Kto jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi?

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2009 r. nr 201,

poz. 1541), zwanej dalej "ustawą o PDOF", osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych,

spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą,

są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi

przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Wskazane podmioty prowadzą podatkową księgę, jeżeli ich przychody z działalności

gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ustawy o PDOF, za poprzedni rok podatkowy nie

osiągnęły co najmniej równowartości 1.200.000 euro w przeliczeniu na walutę polską według

średniego kursu NBP obowiązującego w dniu 30 września roku poprzedzającego dany rok

podatkowy.

Ponieważ średni kurs euro NBP z 30 września 2009 r. wyniósł 4,2226 zł/euro (tabela

nr 191/A/NBP/2009), to wymienione powyżej podmioty, które w 2009 r. uzyskały

przychody w kwocie niżej niż 5.067.120 zł, mogą w 2010 r. rozliczać się na podstawie

podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zwolnienie z obowiązku prowadzenia

księgi.

W warunkach określonych w § 7 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie

prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475; ostatnia

zmiana w Dz. U. z 2007 r. nr 140, poz. 988), możliwe jest uzyskanie indywidualnego

zwolnienia z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi. Zawieszenie tego obowiązku jest

dopuszczalne w przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami, zwłaszcza

takimi jak: rodzaj i rozmiar wykonywanej działalności, wiek oraz stan zdrowia podatnika.

Postępowanie w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi lub

z poszczególnych czynności z zakresu jej prowadzenia jest wszczynane na wniosek

podatnika.

Zawiadomienie o prowadzeniu podatkowej księgi

Zawiadomienie o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy złożyć

naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika

w terminie 20 dni od dnia jej założenia. Zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną.

Przy czym przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów obligują do spełnienia tego obowiązku podatników, którzy:

• rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej albo

• w poprzednim roku podatkowym korzystali ze zryczałtowanego opodatkowania

podatkiem dochodowym lub prowadzili księgi rachunkowe.

Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej

osób fizycznych lub spółki partnerskiej, zawiadomienie to składają wszyscy wspólnicy

naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich

(§ 10 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia).

Miejsce przechowywania księgi

Podatkowa księga przychodów i rozchodów wraz z dokumentacją stanowiącą podstawę

dokonanych w niej zapisów powinna stale znajdować się w miejscu wskazanym przez

podatnika jako siedziba jego przedsiębiorstwa lub w miejscu wykonywania działalności.

Szczególne regulacje odnoszą się do przypadków, gdy podatnik:

• prowadzi przedsiębiorstwo wielozakładowe,

• prowadzi działalność w zakresie handlu obnośnego lub obwoźnego,

• zleci prowadzenie podatkowej księgi biuru rachunkowemu.

Podatnik, który prowadzi przedsiębiorstwo wielozakładowe powinien prowadzić odrębne

księgi w każdym zakładzie. Możliwe jest również prowadzenie przez takiego podatnika

jednej księgi. W takim przypadku podatnik musi:

• przechowywać podatkową księgę w siedzibie przedsiębiorstwa,

• prowadzić co najmniej ewidencję sprzedaży w poszczególnych zakładach.

U prowadzącego działalność w zakresie handlu obnośnego lub obwoźnego księga powinna

znajdować się w miejscu wykonywania tej działalności. Jeżeli podatnik prowadzi ewidencję

sprzedaży, w miejscu wykonywania działalności musi znajdować się co najmniej ta

ewidencja.

W razie powierzenia prowadzenia podatkowej księgi biuru rachunkowemu księga wraz

z dokumentacją powinna być przechowywana w siedzibie biura, z którego usług podatnik

korzysta. Obowiązkiem podatnika jest natomiast prowadzenie w miejscu wykonywania

działalności ewidencji sprzedaży, chyba że podatnik ewidencjonuje obroty przy zastosowaniu

kas rejestrujących w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Okres przechowywania księgi

Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane

z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania

podatkowego. Okres ten wyznacza art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Przez księgi podatkowe należy rozumieć m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów,

ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie

odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4 O.p.).

