Wynagrodzenia za grudzień 2009 r. wypłacone w styczniu 2010 r.

1.1. Moment zaliczenia wynagrodzeń i składek ZUS w koszty

W ewidencji księgowej wynagrodzenia i należne od nich składki ZUS ujmujemy zawsze w miesiącu, za który są należne. Bez znaczenia jest termin wypłaty tych wynagrodzeń. Zasada ta wynika z obowiązku przypisywania kosztów do roku, którego dotyczą. Jest to jedna z nadrzędnych zasad rachunkowości, zwana zasadą memoriału, określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Tak więc wynagrodzenia i składki ZUS należne za grudzień, a wypłacone w styczniu lub później, będą kosztem bilansowym w grudniu.

Natomiast inne zasady obowiązują dla celów podatków dochodowych (CIT i PIT). Otóż należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PDOF (czyli ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi wynagrodzenia te będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

W świetle powyższego, wynagrodzenia należne za grudzień, a wypłacone w styczniu będą kosztem uzyskania:

• w grudniu - pod warunkiem, że termin wypłaty wynagrodzenia w następnym miesiącu jest ustalony w umowie o pracę czy innym akcie prawnym (np. regulaminie wynagradzania) i termin wypłaty został zachowany,

• z chwilą faktycznej wypłaty (postawienia do dyspozycji), czyli w styczniu - jeśli nie jest spełniony powyższy warunek.

Jeszcze inaczej jest w przypadku składek ZUS od powyższych wynagrodzeń. Otóż składki ZUS z tytułu powyższych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

• czyli składki ZUS od wynagrodzeń należnych za grudzień i wypłaconych w grudniu będą kosztem uzyskania przychodów grudnia, jeśli zostaną opłacone do 15 stycznia;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca,

• czyli składki ZUS od wynagrodzeń należnych za grudzień, a wypłaconych w styczniu w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego, będą kosztem podatkowym grudnia, jeśli zostaną opłacone do 15 stycznia.

W przypadku uchybienia powyższym terminom, składki te będą kosztem uzyskania przychodów z chwilą zapłaty.

Przykład Zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym u pracodawcy X, wynagrodzenia za dany miesiąc są wypłacane 10 dnia następnego miesiąca. Pracodawca ten wynagrodzenia za grudzień 2009 r. wypłaci 8 stycznia 2010 r. (10 stycznia 2010 r. przypada w niedzielę). Składki ZUS należne od tych wynagrodzeń opłaci do 15 stycznia 2010 r. Zatem zarówno wynagrodzenia, jak i składki ZUS zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w grudniu. Gdyby składek ZUS od tych wynagrodzeń nie zapłacono do 15 stycznia, wówczas byłyby one kosztem podatkowym dopiero z chwilą zapłaty do ZUS.

Omówione zasady mają zastosowanie do wszelkiego rodzaju świadczeń wynikających ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, a w szczególności: wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatków, nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop i wszelkich innych kwot niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

A więc mają także zastosowanie do premii także tych wypłacanych kwartalnie czy dopiero w następnym roku. Premie takie też stają się należne dopiero w miesiącu, w którym się należą, czyli w którym pracodawca premię przyznał, a nie w miesiącu, za który są wypłacane, który był np. podstawą oceny pracy pracownika. Przykładowo, jeśli z regulaminu wynagradzania wynika, że premia kwartalna jest wypłacana w terminie wypłaty wynagrodzeń za ostatni miesiąc kwartału - to za ten miesiąc jest ona należna i podlega zaewidencjonowaniu w księgach rachunkowych tego miesiąca. Także podatkowo będzie ona kosztem okresu, za który jest należna, zgodnie z zakładowym regulaminem - jeżeli zostanie opłacona terminowo.

W podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-153/09-2/AS, stwierdził:

"(...) Zgodnie z Zakładowym Regulaminem Wynagradzania pracownikom oprócz wynagrodzenia zasadniczego za miesiąc bieżący przysługuje premia uznaniowa za miesiąc poprzedni, wypłacana łącznie z wynagrodzeniem za bieżący miesiąc.

Ponadto pracownikom przysługują nagrody kwartalne lub półroczne, płatne w terminie wypłaty wynagrodzeń za ostatni miesiąc kwartału lub półrocza. (...) Termin wypłaty wynagrodzeń reguluje Zakładowy Regulamin Wynagradzania. Wynagrodzenia są wypłacane pracownikom do 28-go każdego miesiąca za miesiąc bieżący.

(...) należy stwierdzić, iż wydatki na wypłatę wynagrodzenia zasadniczego za marzec 2009 r. i premii za luty 2009 r. oraz nagrody kwartalnej za I kwartał 2009 r. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia staną się należne, tj. w miesiącu marcu 2009 r. - pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z Zakładowego Regulaminu Wynagradzania.

