Wykład 4
Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Istota rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych w prawie bilansowym
Bilans jako element sprawozdania finansowego jednostki jest zestawieniem posiadanego przez nią majątku i źródeł jego finansowania. Zgodnie z podstawowymi zasadami rachunkowości: zasadą memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów w sprawozdaniu finansowym jednostki „należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty” 1, ale jednocześnie „dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są (…) przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione2”. W celu zapewnienia realizacji powyższych zasad, uzupełniająco do definicji zobowiązania, stworzono w rachunkowości kategorię rezerwy jako gwaranta ich realizacji.
Tematykę obowiązkowo tworzonych przez jednostkę rezerw i ich szczególnej odmiany, zwanej biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów3, reguluje (poza artykułami rozdziału czwartego Ustawy o rachunkowości) przyjęty w 2008 roku Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Jest to jeden z nielicznych obszarów rachunkowości uregulowanych w krajowych przepisach księgowych poza samą Ustawą o rachunkowości4.
W bilansie rezerwy prezentujemy w trzech pozycjach, a są to:
rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jednakże ta pozycja zostanie omówiona w jednym z dalszych rozdziałów,
rezerwy na świadczenie emerytalne i podobne,
pozostałe rezerwy.
Aby zrozumieć sens tworzenia rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów należałoby wyjść od definicji zobowiązania, która zawarta jest w Ustawie o rachunkowości. Zgodnie z tą definicją zobowiązanie to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki5, rezerwa natomiast jest zobowiązaniem, co do którego termin wymagalności lub kwota nie są jeszcze ostatecznie pewne6. Oznacza to, że jednostka powinna utworzyć rezerwę w dwóch konkretnych przypadkach, to znaczy, gdy:
istnieje duże prawdopodobieństwo, że:
zajdzie konieczność finansowego wywiązania się przez nią z obowiązku prawnego, a więc przyszłe zobowiązanie wystąpi jako prawna konsekwencja jej działań,
zajdzie konieczność wywiązania się przez nią ze zwyczajowego obowiązku7, czyli przyszłe zobowiązanie wystąpi jako efekt wcześniejszych jej poczynań wobec pracowników czy kontrahentów,
możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z powyższych obowiązków,
potencjalne koszty (lub straty) wynikające z tego obowiązku są na tyle istotne, że ich nieujęcie w wyniku finansowym okresu, w którym obowiązek ten powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji finansowej i wyniku finansowego jednostki.
Krajowy standard rachunkowości poświęcony rezerwom wspomina też, że można zrezygnować z ich tworzenia i dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o ile uproszczenia te nie zniekształcają ogólnego obrazu jednostki, który prezentowany jest w jej sprawozdaniu finansowym8.
Dodatkowo standard precyzuje, że jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wolno ujmować tylko skutki wykonania obowiązku, który wynika ze zdarzeń przeszłych, a który istnieje niezależnie od intencji czy przyszłych działań jednostki. Nie tworzy się zatem rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z działalnością jednostki w przyszłości.
Standard stanowi, że rezerwy tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi9:
bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki,
pośrednio z działalnością operacyjną jednostki,
z operacjami finansowymi przez nią podejmowanymi,
z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.
przy czym pierwsza grupa zdarzeń wymaga dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na pozostałe zaś tworzy się rezerwy.
Rezerwy tworzy się m. in. na10:
przewidywane umowami kary za częściowe lub całkowite niewykonanie ich postanowień,
przewidywane koszty likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu,
przyszłe zobowiązania z tytułu negatywnych skutków toczącego się postępowania sądowego,
przyszłe zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,
koszty, które zostaną poniesione przez jednostkę w związku z restrukturyzacją.
Natomiast bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą a także ogólnym zarządzaniem jednostką i okresem gwarancyjnym. Zaliczamy do nich m. in.:
bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów związanych ze świadczeniami pracowniczymi, t. j. niewykorzystanych urlopów, okresowych nagród jubileuszowych, a także odpraw emerytalnych czy rentowych,
bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych tworzone przez producentów.
Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 wymienia też przykłady biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie są jednak zaliczane do rezerw, a są to:
koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”,
zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług, które zalicza się do zobowiązań z tytułu dostaw i usług.
Nie są one objęte tematyką Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6, a w rocznym sprawozdaniu finansowym jednostki są prezentowane w pasywach bilansu jako rozliczenia międzyokresowe, w przeciwieństwie do wymienionych w poprzednim punkcie rozliczeń prezentowanych w sprawozdaniu rocznym na równi z typowymi rezerwami.
Istnieje też grupa rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, których warunki powstania i sposób ustalenia opisane są w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”11. One również nie są objęte tematyką Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6.
Dla uporządkowania tematyki zobowiązań i rezerw na nie, Ustawa o rachunkowości zdefiniowała dodatkowo kategorię zobowiązania warunkowego12, jako zobowiązania potencjalnego, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia konkretnych zdarzeń. Zobowiązania warunkowe nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat jednostek, istnieje jednak obowiązek ich ujawniania w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego13.
Wyraźne rozróżnienie pojęć: rezerwa, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów oraz zobowiązanie warunkowe jest gwarantem:
prawidłowej wyceny i prezentacji w bilansie, rachunku zysków i strat i informacji dodatkowej tytułów rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
ujawnienia zobowiązań warunkowych w informacji dodatkowej.
Jednostka ma obowiązek prezentacji w swoim sprawozdaniu finansowym, oprócz bilansu i rachunku zysków i strat, również w informacji dodatkowej informacji uzupełniających o rezerwach oraz biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów w następującym ujęciu:
cel ich utworzenia,
stan na początek i koniec okresu,
nowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, a także rezerwy wykorzystane,
zwiększenia lub zmniejszenia dotychczasowych rezerw, np. w wyniku zmiany podstawy kalkulacji ich wysokości,
rezerwy niewykorzystane, a w związku z tym rozwiązane w ciągu okresu.
Ponadto zgodnie z zaleceniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 w informacji dodatkowej do każdej grupy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ich istotnych składowych jednostka powinna ponadto ujawnić14:
krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wypływów korzyści ekonomicznych,
informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów,
główne założenia, jeżeli jest to zasadne, dotyczące przyszłych zdarzeń, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy,
kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu składnika aktywów, w tym kwotę ujętą w bilansie.
W przypadku zobowiązań warunkowych jednostka ujawnia informację o ich stanie tylko w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, ujawniając15:
potencjalną kwotę zobowiązania,
przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków oraz
możliwości uzyskania zwrotów.
Ewidencja rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów:
Ewidencja rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych przebiega na kontach zespołu 6 typowego planu kont przedsiębiorcy, t. j. „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, jeśli dotyczą one podstawowej działalności operacyjnej, i zespołu 8 „Rezerwy” w pozostałych przypadkach.
Ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy/biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na16:
zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej (w zależności od tytułu rozliczanego w czasie: kosztów produkcji, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - jeżeli dotyczy ono bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki,
zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw - jeżeli dotyczy ona pośrednio działalności operacyjnej jednostki,
zwiększeniu kosztów finansowych i rezerw - jeżeli dotyczy ona operacji finansowych jednostki,
zwiększeniu strat nadzwyczajnych i rezerw - jeżeli dotyczy ona zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.
Rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu mogą być wykorzystane tylko zgodnie z celem, na jaki były tworzone.
Zamiana rezerwy/biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie (wskutek zamiany wysokiego prawdopodobieństwa na pewność) powoduje zmniejszenie rezerwy bądź biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów i zwiększenie odpowiedniej grupy zobowiązań. Nie powstają w związku z tym jednak dodatkowe koszty, bo te ujęte były w wyniku finansowym już na etapie tworzenia rezerwy czy rozliczenia.
Rozwiązanie części lub całości niewykorzystanej rezerwy w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jej tworzenie, na dzień na który okazała się zbędna, polega na zmniejszeniu jej stanu oraz zwiększeniu tych samych pozycji przychodów (zysków), jakimi kosztami (stratami)17 obciążano wcześniej wynik.
