Strona 1

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:08

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob...

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości

nr

4

z dnia 2010-02-20 nr kolejny 268

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl

Uproszczenia stosowane przez jednostki nieobj

ę

te obowi

ą

zkiem badania bilansu

Z jakich uproszcze

ń

mo

ż

e skorzysta

ć

jednostka, której roczne sprawozdanie finansowe nie podlega

obowi

ą

zkowemu badaniu?

Jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowi

ą

zkowi badania i ogłoszenia w my

ś

l art. 64 ust. 1

ustawy o rachunkowo

ś

ci, mog

ą

stosowa

ć

pewne uproszczenia - je

ż

eli nie wywiera to oczywi

ś

cie istotnie ujemnego

wpływu na przedstawienie ich sytuacji maj

ą

tkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

W ramach uproszcze

ń

jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowi

ą

zkowemu badaniu mog

ą

:

1) nie stosowa

ć

przepisów rozporz

ą

dzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie

szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów

finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.) - na podstawie § 2 ust. 2 tego rozporz

ą

dzenia,

2) dokonywa

ć

kwalifikacji umów leasingu według zasad okre

ś

lonych w przepisach podatkowych - na podstawie

art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowo

ś

ci,

3) odst

ą

pi

ć

od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego - na podstawie art. 37

ust. 10 ustawy o rachunkowo

ś

ci,

4) nie ustala

ć

normalnego poziomu wykorzystania zdolno

ś

ci produkcyjnych - na podstawie art. 28 ust. 4a

ustawy o rachunkowo

ś

ci.

W

ś

wietle art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowo

ś

ci, w 2010 r. z powy

ż

szych uproszcze

ń

skorzysta

ć

mog

ą

jednostki (inne ni

ż

jednostki wymienione w art. 64 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy), które w 2009 r. nie spełniły co najmniej dwóch z trzech warunków,
tzn.:

1)

ś

rednioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowarto

ść

w walucie polskiej co najmniej 2.500.000

euro, czyli: (2.500.000 euro x 4,1082 zł/euro) = 10.270.500 zł,

3) przychody netto ze sprzeda

ż

y towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły

równowarto

ść

w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro, czyli: (5.000.000 euro x 4,1082 zł/euro) = 20.541.000 zł.

1. Wycena instrumentów finansowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowo

ś

ci

Na podstawie § 2 ust. 2 rozporz

ą

dzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad

uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149,

poz. 1674 ze zm.), jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegaj

ą

obowi

ą

zkowemu badaniu zgodnie z art. 64

ust. 1 ustawy o rachunkowo

ś

ci, mog

ą

nie stosowa

ć

przepisów wymienionego rozporz

ą

dzenia, pod warunkiem, i

ż

nie

wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji maj

ą

tkowej i finansowej oraz wyniku

finansowego jednostki.

Jednostki korzystaj

ą

ce z tego uproszczenia opisuj

ą

w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy

o rachunkowo

ś

ci, przyj

ę

te przez nie zasady uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji

instrumentów finansowych.

Strona 2

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:08

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob...

Ponadto jednostki, które skorzystały z uproszczenia i nie wyceniaj

ą

instrumentów finansowych w warto

ś

ci godziwej,

zamieszczaj

ą

w dodatkowych informacjach i obja

ś

nieniach:

1) dla ka

ż

dej grupy pochodnych instrumentów finansowych - informacj

ę

o:

a) rodzaju i charakterystyce tych instrumentów,

b) warto

ś

ci godziwej tych instrumentów, o ile warto

ść

taka mo

ż

e by

ć

wiarygodnie ustalona,

2) dla długoterminowych aktywów finansowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym w warto

ś

ci

bilansowej przekraczaj

ą

cej ich warto

ść

godziw

ą

- informacj

ę

o:

a) warto

ś

ci bilansowej i warto

ś

ci godziwej poszczególnych składników aktywów lub odpowiednich

grup składników aktywów,

b) przyczynach niedokonania odpisów aktualizuj

ą

cych warto

ść

bilansow

ą

tych aktywów, w tym

przesłankach uzasadniaj

ą

cych przekonanie jednostki,

ż

e warto

ść

bilansowa zostanie przywrócona.

Wycena i ewidencja instrumentów finansowych, w przypadku gdy jednostka nie stosuje przepisów rozporz

ą

dzenia,

przebiega

ć

mo

ż

e w sposób zaprezentowany na przykładzie.

Przykład

I. Zało

ż

enia:

1. Jednostka 18 grudnia 2009 r. nabyła walutowy kontrakt forward (umowa podpisana z bankiem), którego

warunki przewiduj

ą

zakup w lutym nast

ę

pnego roku 15.000 EUR po 4,00 zł/EUR.

