Zasady ewidencji środków trwałych w przypadku różnych źródeł ich finansowania

Źródłem finansowania środków trwałych mogą być środki własne jednostki lub obce, np. dotacje. Jednostka może ponadto otrzymywać środki trwałe nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny.

Ujęcie takich środków trwałych w księgach rachunkowych jednostki, ustalenie ich wartości początkowej oraz sposobu ich amortyzowania powinno przebiegać według zasad określonych w przepisach ustawy o rachunkowości.

Przy czym sposób ewidencji przyjęcia środków trwałych oraz ustalenie ich wartości początkowej są bezpośrednio skorelowane ze źródłem ich finansowania.

Niezależnie od źródeł sfinansowania środka trwałego, od jego wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe według zasad określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Odpisy te odnoszone są w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki, zapisem:
 

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,       - Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

1. Środek trwały sfinansowany z własnych środków jednostki

1.1. Zakup środka trwałego

W przypadku zakupu środka trwałego jego wartość początkową stanowi cena nabycia, którą - w myśl przepisów art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości - jest cena jego zakupu, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Ponadto - stosownie do postanowień art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości - cena nabycia obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres montażu lub przystosowania do używania środka trwałego (tj. do momentu oddania go do użytkowania), w tym np. ujemne i dodatnie różnice kursowe od zobowiązań i przedpłat.

Jeżeli środek trwały przed przyjęciem do używania wymaga montażu lub ulepszenia, wówczas ujmowany jest na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". W takiej sytuacji poniesione przez jednostkę nakłady, składające się na wartość początkową środka trwałego, zgromadzone na koncie 08 - pod datą przekazania środka trwałego do używania - przeksięgowywane są na konto 01 "Środki trwałe", zapisem:
 

- Wn konto 01 "Środki trwałe",       - Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Nakłady te będą stopniowo odnoszone w ciężar kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych bądź umorzeniowych, zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości.

Na koncie 08 mogą być również ujmowane zakupy środków trwałych niewymagających montażu - jeśli taką zasadę przyjmie jednostka do stosowania i opisze ją w polityce rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zakupiła laptopa, co udokumentowano fakturą VAT, która opiewała na kwotę: 3.800 zł netto plus VAT: 836 zł (4.636 zł brutto).

2. W momencie oddania laptopa do używania (bezpośrednio z zakupu) został on ujęty w ewidencji bilansowej środków trwałych.

3. Okres ekonomicznej użyteczności laptopa ustalono na 40 m-cy (3 lata i 4 m-ce). Roczna stawka amortyzacyjna ustalona na dzień przyjęcia laptopa do używania wyniosła: 30%, a miesięczny odpis amortyzacyjny: 95 zł.

4. Do ewidencji kosztów jednostka stosuje wyłącznie konta zespołu 4. Środki niewymagające montażu księgowane są bezpośrednio na koncie 01 "Środki trwałe".

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura VAT - zakup środka trwałego:    a) wartość brutto    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	4.636 zł 836 zł	30 22-1	24 30
2. OT - przyjęcie środka trwałego do używania w wartości początkowej równej cenie nabycia	3.800 zł	01	30
3. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny	95 zł	40	07-1

III. Księgowania:

1.2. Wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie

Ewidencję nakładów ponoszonych przez jednostkę na wytworzenie (budowę) środka trwałego we własnym zakresie prowadzi się na przeznaczonym do tego celu koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Na koncie tym gromadzone są wszystkie koszty poniesione w okresie trwania budowy, które są bezpośrednio lub pośrednio związane z daną budową i podlegają zaliczeniu do kosztu wytworzenia w znaczeniu określonym w art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości.

W momencie przekazania środka trwałego do używania nakłady poniesione przez jednostkę w związku z jego budową, zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", przenosi się do ewidencji środków trwałych, zapisem: Wn konto 01, Ma konto 08.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka wybudowała środek trwały (budynek) we własnym zakresie. W związku z jego wytworzeniem poniesione zostały koszty w łącznej wysokości: 134.400 zł.

2. Okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego ustalono na 40 lat. Roczna stawka amortyzacyjna ustalona na dzień przyjęcia środka trwałego do używania wyniosła: 2,5%, a miesięczny odpis amortyzacyjny: 280 zł.

3. Ewidencja kosztów w jednostce prowadzona jest na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. OT - przyjęcie do używania środka trwałego (budynku) wytworzonego we własnym zakresie	134.400 zł	01	08
2. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny:    a) zarachowanie kosztu prostego    b) rozliczenie kosztów na właściwe konta zespołu 5	280 zł 280 zł	40 zespół 5	07-1 49

III. Księgowania:

2. Sfinansowanie środka trwałego z otrzymanej dotacji

W przypadku sfinansowania nabycia lub wytworzenia środka trwałego dotacją, samo nabycie lub wytworzenie tego środka księgowane jest według zasad ogólnych omówionych w pkt 1.1 i 1.2 niniejszego opracowania. Szczególnym zasadom ewidencji podlegają w tej sytuacji środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie lub wytworzenie środka trwałego. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, środki te zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych jednostki dotowanej.