W odróżnieniu do rozwiązywanych rezerw, które odnoszone są w przychody, niewykorzystanie w całości lub w części utworzonego wcześniej biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów na skutek zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie polega na zmniejszeniu stanu biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej (w zależności od tytułu rozliczanego w czasie: kosztów produkcji, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnozakładowych) poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub w ogóle – na skutek zmiany okoliczności towarzyszących – nie powstało18.
Wycena początkowa rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów:
Ustawa o rachunkowości stanowi, że rezerwy powinny być tworzone w uzasadnionej, wiarygodnie określonej wysokości19, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów natomiast w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy20. Ogólne zalecenia Ustawy o rachunkowości sprowadzają się w obu przypadkach do tej samej konkluzji: rezerwa czy bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów powinny odzwierciedlać pełną wiedzę jednostki co do wysokości potencjalnych kosztów i prawdopodobieństwa ich wystąpienia na moment ich tworzenia.
Każdy z typów rezerw będzie podlegał innym metodom kalkulacji, tym bardziej skomplikowanym, im więcej warunków zewnętrznych mogłoby mieć wpływ na wysokość przyszłego zobowiązania. Ustalając wysokość rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego jednostka powinna:
wziąć pod uwagę prawdopodobieństwo realizacji zdarzeń, na które są tworzone,
użyć odpowiednich dla danego rodzaju zdarzeń metod szacunku, w skrajnych przypadkach korzystając z pomocy aktuariusza,
prognozować zdarzenia, które mogą wpłynąć na wysokość rezerwy w przyszłości (n. p. zmiana wartości pieniądza w czasie, inflacja, zmiana stóp procentowych).
W ujęciu Ustawy o rachunkowości i w myśl Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są wartościami szacunkowymi, a ich zmiany, t. j. zwiększenia czy zmniejszenia należy ujmować prospektywnie, nie korygując zapisów lat wcześniejszych, a ich skutki odnosząc na wynik finansowy roku, w którym dokonuje się korekt.
Rezerwa na koszty restrukturyzacji:
Restrukturyzacja dotyczy przyszłości jednostki w wielu aspektach jej działania: majątku, długów, zatrudnienia, techniki i technologii oraz samej organizacji jednostki. Warunkiem utworzenia rezerwy na restrukturyzację jest prawny lub umowny obowiązek jej przeprowadzenia oraz finansowe konsekwencje wdrożenia procesu restrukturyzacji. Obowiązek prawny w Polsce wynika z przepisów ustaw o restrukturyzacji niektórych branż21 np. górnictwa, hutnictwa, kolei, może też zostać nałożony na jednostkę przez sąd, n. p. w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Obowiązki umowne wynikają najczęściej z przyczyn ekonomicznych, chęci poprawy skuteczności i efektywności działalności jednostki.
Restrukturyzacja wiązać się może 22:
ze zmianą zakresu działalności, np. sprzedażą lub likwidacją części działalności bądź przeniesieniem do innego miejsca,
z ograniczeniem zatrudnienia,
ze zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących tej zmianie procesów reorganizacji działalności,
z istotnymi zmianami w organizacji jednostki.
Podstawą utworzenia rezerwy na restrukturyzację powinien być szczegółowy plan restrukturyzacji, a rezerwę na restrukturyzację tworzy się do wysokości kwot niezbędnych nakładów, jakie mają być poniesione zgodnie z tym planem. Chodzi m. in. o następujące pozycje:
zasoby majątkowe, które zostaną objęte procesem restrukturyzacji oraz koszty z tym związane,
kwoty rekompensat i odszkodowań, które zostaną wypłacone pracownikom w związku z realizacją procesu ograniczenia zatrudnienia,
oszacowane koszty rezygnacji z podpisanych wcześniej umów, które nie zostaną zrealizowane.
