Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Elementy prawa cywilnego

Warszawa

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

S

S

p

p

i

i

s

s

t

t

r

r

e

e

ś

ś

c

c

i

i

1. Elementy prawa cywilnego

1.1. Pojęcie prawa cywilnego
1.2. Podmioty prawa cywilnego

1.2.1. Osoby fizyczne
1.2.2. Osoby prawne

1.3. Przedmiot i zakres prawa cywilnego
1.4. Rodzaje norm prawa cywilnego
1.5. Działy prawa cywilnego
1.6. Zdolność do czynności prawnych
1.7. Ubezwłasnowolnienie
1.8. Prawo rzeczowe
1.9. Prawo spadkowe
1.10. Prawo zobowiązań
1.11. Prawo wynalazcze

2. Koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób
fizycznych

2.1. Warunki zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu

2.1.1. Definicja kosztów uzyskania przychodów,
2.1.2. Warunki kwalifikujące koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów,
2.1.3. Koszty uzyskania a osiągane przychody,
2.1.4. Związek poniesionych wydatków z przychodami,
2.1.5. Oplaty sankcyjne a koszty uzyskania przychodów.

2.2. Moment ujęcia kosztów w księgach

2.2.1. Metody zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów,
2.2.2. Data ujęcia kosztów uzyskania przychodów w PKPiR,
2.2.3. Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich,
2.2.4. Koszty opłacone z góry,
2.2.5. Wydatki poniesione na prace badawcze i naukowe.

2.3. Koszty pracownicze

2.3.1.1.

Wynagrodzenie pracowników jako koszt uzyskania przychodów,

2.3.1.2.

Składki ZUS jako koszt uzyskania przychodów.

1. Elementy prawa cywilnego

1.1. Pojęcie prawa cywilnego

Prawo ze względu na wielość opinii jest pojęciem wyjątkowo trudnym do zdefiniowania. Zespół
norm określających, prawo którego państwa jest właściwe dla oceny międzynarodowych
stosunków osobistych w zakresie prawa cywilnego tworzy dział zwany prawem prywatnym

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

międzynarodowym.

Prawo cywilne - gałąź prawa obejmująca zespół norm prawnych regulujących stosunki
cywilnoprawne między podmiotami prawa prywatnego (osobami fizycznymi, osobami prawnymi
oraz jednostkami organizacjami nie będącymi osobami prawnymi), którym ustawy przyznały
zdolność prawną), a także sytuację prawną osób i rzeczy jako podmiotów i przedmiotów
stosunków cywilnoprawnych oraz treść stosunków prawnych, na która składają się uprawnienia i
obowiązki podmiotów tych stosunków. Prawo cywilne reguluje relacje między podmiotami prawa
poziomo, czyli żaden z podmiotów pozostający w stosunku prawnym nie jest władny narzucić
swojej woli drugiej stronie (cywilnoprawna metoda regulacji).
Prawo cywilne jest w Polsce prawem stanowionym (od XIX wieku) i skodyfikowanym (od 1965
roku).
Podstawowym źródłem prawa cywilnego jest Kodeks cywilny - ustawa z 23 kwietnia 1964,
obowiązująca od 1 stycznia 1965. Jest to usystematyzowany według określonych reguł zbiór
przepisów prawnych z zakresu prawa cywilnego obejmujący przynajmniej podstawowy zestaw
instytucji z tej dziedziny. Charakteryzuje się staranną redakcją językową, syntetycznymi
sformułowaniami oraz brakiem zbędnej kazuistyki.

Prawo cywilne obejmuje bardzo rozległy zakres stosunków społecznych, zatem nie sposób mówić
nawet o innych dziedzinach prawa, nie posługiwać się czy nie korzystać jednocześnie z
najważniejszej i chyba najpotrzebniejszej dziedziny prawa. Rozwój prawa cywilnego nastąpił na
przełomie XIX i XX wieku. Przebiegał w dwóch etapach. Prawo rzymskie to pierwsze prawo, na
którym czerpiemy dotychczasowe osiągnięcia w dziedzinie prawa i sądownictwa. W starożytnym
Rzymie prawo cywilne oznaczało normy prawne obowiązujące obywateli rzymskich. Współcześnie
prawo cywilne to część prawa prywatnego regulująca stosunki majątkowe i niemajątkowe osób
fizycznych i prawnych.
Wyodrębnić z niego można prawo rodzinne i prawo pracy. Prawo cywilne oprócz stosunków
majątkowych normuje stosunki prawne o charakterze

niemajątkowym. Prawo cywilne dzieli się zwyczajowo na 6 rozdziałów:

 Część ogólna,
 Prawo rzeczowe,
 Prawo o zobowiązaniach,
 Prawo rodzinne,
 Prawo spadkowe,
 Prawo autorskie i prawo wynalazcze.

Elementy prawa cywilnego dzielą się na systematykę prawa cywilnego, w której zawarte jest 6
powyższych rozdziałów. Wyróżnić można jeszcze postępowanie cywilne, którego najważniejsze
elementy to: postępowanie procesowe i postępowanie nie procesowe. Kolejnym elementem prawa
cywilnego są poszczególne etapy procesu cywilnego: rozpoczęcie procesu, rozprawa, wydanie
wyroku, postępowanie odwoławcze, apelacja, kasacja, wyrok prawomocny, postępowanie
egzekucyjne, organy egzekucyjne, środki egzekucyjne.

Od początków prawa prawo cywilne związane jest z państwem, więc tak, jak państwo jest

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

kategorią historyczną, zjawiskiem, które pojawiło się dopiero na określonym etapie rozwoju
społecznego. Spośród wszystkich gałęzi prawoznawstwa prawo rzymskie ma najstarszą tradycję,
jest przedmiotem nauki i nauczania już ponad dwadzieścia wieków. Zasięg tego przedmiotu
obejmuje cały świat. Prawo rzymskie dało początek wszystkim innym prawom. „Prawem rzymskim”
nazywa się zarówno to prawo, które zostało stworzone i obowiązywało w państwie rzymskim, jak i
to, które później odżywało wielokrotnie, obowiązywało na nowo i częściowo obowiązuje nadal w
Europie i poza nią.

1.2. Podmioty prawa cywilnego

1.2.1. Osoby fizyczne

Osoba fizyczna to w języku prawa określenie człowieka: od momentu jego narodzin do śmierci.
Cechą osoby fizycznej jest zdolność prawna, czyli możliwość bycia podmiotem prawa cywilnego.
Zdolność prawną ma każdy człowiek przez całe życie. Wyjątkowym wypadkiem jest dziecko
poczęte, ale jeszcze nienarodzone, któremu przysługuje m.in. prawo do dziedziczenia.