Natomiast upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje co do zasady

po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku

(art. 70 § 1 O.p.). Jest to okres minimalny, który może ulec wydłużeniu w związku

z przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia.

Zatem, podstawowy okres przechowywania księgi podatkowej oraz ewidencji, rejestrów

i dokumentów związanych z jej prowadzeniem mija z upływem 5 lat, licząc od końca

roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku rozliczanego na

podstawie tej księgi. Ostateczny termin płatności podatku za 2009 r. przypada 30 kwietnia

2010 r., więc księgę podatkową za rok 2009 wraz z dowodami będącymi podstawą zapisów

w tej księdze podatnik obowiązany jest przechowywać co najmniej do końca 2015 r.

Dowody księgowe jako podstawa zapisów w księdze

Zapisy w księdze przychodów i rozchodów dokonywane są w języku polskim i w walucie

polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych

dowodów.

Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi - zgodnie z § 12 ust. 3

rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, są:

1) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach:

• faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT

MP,

• dokumenty celne,

• rachunki oraz

• faktury korygujące i noty korygujące,

2) dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej

zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym:

• dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone

do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem,

• noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji

gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta

podatnika lub przekazane kontrahentowi,

• dowody przesunięć,

• dowody opłat pocztowych i bankowych,

• inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat,

• dowody wewnętrzne,

• paragony lub dowody kasowe,

• opisy lub specyfikacje otrzymanych materiałów lub towarów handlowych, o których

mowa w § 16 ww. rozporządzenia.

Dowody, wymienione w pkt 2, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej mogą być

uznane za dowody księgowe, gdy zawierają co najmniej:

• wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy)

uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

• datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której

dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie

wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

• przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli

przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

• podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji

gospodarczych.

Dowody te powinny być również oznaczone numerem lub w inny sposób, który umożliwia

powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Korekta zapisów w księdze

Błędy stwierdzone w zapisach w księdze podatkowej można poprawiać w następujący

sposób:

1) przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności

błędnego zapisu (nie można go zamazywać, ani zaklejać) oraz podpisanie poprawki

i umieszczenie daty jej dokonania

lub

2) przez wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających

korekty błędnych zapisów; przy czym zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być

dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym.

OGÓLNE ZASADY EWIDENCJONOWANIA PRZYCHODÓW

Ustawa o podatku dochodowym określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do

dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości

otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 14. 1. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty

należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych

towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług

przeznaczona jest kolumna 7 podatkowej księgi, natomiast kolumna 8 przeznaczona jest

do wpisywania pozostałych przychodów.

Zasadniczo zapisy w podatkowej księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów,

towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur. Powyższe

wynika z § 19 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia

podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stosownie do § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, za faktury uważa się faktury VAT,

w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne,

rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym

w odrębnych przepisach.

Jeżeli podatnik, w danym dniu wystawia wiele faktur, zapisów w księdze może dokonywać

jedną sumą wynikającą z dziennego zestawienia faktur. Zestawienie takie powinno zawierać

co najmniej:

• datę i kolejny numer zestawienia,

• numery od-do faktur objętych zestawieniem,

• sumę zbiorczą faktur,

• podpis podatnika lub osoby, która sporządziła zestawienie.

Tak więc, sprzedaż udokumentowaną fakturami ujmuje się w podatkowej księdze na

podstawie faktur, natomiast sprzedaż nieudokumentowaną - na podstawie dowodu

wewnętrznego.

Na podstawie uregulowań zawartych w powołanym już § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia,

podatnicy mogą nie sporządzać dowodu wewnętrznego pod warunkiem prowadzenia m.in.

ewidencji sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Przy czym ewidencja taka powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny wpisu,

2) datę uzyskania przychodu nieudokumentowanego fakturami, rachunkami,

3) kwotę przychodu.

Zapisów w ewidencji sprzedaży podatnik powinien dokonywać po zakończeniu dnia, nie

później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Natomiast zapisów

w podatkowej księdze może dokonywać w jednej pozycji na koniec każdego miesiąca

w kwocie stanowiącej podsumowanie miesięcznej sprzedaży wynikającej z ewidencji

sprzedaży.

Jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy

o VAT, zapisów w podatkowej księdze dotyczących przychodów ze sprzedaży towarów

i usług może dokonywać na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego

zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji. Zestawienie

takie powinno zawierać co najmniej:

• datę i kolejny numer zestawienia,

• sumę przychodów ze sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług

oraz o wartość towarów i usług niestanowiącą przychodów w rozumieniu ustawy

o podatku dochodowym i powiększoną o przychody nieobjęte obowiązkiem

ewidencjonowania dla celów podatku od towarów i usług.

Zapisów w podatkowej księdze dotyczących pozostałych przychodów dokonuje się na

podstawie dowodów potwierdzających te przychody (§ 25 ww. rozporządzenia).

Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących sporządzają raporty

fiskalne:

• dobowe, po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed

dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, oraz

• za okres miesięczny, po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później

jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu.

Powyższe wynika z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada

2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy

rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212, poz. 1338).

Podatnicy ewidencjonujący obrót za pomocą kas fiskalnych mogą dokonywać zapisów

w księdze podatkowej na podstawie danych z kas codziennie lub raz na miesiąc. Stanowi

o tym § 20 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów.

Podatnicy wykazujący przychody z kasy fiskalnej raz na miesiąc, zapisów w księdze powinni

dokonywać na koniec każdego miesiąca, w terminie zapewniającym prawidłowe i terminowe

rozliczenie się z budżetem, lecz nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc

poprzedni.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od

towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny

podatek od towarów i usług

Za datę powstania przychodu, uważa się z dzień wydania rzeczy, zbycia prawa

majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż

dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Oznacza to, że przychód powstaje z chwilą zaistnienia pierwszego ze wskazanych w

powołanym przepisie zdarzeń.

Przychód ze sprzedaży towarów

Jak wynika z ogólnej zasady zawartej w powołanym przepisie, moment powstania przychodu

został związany m.in. z datą wydania rzeczy. Zatem, gdy towar handlowy zostanie wydany

przed wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności, wówczas przychód do celów

podatku dochodowego powstanie w dniu wydania tego towaru.

Przykład:

Podatnik prowadzi hurtownię artykułów spożywczych.

W dniu 28 lipca 2008 r. wydał klientowi towar handlowy. Natomiast fakturę VAT na ten

towar wystawił 31 lipca 2008 r.

przychód powstał 28 lipca 2008 r. i pod taką datą został ujęty w podatkowej księdze.

Przykład:

Hurtownia mięsna przyjęła od klienta zamówienie na towar handlowy. W dniu 1 sierpnia

wystawiła fakturę VAT, lecz towar wydała 4 sierpnia 2008 r.

Przychód z tego tytułu powstał w dacie wystawienia faktury, tj. 1 sierpnia 2008 r.

Przychód ze sprzedaży usług

Przychód z tytułu wykonania usług powstaje w zależności od tego czy usługa ma charakter

jednorazowy, czy też ma charakter ciągły i jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W sytuacji świadczenia usługi o charakterze jednorazowym ma zastosowanie ogólna zasada

zawarta w art. 14 ust. 1c updof. Datą powstania przychodu jest wówczas dzień zaistnienia

pierwszego zdarzenia wymienionego w powołanym przepisie, tj. dzień wykonania usługi, nie

później niż data wystawienia faktury bądź uregulowania należności.

Przykład:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi pośrednictwa

ubezpieczeniowego. W dniu 5 sierpnia 2008r. wystawił Towarzystwu Ubezpieczeniowemu

fakturę za usługi wykonane 31 lipca 2008 r.

Przychód powstał w dniu wykonania usługi, tj. 31 lipca 2008r. i pod taką datą powinien być

ujęty w podatkowej księdze.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania

przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na

wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Treść tego przepisu wskazuje, iż

pozostawia on znaczną swobodę stronom umowy i ostatecznie o momencie ujęcia przychodu

rozstrzygają postanowienia konkretnej umowy.

Okresem rozliczeniowym, o którym mowa w przytoczonym art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF,

może być równie dobrze miesiąc, kwartał i każdy inny okres nieprzekraczający roku.