Jeżeli jednak pracodawca uchybi temu terminowi, wypłacane wynagrodzenia zasadnicze za marzec i premie za luty 2009 r. oraz nagrody kwartalne za I kwartał 2009 r. zaliczy do kosztów podatkowych w miesiącu ich faktycznej wypłaty.

(...) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - do kosztów uzyskania przychodów marca 2009 r. od wynagrodzenia zasadniczego za marzec 2009 r. i premii za luty 2009 r. oraz nagrody kwartalnej za I kwartał 2009 r. (...) Jeżeli jednak pracodawca uchybi temu terminowi, wypłacane wynagrodzenia zasadnicze za marzec i premie za luty 2009 r. oraz nagrody kwartalne za I kwartał 2009 r. zaliczy do kosztów podatkowych w miesiącu ich faktycznej wypłaty.

Analogicznie do powyższego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów grudnia 2009 r. dodatkowe wynagrodzenie roczne za 2009 r., choć wypłata "13" będzie miała miejsce w I kwartale 2010 r. (...)"

Uwaga: wszelkie inne wynagrodzenia niż ww., zaliczane np. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w szczególności wynikające z umowy zlecenia, o dzieło, kontraktów menedżerskich, na rzecz członków zarządu lub rad nadzorczych, są dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą wypłaty (postawienia do dyspozycji). Nie działa tu zasada przypisywania ich do okresu, za który są należne. Natomiast bilansowo będą kosztem okresu, którego dotyczą.

1.2. Jakie przyjmować koszty uzyskania i ulgę w podatku?

Wynagrodzenia za grudzień wypłacane w styczniu będą stanowiły przychód w 2010 r., a zatem stosuje się do nich koszty i ulgę w wysokości obowiązującej w 2010 r. Ponadto nie wykazuje się ich w PIT-11 za 2009 r.

Na 2010 r. nie zostały podwyższone ani koszty ani ulga w podatku wobec tego wynoszą one tyle samo co w 2009 r. Na stronie internetowej Ministerstwo Finansów ogłosiło te wskaźniki i wynoszą one:

SKALA PODATKU DOCHODOWEGO
2009 r. i 2010 r.

Podstawa obliczenia podatku w złotych		Podatek wynosi
ponad	do
	85.528	18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr
85.528		14.839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł

Kwota zmniejszająca podatek	Miesięczna	46 zł 33 gr
		Roczna	556 zł 02 gr
Roczny dochód niepowodujący obowiązku zapłaty podatku		3.091 zł

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU
2009 r. i 2010 r.

Z jednego stosunku pracy	Miesięcznie	111 zł 25 gr
		Rocznie	1.335 zł
Z kilku stosunków pracy	Nie może przekroczyć rocznie	2.002 zł 05 gr
Z jednego stosunku pracy dla  dojeżdżających	Miesięcznie	139 zł 06 gr
		Rocznie	1.668 zł 72 gr
Z kilku stosunków pracy dla  dojeżdżających	Nie może przekroczyć rocznie	2.502 zł 56 gr

1.3. Minimalne wynagrodzenie i składki ZUS

Od 1 stycznia 2010 r. stopy procentowe "pracowniczych" składek ZUS nie uległy zmianie. Jedynie minimalne wynagrodzenie zatrudnionego na pełen etat pracownika wynosi 1.317 zł (Mon. Pol. z dnia 31 lipca 2009 r. nr 48, poz. 709), a dla pracowników w pierwszym roku pracy wynosi ono 1.053,60 zł (wynagrodzenie dla tych pracowników nie może być niższe niż 80% minimalnego wynagrodzenia). W 2009 r. wynosiło ono 1.276 zł, a dla pracowników w pierwszym roku pracy 1.020,80 zł.

Niewątpliwie najwięcej problemów przysparza pracodawcom sytuacja, gdy wynagradzając pracowników według minimalnej stawki, wypłacą im wynagrodzenia należne za grudzień 2009 r. w styczniu 2010 r.

Od jakiej kwoty należy wówczas naliczyć składki ZUS: od kwoty minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w grudniu 2009 r., czy od kwoty obowiązującej od 1 stycznia 2010 r.?

Otóż zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.), wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Skoro więc pracownik zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy otrzyma w styczniu br. wynagrodzenie za pracę wykonaną w grudniu 2009 r., to wynagrodzenie to nie może być niższe niż minimalna płaca obowiązująca w grudniu 2009 r. W tym przypadku nie ma znaczenia termin wypłaty tego wynagrodzenia.

Składki ubezpieczeniowe od wynagrodzenia należnego za grudzień 2009 r., a wypłaconego w styczniu 2010 r., powinny być rozliczone w dokumentach rozliczeniowych składanych za miesiąc, w którym firma dokonała pracownikom wypłaty tego wynagrodzenia, czyli za styczeń 2010 r.