1.3.2. Osoby prawne

Osoba prawna to jednostka organizacyjna, która może występować jako samodzielny podmiot
prawa. Osobami prawnymi są m.in. stowarzyszenia, partie polityczne, związki zawodowe, jednostki
samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo), skarb państwa oraz związki religijne.

Pojęcie osoby prawnej charakteryzują następujące elementy:

-

cel,

-

element ludzki,

-

majątek,

-

wyodrębnienie organizacyjne,

-

przepis prawny uznający daną organizację za samodzielny podmiot prawa.

W zależności od sposobu powstawania osoby prawnej rozróżnia się osoby prawne typu:

1) instytucjonalnego - powoływane do życia ustawą lub aktem administracyjnym (np.

Skarb Państwa, jednostki terytorialnego podziału państwa),

2) zrzeszeniowego - tworzone w wyniku zgodnych oświadczeń woli pewnej grupy

osób (np. związki zawodowe, spółdzielnie),

Warunkiem nieodzownym powstania osoby prawnej jest dokonanie jej wpisu do właściwego
rejestru. Z chwilą zarejestrowania osoba prawna nabywa osobowość prawną.
Momentem ustania osoby prawnej jest wykreślenie jej z rejestru. O likwidacji osoby prawnej
decydują jej założyciele lub właściwe organy państwowe.

1.3. Przedmiot i zakres prawa cywilnego

Nazwa prawa cywilnego wywodzi się od łacińskiego ius civile (prawo obywatelskie).
Przedmiotem prawa cywilnego są stosunki majątkowe i niektóre osobiste, zaistniałe między
podmiotami prawa.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Cechą istotną i charakterystyczną prawa cywilnego jest równorzędność podmiotów, tzn. że
żaden z podmiotów w istniejącym stosunku prawnym nie jest podporządkowany drugiemu.
Równorzędność podmiotów prawa różni prawo cywilne od prawa

administracyjnego i prawa finansowego, których stosunki kształtowane są na zasadzie
zwierzchnictwa.

1.4. Rodzaje norm prawa cywilnego

Normy prawa cywilnego dzielą się na:

1. Bezwzględnie wiążące (imperatywne, kategoryczne, ius cogens) – strony stosunku

prawnego muszą się zastosować do ich brzmienia, nie mogą samodzielnie kształtować
swojego zachowania. Normy te są charakterystyczne dla prawa publicznego,

2. Względnie wiążące (dyspozytywne, uzupełniające, ius dispozitivum) – ich zastosowanie

zależy od woli stron, gdy nie ustalą one inaczej konsekwencji prawnych. Normy te są
charakterystyczne dla prawa prywatnego,

3. Semiimperatywne (semidyspozytywne) – strony mogą zmienić stosunek prawny, ale tylko

na korzyść określonej w normie strony, nie mogą zaś pogorszyć jej sytuacji. Częściowo
norma ma charakter bezwzględnie wiążący, a częściowo względnie wiążący. Normy te
mają funkcję ochronną dla podmiotów, które z reguły są stroną słabszą, np. konsumentów.

1.5. Działy prawa cywilnego

1. Część ogólna – obejmuje przepisy mające zastosowanie we wszystkich działach prawa

cywilnego,

2. Prawo rzeczowe – jest zespołem przepisów normujących instytucję własności i niektóre

inne prawa do korzystania z rzeczy,

3. Prawo zobowiązaniowe – reguluje stosunki prawne powstające między podmiotami w

związku z dokonywaną wymianą dóbr i świadczeniem usług,

4. Prawo spadkowe – obejmuje zespół przepisów prawnych odnoszących się do przejścia

ogółu cywilnych, majątkowych praw i obowiązków osoby zmarłej na spadkobierców,

5. Prawo rodzinne
6. Prawo na dobrach niematerialnych (prawo własności intelektualnej).

1.6. Zdolność do czynności prawnych

Zdolność do czynności prawnych to możliwość nabywania praw i obowiązków w wyniku własnego
działania (zdolność do samodzielnego kształtowania swojej sytuacji prawnej). Mają ją zarówno
osoby fizyczne, jak i prawne.
W wypadku osób fizycznych występują 3 zakresy zdolności do czynności prawnych.

1. Pełną zdolność do czynności prawnych mają osoby, które ukończyły 18 lat (oraz kobiety

od 16 roku życia, jeśli zawarły małżeństwo) i nie są ubezwłasnowolnione,

2. Ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają osoby małoletnie, które ukończyły

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

13 lat, a także osoby częściowo ubezwłasnowolnione. Mogą one samodzielnie wykonywać
niektóre czynności z zakresu prawa cywilnego, np. wydawać zarobione pieniądze. Jednak
na wykonywanie niektórych czynności muszą mieć zgodę przedstawicieli ustawowych,
którymi w wypadku nieletnich są rodzice, a w wypadku osób częściowo
ubezwłasnowolnionych – kuratorzy,

3. Brak zdolności do czynności prawnych charakteryzuje osoby poniżej 13 roku życia oraz

osoby całkowicie ubezwłasnowolnione. Większość czynności cywilnoprawnych mogą one
dokonywać tylko za zgodą przedstawicieli ustawowych. W wypadku dzieci są to ich rodzice
lub opiekunowie, a w wypadku osób ubezwłasnowolnionych – opiekunowie.

1.7. Ubezwłasnowolnienie

Ubezwłasnowolnieniem określa się częściowe lub całkowite pozbawienie zdolności do czynności
prawnych.
O ubezwłasnowolnieniu może orzekać tylko sąd na podstawie opinii biegłych.
Wyróżnia się dwa rodzaje ubezwłasnowolnienia:

•

całkowite – orzekane w sytuacji, gdy osoba nie jest w stanie kierować swoim
postępowaniem, np. z powodu choroby psychicznej, upośledzenia umysłowego,
alkoholizmu, narkomanii,

•

częściowe – orzekane w sytuacji, gdy osoba potrzebuje pomocy w prowadzeniu sparaw
życiowych, czego przyczyną może być choroba psychiczna, lżejsze upośledzenie
umysłowe oraz zaburzenia natury psychicznej.

1.8. Prawo rzeczowe

Prawo rzeczowe to dział prawa cywilnego, który reguluje wszystkie sprawy związane z prawem do
rzeczy.
Rzeczami według kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne będące we władzy człowieka.

Rzeczy dzielimy na:

a) nieruchomości – w świetle kodeksu cywilnego – są to części powierzchni ziemskiej

stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki, budowle i inne
urządzenia trwałe z gruntem związane lub same te obiekty i ich części, jeżeli na mocy
przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności,

b) ruchomości - tego pojęcia kodeks cywilny nie definiuje, niemniej można je wydedukować

z definicji nieruchomości i objąć nim, jako jego desygnaty, wszystkie rzeczy nie będące
nieruchomościami.

