej.

(Wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 124/2005)

Natomiast podatnik zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma możliwości wyboru metody księgowania kosztów. W tym przypadku ustawodawca narzucił memoriałową kwalifikację kosztów. Najogólniej rzecz ujmując polega to na rozliczaniu kosztów w okresie, jakiego one dotyczą.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej (np. cywilnej, jawnej, partnerskiej) podatnikiem nie jest spółka, tylko każdy wspólnik odrębnie. Jednak ewidencję należy prowadzić jedną dla całej spółki, wszystkich wspólników - a nie dla każdego osobno. Oznacza to, że podjęcie decyzji o prowadzeniu księgi podatkowej lub ksiąg rachunkowych dla spółki powoduje wybór określonych zasad rozliczania kosztów w czasie, które będą miały zastosowanie do wszystkich wspólników.

O rodzaju prowadzonej ewidencji decyduje przedsiębiorca (opodatkowany na zasadach ogólnych albo podatkiem liniowym) do momentu, aż jego obroty nie przekroczą pewnego limitu. A mianowicie, jeśli obroty te za poprzedni rok po- datkowy nie przekroczyły równowartości 1 200 000 euro (dla 2008 r. jest to 4 533 000 zł) przedsiębiorca ma możliwość wyboru rodzaju prowadzonej ewidencji. Może to być podatkowa księga przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe. Natomiast w przypadku, gdy obroty za poprzedni rok podatkowy przekroczyły ww. limit, przedsiębiorca nie ma już możliwości wyboru ewidencji, tylko ma obowiązek założenia ksiąg rachunkowych.

1. Podatkowa księga przychodów i rozchodów

1.1. Wybór metody rozliczania kosztów

Podatnicy, którzy prowadzą ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mają możliwość wyboru zasad dotyczących rozliczania kosztów w czasie. Dotyczy to wyboru jednej z metod rozliczania kosztów: memoriałowej i kasowej. Przy czym wybór jednej z metod ma wpływ na księgowanie wyłącznie kosztów zaliczanych do tzw. pozostałych wydatków. Może to jednak być całkiem bogaty i niezamknięty katalog kosztów - a w przypadku działalności usługowej może on stanowić przytłaczającą większość kosztów ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą.

Wybór metody rozliczania kosztów w czasie nie dotyczy natomiast takich kosztów, jak zakup towarów handlowych, materiałów podstawowych, kosztów ujmowanych kasowo, np. wynagrodzenia dla pracowników (nieco inaczej od stycznia 2009 r.), dla osób wykonujących umowy cywilnoprawne, koszty z tytułu różnic kursowych. W tym przypadku wszystkich podatników prowadzących księgę podatkową obowiązują te same zasady - niezależne od wybranej metody.

O wyborze jednej z metod rozliczania kosztów w czasie podatnik nie ma obowiązku zawiadamiać właściwego urzędu skarbowego. Zawiadomienie ogranicza się do udzielenia informacji o fakcie założenia księgi i miejscu jej przechowywania, natomiast nie obejmuje informacji o sposobie jej prowadzenia.

Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów w księdze podatkowej podejmuje przedsiębiorca. Możliwość ta wynika z § 17 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przy ewidencjonowaniu wydatków innych niż zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych należy uwzględnić zasady określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym podatnik dokonuje zapisów w księdze wydatków poniesionych (art. 22 ust. 4 ustawy) bądź wydatków dotyczących danego okresu (art. 22 ust. 6 ustawy).

(Pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lipca 2005 r., nr PB2/005-SIP-65/05)

Ustawodawca wymaga, aby podatnik stale stosował raz wybraną metodę rozliczania kosztów. Przy czym zasadnicza jest tutaj metoda kasowa, a dopiero gdy podatnik nie zdecyduje się jej stosować, może wybrać metodę memoriałową. Jest to obwarowane pewnym warunkiem: a mianowicie jest wymagane, aby stale w każdym roku podatkowym księgi były prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do roku podatkowego, którego dotyczą.

W odniesieniu do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, warunkiem sine qua non takiego trybu rozliczenia kosztów jest prowadzenie stale w każdym roku podatkowym księgi w taki sposób, który umożliwi wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jeżeli ten warunek nie jest spełniony, to stosuje się ogólną zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

(Wyrok NSA z 7 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1252/2003)

Nie można jednocześnie stosować metody kasowej i metody memoriałowej, uzależniając to np. od rodzaju kosztu. Wobec tego, nawet jeśli co do zasady podatnik stosuje metodę kasową, ale w odniesieniu do określonego rodzaju kosztu (np. prenumeraty czasopism czy kosztów ubezpieczenia majątku) postanowi zastosować metodę memoriałową, będzie to błąd. Wybraną metodę należy stosować do wszystkich kosztów zaliczanych do „pozostałych wydatków”.

(...) Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej - dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej - dotyczącej zarachowania kosztów. Przepisu art. 22 ust. 6 updof nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady „memoriałowej” przewidzianej w ust. 5 tego przepisu tylko z tej przyczyny, że ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów, o których mowa w ust. 6.

(Wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 825/98)

Przykład

Pan Piotr prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pozostałe wydatki ujmuje w księdze pod datą wystawienia faktury lub rachunku dokumentującego koszt. Oznacza to, że stosuje kasową metodę rozliczania kosztów w czasie. W grudniu br. poniósł m.in. następujące koszty:

 prenumerata na 2009 r.: 550 zł, data wystawienia faktury: 3 grudnia 2008 r.,

 koszty zużycia energii za okres 15 listopada - 19 grudnia 2008 r.: 160 zł, data wystawienia faktury: 22 grudnia 2008 r.

 ubezpieczenie samochodu stanowiącego majątek trwały: 1500 zł, polisa za okres 8 grudnia 2008 r. - 7 grudnia 2009 r.,

 zakup materiałów biurowych: 120 zł, data wystawienia faktury: 23 grudnia 2008 r.

Wszystkie ww. koszty podatnik ujął w księdze w zapisach za grudzień 2008 r., z wyjątkiem kosztów prenumeraty. Ta bowiem dotyczy 2009 r. Taki sposób postępowania nie jest właściwy. Podatnik naruszył zasadę niezmienności wybranej metody rozliczania kosztów w czasie. Podatnik wybrał kasową metodę rozliczania kosztów. Nie jest zatem istotne, którego roku podatkowego dotyczy dany rodzaj kosztu, lecz kiedy został poniesiony - co w tym przypadku stanowi datę wystawienia faktury. Nie ma znaczenia również to, że dostawa prasy objętej prenumeratą zostanie wykonana dopiero w 2009 r. Podatnik już w 2008 r. poniósł koszt i został nim obciążony przez wystawienie faktury przez sprzedawcę.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy nie wybrali zasad rozliczania kosztów jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, rozliczają się według ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. (...) Przy jej stosowaniu wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą, a ustawa nie definiuje inaczej dnia poniesienia, jak tylko dzień wystawienia faktury.

Prawem podatnika jest zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik korzysta z prawa do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, to obowiązany jest kwalifikować wydatki jako koszty uzyskania przychodów według następujących reguł:

1) wydatek został poniesiony przez podatnika,

2) jest definitywny (rzeczywisty),

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany.

(Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2007 r., nr 1401/PP-I/4110-5/07/JP)

W literaturze oraz orzecznictwie nie ma zgodności co do tego, czy wybór jednej z metod oznacza, że nie można jej zmienić w kolejnym roku podatkowym, czy nie ma takiego zakazu. To, że w przepisie dotyczącym metody memoriałowej ustawodawca użył zwrotu „stale w każdym roku podatkowym” skłania do wyciągnięcia wniosku, że o ile podatnik raz wybrał metodę memoriałową, to nie może już tego zmienić. Potwierdza to poniższa interpretacja.

(...) Podatnik dokonuje wyboru sposobu rozliczania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych wydatków, przy czym raz wybraną metodę ewidencji kosztów należy stosować stale, w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w stosunku do wszystkich kosztów.

(Pismo I Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z 16 lipca 2008 r., nr 1435/FB2/415/27a/07/ES)

Jednak taki sam wniosek trudno wyciągnąć w sytuacji, gdy podatnik dokona wyboru metody kasowej, a dopiero w kolejnym roku podatkowym postanowi to zmienić i w ramach kolejnych lat podatkowych będzie w tym wyborze konsekwentny.

Wydaje się, że zmiana metody rozliczania kosztów w czasie z początkiem nowego roku podatkowego i konsekwentne jej przestrzeganie w obrębie choćby tego jednego roku jest możliwa - przynajmniej w zakresie przejścia z metody kasowej na metodę memoriałową, chociaż zmiany w odwrotnym kierunku również nie można wykluczyć.

Podatnicy prowadzący księgi podatkowe mają obowiązek stosowania w roku podatkowym, przy księgowaniu kosztów uzyskania przychodów, tylko jednej wybranej przez siebie zasady, tj. kasowej lub memoriałowej.

(Wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 124/05)

1.2. Metoda kasowa

Kasowa metoda rozliczania kosztów w czasie jest dla podatników prowadzących ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawową metodą rozliczania kosztów. W literaturze i praktyce jest również nazywana metodą uproszczoną, ze względu na dużo mniej skomplikowany sposób rozliczania kosztów niż w metodzie memoriałowej. Z tego powodu metodę tę stosuje w praktyce większość podatników prowadzących księgę podatkową.

Metoda ta nie ma jednak zastosowania do rozliczania kosztów zakupu towarów handlowych,materiałów podstawowych i pomocniczych oraz kosztów, które są rozliczane według odrębnych zasad (np. w dacie zapłaty - tak jak wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne pracowników itd.).

Metoda kasowa polega na ujmowaniu kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w dacie ich poniesienia - niezależnie od tego, jakiego roku podatkowego dotyczą te wydatki. Nie ma znaczenia również to, czy dany rodzaj kosztu ma bezpośredni czy pośredni wpływ na osiąganie przychodów. Wszystkie są rozliczane w tym samym czasie i według tej samej reguły - czyli w dacie poniesienia kosztu.

Przy metodzie „uproszczonej” rozróżnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie jest potrzebne, bowiem przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

(Pismo Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 18 września 2007 r., nr I-1/ /415/52/07)

Każdy koszt uzyskania przychodów jest kwalifikowany do kosztów danego roku podatkowego wyłącznie według daty poniesienia. Musi zatem tylko spełniać wymagania przewidziane dla kosztu podatkowego - czyli służyć osiąganiu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła tych przychodów. Nie ma natomiast znaczenia ocena, czy ma związek (i ewentualnie jaki) z przychodami danego roku podatkowego.

Przykład

Pani Ewa prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty rozlicza stosując metoda kasową. W grudniu 2008 r. poniosła następujące koszty zaliczane do tzw. pozostałych wydatków:

 wstępna opłata leasingowa dotycząca 5-letniej umowy leasingu maszyny produkcyjnej, faktura z 2 grudnia 2008 r.

 prenumerata czasopisma branżowego na 2009 r., faktura z 16 grudnia 2008 r.,

 opinia prawna dotycząca przedsięwzięcia, które ma zostać zrealizowane w 2009 r. lub w latach następnych, niedotycząca inwestycji w rozumieniu przepisów podatkowych, faktura z 19 grudnia 2008 r.,

 udział pracownika księgowości w szkoleniu z zakresu zmian w podatkach w 2009 r., faktura z 29 grudnia 2008 r.

Wszystkie ww. koszty zostały ujęte w zapisach księgi za grudzień 2008 r. i są to zapisy prawidłowe, zgodne z przyjętą metodą rozliczania kosztów w czasie.

W myśl ogólnej zasady zawartej w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Wybór tej metody oznacza, że wydatki zaliczane są do kosztów według daty ich poniesienia bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

(Pismo I Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z 16 lipca 2008 r., nr 1435/FB2/415/27a/07/ES)

1.2.1. Data poniesienia kosztu

W związku z tym, że w metodzie kasowej rozliczenia kosztu dokonuje się w dacie jego poniesienia, istotne jest rozstrzygnięcie, jaki to jest dzień. Wbrew temu, na co wskazuje słownikowe rozumienie pojęcia „koszt poniesiony”, do celów podatkowych, w tym przypadku, jest to dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, a nie dzień zapłaty, faktycznego poniesienia kosztu. Jak widać, ustawodawca na potrzeby rozliczeń kosztów i stosowanych w tym zakresie metod sformułował własną definicję kosztu poniesionego. Została ona wyrażona w art. 22 ust. 6b updof. Nie ma więc znaczenia, kiedy dany rodzaj kosztu został faktycznie poniesiony (zapłacony), tylko kiedy został wystawiony dokument potwierdzający obciążenia podatnika tym kosztem.

(...) Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Powyższa definicja nie wiąże faktu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z faktycznym wypływem pieniędzy. Tym samym dzień dokonania zapłaty nie stanowi podstawy do rozliczenia kosztu.

(Pismo Izby Skarbowej z 18 grudnia 2007 r., nr 1401/PP-I/4110-5/07/JP)

Przykład

Pan Marek prowadzi gabinet lekarski. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową. Koszty rozlicza stosując metodę kasową. 15 grudnia 2008 r. dokonał zapłaty za udział w szkoleniu, które odbędzie się 3 stycznia 2009 r. Firma będąca organizatorem tego szkolenia wystawiła fakturę po otrzymaniu zapłaty z datą jej wpływu, tj. 16 grudnia 2008 r. Pan Marek otrzymał tę fakturę jeszcze w grudniu 2008 r. Zostanie ona ujęta w księdze jako koszt grudnia 2008 r., pod datą wystawienia faktury, czyli 16 grudnia 2008 r. Jest to bowiem, zgodnie z przepisami, data poniesienia kosztu. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że usługa (szkolenie) zostanie wykonana dopiero w 2009 r., a zatem faktura dokumentuje nie tyle wykonanie usługi, co otrzymanie przedpłaty.

Przy metodzie „uproszczonej” (...) wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą. (...) W przypadku pozostałych zakupów (z wyłączeniem zakupu materiałów i towarów handlowych, przyp. aut.), w kolumnie 2 księgi „data zdarzenia gospodarczego” podatnik powinien wpisać datę poniesienia wydatku, czyli datę wystawienia faktury (rachunku lub innego dowodu zakupu) przez kontrahenta. Potwierdza to treść pkt 3 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

(Pismo Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 18 września 2007 r., nr I-1 / /415/52/07)

Wystawienie faktury lub rachunku nie budzi wątpliwości. Są to dowody księgowe określające moment poniesienia kosztu. Niekiedy - z powodu braku innego dokumentu, który mógłby potwierdzić powstanie kosztu - takim dokumentem będzie dowód zapłaty. Wówczas rzeczywiście data faktycznego poniesienia kosztu pokryje się z datą wystawienia dokumentu, czyli z dniem poniesienia kosztu w myśl przepisów podatkowych.

Przykład

Pani Hanna prowadzi sklep spożywczy w lokalu wynajętym od państwa Kowalskich, którzy nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej, nie są również czynnymi podatnikami VAT. Wobec tego nie są też zobowiązani ani do wystawiania faktur VAT, ani rachunków. Lokal jest wynajmowany na podstawie umowy sporządzonej pisemnie, a czynsz jest uiszczany w gotówce co miesiąc z góry do 10. dnia danego miesiąca. Na potwierdzenie przyjęcia czynszu państwo Kowalscy wystawiają pani Hannie pokwitowanie. Ten dokument stanowi podstawę ujmowania kosztów najmu lokalu w prowadzonej przez panią Hannę księdze przychodów i rozchodów. W tym przypadku data wystawienia dokumentu księgowego (jest nim ww. pokwitowanie) pokrywa się z datą faktycznego poniesienia kosztu, czyli zapłaty.

Na tle wspomnianej wyżej definicji (która pojawiła się w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r.) podatnicy na początku mieli wątpliwości, czy ma ona także zastosowanie do podatników stosujących właśnie metodę kasową. Wynika to z tego, że przepis art. 22 ust. 6b updof zawierający definicję „dnia poniesienia kosztu” wskazuje na podatników, o których mowa w art. 22 ust. 6 updof, w którym jest mowa o podatnikach stosujących zasadę memoriału, ale już nie powołuje się na podatników wymienionych w art. 22 ust. 4 updof - czyli tych, którzy stosują kasową metodę rozliczania kosztów.

Wątpliwości te wielokrotnie były rozwiewane przez organy podatkowe. Wydano w tym zakresie wiele interpretacji, które są zgodne i z których jednoznacznie wynika, że powyższa definicja „dnia poniesienia kosztu” powinna mieć zastosowanie do wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od stosowanej przez nich metody rozliczania kosztów w czasie. Dla nich wszystkich dzień poniesienia kosztu - jeśli posługuje się nim ustawa - oznacza dzień wystawienia dokumentu księgowego, a nie dzień zapłaty.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r., sprecyzowała, co należy rozumieć przez datę poniesienia wydatku u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy z 26 lipca 1991 r. jest to dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu będącego podstawą do zaksięgowania wydatku. Z przepisu tego wynika, że dotyczy on podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów, stosujących zasady potrącania wydatków w powiązaniu z odpowiadającymi im przychodami i stale w każdym roku podatkowym w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Ponieważ ustawodawca nie określił innej definicji dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów, to nowy art. 22 ust. 6b ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (...).

(Pismo II Urzędu Skarbowego w Kielcach z 3 kwietnia 2007 r., nr OG-005/7/2007 PDI/415/2/2007)

1.2.2. Dokumenty potwierdzające datę poniesienia kosztu

Ustawodawca jako datę poniesienia kosztu wymienia przykładowo datę wystawienia faktury i rachunku, ale jednocześnie zaznacza, że może to dotyczyć również innego rodzaju dowodów poniesienia kosztów. Nie wskazuje na zamknięty katalog takich dowodów. Jednak biorąc pod uwagę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów określające zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów możemy wyróżnić katalog dowodów, które mogą stanowić podstawę zapisów w księdze.

Dowody stanowiące podstawę zapisów w księdze przychodów i rozchodów:

 faktury, rachunki, dokumenty celne,

 dzienne zestawienia faktur,

 noty księgowe,

 dowody przesunięć,

 dowody opłat pocztowych i bankowych,

 inne dowody opłat, w tym opłat dokonywanych na podstawie książeczek opłat,

 dowody wewnętrzne,

 inne dowody, które zawierają pewne minimum danych, wymienionych w § 12 ust. 3 pkt 2 lit. a-d ww. rozporządzenia.

Wspomniane w tabeli minimum danych to przede wszystkim:

 wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

 data wystawienia dowodu oraz data lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy; jeśli data wystawienia dowodu pokrywa się z datą operacji, wystarczy wskazanie daty wystawienia dowodu,

 przedmiot operacji gospodarczej, jej wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji gospodarczej jest wymierny w jednostkach naturalnych,

 podpisy osób uprawnionych do prawidłowego dokumentowania operacji gospodarczych,

 oznaczenie numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Przykładem takiego innego dowodu może być pokwitowanie, umowa cywilnoprawna.

(...) Koszty uzyskania przychodu w zakresie pozostałych wydatków, np. czynsz, opłata za energię, telefon, Podatnik powinien zaksięgować w oparciu o datę wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu.

(Pismo Urzędu Skarbowego w Nowej Rudzie z 28 marca 2007 r., nr PD/406/ /1/3/1/7)

Dowody, które można zaliczyć do ww. zbioru „innych dowodów” przysparzają w praktyce najwięcej problemów. Także z punktu widzenia zasad dotyczących rozliczania kosztów w czasie. Jako przykład może tutaj posłużyć taki dokument, jak polisa ubezpieczeniowa. Przez niektóre organy podatkowe jest ona traktowana jako pełnoprawny dokument księgowy, na podstawie którego można dokonać zapisu w księdze podatkowej. Natomiast przez inne - przeciwnie. Odmawiają one uznania polisy za dokument księgowy twierdząc, że są nimi dopiero dowody opłaty składki albo raty składki. Wychodzą z założenia, że polisa jest tylko potwierdzeniem zawarcia umowy ubezpieczenia.

(...) Dowodem księgowym mogą być m.in. dowody opłat - przepisy te nie wymieniają polisy jako dowodu księgowego. Polisa jest dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczeniowej, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest natomiast fakturą ani żadnym z dowodów wymienionych w § 13 ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym podstawą zaksięgowania kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będą dowody wpłat poszczególnych rat ubezpieczenia, a co za tym idzie, do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczane poszczególne raty ubezpieczeniowe w datach wystawiania dowodów wpłat.

(Pismo Izby Skarbowej w Rzeszowie z 29 października 2007 r., nr L.IS.I/ /4151/38/2007)

Trudno się z tym zgodzić, ponieważ gdy brak innych dokumentów, za dowody księgowe uznaje się w określonych przypadkach również umowy cywilnoprawne. Skoro więc polisa jest taką umową, to również powinna zostać uznana za dowód księgowy. Ponadto przepisy o podatku od towarów i usług każą traktować jako fakturę również dokumenty dotyczące usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT, jeżeli zawierają następujące dane: określenie usługodawcy i usługobiorcy, numer kolejny i datę ich wystawienia, nazwę usługi oraz kwotę, której dotyczy dokument. Polisa spełnia te wymagania. Skoro tak, to powinna być również traktowana jako faktura na gruncie przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym bardziej że zawiera również ww. minimalny zakres danych wymagany dla tzw. innych dowodów księgowych. Można więc ją uznać na gruncie przepisów o VAT za fakturę, a na gruncie przepisów o prowadzeniu księgi co najmniej za „inny dowód” zawierający określone minimum danych.