Rezerwa na restrukturyzację nie obejmuje kosztów związanych z przyszłą działalnością, np. kosztów marketingu, szkolenia załogi, wprowadzenia nowych systemów itp. Nakłady na prowadzenie działalności w przyszłości niestanowiące zobowiązań z tytułu restrukturyzacji, ujmuje się w księgach bieżąco, jak gdyby poniesiono je niezależnie od procesu restrukturyzacji.
Utworzenie rezerwy23:
na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy przepisów prawa- zwiększa straty nadzwyczajne,
na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy umowy- zwiększa pozostałe koszty operacyjne.
Na gruncie prawa międzynarodowego temat tworzenia rezerw innych niż związane ze świadczeniami pracowniczymi lub odroczonym podatkiem dochodowym uregulowane są w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”.
Rezerwy na koszty postępowania sądowego:
Rezerwy związane z potencjalnymi skutkami toczących się przeciw jednostce spraw sądowych tworzy się wówczas, gdy prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo korzystnego24. Podstawą oceny tego prawdopodobieństwa może być przebieg postępowania sądowego lub opinia radców prawnych jednostki. Ustalając kwotę rezerwy należy wziąć pod uwagę nie tylko kwotę roszczenia określoną w pozwie, ale również zwrot kosztów postępowania sądowego poniesionych przez wierzyciela.
Rezerwy na koszty udzielonych gwarancji i poręczeń:
Rezerwy tworzone przez jednostkę, związane z udzielonymi przez nią gwarancjami i poręczeniami dotyczą sytuacji, gdy prawdopodobieństwo obowiązku wywiązania się z tych gwarancji i poręczeń jest większe niż prawdopodobieństwo jego braku25. W tym przypadku konieczna jest indywidualna analiza przewidywanych kosztów wynikających ze zobowiązań objętych gwarancją lub poręczeniem.
Rezerwy na koszty likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu:
Rezerwy związane z karami lub kosztami likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu tworzy się tylko wtedy, gdy wykonanie przez jednostkę odpowiednich obowiązków wynika ze zdarzeń przeszłych, istniejących niezależnie od przyszłych działań jednostki, których przykładem są kary lub koszty likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu, prowadzące do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w wyniku wypełnienia obowiązku, niezależnie od przyszłych działań jednostki26.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych towarów lub produktów:
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych towarów lub produktów dokonywane są w związku z ich sprzedażą, a więc wówczas, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące, jakim jest sprzedaż, stąd dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych zwiększa koszty sprzedaży tych jednostek.
Krajowy standard rachunkowości nr 6 uściśla również, że udzielane przez producentów jednostkom handlowym rabaty na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych nie są ujmowane w tych jednostkach jako rezerwy na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych. Wynika to z faktu, iż rabat udzielony kupującemu jest uwzględniony w cenie nabycia towaru, a jednostka handlowa (pośrednik pomiędzy producentem a konsumentem) dokonuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych towarów od momentu ich sprzedaży a nie zakupu. Dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych zwiększa koszty sprzedaży jednostki handlowej.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu odpisów na koszty napraw gwarancyjnych powinny być kalkulowane w oparciu o prowadzone przez jednostkę statystyki lat poprzednich, co do ilości i wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru w ramach udzielonej gwarancji. W przypadku nowych produktów czy towarów podstawą ustalenia wysokości odpisu powinien być średni procentowy koszt napraw całego asortymentu jednostki w stosunku do osiągniętych w okresie przychodów ze sprzedaży Z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji, niewykorzystane bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów świadczeń pracowniczych:
Istotą tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów świadczeń emerytalnych i podobnych jest zastosowanie zasady memoriału, która postuluje przypisanie przychodów i kosztów do okresów, których dotyczą, a nie lat, w których zostały poniesione. Zgodnie z zapisami Ustawy o rachunkowości jednym z przyszłych zobowiązań, na które jednostka ma obowiązek tworzyć bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są okresowe świadczenia pracownicze. Są to m. in.:
odprawy emerytalne lub rentowe,
nagrody jubileuszowe,
niewykorzystane urlopy wypoczynkowe.