2. Cena, po której dokonano rozliczenia kontraktu, wynosi: 4,10 zł/EUR. W wyniku wykonania kontraktu

jednostka osi

ą

ga zysk w wysoko

ś

ci: [(4,10 zł/EUR - 4,00 zł/EUR) x 15.000 EUR] = 1.500 zł.

3. Sprawozdanie finansowe jednostki za 2009 r. nie podlega obowi

ą

zkowemu badaniu.

II. Wycena i ewidencja kontraktu forward na dzie

ń

zawarcia kontraktu:

W dniu zawarcia kontraktu forward jego warto

ść

bilansowa wynosi zero. W zwi

ą

zku z tym jednostka mo

ż

e nie ujmowa

ć

opisanego kontraktu w ksi

ę

gach rachunkowych na kontach bilansowych, mo

ż

e go uj

ąć

w ewidencji pozabilansowej,

b

ą

d

ź

te

ż

w prowadzonym rejestrze zawieranych umów (instrumentów pochodnych), zgodnie z przyj

ę

tymi zasadami

rachunkowo

ś

ci w tym zakresie. Ponadto jednostka zawarty kontrakt mo

ż

e uj

ąć

w ksi

ę

gach rachunkowych na kontach

bilansowych, zgodnie z art. 46 ust. 2a ustawy o rachunkowo

ś

ci, wykorzystuj

ą

c w tym celu prawo do kompensaty

aktywów i zobowi

ą

za

ń

finansowych. Warto

ść

kontraktu - aktywów i zobowi

ą

za

ń

finansowych - stanowi iloczyn ceny

terminowej i wielko

ś

ci kontraktu.

Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn Ma

1. PK - uj

ę

cie kontraktu na kontach bilansowych na dzie

ń

jego zawarcia: (15.000

EUR x 4,00 zł/EUR) =

60.000 zł

14

24

Ksi

ę

gowania:

Strona 3

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:08

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob...

III. Wycena i ewidencja kontraktu forward na dzie

ń

bilansowy:

Na dzie

ń

bilansowy jednostka musi okre

ś

li

ć

, czy zgodnie z przyj

ę

tymi zasadami rachunkowo

ś

ci mo

ż

e nie stosowa

ć

przepisów rozporz

ą

dzenia (nie ujmowa

ć

w sprawozdaniu finansowym posiadanych instrumentów pochodnych

w warto

ś

ci godziwej). W tym celu konieczne jest okre

ś

lenie warto

ś

ci godziwej posiadanych instrumentów pochodnych,

a nast

ę

pnie ustalenie, czy na dzie

ń

wyceny pomini

ę

cie warto

ś

ci godziwej (warto

ść

pocz

ą

tkowa kontraktu wynosi zero)

nie doprowadzi do zniekształcenia obrazu jednostki w sprawozdaniu finansowym.

W sytuacji gdy mo

ż

liwe jest pomini

ę

cie rozwi

ą

za

ń

wymienionego rozporz

ą

dzenia, jednostka nie dokonuje ksi

ę

gowa

ń

na

dzie

ń

bilansowy. Jednak, w takim przypadku jednostka ma obowi

ą

zek zamie

ś

ci

ć

informacj

ę

o warto

ś

ci godziwej

posiadanych instrumentów pochodnych w informacji dodatkowej.

IV. Wycena i ewidencja kontraktu forward na dzie

ń

wykonania kontraktu:

Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. WB - wpłata kwoty stanowi

ą

cej rozliczenie kontraktu

1.500 zł

13-0

75-0

2. PK - zamkni

ę

cie kontraktu

60.000 zł

24

14

Ksi

ę

gowania:

W przypadku gdy jednostka w momencie zawarcia nie uj

ę

ła kontraktu na kontach bilansowych, operacja 2 nie wyst

ą

pi

(mo

ż

e wyst

ą

pi

ć

ksi

ę

gowanie na koncie pozabilansowym, je

ż

eli jednostka uj

ę

ła na tym koncie kontrakt w momencie jego

zawarcia).

2. Kwalifikacja umów leasingu według zasad okre

ś

lonych w przepisach podatkowych

Kwalifikacji leasingu dokonuje si

ę

na dzie

ń

rozpocz

ę

cia leasingu. Je

ż

eli na ten dzie

ń

roczne sprawozdanie finansowe

korzystaj

ą

cego nie podlega obowi

ą

zkowi badania, mo

ż

e on - na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowo

ś

ci -

dokonywa

ć

kwalifikacji umów według zasad okre

ś

lonych w przepisach podatkowych i nie stosowa

ć

przepisów art. 3 ust.

4 i 5 ustawy o rachunkowo

ś

ci.

Przy czym przyj

ę

cie takiego uproszczenia powinno znale

źć

odzwierciedlenie w przyj

ę

tych do stosowania zasadach

(polityce) rachunkowo

ś

ci, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowo

ś

ci.