Problem sprowadza się do tego, że organ podatkowy w efekcie ww. stwierdzenia (tj. że polisa nie stanowi dokumentu księgowego) wymusza na podatniku zastosowanie kasowego rozliczenia kosztów w zakresie ubezpieczenia majątku w ścisłym tego słowa znaczeniu (jako koszt, który musi być faktycznie poniesiony - zapłacony). Zdaniem niektórych organów podatkowych podstawą księgowania mogą być dopiero dowody opłacenia ubezpieczenia. Tymczasem z polisy może wynikać, że składka ubezpieczeniowa została opłacona w części lub w całości. Wtedy tym bardziej nie można zgodzić się z tym, że polisa nie może być uznana za dowód księgowy.

Moim zdaniem, dokument polisy jest równoważny z fakturą również na potrzeby prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z tym data wystawienia polisy jest datą poniesienia kosztu z tytułu ubezpieczenia. Jeżeli jednak zapłata kwoty ubezpieczenia następuje w ratach, co jest dokumentowane odrębnymi dokumentami, wówczas koszty ubezpieczenia lepiej będzie ujmować na podstawie dowodów zapłaty poszczególnych rat. Takie rozwiązanie jest dla podatnika bezpieczniejsze ze względu na niekorzystne interpretacje urzędowe w tym zakresie.

Przykład

Pani Aleksandra prowadzi gabinet lekarski. 2 grudnia 2008 r. zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z wykonywaną praktyką lekarską; okres ubezpieczenia obejmuje 3 grudnia 2008 r. - 2 grudnia 2009 r. Kwota składki wynosi 400 zł. W dniu podpisania umowy pani Aleksandra zapłaciła 50% składki. Druga część ma zostać uiszczona do 31 marca 2009 r.

Pani Aleksandra prowadzi ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Koszty rozlicza metodą kasową. Na podstawie otrzymanej polisy, w dacie jej wystawienia (tj. 2 grudnia 2008 r.) ujęła w księdze koszt ubezpieczenia w wysokości 200 zł, ponieważ taka kwota została rzeczywiście zapłacona i wynika to z treści polisy. Natomiast druga rata składki ubezpieczeniowej zostanie ujęta w zapisach księgi za 2009 r., na podstawie dowodu zapłaty tej składki.

Zdaniem autorki, kwota składki mogłaby zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystawienia polisy, ponieważ jest to data poniesienia kosztu w myśl przepisów podatkowych jako data wystawienia dokumentu księgowego. Jednak w związku z tym, że interpretacja urzędu skarbowego może być inna, bezpieczniej jest dokonać księgowania w sposób przedstawiony w przykładzie.

Podobny problem dotyczy innych dokumentów, które wprost nie zostały wymienione przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jednocześnie są dokumentami obciążającymi podatnika określonymi kosztami. Kolejnym tego rodzaju dokumentem jest decyzja dotycząca wymiaru podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Jeśli nie uznamy jej za pełnoprawny dowód księgowy, to dopiero dowody zapłat poszczególnych rat, czy od razu całości podatku za dany rok, będą takimi dowodami. A to, jak wiadomo, oznacza zupełnie inną datę rozliczenia kosztu: nie w dacie wystawienia (czy przynajmniej otrzymania decyzji), tylko w dacie faktycznej zapłaty. To znowu stoi w sprzeczności z przepisami formułującymi pojęcie dnia poniesienia kosztu. Trudno przecież nie uznać, że taka decyzja zawiera wszystkie niezbędne informacje wymagane dla tzw. innych dowodów. Jednak w tym przypadku również przed zmianą przepisów (tj. przed 1 stycznia 2007 r.) organy podatkowe były skłonne uważać, że koszt w postaci podatku od nieruchomości powinien być ujmowany jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego faktycznej zapłaty. Dotyczyło to zarówno podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (i to niezależnie od stosowanej przez nich metody rozliczania kosztów w czasie), jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Tendencja ta została utrzymana, co oznacza, że koszt w postaci podatku od nieruchomości stanowi koszt pośredni rozliczany w dacie poniesienia, ale tą datą jest data faktycznej zapłaty podatku.

Podatek od nieruchomości to wydatek będący kosztem, który Jednostka zobowiązana jest uiszczać niezależnie od tego, czy realizuje inwestycje czy nie. Wydatek ten należy do kategorii kosztów stałych, będących kosztami związanymi z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Reasumując, w przypadku jednorazowego poniesienia wydatków, stanowią one koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione, natomiast w przypadku, gdy płatności te dokonywane są w ratach, to do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona tylko faktycznie zapłacona w danym roku rata opłaty (...).

(Pismo I Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 15 stycznia 2007 r., nr BP/423-0026/06/RA)

1.3. Metoda memoriałowa

Druga metoda rozliczania kosztów w czasie, jaką mogą wybrać podatnicy prowadzący księgę podatkową, to metoda memoriałowa. Polega ona na rozliczaniu kosztów w okresie, którego te koszty dotyczą. W tym ogólnym sensie jest podobna do zasady memoriału stosowanej przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może wybrać bardziej skomplikowaną metodę rozliczania kosztów w czasie, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. Metodę tę określamy potocznie mianem „memoriałowej”. Dokonanie wyboru tej metody przez podatnika jest jednak możliwe pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego.

(Pismo I Urzędu Skarbowego w Radomiu z 25 września 2007 r., nr 1424/ /2140/4111/415/16/07/JSZ)

Ale na tym kończy się podobieństwo z zasadą memoriału (charakterystyczną dla ksiąg rachunkowych), ponieważ w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów definicja kosztu poniesionego została sformułowana nieco inaczej, co ma - w niektórych przypadkach - wpływ na sposób księgowania kosztów. Ujęcie danego kosztu według metody memoriałowej w księdze podatkowej będzie inne niż ujęcie tego samego kosztu przy zastosowaniu metody memoriałowej w księgach rachunkowych.

Przykład

Firma „X” otrzymała w styczniu 2009 r. fakturę za energię zużytą w listopadzie i grudniu 2008 r. z datą wystawienia 5 stycznia 2009 r.

Jeśli firma „X” prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to ww. koszt zaksięguje w księdze za 2009 r. pod datą wystawienia faktury, czyli 5 stycznia 2009 r. Stanie się tak zarówno wtedy, gdy będzie stosowała metodę kasową (uproszczoną) w zakresie rozliczania kosztów w czasie, jak i wtedy, gdy będzie stosowała metodę memoriałową.

Natomiast w przypadku gdy firma „X” prowadzi księgi rachunkowe, powyższy koszt zostanie ujęty w księgach prowadzonych za 2008 r., ponieważ dotyczy tego roku. Będzie to zgodne zarówno z zasadami wynikającymi z rachunkowości, jak i z przepisami podatkowymi.

1.3.1. Data poniesienia kosztu

Koszt poniesiony to dla podatnika prowadzącego księgę przychodów i rozchodów (zarówno stosującego metodę kasową, jak i memoriałową) data wystawienia dokumentu, na podstawie którego ujmujemy koszt w księdze. Będzie to więc np. data wystawienia faktury, rachunku, dowodu wewnętrznego, dowodu poniesienia opłaty itd.

W zastosowaniu metody memoriałowej znaczenie ma natomiast podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. W zależności od tego, jak zakwalifikujemy dany rodzaj kosztu, inne będą zasady jego ujęcia w księdze.

1.3.2. Koszty bezpośrednie

Przy zastosowaniu metody memoriałowej koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, odnoszące się do tych przychodów, należy ujmować w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte przychody z nimi związane. Dotyczy to także kosztów poniesionych w poprzednim roku podatkowym i kosztów poniesionych w następnym roku.

Koszty bezpośrednie to koszty, które służą osiąganiu przychodów, mają wpływ na ich generowanie i fakt poniesienia takiego kosztu da się powiązać z uzyskaniem konkretnego przychodu. Będą to zatem koszty, które są wymienione na pierwszym miejscu w definicji kosztu uzyskania przychodów. Dla odmiany, koszty wymienione w dalszej kolejności jako koszty służące „zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów”, będą najczęściej zaliczane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Przykładowo, dla zakładu produkcyjnego kosztami bezpośrednimi będą na pewno zakupy materiałów potrzebnych do produkcji, ale także koszty mediów związane wyłącznie ze zużyciem na potrzeby hali produkcyjnej.

Kosztami bezpośrednimi są koszty, które dają się bezpośrednio powiązać z osiągniętymi przychodami, zatem takie, których związek między kosztami a przychodem jest bezpośredni i oczywisty. Tym samym mowa o kosztach, które musiały być poniesione, aby dany, konkretny przychód danego roku podatkowego mógł być wygenerowany. Do tej grupy można zaliczyć między innymi koszty zakupu towarów handlowych, koszty usług mających wpływ na wielkość sprzedaży. Koszty te nazywane są też kosztami sprzedaży lub produkcji, w zależności od rodzaju działalności podatnika.

(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2008 r., nr ILPB3/423-271/08-2/EK)

Z kolei dla firmy handlowej kosztami bezpośrednimi na pewno będą zakupy towarów, jak również koszty związane z pobudzaniem efektywności sprzedaży, np. w postaci wypłaty kontrahentowi należności za dokonanie określonej ilości sprzedaży w danym roku (innym okresie).

Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów.

(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2008 r., nr ILPB3/423-285/08-2/HS)

Dla firmy usługowej kosztem bezpośrednim będzie koszt usługi wykonanej przez podwykonawcę.

Kwota uiszczonych zaliczek na rzecz podwykonawców nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu w 2006 r., gdyż wydatki te nie wiążą się z uzyskaniem przychodu w 2006 r. Związek między poczynionymi wydatkami a przychodem powstanie dopiero po zrealizowaniu usługi, tj. w 2007 r. i wówczas dopiero wartość poniesionego wydatku stanie się kosztem uzyskania przychodów.

(Pismo Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 6 lutego 2007 r., nr US I/1-415/21a/2006)

Jak wspomniano, koszty bezpośrednie powinny być ujmowane zasadniczo w roku podatkowym, którego dotyczą. Obejmuje to zarówno koszty poniesione w tym roku, jak i koszty poniesione w latach poprzednich albo koszty poniesione w latach następnych.

Na tym tle może powstać wątpliwość, jak należy ująć koszt, który został poniesiony w jednym roku, a dotyczy następnego albo poprzedniego. Jest to problem techniczny - czy należy dokonać zapisu w księdze przychodów i rozchodów, a jeśli tak, to w której kolumnie księgi? Jest to również problem, do którego momentu oczekiwać na otrzymanie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów dotyczących poprzedniego roku podatkowego, gdy ten już się skończył.

Pierwsza kwestia dotyczy kosztów, które już zostały poniesione, a dotyczą przychodów następnego roku podatkowego. Koszt poniesiony, to - jak wyżej wyjaśniono - koszt, który został udokumentowany, stanowi potwierdzenie obciążenia podatnika danego rodzaju kosztem. Dysponujemy więc dokumentem, ale nie możemy go uwzględnić w bieżących rozliczeniach kosztów, tj. w bieżącym okresie.

Zapisy dokonywane w księdze służą do ujmowania wyłącznie takich zdarzeń, które mają wpływ na wynik podatkowy. A zatem księgujemy tylko dokumenty, które potwierdzają uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu i które dotyczą kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo chodzi tutaj o przychody i koszty, które dotyczą danego okresu rozliczeniowego. Obejmuje to zapisy w kolumnach 7-14 księgi.

Oprócz tego istnieje możliwość ujęcia w zapisach księgi operacji, które nie powodują powstania przychodu danego okresu (np. otrzymanie zaliczki na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym) albo dotyczą kosztu, który może stać się kosztem uzyskania przychodu, ale dopiero w kolejnym okresie sprawozdawczym (np. lista płac za grudzień, gdy wypłata nastąpi w styczniu). Takie zdarzenia można ująć, fakultatywnie, w kolumnie 15. lub 16. księgi. Zapisy dokonane w tych miejscach nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wyniku podatkowego (tj. dochodu lub straty) za bieżący okres. I tak w kolumnie 15. można uwzględnić koszty dotyczące następnych okresów rozliczeniowych, a w kolumnie 16. pobrane zaliczki.

Wracając do sprawy kosztów poniesionych, a dotyczących następnego roku podatkowego, warto przemyśleć dokonanie zapisu w księdze w dacie jego poniesienia (rozumianej jako data wystawienia dokumentu księgowego, np. faktury), ale samą wartość ująć w kolumnie 15., niepodlegającej więc uwzględnieniu w sumie kosztów za dany okres. Następnie w roku, którego przychodów koszt dotyczy, należy dokonać zaksięgowania do właściwej kolumny kosztowej, czyli jakby przeksięgowania z kolumny niewpływającej na wynik podatkowy do kolumny mającej wpływ na wynik danego okresu.

W pewnym sensie taki zapis jest podobny do tego, jakiego dokonuje się w księgach rachunkowych (tj. w roku, w którym koszt został poniesiony, ujmuje się go na koncie czynnych rozliczeń okresowych, natomiast w roku, którego dotyczy - przeksięgowuje się go z tego konta rozliczeniowego na właściwe konto kosztowe).

Przykład

Pan Bogdan prowadzi zakład remontowo-budowlany. W grudniu rozpoczął remont domu państwa Kowalskich. Zakończenie inwestycji jest zaplanowane na koniec lutego 2009 r. Tymczasem 29 grudnia 2008 r. pan Bogdan otrzymał fakturę od architekta za projekt przebudowy ścian działowych, który zostanie wykonany w styczniu 2009 r. Jest to koszt bezpośrednio związany z usługą, która zostanie wykonana i spowoduje tym samym powstanie przychodu dopiero w 2009 r. Wobec tego koszt tej usługi zostanie ujęty w księdze za 2008 r. w kolumnie 15., a w księdze za 2009 r. w kolumnie 13.

Zapisy dokonane w księdze za 2008 r.

Zapisy dokonane w księdze za 2009 r.

Przykład

Pani Alina prowadzi biuro pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Na życzenie klienta musiała dokonać analizy rynku nieruchomości na kilku obszarach. W związku z tym, że rynek nieruchomości jest lokalny, zleciła współpracującym z nią biurom wykonanie kilku analiz na poszczególnych rynkach lokalnych. Sama sporządzi kompleksową analizę obejmującą teren, na którym działa, i pozostałe obszary, które interesują klienta. Fakturę za wykonaną pracę wystawi po sporządzeniu raportu, co nastąpi prawdopodobnie 5 stycznia 2009 r. Faktury od biur zaangażowanych w przygotowanie poszczególnych analiz pani Alina otrzymała pod koniec grudnia. Ich wartość została ujęta w kolumnie 15. księgi jako koszty niedotyczące grudnia 2008 r. Wartość tych faktur zostanie ujęta pod datą wystawienia faktury za kompleksową usługę wykonaną przez panią Alinę, czyli w styczniu 2009 r., jako koszty bezpośrednio związane z jej wykonaniem, w kolumnie 13. księgi.

Kolejna sprawa, na jaką należy zwrócić uwagę w zakresie rozliczania kosztów poniesionych w innym roku podatkowym niż rok, którego przychodów te koszty dotyczą, to kwestia, do kiedy można je uwzględnić w zapisach księgi za rok podatkowy, którego koszty dotyczą. Ustawodawca określił je dosyć precyzyjnie. I tak koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku, ujmuje się w zapisach księgi za rok, którego dotyczą, jeśli zostały poniesione do dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok - nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego. Oznacza to, że zasadniczo granicznym terminem rozliczenia kosztu jest data złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik naruszy ten termin, to ostatecznym terminem rozliczenia kosztu jest upływ, wyznaczonego przepisami ustawy, terminu do złożenia zeznania. Dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest to 30 kwietnia danego roku w zakresie zeznania za rok poprzedni.

Przykład

Pani Jolanta w styczniu 2009 r. otrzymała fakturę za tłumaczenie i redagowanie tekstów, które zostały wykonane w grudniu 2008 r., data wystawienia faktury - 6 stycznia 2009 r. Usługa ta była związana z kompleksową usługą tłumaczenia dokumentów wykonaną dla klienta przez panią Jolantę w grudniu 2008 r.

Pani Jolanta prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty rozlicza metodą memoriałową. Wobec powyższego koszt ww. usługi obcej, wykonanej przez podwykonawcę, ujęła w zapisach księgi za grudzień 2008 r., mimo że data wystawienia faktury przypada na 2009 r. Stało się to przed złożeniem zeznania podatkowego za 2008 r.

W przypadku gdy koszt bezpośrednio dotyczący danego roku podatkowego zostanie poniesiony po dacie złożenia zeznania podatkowego albo po dacie upływu terminu przewidzianego dla złożenia tego zeznania, należy go rozliczyć w roku podatkowym, w którym został poniesiony.

Przykład

Pan Marian prowadzi pralnię chemiczną. Zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 r. złożył pod koniec stycznia 2008 r. W lutym 2008 r. otrzymał fakturę za zużycie wody w okresie od października 2007 r. do stycznia 2008 r. Zużycie wody jest związane bezpośrednio z usługami wykonywanymi w pralni, czyli z przychodami powstającymi z tego tytułu. Faktura dokumentuje koszty częściowo dotyczące przychodów za 2007 r. - powinna więc w tej części zostać rozliczona w 2007 r. Mimo to została ujęta i rozliczona w całości w lutym 2008 r., ponieważ została wystawiona po dacie złożenia zeznania podatkowego za 2007 r., czyli za rok, którego przychodów częściowo dotyczy koszt zużycia wody. Data wystawienia faktury to data poniesienia kosztu, dlatego w tej dacie została ujęta w księdze.

Przykład

Pani Beata w maju 2008 r. otrzymała rachunek korygujący (zwiększenie kosztów wykonania usługi) z datą wystawienia 5 maja 2008 r. za wykonanie przez podwykonawcę usługi, która wchodziła w skład usługi wykonanej dla kontrahenta i zafakturowanej przez panią Beatę w styczniu 2008 r. z datą sprzedaży - grudzień 2007 r. W związku z tym, że data poniesienia kosztu z tytułu usługi podwykonawcy (w praktyce dopłaty za wykonaną w grudniu usługę) przypada po terminie do złożenia zeznania podatkowego, jej wartość została ujęta jako koszt w dacie poniesienia, tj. 5 maja 2008 r., czyli w zapisach księgi za maj 2008 r., mimo że dotyczy przychodów za grudzień 2008 r.

1.3.3. Koszty pośrednie

Ustawodawca, mówiąc o kosztach pośrednich, nie używa takiego nazewnictwa, lecz określa je jako „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. W praktyce, dla odróżnienia od kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, nazywa się je kosztami pośrednimi. Zaliczymy tutaj koszty, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, które wprawdzie mają związek z prowadzoną działalnością, są nawet konieczne, aby móc ją sprawnie prowadzić, ale nie wpływają wprost na uzyskiwanie przychodów.

(...) Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Przykładowo można tu wskazać na koszty, których ponoszenie zapewnia prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, tzn. są to koszty ogólnoadministracyjne.

(Pismo Urzędu Skarbowego Poznań Nowe Miasto z 29 kwietnia 2004 r., nr ND--B/423-07/04)

W definicji kosztów uzyskania przychodów będą to m.in. koszty poniesione w celu zabezpieczania albo zachowania źródła przychodów. Oprócz nich, do kosztów pośrednich zalicza się najczęściej koszty:

 ogólnoadministracyjne ,

 związane ze świadczeniami na rzecz pracowników,

 na utrzymanie i remonty obiektów biurowych,

 na podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów,

 ubezpieczenia majątku,

 czynszów i opłat powstałe z tytułu zawarcia umów najmu, dzierżawy, leasingu,

 zakupu materiałów biurowych, literatury fachowej,

 szkolenia właścicieli firm i pracowników,

 reklamy, badań marketingowych,

 obsługi prawnej i księgowej,

 zużycia mediów, usług telekomunikacyjnych itd.

W przypadku kosztów windykacji, prowadzonej przez wyspecjalizowaną firmę, wydatki te są związane z przychodami Podatnika, które stanowią dla niego przychody należne. Działania windykacyjne prowadzone przez firmy windykacyjne i związane z tym wydatki (koszty) mają związek z działalnością gospodarczą i pośrednio z osiąganymi przychodami. W związku z powyższym prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów.

(Pismo Urzędu Skarbowego w Wolsztynie z 20 grudnia 2006 r., nr ZD/415-19/06)

Ponoszenie przez podatnika wydatków o charakterze publicznoprawnym od posiadanej przez niego nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą ma wpływ na możliwość osiągnięcia przychodu, chociaż trudno go powiązać z konkretnym przychodem. Wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszt ogólny działalności gospodarczej.