Inne przychody

W razie otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie mają zastosowania

regulacje art. 14 ust. 1c, ust. 1e i 1h ustawy o PDOF - za datę powstania przychodu uznaje się

dzień otrzymania zapłaty. Stanowi o tym art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF.

Do tej kategorii przychodów należą między innymi otrzymane przez podatnika kary umowne

i odszkodowania, odsetki za zwłokę, refundacje, zwrot kosztów sądowych (uprzednio

zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), a także odsetki od środków na rachunku

bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Przykład:

Podatnik otrzymał wyciąg z rachunku bankowego, który posiada w związku z prowadzoną

działalnością gospodarczą.

Wyciąg nosi datę 3 września 2008 r., a z jego treści wynika, że w dniu 31 sierpnia 2008 r.

bank zaksięgował odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika na

rachunku firmowym.

Czy powstanie przychód a jeżeli tak do jakiego okresu powinien zostać zaewidencjonowany?

Odsetki od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną

działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności (art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy

o PDOF).

W przedstawionej sytuacji za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej należy

przyjąć dzień zaksięgowania przez bank odsetek na rachunku firmy, czyli dzień31 sierpnia

2008 r. Przychód uzyskany z odsetek powinien zostać wpisany w podatkowej księdze

przychodów i rozchodów w kolumnie 8 "Pozostałe przychody" pod datą 31 sierpnia 2008 r.

Zaliczka otrzymana przed wykonaniem usługi a przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodem z pozarolniczej działalności

gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu

wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących

sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej

sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi natomiast, że za datę powstania ww. przychodu uważa się

zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo

częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo

• uregulowania należności.

Jak zatem wynika z powyższego, przychód podatkowy powstaje co do zasady m.in. w dniu

wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym terminem

podatnik wystawi fakturę albo otrzyma należność, wówczas przychód powstanie odpowiednio

wcześniej.

Nie można mylić pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w powyższym

przepisie, z otrzymaną od kontrahenta zaliczką bądź przedpłatą. Zaliczka stanowi bowiem

część pieniędzy wpłaconych na poczet wykonania usługi. Do zaliczek ma zastosowanie art.

14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych

należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach

sprawozdawczych, nie zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza to zatem, że kwoty zaliczki - która nie stanowi przychodu podatkowego - nie

można ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie

przeznaczonej do ewidencjonowania przychodów. Fakt otrzymania zaliczki można

ewentualnie odnotować w księdze podatkowej w kolumnie 16 "Uwagi".

Dla celów podatku dochodowego otrzymana zaliczka stanie się przychodem podatkowym

dopiero z chwilą wykonania usługi - nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu

uregulowania należności (jeżeli zapłata nastąpi wcześniej). Wówczas podatnik wpisze

w kolumnie 7 księgi "Wartość sprzedanych towarów i usług" łączną wartość usługi

wynikającą z wystawionych faktur (zaliczkowej i końcowej).

Przykład

W dniu 10 sierpnia 2008 r. podatnik otrzymał zaliczkę na poczet konkretnej usługi, której

termin realizacji został określony do dnia 7 września 2008 r.

Na otrzymaną zaliczkę podatnik wystawił fakturę VAT. Kwota pobranej zaliczki nie stanowi

jednak przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak i kiedy ująć przychód w

księdze podatkowej?

Zaliczkę tę podatnik może wpisać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w

kolumnie 16 zatytułowanej "Uwagi" (według starego wzoru księgi jest to kolumna 17).

Zgodnie z umową podatnik wykonał usługę w dniu 7 września 2008 r. W tym też dniu

wystawił końcową fakturę VAT. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstał

zatem w dniu 7 września 2008 r. Łączna wartość uzyskanego przychodu powinna być ujęta

w kolumnie 7 "Wartość sprzedanych towarów i usług" podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, pod datą 7 września 2008 r.