Rodzaje praw rzeczowych

1. Własność:

a) daje największe możliwości korzystania z rzeczy,
b) jest to wyłączne prawo do posiadania rzeczy, korzystania z niej (np. pobierania

dochodów) oraz rozporządzania nią (np. przeniesienie prawa własności na inną
osobę),

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

c) Wyłączne prawo do korzystania z rzeczy może być ograniczone w wyjątkowych

sytuacjach, np. dla ratowania życia. Granice prawa własności określają ustawy i
zasady współżycia społecznego

2. Użytkowanie wieczyste:

a) dotyczy gruntów będących własnością skarbu państwa lub gminy,
b) trwa minimum 40 lat, a zwykle jest to umowa na 99 lat,
c) w sytuacji gdy państwo sprzedaje swoje grunty, użytkownicy mają prawo

pierwokupu

Użytkowanie wieczyste może być ustanowione zarówno na rzecz osoby fizycznej, jak i
osoby prawnej.

3. Ograniczone prawa rzeczowe:

a) hipoteka – to zabezpieczenie roszczeń pieniężnych na nieruchomości,
b) zastaw – to zabezpieczenie roszczeń częścią majątku dłużnika,
c) służebność – to obciążenie nieruchomości prawem do korzystania z niej przez inne

osoby (np. korzystanie z drogi biegnącej przez posiadłość innej osoby),

d) użytkowanie – to uprawnienie do korzystania z rzeczy oraz czerpania z niej korzyści,
e) własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.

1.9. Prawo spadkowe

Prawo spadkowe to zespół przepisów prawnych odnoszących się do przejścia ogółu cywilnych,
majątkowych praw i obowiązków zmarłego na inne osoby. W znaczeniu podmiotowym oznacza
uprawnienie określonych osób do dziedziczenia po osobie zmarłej.

Prawo to przewiduje dwie formy dziedziczenia:

-

testament,

-

dziedziczenie ustawowe.

Testament jest to jednostronne oświadczenie woli złożone na wypadek śmierci. Sporządzić o
odwołać testament może tylko osoba mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

Warunkami ważności testamentu są:

-

świadome i swobodne podjęcie decyzji i wyrażenie woli,

-

niedziałanie pod wpływem błędu,

-

niedziałanie pod wpływem groźby,

-

zgodność z przepisami prawa i zasadami współżycia społecznego,

-

zachowanie wymaganej formy.

Formy sporządzania testamentu:

-

pisemna,

-

aktu notarialnego,

-

oświadczenie ustne wobec właściwego organu gminy.

Prawo spadkowe reguluje przechodzenie (dziedziczenie) praw majątkowych. (spadek) z osoby
zmarłej na osobę żyjącą. Kodeks cywilny określa krąg spadkobierców ustawowych oraz wysokość
przypadających im udziałów spadkowych, wówczas mamy do czynienia z dziedziczeniem

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

ustawowym. Ma ono miejsce tylko wtedy, gdy nie ma testamentu. Natomiast dziedziczenie
testamentowe jest wtedy gdy spadkobierca sam określa krąg spadkobierców i przypadające im
udziały spadkowe w drodze sporządzenie testamentu, który jest rozporządzeniem majątkiem na
wypadek śmierci.
Prawo rodzinne – reguluje stosunki prawno-rodzinne i majątkowe wewnątrz rodziny

W przypadku braku testamentu zastosowanie ma dziedziczenie ustawowe.

Dziedziczenie ustawowe zachodzi wtedy, gdy zmarły nie pozostawił testamentu. Prawo dokładnie
reguluje kolejność dziedziczenia.

Z mocy ustawy, w pierwszej kolejności powołane są do spadku dzieci spadkodawcy oraz jego
małżonek. Dziedziczą oni w częściach równych.
Część przypadająca małżonkowi nie może być jednak mniejsza niż ¼ spadku.

W sytuacji gdy zmarły nie miał bliższej i dalszej rodziny, majątek staje się własnością Skarbu
Państwa.

1.10. Prawo zobowiązań

Prawo zobowiązań - opisuje prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań, czyli stosunków
prawnych istniejących między wierzycielem a dłużnikiem określający ich prawa i obowiązki. Można
wyróżnić podstawowe zasady prawa zobowiązań: zasada swobody zawierania umów, zasada
wykonywania zobowiązań (pacta sunt servanda).

W prawie zobowiązań zawarte są umowy przenoszące własność rzeczy, których skutkiem
prawnym jest przejście prawa własności rzeczy ze zdobywcy na nabywcę. Umowy takie jak:
umowa sprzedaży, darowizny, pożyczki, dostawy, kontraktacji, zamiany przenoszą własność
rzeczy. Wyróżnić można także umowy o używanie cudzej rzeczy, która pozwala korzystać z rzeczy,
której nie jesteśmy właścicielami np.: najem, dzierżawa, użyczenie, leasing. Do innych umów
często występujących w obrocie prawnym zaliczamy: umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane,
zlecenie, umowę agencyjną, umowę komisu, umowę rachunku bankowego, umowę spółki, umowę
ubezpieczenia, umowę przewozu, umowę spedycji. Rodzajem zobowiązania którego źródłem jest
wyrządzenie szkody jest odpowiedzialność odszkodowawcza. Sprawca szkody, czyli uszczerbku w
majątku osoby poszkodowanej ma obowiązek naprawić szkodę poszkodowanemu.

1.11. Prawo wynalazcze

Prawo autorskie i wynalazcze - reguluje prawa do dóbr niematerialnych. Ma ono na celu ochronę
twórczości literackiej, naukowej artystycznej oraz wynalazków. Przedmiotem prawa autorskiego
jest każde dzieło utrwalone w jakiejkolwiek postaci (np.: płyty, filmy, książki), ochroną objęte są
również opracowania cudzego utworu (tłumaczenia).



2. Koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

2.1. Warunki zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu

2.1.1. Definicja kosztów uzyskania przychodów

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
kosztów wymienionych w art. 23.
Pojęcie kosztów uzyskania przychodów znakomicie wyjaśnione jest w poniższych wyrokach
sądowych:

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Po 1608/07)
„(…) Za koszt uzyskania przychodu można uznać wydatek, jeżeli został poniesiony przez
podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 1996 r., SA/Ka 332/95, gdzie stwierdził, iż za koszty
uzyskania przychodu uznane zostać mogą jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie
podlegają zwrotowi. Ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że
musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany (…).

Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Gd 311/08)
„(…) Poprzez zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć
świadome, zamierzone, przemyślane i logiczne działania podatnika podporządkowane osiągnięciu
przychodów. Zasadniczym więc kryterium pozwalającym na zaliczenie danego wydatku w poczet
kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że poczynienie danego wydatku było zasadnie
obliczone na uzyskanie przychodu. Oznacza to, że należy ocenić, czy racjonalnie działający
przedsiębiorca uznałby, iż dany wydatek przyniesie mu przychód. (…) Sąd doszedł do
przekonania, że ciężar wykazania związku pomiędzy poczynionymi wydatkami, a oczekiwanym
przychodem w określonym roku podatkowym winien wykazać skarżący, bowiem to on posiada
wiedzę i dowody pozwalające na wykazanie tej ważącej dla rozstrzygnięcia okoliczności.
Możliwości dowodowych w tym zakresie pozbawiony jest zaś organ podatkowy, stąd nie można w
tej mierze czynić zarzutów naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego
(…)”.


Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Po 1625/07)
„(…) Z powyższych rozumowań wynika jeszcze jeden dodatkowy wniosek, że podatnik, który
zdecyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów swojej działalności, powinien liczyć się z
sytuacją w której to organy podatkowe dokonają zbadania zasadności i legalności dokonanych
przez niego działań zmierzających do zaliczenia określonej grupy czy kwoty wydatków w koszty
uzyskania przychodów, stosując przy tym kryteria które w przypadku zasadności dokonania przez
podatnika odpisów powinny doprowadzić do tych samych wniosków. Owa staranność przy
zaliczaniu określonych wydatków winna cechować podatnika już w momencie kwalifikacji danego
kosztu, gdyż jeżeli decyduje się on na tego typu działania, to musi mieć świadomość, że ich
poprawność będzie jeszcze przedmiotem kontroli odpowiednich służb finansowych, działających w
tym zakresie ex post, gdyż mogą one jedynie dokonać weryfikacji uprzednio wykazanych zaliczeń
poczynionych przez skarżącego. Na podkreślenie zdaniem Sądu winien zasługiwać także fakt, że

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

punktem odniesienia dla działań organów podatkowych powinien być moment zaliczenia
konkretnego wydatku do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności, a nie moment
późniejszy, choćby bardziej dogodny dla kontrolowanego (…)”.


2.1.2. Warunki kwalifikujące koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów

Analizując powyższe wyroki można przyjąć, że aby jakiś wydatek mógł zostać uznany za koszt
uzyskania przychodów, muszą być spełnione nastepujące warunki:

1) wydatek musi zostać poniesiony,
2) musi być definitywny (rzeczywisty),
3) pozostaje w związku z prowadzoną dzialalnością gospodarczą podatnika,
4) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, zachowanie lub

zabezpieczenie źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkośc
osiągniętych przychodów,

5) został wlaściwie udokumentowany,
6) koszt ten nie może znajdować się pośród enumeratywnie wymienionych

kosztów w art. 23 u.p.d.o.f.

2.1.3. Koszty uzyskania a osiągane przychody

Powyższe warunki nie oznaczają jednak, że poniesiony wydatek nie zostanie uznany za koszt
uzyskania przychodów, jeżeli cel (uzyskanie przychodu) nie zostanie osiągnięty. Pamiętać,
bowiem, należy, że ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu
uzyskania przychodu” nie posłużył się sformułowaniem wskazującym na „skutek”. Dlatego też brak
skutku (tj. przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku, jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia
przychodu. Słowem – nie musi wystąpić bezpośredni związek między poniesieniem kosztu a
uzyskaniem ściśle określonego przychodu.

2.1.4. Związek poniesionych wydatków z przychodami

Z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 311/08):
„Poprzez zwrot „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” należy rozumieć
swiadome, zamerzone, przemyslane i logiczne działania podatnika podporządkowane osiągnięciu
przychodów. Zasadniczym więc kryterium pozwalającym na zaliczenie danego wydatku w poczet
kosztó7) uzyskania przychodów jest wykazanie, że poczynienie danego wydatku było zasadnie
obliczone na uzyskanie przychodu. Oznacza to, że należy ocenić, czy racjonalnie dzialający
przedsiębiorca uznałby, iż dany wydatek przyniesie mu przychód. Sąd doszedł do przekonania, że
cieżar wykazania związku pomiędzy poczynionymi wydatkami, a oczekiwanym przychodem w
określonym roku podatkowym winien wykazać skarżący, bowiem to on poisada wiedzę i dowody
pozwalające na wykazanie tej ważącej dla rozstrzygnięcia okoliczności. Możliwości dowodowych w
tym zakresie pozbawiony jest zaś organ podatkowy, stąd nie można w tej mierze czynić zarzutów
naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.”

2.1.5. Opłaty sankcyjne a koszty uzyskania przychodów

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą narażony jest na różnego rodzaju sankcje, przede
wszystkim o charakterze finansowym. Są to najczęściej kary administracyjne nakładane przez
organy administracji publicznej (państwowej i samorządowej) spowodowane przekroczeniem przez
przedsiębiorców różnych zakazów.
Wydatki ponoszone w związku z koniecznością uiszczenia tego rodzaju opłat i sankcji nie mogą
być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby taka możliwość istniała, oznaczałoby to
że ustawodawca premiuje działalność sprzeczną z prawem, zagrożoną karami administracyjnymi,
poprzez umożliwienie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zakaz zaliczania opłat i sankcji do kosztów uzyskania przychodów wynika najczęściej wprost z
przepisów u.p.d.o.f. Do takich opłat i sankcji należą:

1. koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 23 ust. 1 pkt 14

u.p.d.o.f.) - chodzi tu o koszty związane z niewykonywaniem zobowiązań cywilnych,
administracyjnych oraz karnych, w tym karnych skarbowych. Kosztami
egzekucyjnymi są opłaty za dokonane w toku postępowania egzekucyjnego środki,
mające doprowadzić do realizacji egzekwowanego obowiązku, oraz wydatki
związane z tym postępowaniem. Odsetki za zwłokę w związku z niewykonaniem
zobowiązań nie są kosztami egzekucyjnymi, o których tu mowa.