W jednostce, która skorzystała z takiego uproszczenia, ewidencja umowy leasingu zakwalifikowanej dla celów

bilansowych według zasad podatkowych jako leasing operacyjny, mo

ż

e przebiega

ć

w sposób zaprezentowany na

przykładzie.

Przykład

I. Zało

ż

enia:

1. W styczniu 2010 r. jednostka zawarła umow

ę

leasingu na u

ż

ywanie przez 5 lat samochodu ci

ęż

arowego

o warto

ś

ci rynkowej: 98.000 zł. Dla celów podatkowych jest to leasing operacyjny, natomiast dla celów

Strona 4

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:08

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob...

bilansowych spełnia wymogi leasingu finansowego. Spółka nie ma jednak obowi

ą

zku poddania badaniu

sprawozdania finansowego. Zatem skorzystała z uproszczenia okre

ś

lonego w art. 3 ust. 6

ustawy

o rachunkowo

ś

ci, traktuj

ą

c ww. leasing jako leasing operacyjny równie

ż

dla celów bilansowych.

2. Z umowy wynika, i

ż

leasingodawca b

ę

dzie obci

ąż

ał spółk

ę

miesi

ę

czn

ą

rat

ą

czynszu w kwocie:

a) warto

ść

netto czynszu: 1.750 zł,

b) VAT naliczony według stawki 22%: 385 zł,

c) warto

ść

brutto: 2.135 zł.

3. Spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4.

III. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. Przyj

ę

cie samochodu do u

ż

ywania (ewidencja pozabilansowa)

98.000 zł

09

2. FV - czynsz miesi

ę

czny za u

ż

ywanie samochodu osobowego:

a) warto

ść

brutto faktury

b) VAT naliczony podlegaj

ą

cy odliczeniu

c) obci

ąż

enie kosztów rat

ą

czynszu

2.135 zł

385 zł

1.750 zł

30

22-1

40

24
30
30

3. WB - zapłata raty

2.135 zł

24

13-0

IV. Ksi

ę

gowania:

Ewidencja pozabilansowa

W trakcie trwania umowy leasingu mo

ż

e wyst

ą

pi

ć

w jednostce obowi

ą

zek poddania badaniu sprawozdania

finansowego. Je

ż

eli pozostała do rozliczenia warto

ść

umowy jest istotna z punktu widzenia rzetelnego przedstawienia

sytuacji maj

ą

tkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka powinna w takim przypadku - naszym zdaniem -

dokona

ć

w ksi

ę

gach zmiany kwalifikacji umów leasingu, ujawniaj

ą

c jednocze

ś

nie skutki tej zmiany w sprawozdaniu

finansowym. Wskazane jest ujawni

ć

wszystkie umowy leasingu, które spełniaj

ą

cho

ć

jeden warunek okre

ś

lony w art. 3

ust. 4 ustawy o rachunkowo

ś

ci, w ksi

ę

gach rachunkowych tego roku, za który sprawozdanie podlega badaniu. Nale

ż

y

tego dokona

ć

najpó

ź

niej na dzie

ń

bilansowy tego wła

ś

nie roku.

3. Odst

ą

pienie od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Je

ż

eli roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowi

ą

zkowi badania i ogłoszenia w my

ś

l art. 64 ust. 1

ustawy o rachunkowo

ś

ci, to - na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowo

ś

ci - mo

ż

e ona odst

ą

pi

ć

od ustalania

aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Uwaga: Rezygnacja z ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego

mo

ż

e by

ć

zasadna, wówczas gdy ró

ż

nica mi

ę

dzy wynikiem finansowym brutto a podstaw

ą

opodatkowania - po

Strona 5

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:08

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob...

wyeliminowaniu tzw. trwałych ró

ż

nic - jest nieznaczna. Podejmuj

ą

c zatem decyzj

ę

o ewentualnej rezygnacji

z ustalania odroczonego podatku dochodowego nale

ż

y wzi

ąć

pod uwag

ę

wpływ tego podatku na realno

ść

wyniku finansowego.

Je

ś

li jednostka do ko

ń

ca 2009 r. tworzyła rezerw

ę

i ustalała aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz

wykazywała je w bilansie, a od pocz

ą

tku 2010 r. postanowiła z tego zrezygnowa

ć

, to powinna pod dat

ą

otwarcia ksi

ą

g

rachunkowych za 2010 r. rozwi

ą

za

ć

rezerw

ę

na odroczony podatek dochodowy, zapisem:

- Wn konto 83 "Rezerwy",
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowi

ą

zkowe obci

ąż

enia

wyniku finansowego".

