1

CIT Przychody (art. 12 – 14)

Komentarz został napisany 2-3 lat temu, a więc zawsze należy sprawdzić jego treść z aktualnym brzmieniem omawianego
przepisu. Jeżeli jakiś fragment będzie nieaktualne, to proszę o zgłoszenie.

Spis treści

CIT - art.12 Przychody .................................................................................................. 1

Uwagi wstępne ........................................................................................................... 1

Rodzaje przychodów podatkowych ........................................................................... 1

Moment powstania przychodu ................................................................................... 3

Przeliczanie przychodu otrzymanego w walucie obcej ............................................. 3

Ustalanie wysokości przychodów nieodpłatnych i częściowo odpłatnych................ 4

CIT - art.14 Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych .................. 6

CIT - art.12 Przychody

Uwagi wstępne

Art. 12

CIT określa kilka kwestii związanych z pojęciem przychodu podatkowego:

- rodzaje przychodów (ust. 1 i 4, a ponadto ust. 1a, 4b, 4d, 4e, 9-11),

- moment powstania przychodu (ust. 3-3e, a ponadto ust. 1b, 4c),

- przeliczanie przychodu otrzymanego w walucie obcej (ust. 2),

- ustalanie wysokości przychodów nieodpłatnych i częściowo odpłatnych (ust. 5-6a).

Rodzaje przychodów podatkowych

Przychodami podatkowymi są nie tylko otrzymane pieniądze, ale również inne
wartości, np. różnice kursowe, wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie
otrzymanych rzeczy, praw lub innych świadczeń. Katalog przychodów zawarty jest w
art. 12 ust. 1. Jest to katalog otwarty, o czym świadczy zwrot „w szczególności".
Jednocześnie ust. 4 enumeratywnie wylicza zdarzenia, w wyniku których przychód
nie powstaje. Wynika z tego, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe,
które nie zostało ujęte w art. 12 ust. 4 CIT.

Warto wskazać, że ustawa o CIT, poza art. 12, reguluje szczególne rodzaje
przychodów, tj.:

- przychód z udziału w zyskach osób prawnych (

art. 10

),

- przychód ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych poza zakresem zwykłej
działalności podatnika (

art. 14

).

2

Natomiast w samym art. 12 wyróżnione zostały dwie szczególne sytuacje:

- przeniesienie wierzytelności z tytułu najmu, dzierżawy (ust. 4b),

- wymiana udziałów lub akcji między spółkami kapitałowymi (ust. 4d i ust. 11).

Przeniesienie (cesja) wierzytelności z tytułu najmu, dzierżawy

Cesja ta nie zmienia w zasadzie sytuacji podatnika - wynajmującego. Opłaty
dokonywane po cesji wierzytelności nadal stanowią jego przychód. Okoliczność, że
kwoty te - zgodnie z umową cesji - otrzymywane są już przez osobę trzecią (nabywcę
wierzytelności) nie ma tu więc znaczenia wobec wyraźnego brzmienia art. 12 ust. 4d.
Przeciwwagą jest tu postanowienie, że do przychodów podatnika - wynajmującego
nie zalicza się kwoty uiszczonej przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia
wierzytelności.

Należy także wskazać, że

art. 15

ust. 7 CIT stanowi, że w opisanej sytuacji do KUP

wynajmującego można zaliczyć zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub
wynagrodzenie.

Wymiana udziałów lub akcji między spółkami kapitałowymi

Wymiana udziałów lub akcji między spółkami kapitałowymi stanowi formę
przekształceń spółek w brytyjskim systemie prawnym. Jest ona dozwolona również
na gruncie prawa polskiego, jednakże nie została uregulowana w KSH. Określone w
ustępie 4d nabycie i zbycie udziałów co do zasady powoduje powstanie przychodu.
Wartość otrzymanych udziałów lub akcji nie musi jednak stanowić przychodu, jeżeli
zostaną spełnione określone przesłanki. Podstawowym warunkiem jest to, aby
zarówno spółka zbywająca jak i nabywająca były rezydentami podatkowymi w
państwie UE lub EOG. Dodatkowa przesłanka jest warunkiem alternatywnym i
przewiduje 3 sytuacje, których zaistnienie z osobna wyłącza otrzymane udziały z
kategorii przychodów. Mianowicie:

1) w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka otrzyma udziały (akcje) spółki
nabywającej (ewentualnie częściowa zapłata w gotówce w wysokości maksymalnej
10% wartości nominalnej lub rynkowej zbywanych udziałów), albo

2) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której
udziały (akcje) są zbywane, albo

3) spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały
(akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), które zostały przekazane w ww.
sposób nie zalicza się do KUP na podstawie

art. 16

ust.1 pkt 8d CIT.

Przepisy o wymianie udziałów lub akcji stosuje się odpowiednio do podmiotów
wymienionych w

załączniku nr 3

do ustawy o CIT (zob. art. 12 ust. 11).