OGÓLNE ZASADY UJMOWANIA KOSZTÓW W PODATKOWEJ KSIĘDZE

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma możliwość dokonania

wyboru jednej spośród dwóch metod ewidencjonowania kosztów, tj.:

• metody uproszczonej (określanej również jako kasowa), lub

• metody memoriałowej.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za

dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień wystawienia

faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia)

kosztu. Tak stanowi art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF, który dotyczy zarówno podatników

prowadzących podatkową księgę według tzw. metody uproszczonej, jak i według metody

memoriałowej.

U podatnika, który stosuje metodę uproszczoną (określaną też jako kasowa), koszty

uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały

poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy o PDOF).

Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów

w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Metoda uproszczona nie wymaga podziału kosztów na koszty bezpośrednio i pośrednio

związane z przychodami.

Przykład:

Podatnik w 2008 r. ewidencjonował koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

według metody uproszczonej, tj. w momencie ich poniesienia.

W grudniu 2008 r. podatnik otrzymał faktury za telefon oraz za wynajem lokalu, w którym

prowadzi działalność gospodarczą. Fakturę za telefon podatnik zapłacił w styczniu 2009 r.

a czynsz za lokal - w lutym 2009 r.

Jak należy ująć w księdze powyższe koszty?

W tej sytuacji zarówno opłatę za telefon, jak i czynsz za lokal podatnik powinien zaksięgować

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w koszty grudnia 2008 r., w tym bowiem

miesiącu otrzymał obie faktury.

Natomiast u podatnika, który stosuje metodę memoriałową, moment ujęcia kosztu zależy od

rodzaju poniesionego kosztu (art. 22 ust. 5-5c ustawy o PDOF).

Istota tej metody polega bowiem na rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów w podziale

na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego oraz

• koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Przy metodzie memoriałowej koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok

podatkowy oraz w roku podatkowym powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały

osiągnięte odpowiadające im przychody.

Natomiast jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów

danego roku podatkowego, zostały poniesione po zakończeniu tego roku:

• do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu

terminu złożenia tego zeznania) - to powinny być potrącone w tym roku podatkowym,

w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

• po dniu złożenia zeznania podatkowego - to powinny być potrącone w następnym

roku podatkowym.

Do kosztów bezpośrednich zalicza się te koszty, które można wprost przyporządkować

do konkretnych przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności, a więc np. ze

sprzedaży towarów lub usług.

Z kolei koszty pośrednie uzyskania przychodów (przy metodzie memoriałowej) - co

do zasady - należy potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą

okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy

danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów

proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednich zalicza się te koszty, których nie da się przyporządkować

do konkretnego przychodu, ponieważ nie ma bezpośredniego związku pomiędzy ich

poniesieniem a uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu. W szczególności są to koszty:

ubezpieczeń składników majątku, prenumeraty czasopism fachowych i prasy, telefonów,

Internetu, energii elektrycznej, opłat leasingowych, opłat czynszowych, reklamy, remontów,

podatku od nieruchomości, materiałów biurowych, itp.

Pan Marek, w dniu 1 grudnia 2007 r. ubezpieczył samochód firmowy na okres od 1 grudnia

2007 do 30 listopada 2008 r. Jednorazowa składka za ubezpieczenie tego samochodu

wyniosła 1.200 zł. Polisa została wystawiona przez ubezpieczyciela w dniu 1 grudnia 2007 r.

Jak rozliczyć powyższe koszty na książce podatkowej prowadzonej według metody

memoriałowej ?

W tej sytuacji koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a więc

powinien być rozliczony proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W rezultacie kosztem uzyskania przychodu:

w 2007 r. będzie kwota 100 zł, co wynika z następującego obliczenia: 1 miesiąc x

100 zł (1.200 zł : 12 miesięcy); kwotę tę pan Marek powinien ująć w księdze

przychodów i rozchodów w grudniu 2007 r.

w 2008 r. będzie kwota 1100 zł, którą pan Marek powinien ująć w księdze

przychodów i rozchodów w 2008 r.

EWIDENCJONOWANIE ZAKUPU MATERIAŁÓW I TOWARÓW HANDLOWYCH

Zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych powinien być wpisany do księgi

na podstawie faktury lub szczegółowego opisu sporządzonego przez podatnika, niezwłocznie

po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (§

17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi

przychodów i rozchodów).