Wyst

ę

puj

ą

ce aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna natomiast odnie

ść

w ci

ęż

ar wyniku

finansowego, zwi

ę

kszaj

ą

c obci

ąż

enie z tytułu podatku dochodowego, zapisem:

- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowi

ą

zkowe obci

ąż

enia

wyniku finansowego",
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia mi

ę

dzyokresowe".

Nale

ż

y przy tym podkre

ś

li

ć

, i

ż

przepisy dotycz

ą

ce odroczonego podatku dochodowego dotycz

ą

wył

ą

cznie osób

prawnych. Nie tworz

ą

rezerwy i nie ustalaj

ą

aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego firmy prowadzone

przez osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych oraz spółki osobowe prawa handlowego, których wła

ś

ciciele

rozliczaj

ą

si

ę

z podatku dochodowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Brak obowi

ą

zku ustalania normalnego poziomu wykorzystania zdolno

ś

ci produkcyjnych

Na mocy art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowo

ś

ci, w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie

podlega obowi

ą

zkowi badania i ogłaszania w my

ś

l art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowo

ś

ci, obliczaj

ą

c koszt wytworzenia

produktu, jednostka mo

ż

e do kosztów bezpo

ś

rednich doliczy

ć

koszty po

ś

rednie zwi

ą

zane z wytworzeniem tego

produktu, niezale

ż

nie od poziomu wykorzystania zdolno

ś

ci produkcyjnych.

W praktyce oznacza to,

ż

e jednostki te nie maj

ą

obowi

ą

zku okre

ś

lania (ustalania) normalnego poziomu wykorzystania

zdolno

ś

ci produkcyjnych. Przepis ten zawiera jednak ograniczenie, i

ż

ustalony w taki sposób koszt wytworzenia nie

mo

ż

e by

ć

wy

ż

szy od ceny sprzeda

ż

y netto.

Jednostki zwolnione z obowi

ą

zku ustalania normalnego poziomu wykorzystania zdolno

ś

ci produkcyjnych mog

ą

ustali

ć

koszt wytworzenia produktu w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Zało

ż

enia:

1. Przedsi

ę

biorstwo wytwarza dwa rodzaje wyrobów: "A" i "B".

2. W styczniu 2010 r. wyprodukowano 100 szt. wyrobu "A" i 250 szt. wyrobu "B".

3. Koszty produkcji w tym miesi

ą

cu przedstawiały si

ę

nast

ę

puj

ą

co:

Pozycja kosztowa

Wyrób "A"

Wyrób "B"

Koszty bezpo

ś

rednie:

- materiały bezpo

ś

rednie

- płace bezpo

ś

rednie

45.000 zł
26.000 zł

82.000 zł
39.000 zł

Koszty po

ś

rednie

29.210 zł

4. Koszty po

ś

rednie rozlicza si

ę

proporcjonalnie do zu

ż

ytych materiałów bezpo

ś

rednich.

Strona 6

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:51:08

http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob...

5. Sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowi

ą

zkowemu badaniu, w zwi

ą

zku z tym jednostka nie

okre

ś

la normalnego poziomu wykorzystania zdolno

ś

ci produkcyjnych i nie ustala kosztu niewykorzystanych

zdolno

ś

ci produkcyjnych.

6. Ewidencj

ę

i rozliczanie kosztów jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.

7. Cena sprzeda

ż

y netto wyrobu "A" wynosi: 1.300 zł/szt., a wyrobu "B": 900 zł/szt.

II. Obliczenia:

1. Koszty po

ś

rednie przypadaj

ą

ce na:

- wyrób "A": [29.210 zł : (45.000 zł + 82.000 zł) x 45.000 zł] = 10.350 zł,

- wyrób "B": [29.210 zł : (45.000 zł + 82.000 zł) x 82.000 zł] = 18.860 zł.

2. Koszty produkcji ogółem:

- wyrobu "A": [45.000 zł + 26.000 zł + 10.350 zł] = 81.350 zł,

- wyrobu "B": [82.000 zł + 39.000 zł + 18.860 zł] = 139.860 zł.

3. Jednostkowy koszt wytworzenia:

- wyrobu "A": [81.350 zł : 100 szt.] = 813,50 zł/szt.,

- wyrobu "B": [139.860 zł : 250 szt.] = 559,44 zł/szt.

Ustalony jednostkowy koszt wytworzenia zarówno wyrobu "A", jak i "B" nie jest wy

ż

szy od cen ich sprzeda

ż

y netto.

III. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. PK - rozliczenie po

ś

rednich kosztów produkcyjnych (wydziałowych):

a) przypadaj

ą

cych na wyrób "A"

b) przypadaj

ą

cych na wyrób "B"

10.350 zł
18.860 zł

50
50

52-1
52-1

2. PK - koszt wytworzenia produktów gotowych:
a) wyrobów "A"
b) wyrobów "B"

81.350 zł

139.860 zł

60
60

50
50

IV. Ksi

ę

gowania: