10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 65 • 16.08.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Jednostki, które mają obowiązek badania sprawozdania finansowego uzależniony od

wielkości zatrudnienia, sumy aktywów i wielkości przychodów, co roku sprawdzają, czy

spełniają warunki określone w ustawie o rachunkowości. Jeśli nie – mogą stosować uprosz-

czenia w ewidencji księgowej.

Badaniu i ogłaszaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup

kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe – kontynuujących działalność:

1) banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji, jednostek działających

na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o fundu-

szach inwestycyjnych, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji

i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,

3) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporzą-

dzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warun-

ków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej

50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w wa-

lucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za

rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000

euro.

Wynika tak z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Kwoty wyrażone w euro przelicza

się na walutę polską po średnim kursie, ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień

bilansowy (art. 3 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Dla jednostek, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi

badania i ogłoszenia w myśl tego przepisu, przewidziane są określone uproszczenia.

Kto nie ma obowiązku badania sprawozdania za 2010 r.?

Obowiązku badania i ogłaszania sprawozdania finansowego za 2010 r. nie będą miały

podmioty wymienione wyżej w pkt 1 i 2, gdy nie spełnią warunku kontynuacji działalności

w 2011 r.

Inaczej rzecz wygląda w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 3, tj. „pozostałych

jednostek”, którymi mogą być m.in. spółki z o.o., komandytowe, komandytowo-akcyjne,

jawne, partnerskie, cywilne, a także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Podmioty te mają obowiązek poddania badaniu i ogłoszeniu swego sprawozdania finanso-

wego za 2010 r., jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1) będą kontynuować działalność w 2011 r. – nie ma obowiązku badania np. jednostka

postawiona w 2010 r. w stan likwidacji,

2) za 2009 r. sporządziły sprawozdanie finansowe – nie ma obowiązku badania np. jed-

nostka, która rozpoczęła swą działalność gospodarczą dopiero od 2010 r. oraz taka,

która w zeszłym roku prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów,

3) sprawozdanie finansowe za 2009 r. nie osiągnęło dwóch z trzech wielkości:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty, ustalone według przyję-

tych indywidualnie zasad, stosowanych w sposób ciągły (np. przy wykorzystaniu

przepisów dotyczących ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych dla celów

naliczania odpisu na ZFŚS), wskazane w informacji dodatkowej: co najmniej 50

osób,

b) suma bilansowa z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r.: co najmniej

10.270.500 zł,

c) suma przychodów netto ze sprzedaży towarów, przychodów netto ze sprzedaży

produktów (wyrobów i usług) i przychodów netto z operacji finansowych (w szcze-

gólności z tytułu dywidend, odsetek, zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji

wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi), usta-

lona na podstawie rachunku zysków i strat za 2009 r.: co najmniej 20.541.000 zł.

Uproszczenie w kwalifikacji umów leasingu

Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie

z którą finansujący oddaje korzystającemu środki trwałe do odpłatnego używania lub rów-

nież pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza się do aktywów trwałych

korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych

w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W praktyce zdarza się, że umowa leasingu spełnia

minimum jeden z warunków wymienionych w tym przepisie i w związku z tym dla celów

bilansowych leasing powinien zostać uznany za finansowy. Często w takiej sytuacji stanowi

jednocześnie leasing operacyjny zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym, które

inaczej określają warunki kwalifikujące umowę leasingu.

Uproszczenie w kwalifikacji umów leasingu polega na tym, że w przypadku gdy

roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania

i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy, to może on dokonywać kwalifikacji umów le-

asingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. Stanowi o tym art. 3 ust. 6

ustawy o rachunkowości. Kwalifikacji leasingu dokonuje się na dzień jego rozpoczęcia.

W trakcie trwania umowy leasingu może wystąpić w jednostce obowiązek poddania ba-

daniu sprawozdania finansowego. Jeżeli pozostała do rozliczenia wartość umowy jest istotna

z punktu widzenia rzetelnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku

finansowego, jednostka powinna rozważyć dokonanie w księgach zmiany kwalifikacji umów

leasingu. W sytuacji gdy pozostająca do rozliczenia wartość umowy nie jest istotna, jed-

nostka może taką umowę nadal kwalifikować na zasadach podatkowych. Wówczas będzie

zobowiązana informacje na ten temat wykazać w informacji dodatkowej.