Należy zauważyć, że omawiane rozwiązanie pozostaje w ścisłym związku z określonymi

w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF szczególnymi zasadami ustalania dochodu przez podatników

prowadzących księgi przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem różnic remanentowych.

Ewidencja nie powinna sprawiać kłopotów, jeżeli zakupione materiały lub towary handlowe

podatnik otrzymał wraz z fakturą wystawioną tego samego dnia przez dostawcę.

W takim przypadku zakup należy ująć w księdze podatkowej na podstawie faktury.

Należy tylko pamiętać, aby otrzymanie materiałów lub towarów handlowych było

potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła.

Towar otrzymany wcześniej niż faktura

Z kolei, jeżeli materiał lub towar handlowy został dostarczony do zakładu (lub dokonano nim

obrotu) przed otrzymaniem faktury od dostawcy, to wówczas należy sporządzić szczegółowy

opis otrzymanego materiału lub towaru handlowego oraz dokonać jego wyceny.

Na podstawie opisu, podatnik powinien dokonać zapisu w księdze. Opis musi być

potwierdzony datą i podpisem osoby, która przyjęła materiał lub towar handlowy oraz

przechowywany jako dowód zakupu, a następnie połączony z nadesłaną fakturą. Ewentualna

różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze powinna być wpisana do księgi w dniu

otrzymania faktury.

Podatnik może nie sporządzać opisu, jeżeli zakup został udokumentowany specyfikacją

dostawcy, która spełnia wymogi określone dla opisu.

Faktura wystawiona zanim podatnik otrzymał towar

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik najpierw otrzymał fakturę od dostawcy, a dopiero po

pewnym czasie otrzymał zakupiony towar, bądź jeżeli razem z towarem podatnik otrzymał

fakturę, której data wystawienia jest wcześniejsza niż data dostawy, to zakup ten powinien

zostać wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod datą faktycznego

otrzymania tego towaru.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie między innymi w postanowieniu Naczelnika Pierwszego

Urzędu Skarbowego w Radomiu z 25 września 2007 r. (nr 1424/2140/4111/415/16/07/JSZ),

a także w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim z 5

czerwca 2007 r. (nr 1406/DDZ/415-8/2/07).

Należy jednak zauważyć, że odmienne stanowisko w tej sprawie wyraził Dyrektor Izby

Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2008 r. (nr IBPB1/415-

119/08/KB/KAN-1292/02/08), w której czytamy:

"(…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca otrzymuje

towar wraz z fakturą w terminie kilku dni od daty wystawienia faktury. Mając na uwadze

cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym zapisu

dotyczącego otrzymania towarów handlowych należy dokonać w prowadzonej podatkowej

księdze przychodów i rozchodów w dniu otrzymania ww. towarów oraz faktury w kolumnie

2, wpisując datę wystawienia faktury. Natomiast w kolumnie 16 podatkowej księgi

przychodów i rozchodów "Uwagi" należy umieścić informację zawierającą wyjaśnienie

dokonania zapisu z opóźnieniem.

Jednocześnie pamiętać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu

w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów

przyjmuje się dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu

w księgach. Dlatego też wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt

uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, a nie w miesiącu,

w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze. (…)"

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji

indywidualnej z 17 grudnia 2007 r. (nr IPPB1/415-297/07-2/AG).

Przepis § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia ma charakter przepisu szczególnego

w stosunku do ogólnej regulacji zawartej w art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF. Zgodnie zaś

z powszechnie przyjętymi regułami wykładni prawa, przepis szczególny wyłącza stosowanie

w tym samym zakresie normy ogólnej.