Oznacza to, że w większości jednostek (w tym w spółkach osobowych, kapitałowych, w firmach osób fizycznych) dotacja otrzymana na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, będzie ujęta w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek jednostki, jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, zapisem: Wn konto 13-0, Ma konto 84.

Do czasu przyjęcia do używania finansowanego z dotacji środka trwałego, datacja ta stanowi w niezmienionej kwocie (tj. w wysokości w jakiej wpłynęła na konto) przychód przyszłych okresów. Dopiero z chwilą oddania do używania środka trwałego sfinansowanego w całości lub w części tą dotacją i rozpoczęcia jego amortyzacji, następuje stopniowe jej odpisywanie, równolegle do amortyzacji, na dobro pozostałych przychodów operacyjnych (Wn konto 84, Ma konto 76-0).

W sytuacji gdy dotacja wpływa na rachunek bankowy jednostki już po oddaniu do używania środka trwałego i rozpoczęciu jego amortyzacji, jednostka powinna dokonać jednorazowego odpisania na konto pozostałych przychodów operacyjnych kwoty dotacji odpowiadającej amortyzacji środka trwałego dokonanej za okres do dnia wpływu dotacji.

Jeżeli środek trwały został sfinansowany dotacją tylko w pewnej części, na pozostałe przychody operacyjne odnosi się wyłącznie wartość, która odpowiada wielkości przyznanej dotacji.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż wartość początkową środka trwałego sfinansowanego z otrzymanej dotacji stanowić będzie odpowiednio cena jego nabycia lub koszt wytworzenia - w zależności od tego czy środek ten został przez jednostkę zakupiony, czy wytworzony we własnym zakresie.

Przykład

I. Założenia:

1. W październiku 2009 r. spółka z o.o. nabyła środek trwały, który w całości sfinansowano otrzymaną na ten cel dotacją. Bezpośrednio po zakupie środek trwały przyjęto do używania i wprowadzono do ewidencji bilansowej środków trwałych. Dotacja w wysokości: 24.000 zł wpłynęła na rachunek bieżący jednostki we wrześniu 2009 r.

2. Faktura VAT dokumentująca zakup środka trwałego:

a) wartość netto: 24.000 zł,

b) VAT naliczony: 5.280 zł,

c) wartość brutto: 29.280 zł.

3. Ustalono, iż środek trwały będzie amortyzowany miesięcznie metodą liniową przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacyjnej (spółka ustaliła, iż okres ekonomicznej użyteczności wynosi 10 lat). Miesięczny odpis amortyzacyjny wyniósł: [(24.000 zł x 10%) : 12 m-cy] = 200 zł.

4. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WB - wpływ dotacji na rachunek bankowy spółki	24.000 zł	13-0	84
2. Faktura VAT - zakup środka trwałego:    a) wartość w cenie zakupu	24.000 zł	30
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	5.280 zł	22-1
c) wartość zobowiązania	29.280 zł		24
3. OT - przyjęcie środka trwałego do używania w wartości początkowej równej cenie nabycia	24.000 zł	01	30
4. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny	200 zł	40	07-1
5. PK - równoległe zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych kwoty otrzymanej dotacji proporcjonalnie do odpisu umorzeniowego	200 zł	84	76-0

III. Księgowania:

3. Nieodpłatne otrzymanie środka trwałego

Wartość nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych, w tym także w drodze darowizny, zalicza się - podobnie jak środki pieniężne (tj. dotacje, subwencje, dopłaty) otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych - do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli oczywiście stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych (art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Stąd nieodpłatne przyjęcie środków trwałych księguje się w większości jednostek (w tym w spółkach osobowych, kapitałowych, w firmach osób fizycznych), zapisem:
 

- Wn konto 01 "Środki trwałe",       - Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od tych środków trwałych. Zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych kwoty odpowiadającej kwocie odpisu amortyzacyjnego odbywa się zapisem: Wn konto 84, Ma konto 76-0.

Same odpisy amortyzacyjne księgowane są natomiast według zasad ogólnych na kontach kosztów działalności operacyjnej: Wn konto 40 lub konto zespołu 5, Ma konto 07-1.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wartość początkową środka trwałego otrzymanego w formie darowizny ustala się - dla celów bilansowych - na poziomie cen rynkowych (ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu). W myśl bowiem art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka otrzymała w formie darowizny urządzenie techniczne, którego wartość rynkowa określona w umowie darowizny wynosi: 9.000 zł.

2. Ustalono, że okres ekonomicznej użyteczności urządzenia wynosi 10 lat. Roczna stawka amortyzacyjna ustalona na dzień przyjęcia środka trwałego do używania wynosi: 10%, a miesięczny odpis amortyzacyjny: 75 zł.

3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. OT - przyjęcie do używania środka trwałego otrzymanego w drodze darowizny	9.000 zł	01	84
2. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny	75 zł	40	07-1
3. PK - zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych równowartości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego (równolegle do poz. 2)	75 zł	84	76-0

III. Księgowania:

---