(Wyrok NSA z 4 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2016/01)

Odnosząc się do przypadku podatku od nieruchomości ustalonego w decyzji organu samorządu terytorialnego, którego termin płatności podzielony jest na cztery raty, dla podatnika, o którym mowa w art. 22 ust. 6 ustawy (tj. stosującego metodę memoriałową, przyp. aut.), należy stwierdzić, że poniesienie kosztu nastąpi w dniu zaksięgowania raty podatku na podstawie dokumentu wewnętrznego, w oparciu o art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2007 r., nr 1401/PP-I/4110-5/07/JP)

Trudno wymienić wszystkie rodzaje kosztów, jakie zaliczymy do kosztów pośrednich.

UWAGA!

Przyporządkowanie kosztów do odpowiedniej kategorii (tj. do bezpośrednich albo pośrednich) będzie zależało w dużej mierze od rodzaju działalności, jaką wykonuje podatnik.

Oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia z kosztem bezpośrednio czy pośrednio wpływającym na przychody, dokonuje sam podatnik. To on jest najlepiej zorientowany, jaką rolę odgrywa w jego działalności konkretny wydatek. A nawet - jeśli ma w tym zakresie wypowiedzieć się osoba niezwiązana z firmą czy organ podatkowy - to trzeba takiej osobie bardzo dokładnie przedstawić istotę działalności i rolę, jaką odgrywają w niej poszczególne działania, ich wpływ na ostateczny efekt, np. na wytwarzany produkt.

(...) Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Tak więc podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie każdorazowo wymaga dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

(Pismo I Urzędu Skarbowego w Radomiu z 25 września 2007 r., nr 1424/ /2140/4111/415/16/07/JSZ)

Oczywiście można wymienić ogólnie, tak jak to wyżej uczyniono, pewien zakres typowych kosztów pośrednich, ale nawet i tutaj mogą powstać pewne wątpliwości. Najczęściej będą one dotyczyły zużycia mediów. Nie w każdym przypadku będzie to pośredni koszt działalności (np. zużycie energii wyłącznie na hali produkcyjnej będzie związane z produkcją wykonaną w danym okresie, zużycie wody w pralni chemicznej będzie raczej bezpośrednim kosztem działalności itd.). Za każdym razem przy kwalifikacji kosztu należy więc dobrze przeanalizować związek danego wydatku z przychodem, istotą działalności podatnika.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

(Pismo Ministerstwa Finansów z 10 czerwca 2002 r., nr PB3/GM-8214-127/02)

(...) Uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie). Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.

Do pierwszej grupy kosztów zaliczamy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Oczywiście nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością może stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponadto, skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny.

Do drugiej grupy należy zaliczyć natomiast koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, tj. wydatki ogólnoadministracyjne.

(Pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lutego 2008 r., nr ITPB3/423-242/07/DK)

Zasadą jest, że koszty, które zakwalifikujemy do kosztów pośrednich, należy księgować w dacie ich poniesienia. Oznacza to, że niezależnie od tego, jakiego okresu, roku podatkowego - choćby pośrednio - dotyczą, koszty należy ujmować w dacie poniesienia, czyli dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest to data wystawienia dokumentu księgowego będącego podstawą zapisu w księdze.

Przykład

Pani Marta w grudniu 2008 r. zamówiła na 2009 r. prenumeratę czasopisma związanego z branżą, w której działa. Otrzymała w związku z tym fakturę wystawioną w dacie, w której dokonała zapłaty za prenumeratę na konto wydawcy pisma, tj. 16 grudnia 2008 r. Prenumerata zostanie zrealizowana w 2009 r. Jest to koszt pośrednio związany z przychodami, ale został poniesiony w 2008 r. Wobec tego koszt ten należy ująć w księdze za 2008 r. pod datą wystawienia faktury, tj. 16 grudnia 2008 r.

Koszt wysyłki (towaru, przyp. aut.) jest niewątpliwie kosztem pośrednim, wobec powyższego winien być zaksięgowany w momencie poniesienia.

(Pismo Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 27 sierpnia 2007 r., nr USIA/415-27/2007)

W zakresie rozliczania kosztów pośrednich istnieje jednak pewien wyjątek. Nie wszystkie ujmuje się w dacie poniesienia. A mianowicie, jeśli koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, to koszt ten stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Pewne wątpliwości wzbudza określenie „okres przekraczający rok podatkowy”. Nie wiadomo, czy wymaga się tutaj, aby był to okres trwający dłużej niż 12 miesięcy, czy wystarczy, aby wydatek obejmował okres przypadający na przełomie lat. W literaturze przyjmuje się, że jest to raczej okres przypadający na przełomie lat podatkowych - niezależnie od tego, jak długo trwa. Może to więc być zarówno okres obejmujący zaledwie kilka dni (jeżeli część z nich przypada w jednym, a część w drugim roku podatkowym), jak i okres obejmujący kilka lub więcej lat. Za każdym razem koszt pośredni dotyczący takiego okresu przypadającego na przełomie lat podatkowych należy podzielić proporcjonalnie do lat, których dotyczy. Tutaj również nie dopatrzymy się ścisłego związku kosztu z przychodami, bo ostatecznie chodzi o koszty pośrednie, ale ustawodawca wyraźnie żąda, aby przypisywać je jednak do okresów, jakich dotyczą. Nie tyle do przychodów, co do okresów, jakich dotyczyły dane wydatki. Będzie to więc najczęściej dotyczyło usług ciągłych, takich jak dostawa mediów, ubezpieczenie majątku, ale także zezwoleń, koncesji, uprawnień wydanych na określony czas, z których uzyskaniem wiązały się określone wydatki.

Należy zauważyć, że takie rozliczanie kosztów pośrednich nie występuje u podatników rozliczających metodą kasową. W ich przypadku każdy rodzaj kosztu jest uwzględniany wyłącznie w dacie poniesienia - nawet jeśli jest to koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, a nawet wielu lat.

Przykład

Pan Maciej prowadzi biuro podróży. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Koszty rozlicza metodą memoriałową. W styczniu 2009 r. otrzymał rachunek za zużycie prądu za okres od 18 listopada 2008 r. do 16 stycznia 2009 r. (60 dni). Data wystawienia faktury: 17 stycznia 2009 r., wartość: 300 zł. Koszt ten musi zostać podzielony na okresy, których dotyczy, ponieważ przypada na dwa różne lata podatkowe.

 część dotycząca 2008 r. to: (300 : 60) x 44 dni = 220 zł,

 część dotycząca 2009 r. to: (300 : 60) x 16 dni = 80 zł.

Przykład

Pani Agata jest przedsiębiorcą. Rozlicza się na zasadach ogólnych prowadząc księgę podatkową. Koszty rozlicza memoriałowo. W listopadzie 2008 r. poniosła koszty ubezpieczenia samochodu osobowego (o wartości niższej niż równowartość 20 000 euro), który nie stanowi środka trwałego w firmie, ale jest używany na jej potrzeby, a koszty jego eksploatacji stanowią koszty uzyskania przychodów do limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu. Suma pakietu ubezpieczeń wynosi 1700 zł. Okres ubezpieczenia obejmuje: 10 listopada 2008 r. - 9 listopada 2009 r.

 do kosztów eksploatacji ww. samochodu w 2008 r. można zaliczyć wartość: (1700 : 365) x 52 dni = 242,19 zł,

 do kosztów 2009 r. można zaliczyć wartość: (1700 : 365) x 313 dni = 1457,81 zł.

Przykład

Pani Maria prowadzi biuro rachunkowe, opłaca podatek liniowy, prowadzi ewidencję w formie księgi podatkowej, koszty rozlicza memoriałowo. W styczniu 2009 r. otrzymała fakturę za usługi telekomunikacyjne: wartość wykonanych połączeń w okresie od 3 grudnia 2008 r. do 2 stycznia 2009 r. wyniosła 250 zł. Wartość abonamentu za styczeń 2009 r. to 100 zł. Koszty połączeń dotyczą przełomu lat podatkowych, wobec tego podzielono je następująco:

 koszty dotyczące 2008 r.: (250 : 31) x 29 dni = 233,87 zł,

 koszty dotyczące 2009 r.: (250 : 31) x 2 dni = 16,13 zł,

 koszty abonamentu zostały rozliczone w dacie poniesienia, tj. w dacie wystawienia faktury - styczeń 2009 r.

Dosyć kontrowersyjną kwestią w zakresie kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy są wydatki związane z zawarciem umowy leasingu. Jak wiadomo, umowa ta wiąże się z ponoszeniem cyklicznych opłat - podobnie jak umowa najmu czy dzierżawy. Jednak związku z zawarciem takiej umowy często pojawiają się koszty ponoszone jednorazowo - takie jak opłata wstępna czy czynsz inicjalny. W związku z tym, że dotyczą one umowy, która najczęściej trwa kilka lat, a te opłaty są stosunkowo wysokie w odniesieniu do cyklicznych opłat, jakie są później pobierane w trakcie trwania umowy, niektóre organy podatkowe (a właściwie można już uznać, że większość z nich) uważają, że tego rodzaju opłaty, ponoszone na wstępie, należy rozliczać przez taką liczbę lat, na ile została zawarta umowa leasingu. Wprawdzie można spotkać także interpretacje korzystniejsze dla podatników, tj. że opłata wstępna stanowi w całości koszt pośredni, należy ją więc rozliczać jednorazowo, w dacie poniesienia. Przeważają jednak opinie niekorzystne.

UWAGA!

Bezpieczniej jest potraktować opłaty związane z zwarciem umowy leasingowej (takie jak opłata wstępna czy czynsz inicjalny) jako koszty pośrednie, ale dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, który trwa tyle, na ile lat została zawarta umowa.

1. Opłaty wstępne i manipulacyjne uiszczone przy zawarciu umowy leasingu nie mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy i powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Ich wcześniejsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.).

2. Przepis art. 22 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość zaliczenia opłaty wstępnej i manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodu w roku ich poniesienia, jeżeli przedmiot leasingu został przekazany podatnikowi do używania w roku następnym.

(Wyrok WSA w Szczecinie z 9 lutego 2005 r., sygn. akt S.A./Sz 2380/03)

1.4. Porównanie zastosowania obu metod na przykładach

Przykład

W styczniu 2009 r. firma usługowa „X” otrzymała fakturę wystawioną przez podwykonawcę robót wchodzących w skład kompleksowej usługi wykonanej przez firmę „X” w grudniu 2008 r. Data wystawienia faktury podwykonawcy: 5 stycznia 2009 r.

Podatnik stosujący metodę kasową ujmie powyższy koszt w księdze za 2009 r. pod datą wystawienia ww. faktury, tj. 5 stycznia 2009 r.

Natomiast podatnik rozliczający koszty metodą memoriałową zaliczy usługę podwykonawcy do kosztów bezpośrednich dotyczących przychodów 2008 r. i w związku z tym rozliczy koszty usługi podwykonawcy w 2008 r. - chyba że wcześniej (tj. przed dniem wystawienia faktury przez wykonawcę - dniem poniesienia kosztu bezpośredniego) podatnik złożył już zeznanie podatkowe za 2008 r. Wtedy koszt usługi wykonanej przez podwykonawcę zostanie rozliczony w dacie poniesienia, czyli zaliczony do kosztów 2009 r.

Przykład

Firma „ABC” korzysta z usług biura rachunkowego. W styczniu 2009 r. otrzymała fakturę za usługi księgowe wykonane w grudniu 2008 r. Data wystawienia faktury: 6 stycznia 2009 r.

Niezależnie od tego, jaką metodę rozliczania kosztów w czasie stosuje firma, w obu przypadkach zaliczy ww. koszt do kosztów 2009 r. i ujmie koszt w księdze pod datą wystawienia faktury, tj. 6 stycznia 2009 r. Wynika to z tego, że podatnik stosujący metodę kasową wszelkie koszty ujmuje pod datą wystawienia dokumentów księgowych potwierdzających te koszty, natomiast podatnik stosujący metodę memoriałową zaliczy ww. koszt do kosztów pośrednich działalności - oznacza to księgowanie w dacie wystawienia dokumentu księgowego (dzień poniesienia kosztu). Jednocześnie nie jest to koszt, który dotyczyłby okresu przekraczającego rok podatkowy.

Przykład

Pani Anna prowadzi gabinet lekarski. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową. W grudniu 2008 r. poniosła koszty prenumeraty na 2009 r. czasopisma medycznego. Otrzymała fakturę potwierdzającą otrzymanie przedpłaty przez wydawnictwo. Data wystawienia faktury: 9 grudnia 2008 r.

Jeśli pani Anna stosuje kasową metodę rozliczania kosztów, koszt zostanie ujęty w dacie poniesienia, czyli 9 grudnia 2008 r.

Jeżeli pani Anna stosuje metodę memoriału, koszt zostanie zaliczony do pośrednich kosztów działalności i jako taki zostanie rozliczony (ujęty w księdze) w dacie poniesienia, czyli również 9 grudnia 2008 r.

Przykład

Pan Zbigniew prowadzi biuro projektowe. Opłaca podatek liniowy. Prowadzi księgę podatkową. W lutym 2009 r. - jeszcze przed złożeniem zeznania podatkowego za 2008 r. - otrzymał fakturę za zużycie energii w okresie od 24 listopada 2008 r. do 22 stycznia 2009 r. (60 dni) z datą wystawienia: 31 stycznia 2009 r. Wartość: 220 zł.

Jeżeli pan Zbigniew rozlicza koszty stosując metodę kasową, to koszty zużycia energii rozliczy w dacie poniesienia, czyli całość ujmie w księdze za 2009 r. - pod datą wystawienia faktury, czyli 31 stycznia 2009 r.

Natomiast jeśli pan Zbigniew rozlicza koszty stosując metodę memoriałową, to ww. koszty zaliczy do kosztów pośrednich działalności, ale dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, a zatem będzie musiał dokonać proporcjonalnego podziału ww. kosztów i zaliczyć odpowiednią część tych kosztów odrębnie do 2008 i 2009 r. I tak:

 część dotycząca kosztów 2008 r. to: (220 : 60) x 38 dni = 139,33 zł,

 część dotycząca kosztów 2009 r. to: (220 : 60) x 22 dni = 80,67 zł.

Gdyby jednak pan Zbigniew przed datą wystawienia ww. faktury za zużycie energii złożył zeznanie podatkowe za 2008 r., wówczas nawet przy zastosowaniu metody memoriałowej całość kosztów energii zostałaby ujęta w dacie ich poniesienia, tj. w dacie wystawienia faktury (31 stycznia 2009 r.).

Przykład

Pani Alicja w listopadzie 2008 r. zawarła umowę najmu i zapłaciła z góry czynsz za trzy kolejne miesiące (tj. listopad, grudzień i styczeń). Pani Alicja prowadzi w wynajętym lokalu działalność gospodarczą. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową.

Gdyby pani Alicja stosowała kasową metodę poniesienia kosztów, to pełną kwotę czynszu z góry za trzy miesiące zaliczyłaby do kosztów 2008 r. w dacie ich poniesienia.

Natomiast w przypadku, gdy pani Alicja stosuje metodę memoriałową, to koszty czynszu zaliczy do kosztów pośrednich. Jako koszt poniesiony jednorazowo, ale dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, zaliczy 2/3 poniesionego kosztu do kosztów 2008 r. i 1/3 do kosztów 2009 r.

Przykład

Pan Roman w listopadzie 2008 r. wykupił abonament na otrzymywanie newslettera branżowego na okres od 1 grudnia 2008 r. do 30 listopada 2009 r. Pan Roman rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową.

Jeśli pan Roman stosuje kasową metodę rozliczania kosztów w czasie, to ww. koszt rozliczy w dacie jego poniesienia - czyli w dacie wystawienia faktury obejmującej koszty abonamentu - w całości.

Natomiast w przypadku, gdy pan Roman rozlicza koszty metodą memoriałową, koszty abonamentu zaliczy do kosztów pośrednich działalności, ale dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy i wobec tego wartość 1/12 tych kosztów zaliczy do kosztów 2008 r., a 11/12 tych kosztów do kosztów 2009 r.

Przykład

Pani Aleksandra w listopadzie 2008 r. poniosła koszty ogłoszenia w książce teleadresowej, która zostanie wydana w 2009 r. Pani Aleksandra rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową. Data wystawienia faktury za to ogłoszenie (data zapłaty): 27 listopada 2008 r.

Niezależnie od tego, którą metodę rozliczania kosztów w czasie stosuje pani Aleksandra, w obu przypadkach ujmie koszt z ww. tytułu pod datą poniesienia kosztu, czyli wystawienia faktury - 27 listopada 2008 r. Będzie to więc wyłącznie koszt 2008 r. Wynika to z tego, że stosując metodę kasową jest zobowiązana rozliczać koszty w dacie ich poniesienia, natomiast stosując metodę memoriałową uzna ten koszt za koszt pośredni działalności - a ten, o ile nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, podlega rozliczeniu również w dacie poniesienia kosztu.

Przykład

Pan Mirosław prowadzi firmę transportową. Opłaca podatek liniowy. Prowadzi księgę podatkową. W listopadzie 2008 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego na okres 3 lat - od listopada 2008 r. do października 2011 r. W związku z tym poniósł opłatę wstępną w wysokości 12 000 zł. Data wystawienia faktury przez firmę leasingową: 7 listopada 2008 r.

Jeżeli pan Mirosław rozlicza koszty metodą kasową, to całość poniesionej opłaty wstępnej zaliczy do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. w dacie jej poniesienia - czyli w dacie wystawienia faktury: 7 listopada 2008 r.

Natomiast jeśli pan Mirosław rozlicza koszty według metody memoriałowej, to uzna ww. opłatę wstępną za koszt pośredni działalności, ale dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy - i w związku z tym podzieli koszt proporcjonalnie do okresu trwania umowy:

 koszty 2008 r. to: (12 000 : 36) x 2 m-ce = 666,67 zł,

 koszty 2009 r. to: (12 000 : 36) x 12 m-cy = 4000 zł,

 koszty 2010 r. to: (12 000 : 36) x 12 m-cy = 4000 zł,

 koszty 2011 r. to: (12 000 : 36) x 10 m-cy = 3333,33 zł.

Przykład

Pan Robert jest producentem drewnianych zabawek. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową. Jednym z jego kontrahentów jest pan Marek, który prowadzi sprzedaż detaliczną. Za dokonanie określonej ilości sprzedaży zabawek nabytych od pana Roberta otrzymuje premię jako należność za usługę zwiększającą wydajność sprzedaży. W styczniu 2009 r. pan Robert - po uzgodnieniu wartości premii należnej za 2008 r. - wystawił fakturę.

Jeżeli pan Robert rozlicza koszty według metody kasowej, to faktura wystawiona przez kontrahenta za ww. usługę zostanie uwzględniona w księdze w dacie wystawienia faktury, czyli w dacie poniesienia kosztu - co przypada na styczeń 2009 r.

Natomiast w przypadku, gdy pan Robert rozlicza koszty metodą memoriałową, zakup tej usługi zostanie zaliczony do bezpośrednich kosztów związanych z przychodami ze sprzedaży za 2008 r. i związku z tym zostanie uwzględniony w zapisach księgi za grudzień 2008 r.

1.5. Koszty zakupu towarów i materiałów

Koszty wynikające z zakupu towarów handlowych oraz materiałów podstawowych są ujmowane w księdze przychodów i rozchodów na odrębnych zasadach. Są one wspólne dla wszystkich podatników prowadzących księgę - niezależnie od stosowanej przez nich metody rozliczania kosztów w czasie.

W tym przypadku nie ma znaczenia ani to, którego roku podatkowego dotyczą koszty, ani to, kiedy została wystawiona faktura - mimo że wiadomo, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, a faktura w praktyce często będzie podstawą ich ujęcia w księdze. W tym przypadku bezpośredniość kosztu z tytułu zakupu towarów handlowych lub materiałów realizuje się przez sposób ich rozliczenia. W związku z tym, że podlegają one spisowi z natury i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, po stwierdzeniu różnic remanentowych stają się kosztami uzyskania przychodów tego roku, w którym zostaną sprzedane (towary handlowe) lub zużyte do produkcji, która została sprzedana. W ten sposób koszty związane z przychodem ze sprzedaży zostają rozliczone w tym samym roku, w którym miała miejsce sprzedaż.

1.5.1. Moment otrzymania towarów i materiałów

Przy księgowaniu kosztów z tytułu zakupu towarów handlowych lub materiałów najistotniejszy jest moment faktycznego ich otrzymania przez podatnika.

W praktyce czasami sprzedawcy - próbując się zabezpieczyć przed niesolidnymi kontrahentami - zamieszczają na fakturze adnotację, że towar nie stanie się własnością nabywcy do czasu całkowitej spłaty należności. Tego rodzaju zastrzeżenie nie ma takiego skutku, że nabywca nie może ująć towaru w księdze. Nabywca towaru ma takie prawo, tym bardziej że przepisy podatkowe wymagają od niego uwzględnienia towaru, który faktycznie otrzymał.

Kodeks cywilny ujmuje zastrzeżenie własności rzeczy sprzedanej jako klauzulę umowy sprzedaży, uzależniając skutek prawny w postaci przeniesienia własności rzeczy ruchomej ze sprzedawcy na nabywcę (skutek rzeczowy) od uiszczenia sprzedawcy w terminie całej umówionej ceny. Jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym - art. 589 k.c.