Pracownik zyskuje prawo do wyżej wymienionych świadczeń (poza urlopami wypoczynkowymi) w związku z długotrwałym zatrudnieniem w zakładzie pracodawcy. Prawo to nabywa z kolejnymi latami zatrudnienia, a nie w dniu wypłaty czy zarachowania poniesionego kosztu, stąd jeśli perspektywą pracodawcy jest wypłata w przyszłości pewnych kwot pracownikowi poza jego zwykłym wynagrodzeniem, wynik finansowy kolejnych lat należałoby obciążyć proporcjonalną częścią przewidywanego świadczenia.
W sytuacji gdy jednostka posiada wewnętrzny zakładowy zbiorowy układ pracy przy tworzeniu tych rozliczeń należałoby się posiłkować jego ustaleniami, jeśli go jednak nie posiada, rozliczenia międzyokresowe świadczeń emerytalnych tworzy się przy uwzględnieniu przepisów Kodeksu pracy27, czyli do wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia.
Z tworzenia rezerw na odprawy emerytalne, bo już nie rentowe, można byłoby zrezygnować pod warunkiem, iż jednostka zatrudnia w przeważającej mierze młodych pracowników, a kadra często rotuje, zgodnie z zasadą istotności oraz prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia. Jeśli jednak członkowie załogi pracują w zakładzie długo i kolejnymi latami pracy przybliżają się do nagród jubileuszowych lub istnieje duże prawdopodobieństwo, iż pracując w tym zakładzie pracy przejdą na emeryturę, a osoby takie stanowią istotną część załogi, tworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów świadczeń emerytalnych jest nieodzowne dla prawidłowej prezentacji rentowności jednostki w kolejnych latach.
Nagrody jubileuszowe dla pracowników to długoterminowe świadczenia pracownicze również zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres zatrudnienia w jednostce, ale prawdopodobieństwo ich wypłaty jest znacznie większe niż w przypadku kosztów odpraw emerytalnych. Wiąże się to z krótszymi okresami nabycia prawa do ich otrzymania.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów są dokonywane przede wszystkim na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe), a ich celem jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.
Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe).
Przy wycenie rezerw z tytułu świadczeń emerytalnych i podobnych można kierować się postanowieniami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 19 „Świadczenia pracownicze”. Zalecaną przez niego metodą szacowania rezerw na te świadczenia jest metoda aktuarialna, oparta na szeregu założeń, zarówno co do warunków makroekonomicznych i demograficznych (ryzyka śmierci, średniej długości życia według płci, wieku emerytalnego), ale również dotyczących rotacji pracowników.
Wycena bilansowa:
Jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Dotyczy to również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego oszacowania środków niezbędnych do wypełnienia istniejącego na dzień bilansowy obowiązku. Rezerwy ujmuje się i wycenia przy uwzględnieniu przepisów prawnych (stawek podatkowych, przepisów praca pracy itp.) obowiązujących na dzień wyceny.
Stosując zasadę ostrożności, jednostka powinna rozważyć przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, czy koszty lub zobowiązania nie są zaniżone. Niepewność nie usprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. W przypadku tworzenia wieloletnich rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy wziąć pod uwagę zmiany wartości bieżącej przy uwzględnieniu stopy dyskontowej.
Za stopę dyskontową można przyjąć n. p28.:
rynkową stopę zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw,
rynkową stopę zwrotu z obligacji skarbowych.
Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w ustawach podatkowych
Prawo podatkowe restrykcyjnie podchodzi do tematyki rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Art. 15.4. Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, można potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawa podatkowa pozwala zatem ujmować czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w czasie, nie ma natomiast takiego samego rozwiązania przewidzianego dla ujęcia biernych rozliczeń międzyokresowych.
Dodatkowo art. 16.1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych liczy 66 podpunktów, w których opisano różne rodzaje kosztów nie uznawanych dla celów prawa podatkowego za koszty uzyskania przychodu. Jeden z nich, podpunkt 27 wyraźnie stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z Ustawą o rachunkowości, inne niż te, które dodatkowo określono w ustawach podatkowych jako taki koszt.