Stosowanie takiego rozwiązania w praktyce może doprowadzić do absurdalnych sytuacji,

zwłaszcza na przełomie roku, gdy podatnicy zobowiązani są do sporządzenia spisu z natury

i ustalenia dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych. Załóżmy bowiem, że podatnik

otrzymał fakturę za zakup towaru handlowego w grudniu 2009 r., lecz towar otrzymał dopiero

w styczniu 2010 r. Zgodnie z ww. stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby

Skarbowej w Warszawie, podatnik powinien ująć w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów koszt związany z zakupem tego towaru w grudniu br., zgodnie z datą

wystawienia faktury. Skoro towar, o którym mowa powyżej, został ujęty w podatkowej

księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów, lecz nie został sprzedany, na koniec

roku powinien zostać ujęty w spisie z natury, co oznacza, że w spisie tym podatnik musiałby

ująć towar, którego de facto nie posiada. Takie postępowanie nie wydaje się słuszne. Dlatego

też, w tej sytuacji ujmowanie zakupu towarów handlowych w podatkowej księdze

przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury nie jest prawidłowe.

Korygowanie kosztów w podatkowej księdze

Sprzedawca towaru lub usługi wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po

wystawieniu pierwotnej faktury VAT:

• udzieli rabatu (bonifikaty, opustu lub skonta),

• otrzyma zwrot sprzedanych towarów (np. na skutek uznania reklamacji nabywcy),

• zwróci nabywcy kwoty nienależne, zaliczki, przedpłaty, zadatki lub raty podlegające

opodatkowaniu VAT,

• podwyższy cenę,

• zostanie stwierdzona pomyłka w cenie, stawce lub kwocie VAT, bądź w jakiejkolwiek

innej pozycji faktury.

Powyższe wynika z przepisów § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28

listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur.

Wystawiona przez sprzedawcę faktura korygująca zazwyczaj ma wpływ na koszty uzyskania

przychodów u nabywcy. W takiej sytuacji, po otrzymaniu faktury korygującej, nabywca

powinien dokonać stosownej korekty zapisów w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów.

WAŻNE: Moment ujęcia w podatkowej księdze faktury korygującej koszty zależy

jednak od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura.

Natomiast nie skutkuje koniecznością dokonywania zapisów w księdze podatkowej

otrzymanie faktury korygującej, która została wystawiona przez sprzedawcę w związku

z dokonanym zwrotem kwoty zaliczki, przedpłaty, zadatku lub raty. Zaliczek (przedpłat, rat,

itp.) wpłaconych na poczet dostaw towarów i usług nie zalicza się bowiem do kosztów

uzyskania przychodów, a zatem również otrzymanie ich zwrotu nie podlega ewidencji

w księdze podatkowej.

Kiedy faktura korygująca powoduje korektę kosztów z datą wsteczną?

Jeżeli faktura korygująca została wystawiona w związku z popełnieniem pomyłek w fakturze

pierwotnej odnoszących się do błędnej ilości, ceny albo stawki lub kwoty podatku VAT, to

wówczas odbiorca faktury korygującej powinien w księdze podatkowej dokonać stosownej

korekty kosztów w tym miesiącu, w którym dany koszt został pierwotnie zaksięgowany.

Na skutek bowiem błędu popełnionego w fakturze pierwotnej, koszt poniesiony w przeszłości

został ustalony w nieprawidłowej wysokości.

Kiedy fakturę korygującą ujmuje się w księdze podatkowej na bieżąco?

Odbiorca faktury korygującej powinien ująć tę fakturę w księdze podatkowej na bieżąco (tzn.

w dacie jej wystawienia przez sprzedawcę) wówczas, gdy poniesiony w przeszłości koszt

został zaewidencjonowany w prawidłowej wysokości, a faktura korygująca została

wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, które zaistniały dopiero po

dniu poniesienia tego kosztu.

Dotyczyć to może sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona w związku z:

• udzieleniem przez sprzedawcę rabatu po wystawieniu faktury pierwotnej,

• zwrotem przez nabywcę zakupionych towarów (np. na skutek reklamacji),

• zwrotem nabywcy kwot nienależnych,

• podwyższeniem ceny przez sprzedawcę po wystawieniu faktury pierwotnej.

Jeżeli bowiem faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które

miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), to dokonywanie korekty kosztów

z datą wsteczną nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów o podatku dochodowym od

osób fizycznych.

Taki pogląd prezentują również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej

w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2009 r., nr ITPB1/415-818/08/MR,

a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 września

2008 r., nr ILPB1/415-407/08-4/AG).