Podczas rozpatrywania tego typu kosztów należy dokładnie im się przyjrzeć. Nie
każde, bowiem, koszty procesowe mają charakter kosztów egzekucyjnych. W tej
sprawie wypowiedział się NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. (sygn.
I SA/Wr 710/2002):„Skoro ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy
podatkowej (art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. - przyp. autora) wyłączył z kosztów
uzyskania przychodu tylko koszty egzekucyjne, to oznacza to, że wyłączeniem tym
nie są objęte koszty poniesione w innej fazie postępowania. Nie są więc tymi
kosztami koszty procesu poniesione w postępowaniu rozpoznawczym. Jeżeli więc
podatnik przegra proces o zapłatę, w toku którego sporne było istnienie lub
wysokość zobowiązania, to należy przyjąć, że są to działania związane z obroną
przed roszczeniami wierzyciela podejmowanymi w celu zmniejszenia wysokości
ewentualnego przychodu lub straty, w związku z tym koszty te mogą się mieścić w
art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.)”,

2. grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym,

administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar
(art. 23 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.) - grzywny i kary, o których tu mowa mogą wynikać z
przepisów, m.in.:

ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn.
zm.),
ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (jedn. tekst Dz. U. Z
2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.),
ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (jedn.
tekst Dz. U. Z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.),ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. - ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
Nie tylko grzywny i kary, ale i koszty związane z orzekaniem tych kar i grzywien
(koszty sądowe, opłaty wymierzane za orzekane kary, zastępstwo adwokackie, kary
porządkowe nakładane za, np., niestawiennictwo w postępowaniu podatkowym, itp.)
nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

3. kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu (art. 23 ust. 1

pkt 16 u.p.d.o.f.):

a) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska – zgodnie z

interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 20 lipca
2007 r. (sygn. PBI-415/82/06/ED) „(...) stosownie do (…) art. 23 ust. 1 pkt 16a
nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów opłaty posiadające
sankcyjny charakter, jak również dodatkowe lub podwyższone opłaty za
przekroczenie lub naruszenie warunków korzystania ze środowiska, ustalonych
decyzją, za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza bez wymaganego
pozwolenia, uiszczenia opłaty podstawowej w kwocie niższej od należnej. Nie
mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu także odsetki od tych
zobowiązań (...)”,

b) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących

uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy – do takich nakazów
należą (art. 207 § 2 k.p.):

- zapewnianie przestrzegania w zakładzie pracy przepisów oraz zasad

bezpieczeństwa i higieny pracy, wydawanie poleceń usunięcia uchybień w
tym zakresie oraz kontrolowanie wykonania tych poleceń,

- zapewnianie wykonania nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych

przez organy nadzoru nad warunkami pracy,

- zapewnianie wykonania zaleceń społecznego inspektora pracy,

4. dodatkowa opłata produktowa, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 mają

2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi
odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz. U. Nr 63, poz. 639
z późn. zm.) - kosztem uzyskania przychodów jest jednak poniesiona opłata
produktowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy (art. 23 ust. 1 pkt 16a
u.p.d.o.f.),

5. odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności z tytułu budżetowych i

innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 23 ust.
1 pkt 18 u.p.d.o.f.) - zgodnie z interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego
Kraków-Prądnik z dnia 20 lipca 2007 r. (sygn. PBI-415/82/06/ED) „(...) odsetki za
zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska,
stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 18 updof, nie będą stanowiły kosztów uzyskania
przychodów, bowiem do tych opłat stosuje się przepisy ordynacji podatkowej”.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć opłatę prolongacyjną
pobieraną od należności rozłożonych na raty lub należności, których termin został
odroczony. Wprawdzie odroczenie terminu płatności podatku nie wpływa
bezpośrednio na uzyskiwane przychody, ale niejednokrotnie jest czynnikiem
pozwalającym na utrzymanie się firmy i kontynuowanie przez nią działalności.
Wpływa więc na możliwość osiągania przychodów w ogóle. Zaliczenie wydatków na
uiszczenie opłaty prolongacyjnej w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest więc
zasadne.

6. kwoty dodatkowe, które zgodnie z przepisami o cenach podlegają wpłacie do

budżetu (art. 23 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f.) - chodzi tu o ustawę z dnia 5 lipca 2001 r. o
cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorca, który mimo pogorszenia jakości

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

towaru lub usługi w stosunku do norm przyjętych przy ustalaniu ceny urzędowej,
regulowanej lub umownej albo mimo zmniejszenia ilości towaru, jego masy lub
objętości, wykonania usługi w zakresie mniejszym od umówionego lub z
niedotrzymaniem przyspieszonego terminu jej wykonania nie obniżył ceny lub
stosował ceny albo marże handlowe z naruszeniem przepisów ustawy i w ten
sposób osiągnął kwotę nienależną, jest obowiązany do jej zwrotu kupującemu.
Obowiązek zwrotu kwoty nienależnej ciąży również na przedsiębiorcy, który mimo
ograniczeń w swobodzie kształtowania cen, o których mowa w ustawie, ustalił i
pobrał lub podwyższył i pobrał cenę przekraczającą dopuszczalny poziom. Jeżeli
nienależna kwota nie zostanie zwrócona kupującemu, a okoliczność tę stwierdzi
organ kontrolujący ceny, przedsiębiorca (sprzedawca) zobowiązany jest (niezależnie
od zobowiązania zwrotu kwoty kupującemu) wpłacić do budżetu państwa kwotę
dodatkową w wysokości 150% kwoty nienależnej. Decyzję o ustaleniu nienależnej
kwoty podlegającej zwrotowi i kwoty dodatkowej (podlegającej wpłacie do budżetu
państwa) wydaje, zgodnie z art. 13 ust. 5 ustawy o cenach, urząd skarbowy.

7. kwoty dodatkowe opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie

gruntów w określonym terminie, wynikające z przepisów o gospodarce
nieruchomościami (art. 23 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f.) - konieczność dokonania tych
opłat wynika z art. 62 – 66 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.),

8. wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o

rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art.
23 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.),

9. opłaty sankcyjne, które z godnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do

budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 23 ust. 1
pkt 50 u.p.d.o.f.) - obowiązek uiszczania opłat sankcyjnych wynika z różnych ustaw i
jest konsekwencją naruszenia przepisów tych ustaw. Przykładem może być opłata
sankcyjna nakładana na osobę prowadzącą obrót materiałem siewnym niezgodnie z
warunkami określonymi w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o nasiennictwie (Dz. U.
Nr 137, poz. 1299 z późn. zm.),

10. dodatkowa opłata wymierzana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na

podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 23 ust. 1 pkt 59
u.p.d.o.f.).

2.2. Moment ujęcia kosztów w księgach

2.2.1. Metody zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Na gruncie przepisów art. 22 u.p.d.o.f. funkcjonują dwie metody zaliczania wydatków do kosztów
uzyskania przychodów - metoda uproszczona (zwana kasową) oraz metoda memoriałowa.
Podatnicy prowadzący księgę powinni stosować wybraną przez siebie metodę rozliczania kosztów.