Ziszczenie się warunku (zapłata) powoduje z mocy prawa przejście własności rzeczy na kupującego. Zastrzeżenie własności rzeczy przez sprzedawcę ma na celu zabezpieczenie jego wierzytelności. Gdyby nie zastrzeżenie własności sprzedanej rzeczy, umowa sprzedaży rzeczy ruchomej przeniosłaby jej własność na kupującego z chwilą zawarcia umowy - art. 155 k.c.

Jeżeli towar został wydany nabywcy, to mimo istnienia klauzuli z art. 589 k.c. umieszczonej na fakturze - do czasu uiszczenia ceny (i pod warunkiem jej uiszczenia) nie staje się on właścicielem rzeczy - uzyskuje z chwilą wydania rzeczy faktyczne władztwo nad nimi. Dysponowanie towarem umożliwia korzystanie z niego, zbycie oraz obciążenie go różnymi prawami.

Reasumując, zapis na fakturze „towar do chwili zapłaty pozostaje własnością sprzedawcy” nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego tak dla kupującego, jak i sprzedającego oraz nie stanowi ograniczenia do zaliczenia wydatku w koszty (...).

(Pismo Urzędu Skarbowego w Kozienicach z 31 maja 2006 r., nr 1408/PD/415-5/06)

Otóż ten rodzaj kosztów powinien być wpisany do księgi niezwłocznie po otrzymaniu towarów handlowych lub materiałów podstawowych - najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. W przypadku jednak, gdy podatnik dokonuje zapisów chronologicznie w terminie do 20. dnia danego miesiąca, wówczas zapisy dotyczące zakupu towarów handlowych oraz materiałów podstawowych również są ujmowane w porządku chronologicznym - wraz z zapisami dotyczącymi pozostałych operacji gospodarczych, a nie na bieżąco.

To, że zapis zakupu towarów handlowych i materiałów podstawowych został uzależniony od faktu ich otrzymania, ma bardzo istotne konsekwencje w zakresie dokumentowania tego rodzaju operacji. I tak, jeśli towar (materiał) został dostarczony wraz z fakturą, wówczas księgowania dokonujemy na podstawie faktury. W przypadku gdy faktura dotarła przed towarem (materiałem), należy powstrzymać się od księgowania i zrobić to dopiero pod datą, w której towar (materiał) dotrze do podatnika. Nie można bowiem ujmować w księdze zakupu towarów (materiałów), których podatnik faktycznie nie posiada. Poza tym, gdyby takiego zapisu dokonano pod koniec roku, a towar (materiał) do końca roku nie dotarłby na miejsce, wówczas w spisie z natury powstałby niedobór, tj. według zapisów księgi towar powinien być, a w spisie z natury nie będzie wykazany. Gdy towar (materiał) dotrze już na miejsce, wówczas na dowodzie zakupu (np. na fakturze, gdy jej otrzymanie wyprzedziło otrzymanie towaru) należy zaznaczyć datę otrzymania towarów (materiałów) i opatrzyć podpisem osoby, która je przyjęła.

Przykład

Pan Aleksander prowadzi sklep spożywczy. 24 grudnia 2008 r. otrzymał pocztą fakturę potwierdzającą sprzedaż towarów handlowych wysłanych odrębnym transportem. Towar dotarł do sklepu 27 grudnia 2008 r. Pan Aleksander w dniu otrzymania towaru zaznaczył na fakturze datę dostawy i opatrzył to swoim podpisem. Towar został ujęty w księdze pod datą 29 grudnia 2008 r.

Przykład

Pani Anna prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wyrabianiu sztucznej biżuterii. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową. Za pośrednictwem Allegro 23 grudnia 2008 r. kupiła materiały do produkcji - kamienie, zapinki, żyłki itd. Za nabyte przedmioty zapłaciła w formie bezgotówkowej 24 grudnia 2008 r. Materiały dotarły do niej pocztą 7 stycznia 2009 r.

Pani Anna sporządziła na 31 grudnia 2008 r. spis z natury, w którym oczywiście nie ujęła wartości nabytych jeszcze w grudniu przedmiotów, ponieważ nie była w ich posiadaniu.

W styczniu 2009 r. pani Anna otrzymała materiały i fakturę potwierdzającą dokonanie za nie przedpłaty w grudniu 2008 r. Faktura ma wprawdzie datę wystawienia w grudniu 2008 r., ale materiały otrzymała w styczniu 2009 r. Wobec tego zakup tych materiałów należy ująć w zapisach księgi za styczeń 2009 r. pod datą ich otrzymania - tj. 7 stycznia 2009 r.

1.5.2. Dokumentowanie otrzymania towarów i materiałów

W przypadku gdy otrzymanie towarów handlowych (materiałów podstawowych lub pomocniczych) nastąpiło przed otrzymaniem faktury, wówczas fakt ich przyjęcia należy potwierdzić wystawieniem przez podatnika dowodu opisu przyjęcia.

Opis przyjęcia towarów powinien zawierać:

 szczegółowy opis otrzymanego materiału lub towaru handlowego,

 imię, nazwisko (nazwę) i adres dostawcy,

 ilość, rodzaj i cenę jednostkową oraz wartość dostarczonego materiału lub towaru handlowego.

UWAGA!

Opisu nie trzeba sporządzać, gdy podatnik wraz z towarem (materiałem) otrzymał od sprzedawcy specyfikację sprzedaży, która zawiera ww. dane wymagane dla opisu przyjęcia.

W razie braku faktury fakt otrzymania takiej dostawy należy ująć w księdze na podstawie opisu dostawy. Przy czym, jeśli zarówno towar (materiał), jak i fakturę podatnik otrzymał w tym samym miesiącu, wówczas księgowania dokonuje na podstawie faktury, a nie opisu przyjęcia. Sporządzony opis (otrzymaną specyfikację) należy jedynie połączyć z fakturą.

W przypadku gdy w jednym miesiącu nastąpi otrzymanie towarów handlowych lub materiałów, a fakturę podatnik otrzyma już w następnym miesiącu - po zakończeniu zapisów w księdze za dany miesiąc - zapisu należy dokonać na podstawie danych zawartych w opisie przyjęcia lub w specyfikacji sprzedaży, a na podstawie otrzymanej później faktury należy na bieżąco dokonać zapisu tylko różnic wartościowych między opisem (specyfikacją) a fakturą.

Tak samo należy postępować, gdy takie sytuacje mają miejsce na przełomie lat podatkowych.

Przykład

Pan Marian prowadzi sklep spożywczy. 29 grudnia 2008 r. otrzymał dostawę towarów bez jednoczesnego otrzymania faktury. W związku z tym przyjął towar sporządzając dowód dostawy. 31 grudnia 2008 r. sporządził spis z natury, w którym ujął wartość otrzymanych, a niesprzedanych towarów. Wśród nich były również towary otrzymane 29 grudnia. W styczniu 2009 r. pan Marian otrzymał fakturę z datą wystawienia 2 stycznia 2009 r. potwierdzającą dostawę dokonaną w grudniu.

Pan Marian dokonuje w księdze zapisów w porządku chronologicznym, w terminie do 20. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. To oznacza, że zapisu dotyczącego ww. dostawy może dokonać jednocześnie na podstawie opisu przyjęcia i faktury otrzymanej w styczniu, ale przed zamknięciem księgi za 2008 r. Oba dokumenty powinny zostać trwale złączone. Datą, pod którą zostanie wpisana dostawa, będzie data otrzymania towarów, tj. 29 grudnia 2008 r., natomiast wartość zakupu będzie wynikała przede wszystkim z faktury.

Przykład

Pani Danuta jest właścicielką pasmanterii. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową. 27 listopada 2008 r. otrzymała od Hurtowni „X” towar, który wyceniła na 550 zł. Wraz z towarem nie otrzymała faktury potwierdzającej dostawę (faktura została wysłana pocztą), wobec tego musiała sporządzić opis dostawy.

Zapisów w księdze pani Danuta dokonuje w terminie do 20. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Fakturę za ww. dostawę otrzymała dopiero 23 grudnia 2008 r., mimo iż ta miała datę wystawienia przypadającą na 3 grudnia 2008 r. Wartość faktury opiewała na kwotę 570 zł.

Wobec powyższego pani Danuta ujęła w księdze zakup ww. towarów na podstawie opisu przyjęcia pod datą 27 listopada 2008 r. w wartości 550 zł. Następnie pod datą otrzymania faktury (23 grudnia 2008 r.) dokonała zapisu korygującego wartość zakupu, tj. zwiększającego tę wartość towarów o 20 zł.

Zakup towarów i materiałów musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Obliguje do tego § 17 ust. 1 rozporządzenia (...). Przepis powyższy obowiązuje wszystkich podatników, niezależnie od metody rozliczania kosztów.

Gdy towar handlowy czy materiał podstawowy otrzymany zostanie wraz z dowodem zakupu, czyli najczęściej fakturą, wpisu należy dokonać na podstawie faktury. Natomiast gdy towar czy materiał jest dostarczony przed otrzymaniem faktury potwierdzającej jego nabycie, należy sporządzić szczegółowy opis towaru lub materiału i na jego podstawie dokonać zapisu w podatkowej księdze. (...) Natomiast jeżeli podatnik najpierw otrzymał fakturę, a dopiero po pewnym czasie otrzymał zakupiony towar, to zdaniem tut. organu, zakup ten również powinien zostać wpisany do księgi pod datą faktycznego otrzymania tego towaru.

(Pismo Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 5 września 2007 r., nr PDP/415-25/Int 64/07)

1.5.3. Kwalifikacja towarów i materiałów

Przy księgowaniu kosztów zakupu towarów handlowych lub materiałów (podstawowych i pomocniczych) należy zwracać uwagę na to, aby dokonywać właściwej kwalifikacji tego rodzaju zakupów. Nie zawsze nabyty materiał będzie mógł zostać zaliczony do materiału podstawowego albo pomocniczego. W takim przypadku nie tylko podlega on ujęciu w innej kolumnie, w innym terminie, na innych zasadach, ale przede wszystkim nie jest brany pod uwagę przy spisie z natury, co ma ogromny wpływ na kształtowanie się poziomu kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa kwalifikacja zależy od ustalenia przeznaczenia dla nabytych przedmiotów. Przepisy dotyczące prowadzenia księgi przychodów i rozchodów wprowadzają własne pojęcia towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych. Przy czym przypisanie zakupu do odpowiedniej kategorii może być różne w różnych firmach. To, co w jednej firmie stanowi materiał podstawowy, w innej będzie materiałem pomocniczym, a w jeszcze innej wydatkiem niebędącym zakupem materiału albo towarem handlowym.

Przykład

Nabycie przez sklep papierniczy przeznaczonych do sprzedaży segregatorów oznacza zakup towarów handlowych. Natomiast ten sam zakup dokonany przez biuro rachunkowe będzie oznaczał poniesienie kosztu określanego (na potrzeby prowadzenia księgi) mianem „pozostałych wydatków”.

Przykład

Nabycie papieru przez firmę poligraficzną będzie potraktowane jak zakup materiału podstawowego. Dla kancelarii prawniczej oznacza to poniesienie kosztu należącego do kategorii „pozostałych wydatków”.

O właściwej kwalifikacji zakupu danego przedmiotu decydują:

 rodzaj wykonywanej działalności,

 przeznaczenie przedmiotu.

Dla przypomnienia:

 materiałami podstawowymi (surowcami) są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu. Do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania takie jak puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie stanowią środków trwałych;

 materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości;

 towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Są nimi również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Z pisma Pana wynika, że prowadzi działalność usługową: leczniczo-opiekuńczą polegającą na zorganizowaniu pokoi dla pacjentów, sali terapii zajęciowej i sali rehabilitacji. Zatrudniony personel lekarski, pielęgniarski i pomocniczy sprawuje całodobową opiekę nad pacjentami. (...) Materiałami pomocniczymi w prowadzonej przez Pana działalności usługowej są: leki, pampersy, plastry opatrunkowe, rękawiczki jednorazowe, strzykawki jednorazowe, szpatułki, pęsety oraz artykuły niezbędne do rehabilitacji itd. - czyli materiały bezpośrednio związane z realizacją pełnego zakresu świadczonych usług, winny zostać zaksięgowane w kolumnie 10 „zakup towarów handlowych”.

(Pismo Urzędu Skarbowego Łódź Polesie z 21 maja 2004 r., nr IA-415/22/2004)

1.5.4. Usługi niematerialne a materiały podstawowe

(...) Z materiałami podstawowymi można mieć do czynienia tylko przy produkcji oraz świadczeniu wyłącznie takich usług, w efekcie których powstają określone przedmioty (...).

Określone przedmioty (materiały, surowce, części zamienne) mogą służyć wykonaniu usługi, mogą być zużywane w trakcie świadczenia usługi, mogą wchodzić w skład przedmiotów stanowiących efekt wykonania usługi (np. w zakresie budownictwa czy usług polegających na wykonaniu wyrobu na indywidualne zamówienie), ale w żadnym razie nie mogą stać się częścią usługi. Usługa jest czynnością (zespołem czynności), a nie przedmiotem materialnym, a więc żadne przedmioty nie mogą stać się częścią usługi (...).

(Z uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2172/98)

Przykład

Pan Tomasz wykonuje usługi transportowe. Jednym z najczęściej dokonywanych przez niego wydatków jest zakup paliwa do samochodów stanowiących środki trwałe i służących do wykonywania ww. działalności. Nabywane paliwo jest materiałem zużywanym do wykonywania ww. usług, ale nie można go zaliczyć do materiałów podstawowych, gdyż tego rodzaju usługa (jak usługa transportowa) nie daje materialnego wyniku.

Przykład

Pan Paweł prowadzi zakład stolarski. Nabywane przez niego drewno przeznaczone do wyrobu mebli stanowi materiał podstawowy, ponieważ meble stają się główną substancją gotowego wyrobu. Tutaj mamy do czynienia z materialnym efektem wykonywanych usług.

1.5.5. Nieruchomość jako towar handlowy

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości. (...) Z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej zakupione grunty na sprzedaż stanowić będą towar handlowy. W związku z tym wydatki ponoszone na ich nabycie stanowić będą koszt uzyskania przychodów. (...) Zgodnie z „Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów”, zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Prawidłowe zatem będzie księgowanie wydatków na zakup gruntów w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w dacie zakupu. (...) Jeżeli na koniec roku podatkowego, w którym podatnik zakupił grunty (towary handlowe), nie osiągnął przychodu z ich zbycia, jest on zobowiązany do ujęcia tych gruntów w spisie z natury na koniec roku zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia.

(Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2008 r., nr IPPB1/415-461/07-3/ES)

Przykład

Firma budowlana nabyła grunt z zamiarem wybudowania na nim budynku mieszkalnego i jego sprzedaży. Zakup gruntu stanowi zakup towaru handlowego. Natomiast budynek, który zostanie na nim posadowiony i zaoferowany do sprzedaży, będzie stanowił wyrób gotowy.

1.6. Spis z natury

Właściwa kwalifikacja dokonywanych zakupów ma również wpływ na sposób ustalania dochodu albo straty podatkowej. Należy bowiem pamiętać o tym, że towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze - w przeciwieństwie do innych materiałów - podlegają spisowi z natury. Wartość spisu z natury ma wpływ na poziom kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na wynik podatkowy działalności (dochód lub stratę).

Każdy podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów jest zobowiązany do sporządzenia na 1 stycznia oraz na koniec roku podatkowego spisu z natury. Dotyczy to także podatników, którzy przygotowują spis oddzielnie za każdy miesiąc i uwzględniają go przy obliczaniu dochodu/straty za poszczególne miesiące roku podatkowego. Ponadto nie należy zapominać o tym, że obowiązek sporządzenia spisu nie ogranicza się do podatników prowadzących działalność handlową czy produkcyjną. Obowiązek ten dotyczy bowiem wszystkich podatników prowadzących ten rodzaj ewidencji. Specyfika wykonywanej działalności może jedynie prowadzić do tego, że spis z natury sporządzany na koniec i początek roku podatkowego będzie zerowy.

UWAGA!

Spisem z natury należy objąć takie składniki majątku, jak: towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Ponadto, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności, spisem z natury należy objąć również wyposażenie.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi. Należy tego dokonać według poszczególnych rodzajów składników spisu lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych składników spisu. Wspomniane zestawienie przechowuje się łącznie z księgą.

Sporządzenie spisu nie jest wyłącznie czynnością techniczną. Ma bardziej doniosłe znaczenie, ponieważ jego wartość ma wpływ na obliczenie wysokości dochodu lub straty za dany rok podatkowy. W związku z tym, że w trakcie roku podatkowego podatnik ujmuje w kosztach zakupy towarów i materiałów na bieżąco, to na koniec roku podatkowego - przez uwzględnienie przy obliczaniu dochodu (albo straty) wartości spisu z natury - dokonuje niejako korekty wartości zakupionych towarów o te, które pozostały „na stanie”, tj. nie zostały sprzedane lub zużyte do wykonania usług. W ten sposób w sumie kosztów uzyskania przychodów pozostają tylko te towary lub materiały, które zostały zbyte lub zużyte w prowadzonej działalności. Tym samym spełniona jest przesłanka kosztów „podatkowych” - koszty zakupionych wcześniej towarów i materiałów posłużyły faktycznie uzyskaniu przychodów - z tytułu sprzedaży lub świadczenia usług.

Przykład

Pan Roman 22 grudnia 2008 r. otrzymał dostawę towarów o wartości 730 zł. Część z tych towarów o wartości 150 zł została sprzedana jeszcze w grudniu 2008 r. Wobec tego w spisie z natury ujęto tylko pozostałą część.

Do kosztów uzyskania przychodów pod datą 22 grudnia 2008 r. wpisano całą wartość nabytych towarów, tj. 730 zł. Tymczasem w spisie z natury ujęto towary, które nie zostały sprzedane - ich wartość to 580 zł. Kosztami uzyskania przychodów za 2008 r. z tytułu zakupu tych towarów jest wartość:

 zakupu towarów wynikającego z zapisów księgi: 730 zł,

 spisu z natury: (-) 580 zł,

 kosztu uzyskania przychodów 2008 r.: 150 zł.

(...) U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (...), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

(Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2008 r., nr IPPB1/415-461/07-3/ES)

Warto zauważyć, że sporządzany na początek i na koniec roku podatkowego przez podatnika prowadzącego ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów spis z natury służy nie tyle weryfikacji stanu posiadanego majątku, co właśnie przede wszystkim ustaleniu dochodu albo straty z działalności gospodarczej. Ujmowanie na bieżąco w kosztach uzyskania przychodów zakupu towarów w trakcie roku podatkowego ma charakter tymczasowy. Uwzględnienie wartości spisu z natury ma na celu urealnienie tych kosztów, tj. ustalenie, jaka wysokość kosztów przyczyniła się do powstania przychodów.

Dochodem u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest więc różnica między przychodem a kosztami uzyskania przychodów powiększona o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego (jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego) lub pomniejszona o różnicę między wartością remanentu początkowego i końcowego (jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa).

Tak obliczony wynik „podatkowy” prowadzonej działalności gospodarczej powinien zostać ujęty w zeznaniu rocznym. Do zeznania nie dołącza się żadnych innych dokumentów, a w szczególności spisu z natury. Należy go przechowywać wraz z księgą do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, czyli przez 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przypadku firm o profilu usługowym, w tym wykonujących działalność budowlaną, spisowi z natury będą podlegały głównie materiały. Wprawdzie przepisy wymagają, aby produkcję niezakończoną wyceniać według kosztów wytworzenia, ale jednocześnie zaznacza się, że nie może to być wartość niższa niż wartość materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. W praktyce takie firmy korzystają najczęściej nie tylko z materiałów, ale także z usług podwykonawców. Otrzymanie faktur, rachunków od podwykonawców zazwyczaj wyprzedza zakończenie i zafakturowanie wykonania kompleksowej usługi przez podatnika. Gdy taka rzecz ma miejsce na przełomie lat podatkowych, powstaje problem, jak potraktować faktury, rachunki otrzymane od podwykonawców, gdy wchodzą one w skład usług, jakie zostaną wykonane ostatecznie dopiero w następnym roku podatkowym.

Otóż po pierwsze, można je uwzględnić w wycenie produkcji niezakończonej i w ten sposób nie ujmować w kosztach roku podatkowego, którego tak naprawdę nie dotyczą. Tutaj jednak ustawodawca nie wypowiedział się wprost i ograniczył do minimum wymagając, aby wycena tej produkcji, jak wyżej wspomniano, nie opiewała na wartość mniejszą niż materiały. Teoretycznie wartość pracy wykonanej przez podwykonawców można by więc pominąć w wycenie produkcji niezakończonej. Nie jest to moim zdaniem prawidłowe, ale w świetle przepisów możliwe. Mimo to wartość usług podwykonawców nie może zasilić kosztów tego roku, w którym zostały wprawdzie wykonane, ale podatnik nie zakończył kompleksowej usługi, w skład której wchodzą.

Jeżeli podatnik stosuje memoriałową metodę rozliczania kosztów w czasie, to tego rodzaju koszty, jak zakup usług od podwykonawców, powinien uznać z koszty bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów i jako takie rozliczyć w roku, w którym zaistnieją przychody, których te usługi dotyczą. Może zatem pominąć je w wycenie produkcji niezakończonej, ale to i tak nie umożliwi rozliczenia tych kosztów na bieżąco, bez związku z przychodem danego roku.