3

Moment powstania przychodu

Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 3, zgodnie z którym przychodami, w rozumieniu
ustawy o CIT, są zarówno faktyczne przysporzenia majątku, jak również przychody
należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Tak więc, co do zasady, do uznania,
że po stronie podatnika nastąpił przychód nie jest konieczne faktyczne otrzymanie
tego przychodu.

W tym stanie rzeczy powstaje pytanie, kiedy przychód staje się należny? Na to
pytanie odpowiada, również co do zasady, art. 12 ust. 3a, ustanawiając regułę:
pierwsze z trzech zdarzeń. Zgodnie z tą regułą, przychód powstaje z chwilą
wystąpienia pierwszego z trzech następujących zdarzeń:

- wykonanie świadczenia,

- wystawienie faktury,

- otrzymanie należności.

Jeżeli więc podatnik wykonał (i przekazał kontrahentowi) świadczenie w grudniu, a
fakturę wystawił w styczniu, to należność za to świadczenie należy zarachować jako
przychód grudnia. Wynika to wprost z omawianego przepisu, a warto to podkreślić ze
względu na nader często spotykany wśród księgowych błędny pogląd, że przychód
należy zarachowywać - dla celów podatkowych - zawsze według dnia wystawienia
faktury.

Oczywiście, od zasady ogólnej istnieją wyjątki, do których należą w szczególności:

- usługi ciągłe, tj. usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje
w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, nie
rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c); takie rozwiązanie stosowane jest także przy
ustalaniu daty powstania przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i
gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d).

- odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych, na zasadach określonych w
odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), przy którym przychód ustala się na dzień
zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić
zwrot tych papierów wartościowych zgodnie z zawartą umową pożyczki (art. 12 ust.
4c),

- objęcie udziałów (akcji) w zamian za wniesienie aportu niebędącego
przedsiębiorstwem (zob. art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b).

Przeliczanie przychodu otrzymanego w walucie obcej

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z
ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Tak - od 1 stycznia 2007 r. - brzmi reguła określona w art. 12 ust. 2 CIT.

4

Warto przypomnieć, że z tym dniem nastąpiło ujednolicenie zasad przeliczania walut
obcych na gruncie prawa podatkowego i rachunkowości.

Co do różnic kursowych powstających w związku z przeliczaniem walut - zob.

Komentarz

do art. 9b CIT.

Ustalanie wysokości przychodów nieodpłatnych i częściowo odpłatnych

W art. 12 ust. 5-6a określony został sposób ustalania wartości nieodpłatnie lub
częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń. Takie przysporzenia
również stanowią przychód podatnika.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia

Nieodpłatne otrzymanie rzeczy albo prawa nie wymaga komentarza, natomiast warto
skupić sie na pojęciu nieodpłatnego świadczenia, gdyż jego zakres nie jest oczywisty,
a ustawa o CIT pojęcia tego nie definiuje. Wiadomo, że istotą nieodpłatności jest to,
aby świadczeniobiorca nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek
świadczenia wzajemnego. Trudniejsza jest odpowiedź na pytanie, na czym może
polegać takie świadczenie nieodpłatne. Otóż nieodpłatne świadczenia mogą
przybierać różną formę, ale najczęściej będą miały postać:

1) nieodpłatnego korzystania z rzeczy (w tym np. udostępnienie lokalu na
prowadzenie działalności) lub

2) nieodpłatnego otrzymania usług.

Podkreśla się przy tym, że pojęcie świadczenia powino być na gruncie art. 12 CIT
rozumiane nawet szerzej niż w prawie cywilnym, a więc jako jakiekolwiek zdarzenie
gospodarcze, które doprowadziło do uzyskania korzyści. Przykładem takiego
zdarzenia może być niewypłacenie dywidendy wspólnikom wbrew uchwale o
podziale zysku. Spółka uzyskuje tu korzyść, która powinna potraktować jako
przychód, a przecież w świetle prawa cywilnego nie zachodzi tu żadna czynnośc
(świadczenie) ze strony wspólnika.

Ustalanie wartości otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń

Z reguł ustalania wartości nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy,
praw lub świadczeń wynika, że powinny one zostać określone według faktycznej ich
wartości, zgodnie z zasadami rynkowymi, w ten sposób aby nie odbiegały od cen w
podobnych transakcjach stosowanych przez innych przedsiębiorców. Oto zasady
ustalania tej wartości.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen
rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i
gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i
miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5). Jeżeli podatnik otrrzymał prawo albo rzecz
częściowo odpłatnie, to od ustalonej w ten sposób wartości rynkowej należy odjąć to,
co podatnik zapłacił za nabywaną rzecz albo prawo (art. 12 ust. 5a).

5

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w myśl art. 12 ust. 6, następująco:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności
gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych
odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości
równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,
z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
udostępnienia.

Jeżeli podatnik otrzymał świadczenie częściowo odpłatnie, to od ustalonej w
powyższy sposób wartości należy odjąć to, co podatnik zapłacił za nabywane
świadczenia (art. 12 ust. 6a).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wartość częściowo odpłatnie otrzymanych
rzeczy, praw lub świadczeń znacznie odbiega od wartości rynkowych, może wezwać
strony do zmiany wartości lub wskazania przyczyn ustalenia takiej ceny. Jest to
korzystne rozwiązanie z uwagi na fakt, że cena faktycznie odbiegająca od wartości
rynkowej może być podyktowana szczególnymi okolicznościami, zasługującymi na
uwzględnienie. Jeżeli jednak stnowisko podatnika nie zostanie zaaprobowane, organ
podatkowy może sam określić wartość rynkową, stosując art. 14 ust. 3 CIT.

Wyłączenia z przychodów

Niektóre nieodpłatnie otrzymane rzeczy, prawa lub świadczenia zostały przez
ustawodawcę wyłączone z katalogu przychodów. Należą do nich w szczególności:

1) świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych przez
samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
spółki użyteczności publicznej (art. 12 ust. 1 pkt 2),

2) rzeczy, prawa lub świadczenia finansowane lub współfinansowane ze środków
budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych,
agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych,
organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w
ramach rządowych programów (art. 12 ust. 4 pkt 14),

3) świadczenia wolontariuszy, udzielanych na zasadach określonych w przepisach o
działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 12 ust. 4 pkt 16),

4) rzeczy lub prawa, będące przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-
prywatnym, przekazanych podmiotowi publicznemu lub innemu podmiotowi, o
którym mowa w

art. 11

ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przez

6

partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w

art. 14

ust. 1 ustawy o partnerstwie

publiczno-prywatnym (art. 12 ust. 4 pkt 18).

Koszty uzyskania przychodów

Sposób ustalania KUP z tytułu odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo
odpłatnie nabytych rzeczy, praw lub świadczeń określa

art. 15

ust. 1i CIT.

CIT - art.14 Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych

Art. 14 CIT określa zasady ustalania wysokości przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy (w tym
nieruchomości) i praw majątkowych.
Co do zasady przychodem z odpłatnego zbycia jest cena określona w umowie. Zdarzają się
jednak sytuacje, w których strony znacząco zaniżają lub zawyżają cenę umowną w stosunku
do wartości rynkowej. W takim przypadku, jeżeli różnica ta nie ma uzasadnienia, wartość
przychodu określa się według wartości rynkowej.
Należy wskazać, że pojęcie odpłatnego zbycia, którym operuje omawiany przepis, ma szeroki
zakres. Obejmuje ono nie tylko klasyczną sprzedaż, ale również czynności prawne o
podobnym charakterze, jak np. zamianę.

Wartość rynkowa
Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami
lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zwrot „w szczególności” (art. 14 ust.
2) sugeruje, że nie są to jedyne okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę przy
określaniu wartości rynkowej. Badając stan rzeczy, należy uwzględnić jej jakość, mając na
uwadze wpływ czynników zewnętrznych, a także wynikający z dotychczasowego używania
stopień zużycia.

Określenie ceny przez uprawniony organ
Ustalona w ten sposób wartość rynkowa musi znacznie odbiegać od ceny określonej w
umowie, aby organ podatkowy mógł wszcząć procedurę oszacowania przychodu. Ustawa nie
określa jednak, jakie są granice „znacznego odbiegania”. Wskazuje jednak, że jeżeli wartości
ta będą się różnić o co najmniej 33% od przeciętnej ceny stosowanej w danej miejscowości,
wówczas podatnik ponosi koszty ekspertyzy biegłego. Nie jest to jednak równoznaczne ze
stwierdzeniem, że dopiero przy różnicy 33% organ podatkowy ma prawo zakwestionować
cenę danej transakcji.
Jeżeli organ podatkowy zakwestionuje cenę określoną w umowie, spoczywa na nim obowiązek
wezwania stron umowy:
1) do zmiany ceny lub
2) do wskazania uzasadnienia ustalenia ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowych.
Strony mają zatem możliwość przedstawienia powodów, dla których ustaliły daną cenę w
umowie. Przyczyny uzasadniające rozbieżność pomiędzy ceną umowną a ceną rynkową
mogą być różne, np. zaleganie towaru „niechodliwego”. Ich wspólną cechą jest jednak
istnienie ekonomicznego uzasadnienia dla takiej rozbieżności. Zob. szerzej - osobny

rozdział

.

Jeżeli podatnik nie dokona zmiany ceny ani nie wskaże przyczyny uzasadniającej odbieganie
ceny umownej od wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje oszacowania przychodu,
biorąc pod uwagę opinię biegłego lub biegłych. Warto wskazać, że cena wskazana przez
biegłego nie jest ceną ostateczną, lecz stanowi dowód podlegający ocenie organu
podatkowego.

7