Metoda określana potocznie jako uproszczona polega na tym, że koszty uzyskania przychodów
potrącane sa tylko w tym roku, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Przy
stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Bez

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

znaczenia pozostaje okres, jakiego wydatki te dotyczą. Podatnicy stosujący tę metodę mogą
uwzględniać w swej księdze koszty poniesione w danym roku podatkowym nawet wówczas, gdy
przychód związany z tym kosztem osiągnięty zostanie w latach przyszłych.

Ustawodawca, w tym samy przepisie, daje możliwość wyboru innej metody, tzw. memoriałowej,
w myśl której koszty ewidencjonuje się w powiązaniu z przychodami, których dotyczą. Metoda ta
polega na rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów w podziale na koszty bezpośrednie,
związane z przychodami danego roku podatkowego, oraz koszty pośrednie. Zasady stosowania tej
metody określone są w art. 22 ust. 5 – 5c u.p.d.o.f.
Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może dokonać wyboru metody
memoriałowej pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym, księga będzie prowadzona w
sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

2.2.2. Data ujęcia kosztów uzyskania przychodów w PKPiR

Stosownie do art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w
przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień
wystawienia

faktury

(rachunku)

lub

innego

dowodu

stanowiącego

podstawę

do

zaewidencjonowania kosztu. Jest to obowiązująca ogólna definicja. Innej definicji dnia poniesienia
kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących PKPiR u.p.d.o.f. nie
zawiera. Od tej zasady obowiązują wyjątki, o których będzie mowa w dalszej części opracowania.

2.2.3. Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich

Istotą metody memoriałowej jest podział rozliczania kosztów uzyskania przychodów na:

a) koszty bezpośrednie, związane z przychodami danego roku podatkowego,
b) koszty pośrednie, czyli koszty nie związane bezpośrednio z przychodami.

Przykładem kosztów bezpośrednich są koszty, które wprost można przyporządkować
produkowanym przez podatnika wyrobom lub świadczonym usługom.
Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga indywidualnej oceny w konkretnych stanach
faktycznych. Przy ocenie uwzględnić należy, w szczególności, rodzaj i charakter prowadzonej
przez podatnika działalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 (w związku z art. 22 ust. 6) u.p.d.o.f. koszty bezpośrednie poniesione w
latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym powinny być rozliczone w tym
roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.
Koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, które zostały
poniesione po zakończeniu tego roku do dnia złożenia zeznania podatkowego, nie później niż do
upływu terminu złożenia zeznania, powinny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym
zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a pkt 2 u.p.d.o.f.). Natomiast koszty
poniesione po dniu złożenia zeznania podatkowego powinny być potrącone w następnym roku
podatkowym.

Zdecydowanie inaczej wygląda to w przypadku kosztów pośrednich, które – co do zasady – należy
potrącać w dacie ich poniesienia.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Koszty pośrednie mogą, jednak dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli nie jest
możliwe wówczas określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowić one
będą koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Poniesienie kosztów pośrednich nie ma bezpośredniego związku z uzyskaniem jakiegokolwiek
przychodu – nie jest możliwe ich przyporządkowanie do konkretnego przychodu.
Przykładem takich kosztów mogą być: koszty remontów, ubezpieczeń środków trwałych, podatku
od nieruchomości, zakupu materiałów biurowych, opłaty prenumeraty prasy, zakupu wydawnictw
fachowych, reklamy, itp.

Podsumowując: podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie występuje w przypadku metody
memoriałowej, natomiast w przypadku metody uproszczonej (kasowej) podział taki nie jest
potrzebny – w tym przypadku wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich
poniesienia, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania
przychodów, od 1 stycznia 2007 r, generalnie uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub
innego dowodu stanowiącego podstawę do zaewidencjonowania kosztu w PKPiR (art. 22 ust. 6b
u.p.d.o.f.).


2.2.4. Koszty opłacone z góry

Sposób ujęcia w PKPiR kosztów opłaconych z góry zależy od przyjętej przez podatnika metody
ewidencjonowania kosztów.
Jeżeli jest to metoda ewidencjonowania kosztów w momencie ich poniesienia podatnik może
zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą, z góry zapłaconą, kwotę w miesiącu wystawienia
faktury. Nie będzie miało znaczenia to, że wydatek dotyczy przychodów przyszłych okresów.
Jeżeli jednak prowadzi księgę ewidencjonując koszty metodą memoriałową, poniesiony „z góry”
wydatek będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na dwa sposoby:

1) w miesiącu poniesienia kosztu – część obliczoną proporcjonalnie do ilości miesięcy, których

koszt w danym roku podatkowym dotyczy. W następnym roku, natomiast, pozostałą część
kosztów (czyli te, które dotyczą całego następnego roku) będzie mógł zaewidencjonować
już w styczniu,

2) w każdym miesiącu – tę część kosztu, która dotyczy danego miesiąca (np. jeżeli dokona

wpłaty na roczną prenumeratę, będzie mógł w każdym miesiącu uznać za koszt 1/12
dokonanego wydatku). Ewidencjonowanie w koszty powinien rozpocząć już od miesiąca
dokonania wydatku.

2.2.5. Wydatki poniesione na prace badawcze i naukowe

Wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, o ile związane
są z prowadzoną przez podatnika działalnością i osiąganymi przez niego przychodami. Na gruncie
przepisów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są również te koszty, których
nie można powiązać z konkretnym przychodem, jeżeli ich poniesienie jest niezbędne w celu
prawidłowego funkcjonowania podatnika. W tym przypadku podstawę materialnoprawną do
kwalifikacji tych wydatków bezpośrednio do kosztów podatkowych jest ogólna definicja, zgodnie z
którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podatnik ma prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w
dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od
wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmie decyzję o ich amortyzacji.


2.3. Koszty pracownicze

2.3.1. Wynagrodzenie pracowników jako koszt uzyskania przychodów

Wartość wynagrodzeń ewidencjonuje się w księdze na podstawie listy płac lub innego dowodu
potwierdzającego odbiór wynagrodzenia przez pracownika.
Wiele problemów, szczególnie początkującym podatnikom, sprawia ustalenie w jakiej kwocie
należy ująć w księdze wynagrodzenia – czy ma to być kwota „do wypłaty” czy inna.
Otóż podczas wypłaty wynagrodzenia następuje przekazanie pracownikom wszystkich należnych
im pieniędzy wynikających z umowy o pracę. Pracownicy, z kolei, wypełniając ustawowy
obowiązek, przekazują pracodawcy część składek ZUS (połowę wysokości swojej składki na
ubezpieczenie emerytalne, część składki na ubezpieczenie rentowe, całą składkę na
ubezpieczenie chorobowe, a także składkę na ubezpieczenie zdrowotne). Oczywiście, praktycznie
wygląda to tak, że pracownik otrzymuje „do ręki” kwotę po odliczeniu tych należności.
Wniosek z tego, że w PKPiR zaewidencjonować należy całość wynagrodzenia brutto, czyli kwotę,
na jaką pracodawca umawiał się z pracownikiem podczas podpisywania umowy o pracę i jaka na
tej umowie jest zawarta. Kwotę wynagrodzenia ewidencjonuje się w kol. 12 – „Wynagrodzenia w
gotówce i w naturze”.

Pozostaje do omówienia kwestia momentu, w jakim można zaewidencjonować w PKPiR
wynagrodzenia. Do końca 2008 r. ewidencjonowaniu podlegały tylko te wynagrodzenia, które
zostały rzeczywiście wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników.
Od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. należności z tytułów, o
których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego,
wypłacane przez zakład pracy, uznaje się za koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są
należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników w
terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego
strony. W przypadku uchybienia temu terminowi należności te są kosztem uzyskania przychodu za
miesiąc ich wypłaty – zgodnie z obowiązującym w dalszym ciągu zapisem art. 23 ust. 1 pkt 55
u.p.d.o.f., w myśl którego niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji
wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i
4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f., a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego
wypłacanych przez zakład pracy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przykład 1:
Pan Adam Abacki w regulaminie wynagradzania określił termin wypłaty wynagrodzeń do końca
każdego miesiąca za miesiąc bieżący. Za marzec wypłacił wynagrodzenia pracownikom w dniu 29
marca. Może więc te wynagrodzenia uznać za koszt uzyskania przychodów w marcu.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Przykład 2:
Pan Bogdan Babacki w informacji dodatkowej, stanowiącej załącznik do umów o pracę, określił
termin wypłaty wynagrodzeń do 10. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Za kwiecień
wypłacił wynagrodzenia w dniu 10 maja. Może więc te wynagrodzenia uznać za koszt uzyskania
przychodów w kwietniu.

Przykład 3:
Pan Czesław Cabacki w regulaminie wynagradzania zawarł różne terminy wypłaty wynagrodzeń
różnym pracownikom (trzech pracowników administracji dostaje wynagrodzenia do końca miesiąca
za miesiąc bieżący, siedmiu pracowników fizycznych dostaje wynagrodzenia do 5. dnia każdego
miesiąca za miesiąc poprzedni). Niestety, nie udało mu się wypłacić w terminie wynagrodzenia
należnego pracownikom administracji – wszyscy pracownicy otrzymali za czerwiec wynagrodzenia
w dniu 4 lipca. Oznacza to, że wynagrodzenia należne pracownikom administracji będą stanowiły
koszt lipca, natomiast wynagrodzenia wypłacone pracownikom fizycznym stanowiły będą koszt
czerwca.

2.3.2. Składki ZUS jako koszt uzyskania przychodów

Przed omówieniem sposobu ewidencjonowania składek ZUS konieczne jest krótkie wprowadzenie,
dzięki któremu łatwiej będzie zrozumieć zasadę, jaką kierowali się twórcy reform: systemu
ubezpieczeń społecznych oraz systemu ubezpieczeń zdrowotnych, których regulacje obowiązują
od 1 stycznia 1999 r.
Założenia były następujące: osoba prowadząca działalność gospodarczą zgłasza swoją firmę jako
płatnika składek. Płatnik, natomiast „podczepia” pod siebie wszystkich ubezpieczonych, za
których będzie płacił składki. Tymi ubezpieczonymi są, oczywiście, pracownicy, ale... również i
pracodawca. Prowadzący działalność występuje, więc, niejako w podwójnej roli.

Od 1 stycznia 1999 r. ZUS otrzymuje od płatnika trzy rodzaje składek (na trzy różne konta
bankowe):

1) składki na ubezpieczenie społeczne,
2) składki na ubezpieczenie zdrowotne,
3) składki na Fundusz Pracy (FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

(FGŚP).

Składka na ubezpieczenie społeczne składa się z czterech elementów:
- ubezpieczenie emerytalne (19,52% podstawy naliczenia składki),
- ubezpieczenie rentowe (6% podstawy naliczenia składki),
- ubezpieczenie chorobowe (2,45% podstawy naliczenia składki),
- ubezpieczenie wypadkowe (1,67% podstawy naliczenia składki - obowiązuje wszystkich
płatników zatrudniających 9 i mniej pracowników).

Zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń zdrowotnych składka na ubezpieczenie zdrowotne
ustalana była na różnym poziomie. Od 2007 r. jest stała i wynosi 9% podstawy jej naliczenia.
Składka na FP wynosi 2,45% podstawy, a na FGŚP - 0,10% podstawy jej naliczenia.

Podstawą naliczenia składek jest:

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

1) w przypadku ubezpieczeń społecznych - wynagrodzenie brutto pracownika, a w przypadku

osoby prowadzącej działalność gospodarczą - kwota, podawana do wiadomości publicznej,
ustalana raz na rok,

2) w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego - wynagrodzenie brutto pomniejszone o składki

na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków pracownika, a w przypadku osoby
prowadzącej działalność gospodarczą - kwota podawana do wiadomości publicznej,
ustalana raz na rok,

3) w przypadku składek na Fundusz Pracy – podstawa do naliczania składek na

ubezpieczenia społeczne (jeżeli pracodawca podlega ubezpieczeniom społecznym, do
podstawy składek na Fundusz Pracy również należy doliczyć podstawę naliczania składek
pracodawcy),

4) w przypadku składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - suma

podstaw naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne od wszystkich ubezpieczonych,
którym wypłacono jakiekolwiek wynagrodzenie (w tym wynagrodzenie z tytułu umów
zlecenia i umów o dzieło).

Aby dobrze poznać mechanizm ewidencjonowania w PKPiR składek trzeba wiedzieć, że płatnik
wpłaca do ZUS pewną określoną kwotę, na którą składają się kwoty pochodzące z różnych źródeł.