Przykład

Pan Tadeusz wykonuje usługi remontowo-budowlane. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową. Koszty rozlicza według metody memoriałowej. W grudniu 2008 r. otrzymał rachunek od podwykonawcy związany z remontem domu, jaki pan Tadeusz zaczął wykonywać w grudniu 2008 r., a zakończy pod koniec stycznia 2009 r. Oznacza to, że przychód z tytułu wykonania remontu wystąpi u pana Tadeusza dopiero w styczniu 2009 r. W związku z tym pan Tadeusz nie może ująć wartości usługi podwykonawcy w kosztach 2008 r. Jest to koszt bezpośredni mający związek z przychodem, jaki wystąpi w 2009 r. Wobec tego powinien zostać ujęty pod datą uzyskania tego przychodu, a nie pod datą wystawienia rachunku przez podwykonawcę. Rachunek podwykonawcy nie zostanie więc uwzględniony w wycenie produkcji niezakończonej, ale jednocześnie nie zostanie zaliczony do kosztów 2008 r., tylko dopiero w 2009 r.

W przypadku gdy podatnik stosuje kasową metodę rozliczania kosztów w czasie, nie ma obowiązku rozpoznawania związku kosztu z przychodami w zakresie tego, czy jest to koszt bezpośrednio czy pośrednio związany z przychodami. Wszystkie koszty - z wyjątkiem kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów - rozlicza w dacie poniesienia, czyli w dacie wystawienia dokumentu księgowego potwierdzającego poniesienie kosztu. W związku z tym rachunek czy fakturę od podwykonawcy taki podatnik ujmuje również w dacie jej wystawienia, co może oznaczać, że wartość usługi zasili koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym przychód z tym związany nie zostanie osiągnięty. Nie jest to nieprawidłowe. Aby jednak doprowadzić koszty związane z danym rokiem podatkowym, w tym przypadku należałoby wartość tych usług wziąć pod uwagę jako element składowy potrzebny do wyceny produkcji niezakończonej.

Przykład

Pan Tadeusz wykonuje usługi remontowo-budowlane. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową. Koszty rozlicza metodą kasową. Data wystawienia rachunku przez podwykonawcę to 16 grudnia 2008 r. Pod tą datą pan Tadeusz ujmuje wartość kosztów związanych z tą usługą w kolumnie 13 księgi. Jest to bowiem data poniesienia kosztu. Następnie 31 grudnia 2008 r. pan Tadeusz sporządza spis z natury. Przy wycenie produkcji niezakończonej (tj. prowadzonego remontu domu) uwzględnia nie tylko nabyte do remontu materiały budowlane, ale także wartość ww. rachunku podwykonawcy. W ten sposób wartość usługi wykonanej przez podwykonawcę nie zostanie zaliczona do kosztów 2008 r., tylko na zasadzie rozliczenia różnic remanentowych zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

Fakt ujęcia rachunku podwykonawcy jeszcze w 2008 r. niczego tutaj nie zmienia.

1.7. Terminy dokonywania wpisów w księdze

Czym innym jest data rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, czyli data, pod którą ujęto koszt w księdze (dzień wpisany w kolumnie 2 księgi jako „data zdarzenia gospodarczego”), a czym innym dzień, w którym dokonano technicznej czynności polegającej na zaksięgowaniu danego kosztu.

W tym zakresie podatników obowiązują pewne reguły, które zależą od tego, jakiego rodzaju kosztu ma dotyczyć zapis, od sposobu prowadzenia księgi, od tego, komu jej prowadzenie powierzono, a także od tego, czy są prowadzone dodatkowe, wymagane przez ustawodawcę ewidencje (np. ewidencja sprzedaży w miejscu jej faktycznego wykonywania).

W związku z tym, że z wniosku podatnika wynika, iż stosuje w zakresie potrącania kosztów zasadę określoną w art. 22 ust. 4 (tzw. kasową) - należy stwierdzić, że ewidencjonowanie kosztów - w tym również pozostałych (poza zakupem materiałów podstawowych i towarów handlowych) - powinno nastąpić w dniu, w którym podatnik wszedł w posiadanie dowodu stwierdzającego zdarzenie gospodarcze stanowiące podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i z którego wynika zobowiązanie do zapłaty z tego tytułu określonej kwoty pieniężnej, np. faktura za paliwo, energię elektryczną itp. Bez znaczenia pozostaje przy tym, kiedy i w jakiej formie (raty, kompensata, odroczony termin płatności) nastąpi zapłata należności objętej tym dokumentem.

(Pismo Izby Skarbowej w Opolu z 11 września 2007 r., nr PF-I/4180/0005/07/TE)

Co do zasady, zapisów w księdze przychodów i rozchodów należy dokonywać na bieżąco, raz dziennie, po zakończeniu dnia - nie później niż przed rozpoczęciem działalności w następnym dniu.

Podatnik może też dokonywać zapisów w porządku chronologicznym w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, jeśli:

 w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi ewidencję sprzedaży bezrachunkowej. Obowiązek ten nie dotyczy podatników dokonujących sprzedaży udokumentowanej wyłącznie fakturami w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi podatkowej, jak również podatników prowadzących ewidencję za pomocą kasy fiskalnej;

 księga jest prowadzona przez biuro rachunkowe - przy czym w miejscu sprzedaży podatnik musi wówczas prowadzić ewidencję sprzedaży bezrachunkowej, chyba że, tak jak wyżej napisano, każdą sprzedaż dokumentuje fakturą lub rachunkiem albo ewidencjonuje sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej.

Przykład

Pani Magdalena wykonuje usługi tłumaczenia i redagowania tekstów. Korzysta ze zwolnienia od VAT ze względu na wielkość obrotów. Jest opodatkowana podatkiem liniowym. Wykonanie każdej usługi potwierdza wystawieniem rachunku. Nie występuje więc u niej sprzedaż bezrachunkowa, którą musiałaby ujmować w ewidencji sprzedaży. Pani Magdalena może zatem - mimo braku tej ewidencji - dokonywać zapisów w księdze w terminie do 20. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni.

Przykład

Pan Andrzej prowadzi lokal gastronomiczny. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgę podatkową. Sprzedaż ewidencjonuje za pomocą kasy fiskalnej. Pan Andrzej może dokonywać zapisów w księdze w terminie do 20. dnia danego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Przykład

Pani Jolanta prowadzi gabinet lekarski. Opłaca podatek liniowy. Księgę prowadzi na jej zlecenie biuro rachunkowe. W miejscu wykonywania usług pani Jolanta prowadzi ewidencję sprzedaży bezrachunkowej. Na podstawie dokonywanych w niej zapisów na koniec miesiąca ustala sumę sprzedaży za dany miesiąc. Zapisów w księdze podatkowej dotyczącej tej działalności biuro rachunkowe może dokonywać w terminie do 20. dnia danego miesiąca za miesiąc poprzedni.

To, że zapisów dokonuje się w terminie do 20. dnia danego miesiąca za miesiąc poprzedni, nie oznacza, że data dokonywania tych zapisów jest w jakiś sposób ujawniana w księdze. Datą, którą podatnik wpisuje w kolumnie 2 księgi, jest data dokonania operacji gospodarczej (np. data otrzymania towaru handlowego, data wypłaty wynagrodzeń, data sporządzenia dowodu wewnętrznego itd.). Natomiast samego zapisu tej operacji w księdze podatnik dokonuje po upływie danego miesiąca po ułożeniu dokumentów księgowych w chronologicznym porządku i powinien to uczynić nie później niż do 20. dnia danego miesiąca za miesiąc poprzedni. Dzień, w którym dokona tych technicznych czynności, nie jest ujawniany w żadnej kolumnie księgi. Chodzi tylko o to, aby do owego 20. dnia dokonać wszystkich zapisów księgowych dotyczących operacji gospodarczych, jakie miały miejsce w minionym miesiącu.

Do zupełnych wyjątków należą sytuacje, gdy jako data operacji gospodarczej (czyli data ujawniona w kolumnie 2 księgi) zostanie podana data otrzymania dokumentu księgowego. Może to dotyczyć np. otrzymania faktury dotyczącej dostawy towarów za miesiąc poprzedni, gdy faktura ta dotrze do podatnika po zamknięciu miesiąca, a jednocześnie wartość dostawy na fakturze różni się od wartości dostawy ujawnionej w opisie przyjęcia, na podstawie którego dokonano zapisu dotyczącego zakupu towarów we właściwym miesiącu. Powstaje więc potrzeba dokonania zapisu korygującego tę wartość i dzieje się to właśnie pod datą otrzymania faktury. Taki przypadek opisano we fragmencie poświęconym sposobowi ujmowania zakupu towarów handlowych i materiałów w księdze.

(...) W przypadku gdy Podatnik otrzymał fakturę w terminie późniejszym niż widniejąca na niej data wystawienia, a w międzyczasie dokonał już innych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czy też podsumował miesiąc, w którym faktura została wystawiona, winien dokonać jej wpisu w dniu faktycznego otrzymania faktury. W kolumnie „Data zdarzenia gospodarczego” może wówczas wpisać datę wystawienia faktury, a w kolumnie „Uwagi” adnotację wyjaśniającą przyczynę braku chronologii.

(Pismo Izby Skarbowej w Rzeszowie z 17 września 2007 r., nr L.IS.O/4151/33/2007)

1.8. Koszty przed rozpoczęciem działalności gospodarczej

Ustawodawca nie uzależnia uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów od daty jego poniesienia. Nie ma wymogu datowania takich kosztów wyłącznie po dacie formalnego zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Mimo to przy zaliczaniu wydatków ponoszonych przed datą zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej należy zachować pewną ostrożność i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakupy dokonane wyłącznie w celach osobistych (np. sprzętu nabytego na długo przed rozpoczęciem tej działalności, który zdążył się do tego czasu znacznie lub zupełnie zużyć). Na poczet rozpoczęcia działalności podatnicy dokonują najczęściej takich wydatków, jak: koszty organizacji i zgłoszenia faktu rozpoczęcia działalności, oznaczenie siedziby firmy, przygotowanie pieczątki, tablic informacyjnych, reklamowych, zakup sprzętu komputerowego, mebli biurowych itd.

Kwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od daty ich poniesienia, zatem mogą być one dokonane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na zakup wyposażenia, którego cena jednostkowa nie przekracza 3500 zł, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą oddania ich do użytkowania, co wynika wprost z cytowanego wyżej przepisu art. 22d ust. 1.

(Postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa Bielany z 18 sierpnia 2006 r., nr 1432/IPDG2/415/428/89/91/06)

Wartość nabytych przed rozpoczęciem działalności przedmiotów służących jej wykonywaniu podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości pod datą założenia księgi przychodów i rozchodów na podstawie dowodów ich poniesienia, mimo że nie zostały one wystawione na podatnika jako przedsiębiorcę, tylko na osobę nieposiadającą jeszcze statusu przedsiębiorcy. Może to jednak dotyczyć wyłącznie przedmiotów zaliczanych do wyposażenia, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej niższej niż 3500 zł, usług oraz innych przedmiotów, które jednak nie zaliczają się do materiałów (służących do wykonywania usług, tworzenia produktów) lub towarów handlowych. Natomiast materiały i towary nabyte na poczet działalności gospodarczej, a przed jej rozpoczęciem, w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podlegają ujęciu w spisie z natury sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności. Z tego powodu w kosztach podlegają ujęciu dopiero po rozliczeniu różnic remanentowych, co może nastąpić najpóźniej 31 grudnia danego roku podatkowego.

Szczególny przypadek dokonania zakupów przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej może dotyczyć przełomu roku. Podatnik może więc zgłosić zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej od stycznia 2009 r., a wniosek o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej może złożyć już w grudniu 2008 r.

Przykład

Pani Grażyna zgłosiła w ewidencji działalności gospodarczej 29 grudnia 2008 r. zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej od 2 stycznia 2009 r. W międzyczasie dokonała zakupów na poczet tej działalności. Wszystkie faktury, dowody opłat zapisane są na nią jako osobę prywatną, a nie jako przedsiębiorcę, ponieważ formalnie stanie się nim dopiero od 2 stycznia 2009 r. Oto lista poniesionych wydatków:

 30 grudnia 2008 r.: opłata za wpis do ewidencji działalności gospodarczej - 100 zł,

 30 grudnia 2008 r.: nabycie laptopa o wartości 2200 zł,

 30 grudnia 2008 r. nabycie programu użytkowego do obsługi biura 650 zł,

 31 grudnia 2008 r. nabycie pieczątki firmowej i wizytówek o wartości 150 zł.

Wszystkie ww. wydatki zostaną ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na dzień jej otwarcia, tj. 2 stycznia 2009 r. na podstawie uzyskanych przez panią Grażynę faktur i dowodów poniesienia opłat.

Gdyby pani Grażyna zgłosiła zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej w 2008 r. - np. od dnia zgłoszenia (tj. 29 grudnia 2008 r.), wszystkie wyżej wymienione koszty stałyby się kosztami uzyskania przychodów za 2008 r.

Powyższy przykład dobrze obrazuje, dlaczego nie warto rozpoczynać prowadzenia działalności gospodarczej pod koniec danego roku podatkowego, gdy podatnik jednocześnie nie spodziewa się uzyskania w tym samym roku jakichkolwiek przychodów. Doprowadzi to bowiem tylko do zgromadzenia kosztów, których nie będzie można w żaden sposób odliczyć. Suma kosztów za dany rok podatkowy nie spełnia wymagań pojęcia „straty” w rozumieniu przepisów podatkowych, która to strata podlega odliczeniu od dochodów uzyskiwanych w kolejnych latach podatkowych. Stratę stanowi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. Jeśli więc przychody nie wystąpią w ogóle, nie będzie można stwierdzić powstania straty. Koszty w pewnym sensie „przepadną” - nie staną się nigdy kosztami uzyskania przychodów.

Inaczej mówiąc, jeśli podatnik rozpocznie działalność - jak w powyższym przykładzie - w grudniu 2008 r. i poniesie z tego tytułu koszty w grudniu 2008 r. - a nie uzyska żadnego przychodu - to suma tych poniesionych kosztów nie będzie stanowiła straty.

Natomiast w sytuacji gdy koszty na poczet działalności gospodarczej zostaną poniesione w grudniu, ale sama działalność zostanie rozpoczęta w styczniu 2009 r. - zgodnie z podanym we wniosku o wpis zgłoszeniem - koszty poniesione w grudniu 2008 r. zostaną uwzględnione w zapisach księgi za 2009 r. w momencie jej otwarcia. Oznacza to szansę na odliczenie kosztów od przychodów, jakie pojawią się w 2009 r.

Jako datę rozpoczęcia działalności zadeklarował Pan 1 sierpnia 2006 r. Jednak przed tym terminem poniósł Pan wydatki na remont wynajętego od Spółdzielni Mieszkaniowej na cele działalności gospodarczej lokalu. Jako udokumentowanie wydatków na zakup materiałów zużytych w tym celu posiada Pan faktury VAT (...). Ponadto przed rozpoczęciem działalności poniósł Pan wydatki na wykonanie pieczątki (...), wpis do ewidencji działalności gospodarczej (...), a także (...) tytułem półrocznego ubezpieczenia samochodu ciężarowego marki Citroen Berlingo, służącego działalności gospodarczej i stanowiącego środek trwały. (...) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed datą oficjalnego rozpoczęcia działalności gospodarczej. Jednak obowiązek udowodnienia wpływu poniesionego wydatku na wysokość przychodu spoczywa na podatniku. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem, stanowią koszty uzyskania przychodu (...).

(Pismo I Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 25 października 2006 r., nr RO-XV/415/PDOF/392-390/BD/06)

Jak wspomniano, zakup towarów handlowych oraz materiałów podstawowych i pomocniczych dokonanych przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej nie może zostać uwzględniony w kosztach od razu po założeniu księgi na dzień rozpoczęcia działalności. Te przedmioty muszą zostać ujęte w spisie z natury sporządzonym właśnie na dzień rozpoczęcia działalności. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zostaną zaliczone dopiero na podstawie różnic remanentowych. Akurat więc w tym przypadku termin rozpoczęcia działalności gospodarczej i brak w tym samym roku uzyskania z tego tytułu przychodów nie przekreśla możliwości uwzględnienia tego rodzaju kosztów w kosztach uzyskania przychodów.

Przykład

Pan Zbigniew rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 3 stycznia 2009 r. Na ten dzień sporządził spis z natury, w którym ujął towary nabyte po okazyjnej cenie jeszcze w 2008 r. Wartość ta nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów 3 stycznia 2009 r., ale sprzedaż tych towarów w ciągu 2009 r. spowoduje, że ich wartość zostanie uwzględniona w kosztach na skutek sporządzenia remanentu na 31 grudnia 2009 r., chyba że podatnik dokona rozliczenia dochodu podatkowego z uwzględnieniem różnic remanentowych wcześniej, w trakcie 2009 r.

Gdyby pan Zbigniew zgłosił rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej już w grudniu 2008 r. i dokonał ww. zakupów, jednocześnie niczego nie sprzedając w 2008 r., to koszty te nie uległyby przepadkowi. Wynika to z tego, że na 31 grudnia 2008 r. pan Zbigniew musiałby sporządzić spis z natury, w którym wykazałby nabyte towary. Spis ten jednocześnie byłby spisem na 1 stycznia 2009 r., co oznacza uwzględnienie jego wartości przy obliczaniu dochodu za 2009 r. w ramach rozliczenia różnic remanentowych.

2. Księgi rachunkowe

Jeżeli dochody przedsiębiorcy - osoby fizycznej (lub spółki osobowej) przekroczyły określony limit, to jest on zobowiązany z początkiem nowego roku podatkowego do założenia ksiąg rachunkowych. W świetle obecnie obowiązujących przepisów limit ten stanowi równowartość 1 200 000 euro. Chodzi tutaj o wartość przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Oznacza to, że podatnik, którego przychody w 2007 r. przekroczyły kwotę 4 533 000 zł, powinien od 2008 r. prowadzić księgi rachunkowe.

Niezależnie od przekroczenia limitu podatnik może prowadzić księgi rachunkowe z własnego wyboru. Nie ma bowiem zakazu prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawodawca nie określił również minimum obrotów, jakie musi uzyskać podatnik, aby móc założyć księgi rachunkowe. Przy czym należy pamiętać, że ta możliwość wyboru została ograniczona do osób fizycznych albo spółek osobowych, które tworzą osoby fizyczne. Takiego wyboru nie mają już np. osoby prawne, które muszą prowadzić pełną rachunkowość.

Podatnicy, którzy prowadzą księgi rachunkowe, muszą co do zasady stosować przy rozliczaniu kosztów w czasie zasadę memoriału. Nie mają możliwości wyboru metody rozliczania kosztów tak jak podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zasada memoriału wyrażona w przepisach podatkowych polega na tym, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami potrąca się w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Obejmuje to także koszty poniesione przed rokiem podatkowym, w którym wystąpiły te przychody, jak i koszty poniesione po upływie roku, w którym wystąpiły odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie - nazwane przez ustawę „kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” - potrąca się w dacie ich poniesienia.

Do zachowania zasady memoriału istotne jest zatem ustalenie, z jakiego rodzaju kosztem mamy do czynienia - bezpośrednio czy pośrednio wpływającym na przychody - oraz jak rozumieć datę poniesienia kosztu w przypadku podatników prowadzących ewidencję w formie ksiąg rachunkowych.

2.1. Koszty bezpośrednie

Koszty bezpośrednie to koszty, które służą osiąganiu przychodów, mają wpływ na ich generowanie i mają związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem konkretnego przychodu. Będą to zatem koszty, które są wymienione na pierwszym miejscu w definicji kosztów uzyskania przychodów. Dla odmiany, koszty wymienione w dalszej kolejności - jako koszty służące „zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów” - będą najczęściej zaliczane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

2.1.1. Wpływ profilu działalności na rodzaj kosztów

To, co stanowi koszt bezpośredni dla danego podatnika, będzie wynikało z rodzaju prowadzonej przez niego działalności. Zatem co innego będzie kosztem bezpośrednim w firmie produkcyjnej, a co innego w firmie handlowej. Za każdym razem dokonując kwalifikacji kosztu z punktu widzenia związku z osiąganymi przychodami, należy wziąć pod uwagę specyfikę działalności danego przedsiębiorcy. Zresztą to właśnie podatnik - znając związki między dokonywanymi przez siebie wydatkami i powodami ich ponoszenia - wie najlepiej, czy i w jakim stopniu wpływają one na generowanie przychodów (zobacz też podrozdział dotyczący kosztów bezpośrednich i pośrednich we wcześniejszej części opracowania).

Niewątpliwie wfirmie produkcyjnej kosztami bezpośrednimi będą zużyte materiały potrzebne do produkcji i inne koszty związane z jej organizacją. W przypadku ksiąg rachunkowych jest to łatwe do uchwycenia, ponieważ do skrupulatnego rozliczania produkcji służą wyodrębnione konta księgowe. Ponadto, w odróżnieniu od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, koszty produkcji nie stanowią bieżących kosztów działalności. U podatnika prowadzącego księgę podatkową jest tak, że nabywane przez niego materiały i usługi potrzebne do prowadzenia produkcji są na bieżąco ujmowane w koszty. Dopiero przez sporządzenie spisu z natury i ustalenie różnic remanentowych podatnik określa, jaka część kosztów produkcji przekształciła się w przychód ze sprzedaży i wtedy pomniejsza zgromadzone w ciągu roku podatkowego koszty o wartość produkcji, która nie została zakończona i która została wprawdzie zakończona, ale nie została sprzedana.

Tymczasem podatnik prowadzący księgi rachunkowe na oddzielnych kontach gromadzi poszczególne koszty produkcji i dopiero po jej zakończeniu rozlicza oraz ustala (przez odpowiednią kalkulację) wartość wyrobów gotowych. Zalicza się je do kosztów dopiero w momencie sprzedaży wyrobów. Tym samym zasada bezpośredniej zależności kosztów i przychodów realizuje się sama. Koszt wytworzenia produktu staje się kosztem odliczanym i wpływającym na wynik dopiero w momencie jego sprzedaży.

(...) Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują: wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

(Pismo Urzędu Skarbowego Poznań Nowe Miasto z 15 czerwca 2007 r., nr EDA/423-41/07)

Dla firmy o profilu handlowym kosztem bezpośrednim są oczywiście wartości zakupionych towarów, ale te stają się również kosztami tylko wtedy, gdy zostaną sprzedane. Zgromadzone zapasy towarów nie stanowią kosztów ani w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ani w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) rozstrzyga techniczne kwestie związane z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe. Przy czym zapisy w księgach rachunkowych dokonywane zgodnie z przepisami tej ustawy mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty, zgodnie z zasadą ustalania dochodu wyrażoną (...) w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle cytowanych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego wydatki poniesione na zakup towarów handlowych, tzw. koszty bezpośrednie - stosownie do cyt. powyżej art. 22 ust. 5 ww. ustawy, stają się kosztem uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży tych towarów, wtedy bowiem mają związek z osiągniętym w tym okresie przychodem. Poniesione wydatki na zakup towarów handlowych niezwiązane z osiągniętym w danym okresie przychodem z działalności gospodarczej nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tego okresu, a więc nie są uwzględniane przy ustalaniu należnej miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dlatego, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko wnioskodawcy, że do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach należy uwzględnić wartości wynikające z wystawionych w danym okresie sprawozdawczym faktur dokumentujących m.in. zakup towarów handlowych, jest nieprawidłowe (...).

(Pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2008 r., nr IBPB1/415-174/08/AB/KAN-2739/12/07)

Ponadto w firmach zajmujących się działalnością handlową mogą wystąpić specyficzne dla tej branży koszty, przy których można doszukać się bezpośredniego związku z przychodami. Jako przykład takich kosztów mogą posłużyćpremie wypłacane kontrahentom z tytułu zrealizowania określonych obrotów. Wysokość tych premii jest uzależniona od zakupów lub sprzedaży zrealizowanej w określonym czasie. Stanowi procent od określonej kwoty obrotów uzyskanych w danym czasie.

Kosztami bezpośrednimi są koszty, które dają się bezpośrednio powiązać z osiągniętymi przychodami, zatem takie, których związek między kosztami a przychodem jest bezpośredni i oczywisty. Tym samym mowa o kosztach, które musiały być poniesione, aby dany, konkretny przychód danego roku podatkowego mógł być wygenerowany. Do tej grupy można zaliczyć między innymi koszty zakupu towarów handlowych, koszty usług mających wpływ na wielkość sprzedaży. Koszty te nazywane są też kosztami sprzedaży lub produkcji, w zależności od rodzaju działalności podatnika. (...) Poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi z tych tytułów, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku osiągnięcia tego przychodu. W opisanym stanie faktycznym, koszty zakupu usług intensyfikujących sprzedaż, zatem generujących jej poziom, niewątpliwie są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów danego roku podatkowego. (...) O bezpośredniości tego kosztu, zdaniem Spółki, świadczy również sposób określenia wielkości wynagrodzenia, gdzie obliczane ono jest według wartości sprzedaży towarów - premia obrotowa.

(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2008 r., nr ILPB3/423-271/08-2/EK)

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zawartą umowę sprzedaży Spółka zobowiązała się do udzielenia premii pieniężnych, stanowiących określony w umowie procent rocznego obrotu finansowego netto. Udzielona premia pieniężna - w ocenie Wnioskodawcy - stanowić ma zachętę do dalszej intensyfikacji sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż udzielone przez Spółkę premie pieniężne stanowić będą, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. Ponadto koszty premii pieniężnych zakwalifikować należy do kosztów bezpośrednich, bowiem wydatek ten jest ściśle związany z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę.

(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2008 r., nr ILPB3/423-289/07-4/EK)

W przypadku firmy usługowej kosztami bezpośrednimi będą najczęściej nie tylko zakupy materiałów potrzebnych do wykonania usług własnych, ale również usług obcych - realizowanych przez podwykonawców. Rozliczanie tego rodzaju działalności, w zależności od tego, co jest przedmiotem tych usług, może być podobne do rozliczania działalności firmy produkcyjnej, jak i stanowić dużo mniej skomplikowany system rozliczania kosztów poniesionych w związku z realizacją usług. Zależy to głównie od tego, czy efekt wykonania usługi ma postać materialną czy niematerialną. Inne zatem będą koszty, gdy np. firma zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych, a inne gdy firma wykonuje usługi projektowe. W pierwszym przypadku wykonaniu usługi będzie towarzyszyć nie tylko zakup materiałów, ale i usług obcych. W drugim przypadku będą to być może usługi obce, ale najczęściej ograniczy się to do kosztów ogólnoadministracyjnych i zakupu narzędzi służących do wykonania pracy. Trudno będzie więc ustalić, czy w ogóle mamy do czynienia z jakimiś kosztami bezpośrednio wpływającymi na osiąganie przychodów.

To samo dotyczy zresztą podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. W przypadku działalności usługowej - a szczególnie takiej, przy której nie dochodzi do wytworzenia materialnego efektu usługi (np. usługi prawnicze, medyczne, doradztwa finansowego) - trudno mówić o kosztach bezpośrednio związanych z przychodami. Większość kosztów to koszty zapewniające dobrą, sprawną organizację pracy, koszty wykonywania usług, ale nieprzekładające się wprost na uzyskiwane w ten sposób przychody.

Przykład

Spółka cywilna „X” wykonuje usługi doradztwa finansowego. Prowadzi księgi rachunkowe. Jej stałe koszty działalności to czynsz za wynajem biura, wynagrodzenia dla pracowników, zakup literatury fachowej, zużycie mediów, usługi telekomunikacyjne i korzystanie z Internetu. Żaden z wymienionych kosztów nie spełnia kryterium bezpośredniego wpływania na uzyskiwane przez spółkę przychody z tytułu świadczenia usług doradztwa finansowego.

Przykład

Pan Zdzisław jest właścicielem firmy budowlano-remontowej. Prowadzi ewidencję w formie ksiąg rachunkowych. Na wartość wykonywanych przez niego usług składają się m.in. takie koszty, jak zakup materiałów budowlanych, odzieży ochronnej, narzędzi, usług podwykonawców, usług projektowych itd. Kosztami bezpośrednimi w tej działalności będą materiały i usługi obce związane z konkretnymi inwestycjami - kompleksowymi usługami wykonywanymi przez firmę pana Zdzisława.

2.1.2. Specyficzne koszty branżowe i koszty zużycia mediów

W niektórych branżach czy przy niektórych rodzajach działalności mogą powstawać specyficzne tylko dla nich koszty związane z działalnością. Wśród tego rodzaju kosztów można wyróżnić koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Takim nietypowym rodzajem kosztu bezpośredniego może być opłata za emisję zanieczyszczeń, gazów i pyłów do atmosfery. W związku z tym, że emisja ta wynika z wielkości produkcji wykonanej przez podatnika w danym okresie (da się więc wyodrębnić pewien okres, w którym emisja miała miejsce), to można doszukać się tutaj związku opłat ponoszonych na skutek tych emisji z przychodami, jakie w tym czasie powstały z tytułu sprzedanej produkcji. Moim zdaniem związek ten nie jest aż tak oczywisty, ponieważ o ile faktycznie można ustalić czas, w którym emisja miała miejsce, o tyle nie można stwierdzić, że dotyczyła ona sprzedaży produkcji. A przecież dopiero sprzedaż jest źródłem powstawania przychodów nawet w firmie produkcyjnej, a nie sama produkcja.

Na tej samej zasadzie można doszukać się związku kosztów z przychodami z tytułu zużycia mediów w określonym czasie. Media te bowiem były zużywane w związku z produkcją - więc w pewien sposób ją tworzą. Natomiast emisja zanieczyszczeń nie tworzy w żaden sposób produkcji - jest tylko jej objawem ubocznym. Mimo to warto mieć na względzie, że urzędy skarbowe są skłonne uznawać tego rodzaju koszty za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z przepisami ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (...) opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, pobór wód oraz za składowanie odpadów. (...) Wysokość tych opłat zależy m.in. od ilości wprowadzanych gazów, pyłów, ścieków, ilości pobranej wody czy składowanych odpadów. (...) Należy więc stwierdzić, że wysokość opłat za korzystanie ze środowiska ma ścisły związek z wielkością produkcji. Stąd opłaty te stanowią koszty zmienne, bezpośrednie - zależne od wielkości (poziomu) produkcji. (...) Stwierdzenie, że są to koszty pośrednie związane z całokształtem działalności podatnika, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zastosowanie zasady współmierności (...) pozwala w każdym miesiącu uwzględnić przypadające na dany okres naliczone, a niezapłacone opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska naturalnego stanowiące koszty uzyskania przychodów.

(Pismo Izby Skarbowej w Lublinie z 4 września 2006 r., nr PD.1-4218-50/06/I)

Wracając do kosztów zużycia mediów należy zauważyć, że w tym przypadku kwestia związku między tego rodzaju kosztami a osiąganymi z danego rodzaju działalności przychodami nie jest tak jasna. Z jednej bowiem strony mamy do czynienia ze ściśle określonym okresem, w trakcie którego były zużywane media, a z drugiej strony - nie każda działalność wymaga ich użycia, aby efekt końcowy tej działalności powstał. Dla przykładu, energia elektryczna jest niezbędna na hali produkcyjnej, na której produkty powstają przy użyciu maszyn zasilanych prądem - jest to więc czynnik wpływający na ilość i jakość produkcji. Natomiast energia ta nie jest już niezbędna, aby wykonywać działalność usługową, doradczą. W tym przypadku zużycie energii nie wpływa znacząco na poziom danej usługi (energia nie jest absolutnie konieczna).

Natomiast opłaty ponoszone za pobór energii na pewno będą bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów dla jednostek, które pośredniczą w przesyłaniu energii.

Przedmiotem działalności Spółki jest głównie produkcja, przesył i dystrybucja ciepła. W skład przychodów z tytułu sprzedaży ciepła wchodzą: opłaty stałe za zamówioną moc cieplną oraz opłaty zmienne za faktycznie sprzedaną ilość ciepła.

(...) Wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi (tj. koszty bezpośrednie zmienne, tj. wydatki związane z zużyciem opału, energii elektrycznej, wody i poniesieniem opłat w zakresie ochrony środowiska) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu osiągnięcia przychodu.

(Pismo Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 12 października 2005 r., nr DP/P1/423-0104/05/AK)

Związek zużycia mediów z przychodami będzie jasny wtedy, gdy będzie to wynikało z wynajmu pomieszczeń i pobierania w związku z tym czynszu oraz pokrycia właśnie dla kosztów zużycia mediów. Rozliczenie mediów najczęściej odbywa się w takim przypadku na podstawie tzw. refaktur. Tutaj związek kosztów ponoszonych na dostawę określonych mediów z przychodami uzyskiwanymi z wynajmu, dzierżawy jest jasny - ma bezpośredni wpływ na osiąganie przychodów.

(...) Refakturujący sprzedaż energii elektrycznej, zużycie wody, wywóz nieczystości itp. traktowany jest jako podmiot faktycznie dokonujący sprzedaży.

(Pismo I Urzędu Skarbowego w Lublinie z 5 czerwca 2003 r., nr D2-443/38/2003)

(...) Poniesione w 2007 r. przez Spółkę wydatki na czynsz, podatek od nieruchomości, opłaty za energię elektryczną związane z wynajętym lokalem użytkowym stanowią koszt uzyskania przychodów 2007 r.

(Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2007 r., nr 1401/PP-I/4210-13/07/KS)

Jednak w większości przypadków zużycie mediów jest zaliczane do pośrednich kosztów działalności gospodarczej. Przy czym ze względu na stosowaną przez podatników prowadzących księgi rachunkowe zasadę współmierności kosztów i przychodów oraz zasadę memoriału, wynikające z przepisów o rachunkowości koszty zużycia mediów w danym roku będą rozliczane z reguły w tym roku, którego dotyczą. W tym przypadku pośredni czy bezpośredni wpływ na przychody nie ma znaczenia. Liczy się to, jakiego okresu działalności dotyczy ponoszony koszt.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego należy ujmować w tym właśnie roku.

Jeżeli koszty te poniesiono po zakończeniu roku podatkowego, w którym wystąpiły przychody z nimi związane, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami - nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, gdy podatnik jest zobowiązany do sporządzenia takiego sprawozdania - to takie koszty są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, które zostaną poniesione już po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po złożeniu zeznania podatkowego, ujmuje się w roku podatkowym następującym po roku, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe lub zostało złożone zeznanie podatkowe. Na przykład, kosztem bezpośrednio związanym z przychodem jest koszt wykonania prac w ramach reklamacji. Najczęściej odbywa się po pewnym czasie od wykonania usługi. Jeśli zdarzy się to już po zakończeniu danego roku podatkowego i sporządzeniu za niego sprawozdania finansowego, to koszt poniesiony w związku z pracami poprawkowymi - mimo że pozostający w bezpośrednim związku z przychodem uzyskanym w poprzednim roku - zostanie rozliczony na bieżąco w dacie jego poniesienia.

Koszty robót poprawkowych, związanych z usunięciem wad (naprawy) w ramach gwarancji lub rękojmi, jako koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów (...) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

(Pismo Ministerstwa Finansów z 5 maja 1997 r., nr PO 3-MD-722-114/97)

2.2. Koszty pośrednie

Koszty pośrednie działalności gospodarczej to koszty, które trudno powiązać z konkretnymi przychodami. Są to koszty zapewniające sprawne funkcjonowanie jednostki i są też zwane kosztami ogólnoadministracyjnymi. Podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, również w przypadku kosztów pośrednich ich kwalifikacja (tj. ustalenie wpływu na przychody) będzie zależała od rodzaju prowadzonej działalności i związku ponoszonych kosztów z rezultatami tej działalności. Na pewno jednak katalog kosztów pośrednich jest znacznie bogatszy niż katalog kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (zobacz też podrozdział dotyczący kosztów pośrednich we wcześniejszej części opracowania).

(...) Zdaniem Spółki, prawidłowo kwalifikuje ona wydatki w postaci opisanych kosztów ogólnoadministracyjnych budowy, tj. następujących kosztów:

 robocizny z narzutami dotyczącej pracowników obsługi budowy,

 kosztów organizacji i utrzymania zaplecza budowy,

 kosztów utrzymania sprzętu średniego (typu wiertarki i inne elektronarzędzia),

 kosztów bhp,

 opłat za media (energia, ochrona, telefony, ryczałty samochodowe, ubezpieczenie budowy, wywóz nieczystości),

w ciężar kosztu podatkowego w momencie poniesienia wydatku, tj. zaksięgowania takiego wydatku w księgach rachunkowych. Jednocześnie, w przekonaniu Spółki, podatkowe uwzględnienie tych kosztów nie jest uzależnione od wystąpienia przychodu związanego z realizowaną inwestycją przy założeniu, że koszty te są rozliczane podatkowo w roku, w którym przychód powstaje w zakresie realizacji innych inwestycji w Spółce. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2008 r., nr ILPB3/423-285/08-2/HS)

(...) Wydatki związane z zarządzaniem spółką (m.in. płace, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem spółką, podatki kosztowe, koszty sprzedaży), koszty reklamy, udziału w targach, a zatem koszty pośrednie - są potrącane w dacie poniesienia kosztu.

(Pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2008 r., nr IBPB1/415-383/08/AB (KAN-4661/05/08)

Wśród kosztów pośrednich można wyróżnić takie, które:

 dotyczą określonych okresów (np. koszty ubezpieczenia majątku, koszty zużycia mediów, odpisy amortyzacyjne, koszty utrzymania obiektów, w których jest prowadzona działalność gospodarcza itp.),

(...) Do kosztów funkcjonowania Spółki należy zaliczyć koszty ogólnozakładowe, koszty wydziałowe, koszty wydziałów pomocniczych, amortyzację, części zamienne, obce usługi remontowe, zakup paliwa i podatek od nieruchomości (...).

(Pismo Urzędu Skarbowego w Nysie z 15 lipca 2005 r., nr PDI/423-3/05)

 są ponoszone jednorazowo i trudno ustalić, czy (a jeśli tak, to jak długo) będą wpływać na działalność, a dokładniej na jej efektywność (np. koszty reklamy, badań marketingowych, usług doradczych, zakup programów użytkowych, wyposażenia, wydatki związane z faktem zatrudniania pracowników itp.),

(...) Koszty ekspertyz prawnych, wycen, analiz opłacalności, badań due diligence (raportów ekonomiczno-finansowych, przyp. red.), podróży służbowych - jako dotyczące całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej - mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2008 r., nr ILPB3/423-135/08-2/EK)

Rozliczając koszt usługi marketingowej w 2000 r., skarżąca nie mogła mieć pewności, że ta usługa przyczyni się do konkretnego rezultatu ekonomicznego w roku następnym, zaś ocena taka była możliwa dopiero post factum. (...) Jeśli skarżąca dokonała potrącenia kosztu za usługi marketingowe w 2000 r., tj. w roku ich wykonania, a finałem tych usług nie był bezpośredni związek z konkretnym przychodem 2001 r., lecz ten bezpośredni związek wynikał dopiero z zawarcia umowy przez kontrahentów, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zarachowanie kosztu usługi marketingowej w dacie jej wykonania było przedwczesne i naruszało przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca, prowadząca księgi rachunkowe, zastosowała tzw. memoriałową zasadę rozliczenia kosztu poniesionego za usługi marketingowe.

(Wyrok NSA z 9 września 2003 r., sygn. akt SA/Bk 180/03)

Wydatki poniesione na badanie sprawozdania finansowego, zarówno o charakterze obligatoryjnym, jak i prowadzonego na podstawie decyzji organów jednostki, która nie ma ustawowego obowiązku poddawania badaniu jej rocznych sprawozdań finansowych (...) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Powyższe dotyczy badania, które jest związane ze zwykłym tokiem działalności podmiotu, a nie np. w celu sprzedaży przedsiębiorstwa.

(Pismo Ministerstwa Finansów z 26 kwietnia 2002 r., nr PB3-8214-99/WK/02)

n są ponoszone jednorazowo, ale są związane z faktem zawarcia długoterminowej umowy, zezwolenia (np. opłata wstępna wnoszona przy zawarciu umowy leasingu, koncesja uzyskana na kilka lat itp.).

2.2.1. Koszty pośrednie związane z umową leasingu

Kosztami pośrednimi, które w ostatnim czasie doczekały się wielu interpretacji, są koszty ponoszone w związku z umową leasingu. Wprawdzie - jak już wspomniano przy okazji omawiania zasady memoriału u podatników prowadzących księgi podatkowe - można spotkać się z odosobnionymi poglądami, że są to koszty ponoszone jednorazowo i jako takie powinny być ujmowane w dacie ich poniesienia, to jednak przeważają opinie, zgodnie z którymi opłaty tego rodzaju należy podzielić proporcjonalnie do lat podatkowych, przez które będzie trwała umowa leasingu. Oto kilka przykładów takich interpretacji:

Opłata wstępna, mimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego okresu umowy leasingu. Tak więc zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy powinien wnioskodawca podzielić koszty poniesienia opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu trwania umowy.

(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lipca 2007 r., nr 1430/ND/415-7/07/UB)

Podkreślić należy, że bez względu na nazewnictwo, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, mimo że czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna poniesione były jednorazowo, to dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy i mimo uiszczenia ich po dniu zawarcia umowy (ale przed dniem wydania przedmiotu leasingu do korzystania), mają charakter opłat wstępnych, warunkowały bowiem rozpoczęcie realizacji umowy leasingu - odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania.

W konsekwencji podobnie jak czynsz inicjalny, tak i czynsz zerowy i opłatę manipulacyjną powinna Pani podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego opłaty te dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

(Pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2008 r., nr ITPB1/415-51/08/WM)

Czynsz inicjalny jest opłatą wstępną wnoszoną przy zawieraniu umowy bądź w momencie wydania przedmiotu leasingu. Jest on ściśle związany z umową leasingu i odnosi się do pełnego okresu jej trwania. Nie ma przy tym bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach, jednak uiszczenie go warunkuje ich uzyskanie.

Mając powyższe na uwadze podatnik prawidłowo zakwalifikował ów koszt jako koszt pośredni (...).

Przedmiotowa umowa leasingu zawarta została na okres 3 lat, a zatem dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W związku z powyższym podatnik powinien rozliczyć wydatek na czynsz inicjalny proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy (okresu którego dotyczy).

(Pismo Urzędu Skarbowego w Chodzieży z 30 lipca 2007 r., nr PB415-8/07)

2.2.2. Okres, jakiego dotyczy koszt

Mimo że koszt pośredni nie ma związku z przychodami danego okresu, bo to wynika z jego istoty, to jednak istotny jest podział kosztów pośrednich z punktu widzenia okresu, jakiego dotyczy. Koszty pośrednie, które zamykają się w obrębie jednego roku podatkowego, są potrącane w dacie ich poniesienia. Mogą to być oczywiście koszty ponoszone stale, ciągle, ale jeśli nie przypadają na okres przekraczający rok podatkowy, są uwzględniane w dacie ich poniesienia. Natomiast koszty pośrednie, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, i nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny zostać proporcjonalnie podzielone na lata podatkowe, których dotyczą, i uwzględnione w tych częściach, w różnych latach.

(...) Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, obowiązani są stosować tzw. metodę memoriałową, księgowania kosztów podatkowych. Istotą tej metody jest potrącalność kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, przy czym koszty, które można powiązać z konkretnymi przychodami, winny być księgowane w roku podatkowym uzyskania tych przychodów. Natomiast koszty, których nie można bezpośrednio przypisać do określonego przychodu, powinny być rozliczane w momencie ich poniesienia. Jeżeli zaś koszty, które z konkretnymi przychodami można powiązać jedynie pośrednio, dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego, wówczas winny być rozliczone proporcjonalnie od długości okresu, którego dotyczą.

Należy zatem zauważyć, iż ponoszone przez Pana wydatki na ubezpieczenia majątkowe są związane z uzyskaniem przez Pana przychodu, ale tylko w sposób pośredni - ich ponoszenie nie przysparza Panu bezpośrednio konkretnego przychodu. (...)

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana w 2006 r. wpłata składki ubezpieczenia majątkowego, obejmującego okres 2006 i 2007 roku, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do tego okresu, o ile nie jest możliwe określenie, jaka jej część dotyczy danego roku podatkowego. W przeciwnym razie wydatki takie podlegają zaliczeniu w dacie ich po- niesienia. W ten sam sposób podlegać będą rozliczeniu wpłaty składek ubezpieczeniowych dokonane w roku 2007.

(Pismo I Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 12 marca 2007 r., nr RO-XV/415/PDOF-548/37/BDŚ/07)

Przykład

Pan Roman jest przedsiębiorcą. Rozlicza się na zasadach ogólnych. Prowadzi księgi rachunkowe. W styczniu 2009 r. otrzymał faktury:

 za najem pomieszczeń biurowych za grudzień 2008 r.,

 za zużycie prądu w okresie od 7 listopada 2008 r. do 6 stycznia 2009 r.,

 za usługi telekomunikacyjne: połączenia telefoniczne w okresie od 5 grudnia 2008 r. do 4 stycznia 2009 r. oraz abonament za styczeń 2009 r.

Powyższe koszty stanowią koszty pośrednie działalności. Nie zostaną jednak rozliczone według jednej i tej samej reguły, ponieważ część z nich dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Do kosztów grudnia 2008 r. zostaną zaliczone koszty:

 najmu za grudzień 2008 r.,

 proporcjonalnie ustalone koszty zużycia energii w okresie 7 listopada - 31 grudnia 2008 r.,

 proporcjonalnie ustalone koszty połączeń telefonicznych w okresie 5 - 31 grudnia 2008 r.

Do kosztów 2009 r. zostaną zaliczone:

 koszt abonamentu telefonicznego za styczeń 2009 r.,

 proporcjonalnie ustalone koszty zużycia energii za okres 1-6 stycznia 2009 r.,

 proporcjonalnie ustalone koszty połączeń telefonicznych za okres 1-4 stycznia 2009 r.

2.3. Data poniesienia kosztu

W związku z tym, że koszty pośrednie powinny być ujmowane co do zasady w dacie poniesienia kosztu (dotyczy to także kosztów bezpośrednich, które zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego), ważne jest ustalenie, jak należy rozumieć to pojęcie.

Z przepisów podatkowych wynika, że dla podatników prowadzących ewidencję w formie ksiąg rachunkowych dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Oznacza to, że do celów podatkowych koszt ten należy rozliczyć, uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów opierając się na uregulowaniach wynikających z rachunkowości.

Co do zasady koszty pośrednie należy rozliczyć w dacie poniesienia kosztu. Przy czym ustawodawca przez pojęcie „data poniesienia kosztu” każe rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości - w tym m.in. zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów, o której mowa w art. 6 ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Z powyższego wynika, iż dniem poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dzień odnoszący się do okresu, którego dotyczy.

Jak wynika z przedstawionego wniosku, Spółka otrzymała w styczniu 2008 r. faktury VAT dotyczące usług wykonanych w grudniu 2007 r. Spółka nie zamknęła do końca stycznia 2008 r. ksiąg rachunkowych i nie sporządziła sprawozdania finansowego. Tym samym wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2007.

Jak wynika z przedstawionego wniosku, Spółka otrzymała w styczniu 2008 r. faktury VAT dotyczące usług wykonanych w grudniu 2007 r. Spółka nie zamknęła do końca stycznia 2008 r. ksiąg rachunkowych i nie sporządziła sprawozdania finansowego. Tym samym wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2007.

(Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2008 r., nr z IP-PB3-423-387/08-3/KR)

Operacje gospodarcze są ujmowane w księgach rachunkowych na podstawie dokumentów uważanych za dowody księgowe. W świetle przepisów o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne - tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują - kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

 określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

 określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

 opis operacji oraz jej wartość, jeżeli jest to możliwe określoną także w jednostkach naturalnych,

 datę sporządzenia operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

 podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

 stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpisy osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Dokonany na podstawie dokumentu księgowego zapis w księgach rachunkowych powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu. Oznacza to, że zapisu, który jest potwierdzony dokumentem księgowym, dokonuje się w księgach pod datą dokonania operacji gospodarczej (wystąpienia określonego zdarzenia gospodarczego). Przekładając to na rozliczanie kosztów należy uznać, że koszty dotyczące działalności są rozliczane w księgach pod datą, w której zostały dokonane.

UWAGA!

Oznaczenie sposobu zaksięgowania danego rodzaju dokumentu (dekret, przypisanie dokumentu do ujęcia na poszczególnych kontach księgowych) powinno wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Nie ma natomiast znaczenia data, w której podatnik lub zatrudniony przez niego pracownik dokonuje technicznego zapisu kosztu w księgach.

(...) Pojęcie „dzień, na który ujęto koszt (...)” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody - w tym zwłaszcza z zasadą współmierności, zgodnie z którą „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty” (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Konsekwencją zasady współmierności jest wynikający z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego tych operacji gospodarczych, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym - w zasadzie bez względu na moment otrzymania dokumentu księgowego lub datę wystawienia przez kontrahenta tego dokumentu czy też moment faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa).

(Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2008 r., nr IP-PB3-423-278/08-2/KB)

Przykład

Spółka cywilna „X” prowadzi księgi rachunkowe. W styczniu 2009 r. otrzymała fakturę za remont pomieszczeń biurowych wykonany w grudniu 2008 r. Data wystawienia faktury to 5 stycznia 2009 r. Koszt ten dotyczy grudnia 2008 r. - innymi słowy zdarzenie gospodarcze udokumentowane ww. fakturą miało miejsce w grudniu 2008 r. Wobec tego nie ma znaczenia, że faktura została wystawiona po tym okresie ani że wpłynęła do spółki po tym okresie i zostanie zaksięgowana w styczniu 2009 r. Ze względu na to, że koszt dotyczy grudnia 2008 r., zgodnie z zasadami rachunkowości zostanie ujęty w księgach za 2008 r., chociaż technicznie zapis ten zostanie dokonany w styczniu 2009 r.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka ponosi koszty związane z utylizacją odpadów, odbieranych w zakładach produkcyjnych. W związku z tym, że odpady są neutralną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, nie można wskazać związku przyczynowo-skutkowego między danym przychodem a kosztem usługi utylizacyjnej, a więc wydatki ponoszone przez Spółkę związane z utylizacją odpadów zaliczają się do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. (...)

Reasumując, zarówno w przypadku gdy Spółka otrzymuje faktury wystawiane przez świadczącego usługę utylizacji: na koniec roku podatkowego - czyli w grudniu, a także po zakończeniu roku podatkowego - czyli w styczniu, a opis faktury wskazuje jednoznacznie, że dotyczy ona usług utylizacyjnych zrealizowanych w grudniu, Spółka powinna ująć ww. koszty w księgach rachunkowych grudnia.

(Pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2008 r., nr IBPB3/423-462/08/AK)

Czasami data poniesienia kosztu będzie zbieżna z datą faktycznej zapłaty. Będzie to dotyczyło np. bieżących zakupów gotówkowych (rejestrowanych w „raporcie kasowym”), ale także ponoszenia kosztów, które mogą zostać udokumentowane jedynie dowodami wpłaty. Może to dotyczyć np. zapłaty podatku od nieruchomości. Wprawdzie wysokość należnego podatku za dany rok wynika - w przypadku osób fizycznych - z decyzji, jednak organy podatkowe nie są skłonne uznawać tego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodów jedynie na podstawie decyzji. Stąd jest to koszt, który jest uwzględniany w kosztach dopiero w dacie zapłaty całości albo poszczególnych rat podatku.

(...) Podatnik prowadzący księgi rachunkowe może jako koszt uzyskania przychodu potrącić podatek od nieruchomości zapłacony w tym roku podatkowym, w którym otrzymał decyzję ustalającą ten podatek i dokonał zapłaty tego podatku, mimo że dotyczył on poprzedniego roku podatkowego.

(Pismo Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 8 marca 2005 r., nr US.III. 415/4/23/05)

Jak już wcześniej wspomniano, definicja pojęcia „data poniesienia kosztu” jest inna dla podatników prowadzących księgi rachunkowe i inna dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. O ile dla pierwszych znaczenie mają zasady rachunkowości, na które powołują się przepisy podatkowe, o tyle dla drugich istotna jest data wystawienia dokumentu. Tymczasem nie zawsze data zdarzenia gospodarczego (dokonania operacji gospodarczej), która wyznacza datę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, jest zbieżna z datą wystawienia dokumentu księgowego potwierdzającego zaistnienie danej operacji. To jest przyczyną różnic w ujmowaniu kosztów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatników prowadzących księgi podatkowe - nawet jeśli ci drudzy stosują zasadę memoriału. Poniżej zostaną przedstawione na przykładach różnice w księgowaniu kosztów pośrednich przez podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatników prowadzących księgi podatkowe stosujących zasadę memoriału.

Przykład

Spółka cywilna „X”, prowadząca hurtową sprzedaż artykułów spożywczych, otrzymała w styczniu 2009 r.:

 fakturę z datą wystawienia 19 stycznia 2008 r., dotyczącą zużycia energii za okres od 14 listopada 2008 r. do 12 stycznia 2009 r. (60 dni) - w wysokości 780 zł.

Jeżeli spółka prowadzi ewidencję w formie ksiąg rachunkowych, to ww. koszt uzna za koszt pośredni działalności, ale dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy i wobec tego podzieli ów koszt na lata, których dotyczy:

- część, która zostanie uwzględniona w kosztach 2008 r.: (780 : 60) x 48 dni = 624 zł,

- część, która zostanie uwzględniona w kosztach 2009 r.: (780 : 60) x 12 dni = 156 zł.

Tak samo zostanie rozliczony ww. koszt przez podatnika prowadzącego ewidencję w formie księgi podatkowej;

 fakturę z datą wystawienia 2 stycznia 2009 r. dotyczącą zużycia wody w okresie od 1 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. - w wysokości 500 zł.

Jeżeli spółka prowadzi ewidencję w formie ksiąg rachunkowych - uzna, że powyższy koszt (operacja gospodarcza) w całości dotyczy wyłącznie 2008 r. Nie ma tutaj żadnego znaczenia data wystawienia dokumentu. Wobec tego ww. koszt na podstawie faktury zostanie ujęty w księgach 2008 r.

Natomiast dla podatnika prowadzącego księgę podatkową, stosującego zasadę memoriału, istotne jest to, że jest to koszt pośredni, a skoro nie dotyczy okresu przekraczającego roku podatkowego, to powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia. Tym dniem, dla tego podatnika, jest data wystawienia faktury. Wobec tego ww. koszt zostanie ujęty w księdze podatkowej za 2009 r. - pod datą 2 stycznia 2009 r.

Przykład

Pani Sylwia prowadzi biuro rachunkowe. W listopadzie 2008 r. zamówiła prenumeratę „Monitora Księgowego” na 2009 r., dokonując zapłaty za nią. Otrzymała fakturę z datą wystawienia 25 listopada 2008 r.

Jeżeli pani Sylwia prowadzi księgi rachunkowe, to uzna, że ww. koszt został wprawdzie poniesiony w 2008 r., ale dotyczy 2009 r. Wobec tego w 2008 r. ujmie go na koncie rozliczeniowym „czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, a w 2009 r. dokona przeksięgowania tego kosztu na właściwe konto rodzajowe. Tym samym koszt ten zostanie ujęty jako koszt uzyskania przychodów w 2009 r.

Natomiast w przypadku, gdy pani Sylwia prowadzi księgę podatkową, stosując memoriałową metodę rozliczania kosztów w czasie, istotne jest dla niej to, że jest to koszt pośrednio związany z przychodami i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dlatego ww. koszt prenumeraty rozliczy w dacie poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury - 25 listopada 2008 r.

Przykład

Pan Radosław prowadzi kancelarię podatkową w Poznaniu. W listopadzie 2008 r. zawarł umowę z firmą wydającą książkę teleadresową obejmującą wykaz firm działających na terenie Poznania. Książka zostanie wydana w 2009 r. Umowa uprawnia pana Radosława do umieszczenia ogłoszenia, które będzie się znajdowało w książce przez rok. Zapłata nastąpiła w listopadzie 2008 r., wobec czego pan Radosław otrzymał fakturę z datą 12 listopada 2008 r.

Jeżeli pan Radosław prowadzi księgi rachunkowe, to ww. koszt uzna za koszt dotyczący 2009 r. Ponieważ koszt ten został poniesiony w 2008 r., zostanie ujęty na koncie „czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, a dopiero w 2009 r. zostanie przeksięgowany i tym samym uznany za koszt uzyskania przychodów 2009 r.

Jeżeli pan Radosław prowadzi księgę podatkową, to ww. koszt - jako koszt pośredni - rozliczy w dacie jego poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury - 12 listopada 2008 r.

Przykład

Spółka cywilna „ABC” otrzymała pod koniec grudnia 2008 r. płytę CD z aktualizacją programu finansowo-księgowego. Aktualizacja ta uwzględnia m.in. zmiany wskaźników podatkowych na 2009 r. Faktura za tę aktualizację została wystawiona 22 grudnia 2008 r.

Jeżeli spółka prowadzi księgi rachunkowe, to ww. koszt uzna za koszt dotyczący 2008 r. jako ogólny koszt działalności. Nie ma on charakteru przedpłaty za usługę, która faktycznie zostanie wykonana dopiero w 2009 r. - jak na przykład prenumerata - wobec tego zostanie ujęty w dacie otrzymania aktualizacji wraz z fakturą, czyli 22 grudnia 2008 r.

Jeżeli spółka prowadzi księgę podatkową, postąpi tak samo, tj. uzna ww. koszt aktualizacji za koszt pośrednio związany z przychodami i jako taki rozliczy w dacie poniesienia - 22 grudnia 2008 r.

Jak widać, zastosowanie zasad memoriału przez podatnika prowadzącego księgę podatkową i podatnika prowadzącego księgi rachunkowe prowadzi do rozliczenia kosztu uzyskania przychodów w ten sam sposób (w tej samej dacie), gdy:

• koszt ma charakter pośredni i dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a jednocześnie nie jest możliwe ustalenie, jaka część kosztu dotyczy danego roku podatkowego,

• koszt ma charakter pośredni i data poniesienia jest zbieżna z okresem, do jakiego się odnosi.

Natomiast w przypadku, gdy koszt został udokumentowany z inną datą wystawienia niż okres, w którym faktycznie dokonano sprzedaży (wykonano czy dopiero zostanie wykonana usługa - w przypadku dokonania przedpłaty), wówczas koszt pod inną datą zostanie ujęty w księgach rachunkowych, a pod inną w księdze podatkowej. Gdy dotyczy to przełomu lat podatkowych, koszt będzie rozliczony w różnych latach podatkowych.

2.4. Moment otrzymania dokumentu księgowego a data poniesienia kosztu

Podobnie jak w przypadku prowadzenia księgi podatkowej, również prowadząc księgi rachunkowe należy odróżniać dzień dokonania operacji gospodarczej będącej przedmiotem księgowania od dnia, w którym fizycznie ten zapis zostanie dokonany. Data wykonywania czynności polegającej na księgowaniu nie ma wpływu na termin rozliczenia kosztu.

Inny jest zakres pojęcia „dzień, na który ujęto koszt w księgach” i inny „dzień, w którym ujęto koszt w księgach”. Pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek stał się kosztem (a tym samym dla podatnika prowadzącego księgi rachunkowe - kosztem uzyskania przychodów), drugi natomiast oznacza dzień czynności polegającej na dokonaniu zapisu w księgach.

(...) Stwierdzić należy, iż zapis księgowy musi zawierać datę dokonania operacji gospodarczej oraz datę dowodu, jeśli różni się od daty operacji gospodarczej, oraz datę zapisu. Zatem data zapisu księgowego jest dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Nie jest to data dokumentu, ani też data jego wpływu do jednostki, ani też data dokonania operacji gospodarczej. (...) Przez pojęcie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” należy rozumieć datę (dzień), w której koszt udokumentowany fakturą, rachunkiem lub innym dowodem księgowym został ujęty w dzienniku, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

(Pismo Urzędu Skarbowego Poznań Nowe Miasto z 15 czerwca 2007 r., nr EDA/423-44/07)

Przykład

Firma „X” spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe. 2 lutego 2009 r. do spółki wpłynęła faktura za zużycie energii dotycząca grudnia 2008 r. i stycznia 2009 r. (okres rozliczeniowy 16 grudnia 2008 r. - 15 stycznia 2009 r.). Główny księgowy podzielił wartość faktury na lata podatkowe, których ona dotyczy i 3 lutego 2009 r. dokonał zapisu w księgach:

 za 2008 r. pod datą 31 grudnia 2008 r.,

 za 2009 r. pod datą 15 stycznia 2009 r.

Data operacji gospodarczej (rozliczenia kosztu - w tym jako kosztu uzyskania przychodów) to dla 2008 r. - 31 grudnia 2008 r., a dla 2009 r. - 15 stycznia 2009 r. Natomiast „dzień, w którym ujęto koszt w księgach”, to dla obu zapisów 3 lutego 2009 r.

Wnioskodawca poniósł wydatki stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów roku 2007, które na podstawie dowodów księgowych otrzymanych przed upływem terminu określonego do złożenia zeznania, zostały ujęte w księgach rachunkowych 2007 roku. Są one potrącane w roku podatkowym 2007. Nie ma przy tym znaczenia data otrzymania dowodów księgowych przez Spółkę. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazuje na dzień poniesienia kosztu jako moment przesądzający o możliwości zaliczenia danego kosztu o charakterze bezpośrednim do kosztów danego roku podatkowego.

(Pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lipca 2008 r., nr ITPB3/423-218a/08/MT)

Co do zasady, zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się pod datą dokonania operacji gospodarczej. Każdy zapis księgowy powinien wskazywać datę dokonania operacji gospodarczej. Jednocześnie zasadą prowadzenia ksiąg jest to, że do ksiąg danego okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Natomiast zapisów księgowych (fizycznych czynności polegających na księgowaniu, prowadzeniu ksiąg) należy dokonywać na bieżąco.

Księgi rachunkowe uważa się za prowadzone na bieżąco, jeśli:

 pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązującym jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych,

 zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, a za rok obrotowy - nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym,

 ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym zostały one dokonane.

2.5. Zasady rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości

Rozliczanie kosztów przypadających na przełomie poszczególnych okresów sprawozdawczych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinno odbywać się zgodnie z dwiema podstawowymi zasadami prowadzenia ksiąg, tj.zasadą memoriału oraz zasadą współmierności.

Pierwsza z nich mówi o tym, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku podatkowego. Przy czym nie ma tutaj żadnego znaczenia, kiedy koszty zostaną faktycznie pokryte, zapłacone.

Z kolei zasada współmierności oznacza, że dla zachowania współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego powinny być zaliczane koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Wiąże się to zatem z ustalaniem takich wartości, jak czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Koszty już poniesione, a odnoszące się do przyszłych okresów sprawozdawczych stanowią czynne rozliczenia międzyokresowe, natomiast koszty jeszcze nieponiesione, ale dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego stanowią bierne rozliczenia kosztów.

Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

 ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, jeśli kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

 z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Oznacza to, że podatnik na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych nie musi dokładnie znać wartości danego kosztu. Wystarczy, że jest w stanie oszacować go w sposób wiarygodny. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów polegają więc na tworzeniu rezerwy na przyszłe koszty, podczas gdy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią dokonane już wydatki, które odnoszą się do przyszłych okresów sprawozdawczych. W ten sposób jednostka może rozliczać takie koszty, jak dokonane przedpłaty na poczet usług, które dopiero zostaną wykonane w przyszłości. Na przełomie lat podatkowych może to dotyczyć np. kosztów prenumeraty, rozliczanych proporcjonalnie kosztów ubezpieczenia, przyznanych koncesji itd.

Należy jednak mieć na uwadze, że czasami takie rozłożenie w czasie kosztów już poniesionych może prowadzić do niekorzystnych dla podatnika rozwiązań w sferze rozliczeń podatkowych. Czasami dobrze jest więc przeanalizować, czy warto dany rodzaj kosztu rozkładać w czasie, gdy jednocześnie jednorazowe rozliczenie byłoby zgodne zarówno z zasadami rachunkowości, jak i z zasadami wynikającymi z przepisów podatkowych. Jako przykład można tutaj podać koszt remontu oraz inne koszty, które dotyczą np. okresu zamykającego się w obrębie jednego roku podatkowego, ale mogą być zarówno zaliczone do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia, albo odpisywane w koszty co miesiąc w proporcjonalnie ustalonej wysokości.

W tym przypadku należy mieć na uwadze jeszcze jedną zasadę prowadzenia ksiąg rachunkowych, a mianowicie zasadę istotności. Polega ona na tym, że jednostka, określając stosowaną przez siebie politykę rachunkowości, powinna zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności. Ostrożna wycena polega na tym, aby w księgach rachunkowych uwzględniać wyłącznie niewątpliwe przychody i zyski, wszystkie poniesione koszty, straty, zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej aktywów i tworzenie rezerw na znane jednostce ryzyko oraz grożące straty. Przy stosowaniu zasad rachunkowości jednostka może zatem przyjąć określone uproszczenia, jeżeli nie powodują one negatywnych skutków i zapewniają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz wyniku finansowego. Nie zawsze więc istnieje potrzeba tak skrupulatnego, proporcjonalnego rozliczania kosztów o charakterze ciągłym lub mających wpływ na funkcjonowanie jednostki przez kilka i więcej okresów sprawozdawczych, gdy nie ma to istotnego wpływu na obraz sytuacji finansowej i majątkowej jednostki. Wiele zależy tutaj od rodzaju i wartości kosztu. Ostatecznie sposób rozliczenia mniej istotnych kosztów powinien wynikać z przyjętej przez jednostkę polityki rachunkowości.

Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W takim przypadku powinny być jednorazowo zaliczane w koszty. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Jeśli zatem Spółdzielnia kierując się powyższą zasadą istotności, do celów bilansowych traktuje wydatki związane z prenumeratą czasopism jako nieistotne dla jej działalności, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych w miesiącu rozpoczynającym okres prenumeraty w pełnej wysokości (...).

(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2008 r., nr ILPB3/423-148/07/2/MC)

Przykład

Firma „Y” spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe. W styczniu 2009 r. poniesiono koszty ubezpieczenia lokalu biurowego, który ma być sprzedany w trakcie roku. Stąd zawarto umowę ubezpieczenia tylko na okres pół roku, tj. od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r. Wartość zapłaconej składki ubezpieczeniowej to 600 zł. Firma „Y” ujęła ten koszt w całości na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i co miesiąc ma zamiar odpisywać w koszty 1/6 tej kwoty, czyli 100 zł. Oznacza to, że koszt ten - jako koszt uzyskania przychodów - będzie również rozliczany przez pół roku. Tymczasem nic nie stoi na przeszkodzie, aby koszt ten rozliczyć (rachunkowo i podatkowo) od razu w dacie jego poniesienia, tj. w styczniu 2009 r. Nie zaburzy to w sposób istotny obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Można więc w tym przypadku odstąpić od rozliczania tego kosztu w okresie, jakiego on dotyczy, czyli od stycznia do czerwca 2009 r.

Innym przykładem takiego kosztu, który w myśl zasad rachunkowości powinien być rozliczany w czasie, a podatkowo mógłby zostać rozliczony jednorazowo, jest koszt remontu. Tutaj jednak nie można stosować zbyt dużego uproszczenia, gdy koszt ten jest znaczny. Wprawdzie przepisy podatkowe pozwalają na zaliczenie kosztów remontów jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów - nie wyznaczając w tym zakresie żadnych limitów - ale należy pamiętać, że podatnik prowadzący księgi rachunkowe musi rozliczać koszty przestrzegając zasad rachunkowości. Zgodnie z nimi znaczące koszty remontu należy rozliczyć w czasie. Jeśli tak stanie się na gruncie zapisów w księgach, to tak samo zostanie uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. W tym przypadku nie można rachunkowo rozdzielić kosztu na kilka lub więcej okresów sprawozdawczych, a do celów podatkowych uwzględnić koszt remontu jednorazowo, w roku podatkowym, w którym remont został wykonany, a koszt udokumentowany w postaci faktur, rachunków itd. Potwierdza to poniższa interpretacja urzędowa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozlicza koszty remontów w kontekście prawa bilansowego zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowej i rozlicza koszty remontów na potrzeby bilansowe w ciągu 5 lat.

Jeśli zatem Spółka, do celów bilansowych rozlicza koszty remontów w ciągu 5 lat, oznacza to, iż wydatki te dotyczą 5 lat. Tym samym Spółka powinna je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do tego okresu. Zasada ta wynika z powołanego wcześniej art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

(Pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2008 r., nr IBPB3/423-108/08/JS/KAN-1284/08)

Porównanie sposobu ujęcia kosztu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zależności od rodzaju prowadzonej ewidencji i metody rozliczania kosztów w czasie

 

 

 

 

 

3. Zmiana rodzaju prowadzonej ewidencji (pkpir/księgi rachunkowe)

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz spółki osobowe utworzone przez takie osoby nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji w formie ksiąg rachunkowych, jeśli obroty uzyskiwane z prowadzonej przez nich działalności nie przekroczyły w poprzednim roku określonego progu. Obecnie jest to równowartość 1 200 000 euro.

UWAGA!

Podatnicy, których obroty są niższe niż limit 1 200 000 euro, a którzy dotąd prowadzili księgi rachunkowe, mogą od nowego roku zmienić rodzaj prowadzonej ewidencji na podatkową księgę przychodów i rozchodów.

To może za sobą pociągnąć także zmianę metody rozliczania kosztów w czasie. Jak wiadomo, podatnicy, którzy prowadzą księgi rachunkowe, nie mają możliwości wyboru metody rozliczania kosztów. Są bowiem zobowiązani do stosowania metody memoriałowej. Podatnicy prowadzący ewidencję w formie pkpir mogą wybrać jedną z metod: memoriałową albo kasową. Oznacza to, że w momencie zmiany formy prowadzonej ewidencji z ksiąg rachunkowych na pkpir, podatnik może zdecydować się albo na kontynuowanie rozliczania kosztów zgodnie z metodą memoriałową, albo zmienić ją na kasową. Polega ona na ujmowaniu kosztów wyłącznie w dacie poniesienia. Przy czym należy pamiętać, że data ta dla podatnika prowadzącego księgę oznacza coś innego niż dla podatnika prowadzącego księgi rachunkowe. Jest to data wystawienia dokumentu będącego podstawą zapisu w księdze podatkowej.

W związku ze zmianą prowadzonej ewidencji, a tym samym metody rozliczania kosztów w czasie, może powstać problem, jak traktować koszty, które zostaną poniesione na przełomie lat podatkowych.

Prowadząc księgi rachunkowe podatnik ma dużo czasu przypadającego po zakończeniu roku podatkowego, aby ująć w zapisach ksiąg rachunkowych koszty, które zostaną udokumentowane po zakończeniu tego roku. Koszty bezpośrednio związane z przychodami mogą więc być uwzględniane w zapisach ksiąg aż do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego. Warto więc nie spieszyć się z jego sporządzaniem - szczególnie w roku, w którym następuje zmiana prowadzonej ewidencji i towarzyszący temu inny sposób rozliczania kosztów w czasie - aby w miarę możliwości ująć w księgach właściwego roku wszystkie koszty bezpośrednie. Dopiero gdy to nie będzie już możliwe, koszty takie należy ująć w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, czyli już w zapisach księgi podatkowej.

Koszty bezpośrednie to najczęściej koszty zakupu towarów handlowych, materiałów do produkcji. Przy zmianie rodzaju prowadzonych ksiąg nie powinno być raczej kłopotu z ich rozliczeniem. W księgach rachunkowych te składniki majątku pozostaną ujęte na kontach dotyczących zapasów jako niesprzedane, niezużyte do produkcji i nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie jest w przypadku prowadzenia księgi podatkowej. Na dzień zaprowadzenia tej księgi, na przełomie lat będzie to 1 stycznia danego roku. Podatnik musi sporządzić spis z natury obejmujący m.in. takie składniki, jak: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, wyroby gotowe itd.

Jeśli chodzi o możliwość uwzględnienia kosztów pośrednich w minionym roku podatkowym - gdy te zostaną udokumentowane już w roku następnym - to należy zauważyć, że sprawa wygląda podobnie jak w przypadku kosztów pośrednich. Podatnik ma czas na to, aby do momentu zamknięcia ksiąg uwzględnić w nich koszty dotyczące minionego roku (okresu sprawozdawczego). Koszty pośrednie są uwzględnianie w zapisach ksiąg rachunkowych w dacie poniesienia. Ale jednocześnie „data poniesienia” dla podatnika prowadzącego księgi rachunkowe oznacza ujęcie kosztu na dzień, na jaki ujęto koszt w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach o rachunkowości. Chodzi tutaj głównie o zasadę memoriału oraz zasadę współmierności przychodów i kosztów. To z kolei oznacza, że wiele kosztów pośrednich dotyczących minionego roku podatkowego (okresu sprawozdawczego dla ksiąg) udokumentowanych w następnym roku powinno zostać ujętych w zapisach ksiąg rachunkowych za miniony rok. Dotyczy to np. kosztów zużycia mediów.

Przykład

Pan Joachim jest właścicielem hurtowni artykułów chemii gospodarczej, w 2008 r. prowadził księgi rachunkowe. Okazało się, że obroty znacznie spadły i w związku z tym od 2009 r. mógłby zmienić ewidencję na podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnik postanowił z tego skorzystać.

Na 1 stycznia 2009 r. podatnik sporządził spis z natury towarów handlowych. Jednocześnie jeszcze w styczniu otrzymał faktury potwierdzające koszty dotyczące 2008 r. - w tym: fakturę za zużycie energii, wody, rachunek za usługi telekomunikacyjne. Faktury mają datę wystawienia przypadającą na styczeń 2009 r., ale dotyczą zużycia mediów w 2008 r., wobec czego zostaną uwzględnione w zapisach ksiąg rachunkowych.

Przykład

Sytuacja analogiczna jak w przykładzie wyżej, ale faktury dotyczące zużycia mediów obejmują okres przypadający na przełomie lat podatkowych. Faktura za zużycie energii ma datę wystawienia 22 stycznia 2009 r. i obejmuje zużycie energii w okresie od 10 grudnia 2008 r. do 15 stycznia 2009 r. (37 dni) - wartość 260 zł.

Jeżeli podatnik przechodzi na księgę podatkową i zamierza rozliczać koszty metodą kasową, to:

 część kosztów dotyczących 2008 r., tj. (260 : 37) x 22 dni = 154,59 zł, uwzględni w zapisach ksiąg rachunkowych, a

 część dotyczącą 2009 r., tj. (260 : 37) x 15 dni = 105,41 zł uwzględni w zapisach księgi podatkowej w dacie poniesienia, rozumianej jako data wystawienia faktury - czyli 22 stycznia 2008 r.

Jeśli podatnik ma zamiar, prowadząc księgę podatkową, rozliczać koszty metodą memoriałową, to podziału kosztów dokona na takich samych zasadach. Koszt zużycia energii jest bowiem kosztem pośrednim działalności, a w tym przypadku dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy - dlatego musi zostać proporcjonalnie podzielony na lata podatkowe, których dotyczy.

Innego rodzaju problemy przy zmianie rodzaju prowadzonych ksiąg mogą pojawić się w związku z kosztami, które już zostały poniesione, dotyczącymi następnych lat. Chodzi tutaj o koszty ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przykładem takiego kosztu mogą być wydatki poniesione w 2008 r. na prenumeratę czasopisma na 2009 r. Aby uniknąć kłopotu, jak rozliczyć koszt w księdze podatkowej, gdy jest to koszt poniesiony (w rozumieniu przepisów dotyczących księgi podatkowej) w 2008 r., warto rozważyć zastosowanie uproszczenia w księgowaniu tego kosztu, odwołując się do zasady istotności. Jeżeli jest to koszt o niewielkiej wartości i uwzględnienie go w dacie wystawienia dokumentu (dokonania operacji gospodarczej polegającej na wniesieniu przedpłaty) nie zaburzy w sposób znaczący obrazu wyniku finansowego za 2008 r. oraz sytuacji majątkowej firmy - to warto rozliczyć go w kosztach 2008 r.

Poważniejszy problem mogą stanowić koszty o znacznie większej wartości, które są rozliczane w czasie, jak np. koszty remontu. W tym przypadku nie byłoby prawidłowe ujęcie całości w księgach rachunkowych jednego roku, gdy początkowo koszt był odpisywany do kosztów w poszczególnych latach. Jednocześnie nie można go uwzględnić w zapisach księgi podatkowej. W takiej sytuacji należy albo pogodzić się ze stratą w postaci braku możliwości odliczenia takiego kosztu do końca, albo pozostać przy prowadzonej dotąd ewidencji, czyli przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Drugi kierunek zmiany rodzaju prowadzonej ewidencji polega na przejściu z prowadzenia księgi podatkowej na księgi rachunkowe. Może się to stać z początkiem nowego roku podatkowego z woli podatnika albo obligatoryjnie - w związku z przekroczeniem określonego limitu obrotów.

W przypadku przejścia z księgi podatkowej na księgi rachunkowe kłopotliwe może okazać się rozliczenie kosztów, które będą dotyczyły przełomu lat podatkowych, ponieważ terminy rozliczania kosztów są różne dla pełnej księgowości i dla księgi podatkowej.

Jeżeli podatnik prowadził księgę podatkową i stosował metodę memoriałową, to powinien mieć mniej problemów z rozliczeniem kosztów, dlatego że do rozliczenia kosztów bezpośrednich ma pewien zapas czasu w następnym roku podatkowym, aby te koszty uwzględnić (tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego, ale nie później niż do upływu terminu do złożenia tego zeznania). Podobnie będzie z kosztami pośrednimi, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Zostaną one rozliczone proporcjonalnie do lat, jakich dotyczą i w ten sposób część kosztów zostanie ujęta w księdze podatkowej za miniony rok, a część w księgach rachunkowych za bieżący rok i zapisy te będę prawidłowe.

W przypadku kosztów pośrednich, które dotyczą ogółu działalności i trudno je powiązać z konkretnym przychodem, należy je rozliczyć w księgach tego roku, w którym zostaną wystawione dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Jeśli podatnik zmieniający rodzaj prowadzonej ewidencji z księgi podatkowej na księgi rachunkowe poprzednio rozliczał koszty stosując metodę kasową, może mieć więcej problemów z zakwalifikowaniem kosztów. Dotyczy to sytuacji otrzymania dokumentów księgowych z datą wystawienia przypadającą na bieżący rok podatkowy, a dotyczącą kosztów poprzedniego roku podatkowego (np. usługa wykonana przez podwykonawcę w grudniu 2008 r., a zafakturowana w styczniu 2009 r., czy faktury za zużycie mediów w poprzednim roku podatkowym).

Ze względu na brak możliwości uwzględniania tego rodzaju kosztów w księdze podatkowej (ponieważ księgowanie według daty poniesienia oznaczałoby konieczność rozliczenia kosztów w 2009 r.) koszty dotyczące wprawdzie 2008 r., ale udokumentowane w 2009 r. należy ująć w księgach rachunkowych założonych na 2009 r. Ze względu na kontynuację działalności gospodarczej podatnik nadal - mimo zmiany rodzaju prowadzonej ewidencji - jest tym samym podmiotem gospodarczym. Wobec swoich kontrahentów powinien więc należycie wywiązywać się ze swoich zobowiązań. Jeśli zatem w 2009 r. otrzyma faktury, rachunki za usługi wykonane w poprzednim roku, to musi je uregulować. Wpływa to w sposób znaczący na jego kondycję finansową i majątkową. Jako takie operacje te powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych - moim zdaniem nie tylko jako zobowiązania, ale także jako koszty. Nie ma bowiem możliwości ujęcia tych kosztów w roku, którego dotyczą. W takiej sytuacji trzeba je ująć w roku podatkowym, w którym zostaną udokumentowane. W pewnym sensie będzie to też realizacja zasady kasowej, tj. gdyby podatnik kontynuował prowadzenie księgi podatkowej, to nadal stosowałby kasową metodę rozliczania kosztów w czasie. A to oznacza, że koszty byłyby księgowane w dacie wystawienia dokumentów księgowych potwierdzających te koszty. Oczywiście może to dotyczyć wyjątkowo zapisu kosztów, które dotyczą przełomu lat związanego ze zmianą rodzaju prowadzonych ksiąg i zmianą sposobu rozliczania kosztów.

Przykład

Spółka cywilna „V” prowadzi kilka sklepów detalicznych. W 2008 r. prowadziła księgę przychodów i rozchodów. Ze względu na wielkość obrotów spółka w 2009 r. musiała założyć księgi rachunkowe.

Na 31 grudnia 2008 r. i 1 stycznia 2009 r. został sporządzony spis z natury towarów handlowych, które zostaną ujęte na koncie zespołu 3 jako stan zapasów.

W styczniu 2009 r. spółka otrzymała faktury dotyczące jeszcze 2008 r.:

 za zużycie prądu na przełomie grudnia 2008 r. i stycznia 2009 r. - data wystawienia 16 stycznia 2009 r.,

 za zużycie wody na przełomie listopada i grudnia 2008 r. - data wystawienia 31 grudnia 2008 r.,

 za prenumeratę - data wystawienia 2 stycznia 2009 r. - przedpłata dokonana 29 grudnia 2008 r.

Z wymienionych faktur tylko jedna - za zużycie wody w grudniu 2008 r. - może zostać ujęta w księdze podatkowej za 2008 r., ponieważ data wystawienia przypada na 2008 r. i tym samym oznacza to datę poniesienia kosztu.

Natomiast pozostałe faktury zostaną już ujęte w księgach rachunkowych za 2009 r., pod datą wystawienia ww. faktur.

(...) Od generalnej zasady określającej moment potrącania kosztów uzyskania przychodów wyrażonej przepisem art. 22 ust. 5 prawodawca przewidział wyjątek określony w przepisie art. 22 ust. 6 ustawy, co w praktyce powoduje, że podatnicy ci mogą stosować zasady potrącania kosztów obowiązujące w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, o ile zostaną spełnione warunki określone tym przepisem.

Jak wynika z Państwa pisma, powstałe wątpliwości są wynikiem prowadzenia do końca 2003 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a od 1.01.2004 r. księgi rachunkowej.

Z uwagi na fakt, że zmiana prowadzonych ksiąg uniemożliwia zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozostałych wydatków księgowanych metodą kasową, które na potrzeby rozliczenia 2003 roku potraktowane zostałyby incydentalnie na zasadzie memoriału, uznać należy, że okoliczność ta wyczerpuje znamiona zastosowania normy prawnej art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle której, jeżeli zarachowanie kosztu nie jest możliwe, jest on potrącalny w roku, w którym został poniesiony.

(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 sierpnia 2004 r., nr 415-115/04)

Z powyższej interpretacji wynika, że w przypadku gdy koszt dotyczący danego roku podatkowego - na skutek zmiany rodzaju prowadzonej ewidencji - nie może zostać rozliczony w roku, którego dotyczy - należy go ująć w roku, w którym został poniesiony.

Wprawdzie interpretacja dotyczy nieco innego stanu prawnego (obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r.), jednak istotą tej interpretacji jest wniosek, że podatnik nie może być pozbawiony możliwości rozliczenia danego rodzaju kosztu na skutek tego, że zmienił rodzaj prowadzonej ewidencji księgowej - a tym samym metodę rozliczania kosztów w czasie.

W takim przypadku należy sięgnąć do przepisów mówiących o kosztach, które nie mogły być ujęte we właściwym roku podatkowym.

Z obecnie obowiązujących przepisów również można wyprowadzić taki wniosek. Przy czym będzie to dotyczyło raczej kosztów pośrednich, ponieważ koszty bezpośrednio związane z przychodami podlegają odrębnym regułom - szczególnie gdy dotyczy to kosztów zakupu towarów handlowych albo materiałów do produkcji czy wykonywania usług. Są one ujawniane w spisie z natury (księga podatkowa) lub na koncie zespołu „3” jako stan zapasów. Nie zwiększają więc stanu kosztów na przełomie lat, tylko w ww. formie przechodzą na następny rok, w którym być może zostaną sprzedane lub zużyte i dopiero to umożliwi zaliczenie ich do koszów uzyskania przychodów.

---