Uproszczenia dla jednostek niemających obowiązku

badania bilansu

Prostsze zasady wyceny instrumentów finansowych

Do wyceny tych aktywów finansowych, które są instrumentami finansowymi, stosuje

się rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod

wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U.

z 2001 r. nr 149, poz. 1674 ze zm.). Przepisy te bardzo szczegółowo podchodzą do kwestii

wyceny tych instrumentów, ich zastosowanie w praktyce jest trudne.

Przepisów rozporządzenia mogą nie stosować jednostki, których sprawozdania finan-

sowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachun-

kowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie

ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Jednostki takie opisują w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości przyjęte przez nie

zasady uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji instrumentów

finansowych. Ponadto muszą zamieścić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

1) dla każdej grupy pochodnych instrumentów finansowych – informację o:

a) wartości godziwej tych instrumentów, o ile wartość taka może być wiarygodnie

ustalona,

b) rodzaju i charakterystyce tych instrumentów,

2) dla długoterminowych aktywów finansowych wykazanych w sprawozdaniu finanso-

wym w wartości bilansowej przekraczającej ich wartość godziwą – informację o:

a) wartości bilansowej i wartości godziwej poszczególnych składników aktywów lub

odpowiednich grup składników aktywów,

b) przyczynach niedokonania odpisów aktualizujących wartość bilansową tych ak-

tywów, w tym przesłankach uzasadniających przekonanie jednostki, że wartość

bilansowa zostanie przywrócona.

Wynika tak z § 2a ust. 1 rozporządzenia.

Nietworzenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku

W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych

wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą

do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego

podatku dochodowego, którego jest podatnikiem (art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Przepisy dotyczące odroczonego podatku dochodowego dotyczą wyłącznie osób prawnych.

Nie mają zastosowania do firm prowadzonych przez osoby fizyczne, spółek cywilnych osób

fizycznych oraz spółek osobowych prawa handlowego, których właściciele rozliczają się z po-

datku dochodowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak również osoby prawne mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu

odroczonego podatku dochodowego, w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe

jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1 ustawy

o rachunkowości. Stanowi o tym art. 37 ust. 10 tej ustawy. Rezygnacja z ustalania aktywów

i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego może być zasadna wówczas,

gdy różnica między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania – po wyeli-

minowaniu tzw. trwałych różnic – jest nieznaczna.

Jeśli jednostka do końca 2009 r. tworzyła rezerwę i ustalała aktywa z tytułu odroczonego

podatku dochodowego oraz wykazywała je w bilansie, a od początku 2010 r. postanowiła

z tego zrezygnować, to powinna pod datą otwarcia ksiąg rachunkowych za 2010 r. rozwiązać

rezerwę na odroczony podatek dochodowy, zapisem:

–

Wn konto 83 „Rezerwy”,

–

Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finanso-

wego”.

Występujące aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednostka powinna

natomiast odnieść w ciężar wyniku finansowego, zwiększając obciążenie z tytułu podatku

dochodowego, zapisem:

–

Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finanso-

wego”,

–

Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.

Uproszczenia w ustalaniu kosztu wytworzenia produktu

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku

z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem

tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich,

koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty po-

niesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje

w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części

kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych,

pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym

wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności

produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach,

wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych

remontów (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiąz-

kowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy, to obliczając koszt wytworzenia

produktu, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie zwią-

zane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności

produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny

sprzedaży netto (art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

W praktyce oznacza to, że jednostki te nie mają obowiązku określania (ustalania) normal-

nego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Jednostki zwolnione z obowiązku

ustalania normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mogą ustalić koszty

pośrednio związane z wytworzeniem produktu, np. proporcjonalnie do zużytych materiałów

bezpośrednich.

PaMiętajMy!

Przewidziane w ustawie o rachunkowości prawo do uproszczeń dla podmiotów,

które nie mają obowiązku badania i ogłaszania sprawozdania finansowego w myśl

art. 64 ust. 1 ustawy, należy rozpatrywać mając na uwadze zasadę istotności. jeśli

zastosowanie opisanych ułatwień miałoby niekorzystny wpływ na rzetelny i wiary-

godny obraz jednostki, nie należy ich stosować. Każdorazowo przyjęcie uproszcze-

nia powinno być opisane w zasadach (polityce) rachunkowości.

Podstawa prawna: ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Dorota Przybyszewska