Przykład Pracodawca wypłat wynagrodzeń za pracę dokonuje 10 dnia następnego miesiąca kalendarzowego. Wynagrodzenie za grudzień 2009 r. zostanie przelane 8 stycznia 2010 r. Składki ZUS pracodawca opłaci również w tym terminie. Pracownikowi przysługuje minimalne wynagrodzenie. Do wynagrodzenia stosuje się koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł. Pracodawca jest uprawniony do pomniejszenia zaliczki o kwotę zmniejszającą podatek (46,33 zł). Wynagrodzenie za grudzień 2009 r. do wypłaty w styczniu wyniesie 954,96 zł, zgodnie z wyliczeniem:      a) podstawa składek na ubezpieczenia społeczne:  1.276,00 zł         • składka emerytalna:  9,76%                     124,54 zł         • składka rentowa: 1,5%                        19,14 zł         • składka chorobowa:  2,45%                      31,26 zł    b) razem składki na ubezpieczenia społeczne: 174,94 zł    c) składka na ubezpieczenie zdrowotne        (poz. a - poz. b) x 9%: 99,10 zł    d) składka na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca         odliczeniu od podatku (poz. a - poz. b) x 7,75%: 85,33 zł    e) koszty uzyskania przychodu:  111,25 zł    f) obliczenie zaliczki na podatek:        podstawa obliczenia zaliczki (1.276 zł - poz. e - poz. b),        tj. 990 zł x 18% = 178,20 zł; 178,20 zł - 46,33 zł 131,87 zł    g) zaliczka do urzędu skarbowego (poz. f - poz. d): 47,00 zł        wynagrodzenie do wypłaty:  954,96 zł Składki obciążające pracodawcę od kwoty 1.276 zł:    (9,76% składka emerytalna, tj. 124,54 zł + 4,5%    składka rentowa, tj. 57,42 zł + 1,67% składka wypadkowa,    tj. 21,31 zł + 2,45% składka na Fundusz Pracy,    tj. 31,26 zł + 0,10% składka na FGŚP, tj. 1,28 zł):  235,81 zł Razem koszt pracodawcy: 1.276 zł + 235,81 zł =  1.511,81 zł W ewidencji księgowej grudnia 2009 r. ujmiemy:    1) zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń:  1.276,00 zł         - Wn konto 40 "Wynagrodzenia"          (stanowią koszt uzyskania przychodu),         - Ma konto 23 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu           wynagrodzeń";    2) składki obciążające pracownika (z tytułu ubezpieczeń         społecznych i składka zdrowotna, tj. 174,94 zł + 99,10 zł):  274,04 zł         - Wn konto 23 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu           wynagrodzeń",         - Ma konto 22-1 "Rozrachunki z ZUS";    3) zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych        (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 47,00 zł         - Wn konto 23 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu           wynagrodzeń",         - Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym";    4) składki obciążające pracodawcę: 235,81 zł         - Wn konto 40-1 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",         - Ma konto 22-1 "Rozrachunki z ZUS"           (stanowią koszt uzyskania przychodu).

Księgowania:

Uwaga: W przykładzie przyjęliśmy, że właściwa dla pracodawcy stopa procentowa składki wypadkowej wynosi 1,67%.

Jednostki wypłacające w styczniu 2010 r. należne za grudzień 2009 r. wynagrodzenia muszą ponadto mieć na uwadze, że:

1. W przypadku, gdy wynagrodzenie za grudzień nie będzie zaliczone do kosztów podatkowych grudnia (gdyż nie spełnia omówionych wymogów), powstaną przejściowe różnice między wartością podatkową a bilansową zobowiązań z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS, o których mowa w art. 37 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będą zobowiązane do ustalenia odroczonego podatku dochodowego. Dodać trzeba, że takiego obowiązku nie mają te jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu.

2. Należne za grudzień 2009 r. wynagrodzenia wypłacone w styczniu wykazuje się w pasywach bilansu, w pozycji B.III.2 lit. h) - zobowiązania z tytułu wynagrodzeń.

Natomiast składki ZUS od wynagrodzeń należnych za grudzień a wypłaconych w styczniu wykazuje się w pasywach bilansu jako "Pozostałe rezerwy" - pozycja B.I.3 zważywszy, że nie stanowią one jeszcze zobowiązań na dzień bilansowy. Mogą one też być wykazane - o ile nie zniekształca to obrazu sytuacji jednostki i są one tak wykazywane z roku na rok w pozycji B.III.2 lit. g) - zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. Ewidencję księgową wynagrodzeń na przełomie roku podaliśmy w dodatku nr 35 do Biuletynie Informacyjnego nr 34.

---