Na kwotę wpłacaną przez płatnika na konto pierwsze składają się:

1) składki na ubezpieczenia emerytalne finansowane po połowie ze środków płatnika i ze

środków ubezpieczonego. Oznacza to, że pracownik z przysługującego mu wynagrodzenia
brutto odlicza 9,76% (19,52% : 2 = 9,76%) tego wynagrodzenia i przekazuje pracodawcy,
jako płatnikowi, a ten, z kolei, dokłada ze swoich środków finansowych również 9,76%
wynagrodzenia brutto pracownika,

2) składki na ubezpieczenia rentowe finansowane w różnej wysokości ze środków płatnika i

ze środków ubezpieczonego. Pracownik z przysługującego mu wynagrodzenia brutto
odlicza 1,50% tego wynagrodzenia i przekazuje pracodawcy, jako płatnikowi, a ten, z kolei,
dokłada ze swoich środków finansowych 4,50% wynagrodzenia brutto pracownika,

3) składka na ubezpieczenie chorobowe w całości finansowana przez ubezpieczonego –

oznacza to, że pracownik odlicza ze swego wynagrodzenia brutto 2,45% tego
wynagrodzenia i przekazuje pracodawcy, aby ten dołożył do kwoty wpłacanej na konto
ZUS,

4) składka na ubezpieczenie wypadkowe w całości finansowana ze środków płatnika.

Na kwotę wpłacaną przez płatnika na konto drugie składają się:

1) składka na ubezpieczenie zdrowotne finansowana w całości ze środków pracownika, a

ściślej mówiąc kwota, o którą pomniejsza się wysokość zaliczki na podatek dochodowy,
wpłacanej do urzędu skarbowego. W tym przypadku podstawą naliczenia składki nie jest
wynagrodzenie brutto, lecz kwota tego wynagrodzenia pomniejszona o część składek,
które pracownik przekazał swemu pracodawcy, aby ten wpłacił na konto pierwsze,
wcześniej omówione,

2) składka na ubezpieczenie zdrowotne podatnika prowadzącego działalność gospodarczą,

finansowana z jego środków, której podstawą naliczenia jest zadeklarowana przez
przedsiębiorcę kwota w wysokości nie niższej, niż 75% przeciętnego wynagrodzenia w
sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszana przez Prezesa GUS.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Chodzi o wynagrodzenie w czwartym kwartale poprzedniego roku. Oznacza to, ze
przedsiębiorcę obowiązuje stała kwota w trakcie całego roku.

Na kwotę wpłacaną przez płatnika na konto trzecie składają się:

1) kwoty składek na FP i FGŚP w całości finansowane ze środków płatnika.

Warto zdawać sobie sprawę z tego, że składki te nie całkiem są składkami „ZUS-owskimi”. Kwoty
wpłacane na konto pierwsze zostają w ZUS-ie, kwoty wpłacane na konto drugie ZUS przekazuje
do Narodowego Funduszu Zdrowia, kwoty wpłacane na konto trzecie przekazywane są na FP i
FGŚP.

Ewidencjonowanie składek w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Ewidencjonowanie składek finansowanych przez ubezpieczonego (pracownika) omówione zostały
wcześniej.
Do zaewidencjonowania pozostaje już tylko część składek finansowana przez płatnika.
Zastosowanie znajduje tu zasada podobna do ewidencjonowania wynagrodzeń. Składki te
stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod
warunkiem, że zostaną opłacone (art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f.):

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są

należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w

terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego
łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom składki stanowić będą koszt uzyskania przychodów w
miesiącu ich zapłacenia.

Przykład 1:
Pan Adam Abacki w regulaminie wynagradzania określił termin wypłaty wynagrodzeń do końca
każdego miesiąca za miesiąc bieżący. Za marzec wypłacił wynagrodzenia pracownikom w dniu 29
marca. Należne składki ZUS, składki na Fundusz Pracy (FP) oraz na Fundusz Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) zapłacił 15 kwietnia. Może więc zapłacone składki zaliczyć do
kosztów uzyskania w marcu. Gdyby dzień 15 kwietnia przypadał na sobotę lub dzień ustawowo
wolny od pracy, termin zapłacenia tych składek przypadałby w pierwszym dniu roboczym po tych
dniach (art. 31 u.s.u.s.).

Przykład 2:
Pan Bogdan Babacki w informacji dodatkowej, stanowiącej załącznik do umów o pracę, określił
termin wypłaty wynagrodzeń do 10. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Za kwiecień
wypłacił wynagrodzenia w dniu 10 maja. Składki ZUS, FP i FGŚP zapłacił 15 maja. Może więc
zapłacone składki uznać za koszt uzyskania przychodów w kwietniu. Art. 31 u.s.u.s. w tym
przypadku nie znajduje zastosowania. Wynika to z brzmienia przytoczonego wcześniej przepisu
art. 22 ust. 6bb pkt 2 u.p.d.o.f., w którym wyraźnie ustawodawca nakazał zapłacenie składek nie
później, niż do 15. dnia miesiąca, w którym wypłacane jest wynagrodzenie należne za poprzedni
miesiąc.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Przykład 3:
Pan Czesław Cabacki w regulaminie wynagradzania zawarł różne terminy wypłaty wynagrodzeń
różnym pracownikom (trzech pracowników administracji dostaje wynagrodzenia do końca miesiąca
za miesiąc bieżący, siedmiu pracowników fizycznych dostaje wynagrodzenia do 5. dnia każdego
miesiąca za miesiąc poprzedni). Niestety, nie udało mu się wypłacić w terminie wynagrodzenia
należnego pracownikom administracji – wszyscy pracownicy otrzymali wynagrodzenia za czerwiec
w dniu 4 lipca. Składki ZUS, FP i FGŚP zapłacił w dniu 14 lipca.
W rezultacie składki w części przypadającej na wynagrodzenia pracowników administracji będą
kosztem uzyskania przychodów w lipcu, natomiast składki w części przypadającej na
wynagrodzenia pracowników fizycznych będą kosztem czerwca.

To jeszcze nie koniec problemów ze składkami ZUS-owskimi. Pamiętamy, że na sumę składek
wpłacanych do ZUS na trzech przelewach składają się również składki, które pracodawca płaci za
siebie (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej).
Składki na ubezpieczenia społeczne, które pracodawca płaci za siebie, zgodnie z u.p.d.o.f.,
ewidencjonowane mogą być w koszty prowadzonej działalności lub też (w zależności od woli
podatnika) mogą być odliczane od dochodu przed obliczeniem – w trakcie roku podatkowego –
zaliczki na podatek dochodowy.
Składki, które pracodawca płaci za siebie są kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, w którym
zostały wpłacone do ZUS.

Składki na ubezpieczenie zdrowotne płacone przez pracodawcę za siebie, zgodnie z art. 23 ust. 1
pkt 58 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym, że część składek na
ubezpieczenie zdrowotne finansowaną przez pracowników (ubezpieczonych) już została
zaewidencjonowana (poprzez listę wynagrodzeń), z przelewu na drugie konto nie zostało już nic
do zaewidencjonowania w PKPiR.

Składki na FP i FGŚP w całości finansowane są ze środków podatnika (płatnika). Całość wpłaty na
konto trzecie ewidencjonuje się w kol. 13 – „Pozostałe wydatki”.