Kolejnym argumentem na „nie” przy rozważaniu możliwości zaliczenia rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych za koszty uzyskania przychodu jest inny zapis zawarty w ustawach podatkowych. Zgodnie z tym zapisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury czy rachunku, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów29.
Oznacza to, że z punktu widzenia podatków nie ma możliwości tworzenia rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w ciężar podatkowych kosztów jednostki. Zachowawcze podejście organów podatkowych wynika z faktu, iż wysokość rezerw i biernych rozliczeń jest przez jednostki szacowana, z punktu widzenia organów podatkowych istnieje zatem ryzyko, iż jednostka celowo zawyży ich wysokość, by obniżyć zobowiązanie podatkowe.
Istnieje jeszcze jeden argument przeciw zaliczaniu rezerw w koszty podatkowe jednostki. Prawo podatkowe30 nie uznaje też za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu stosunku pracy, stosunku służbowego czy pracy nakładczej za wyjątkiem możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wypłaty świadczenia dla pracownika wypłaconego z dopuszczalnym przepisami Kodeksu pracy opóźnieniem. Stąd tworzone z wieloletnim wyprzedzeniem rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne w ujęciu podatkowym tym bardziej nie mogłyby stać się bieżącymi kosztami uzyskania przychodów.
Zatem również powyższy przepis po raz kolejny wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzonych na mocy przepisów Ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych koszty z tych tytułów wystąpią dopiero w momencie ich faktycznego poniesienia. Przejściowe różnice między wynikiem brutto jednostki a podstawą opodatkowania spowodują konieczność naliczanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dojdzie zatem do niecodziennej sytuacji, w której od rezerw zostaną naliczone aktywa.
Zadanie 1:
Na które z poniższych zdarzeń utworzyłbyś rezerwę, a na które bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu?
kary umowne za złą jakość dostaw,
niewykorzystane urlopy pracowników administracji,
niewykorzystane urlopy pracowników produkcji,
przewidywane koszty napraw gwarancyjnych,
koszty postępowania sądowego z powództwa wierzyciela, wygrana w ocenie firmowego prawnika: 60%,
koszty postępowania sądowego z powództwa wierzyciela, wygrana w ocenie firmowego prawnika: 30%,
koszty postępowania sądowego z naszego powództwa przeciw dłużnikowi, poniesione koszty sądowe: 35 000 zł,
koszty wykonania planu naprawczego w związku z ogłoszoną upadłością z możliwością zawarcia układu, przewidywane koszty: 452 000 zł.
Zadanie 2:
Przedsiębiorstwo „Patera” Sp. z o.o. koszty działalności ujmuje w układzie rodzajowym i równolegle w układzie funkcjonalnym.
Firma produkuje pralki, które sprzedawane są z roczną gwarancją. Na koszty napraw gwarancyjnych tworzona było dotąd bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych w wysokości 2% przychodu ze sprzedaży pralek.
Na 1 stycznia 201X roku saldo konta „Rozliczenie międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych” wynosiło 100 000 zł.
W styczniu 201X+1 roku wartość przychodu ze sprzedaży pralek wyniosła 5 000 000 zł. Na tej podstawie utworzono nowe bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów na naprawy gwarancyjne (3%) i podniesiono tworzone dotąd rozliczenia, ze względu na zwiększoną wadliwość sprzedawanych pralek.
W styczniu 201X+1 roku upłynął również termin umowy gwarancyjnej dla transakcji sprzedaży z poprzednich okresów rozliczeniowych i w związku z tym rozwiązano niewykorzystane częściowo rozliczenia na kwotę 17 500 zł.
Pytanie:
W jakich kosztach znajdzie się wartość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne? Kiedy i jakie kwoty zaksięgowane zostaną w zespole kiedy w 5?? Kiedy koszty napraw staną się kosztami w ujęciu podatkowym?
Zadanie 3:
Spółka branży rybnej „Fląderka” Sp. z o.o. podpisała umowę z siecią handlową na dostarczanie własnych produktów do sieci sklepów detalicznych. W ramach umowy jednostka zobowiązała się do dostarczania dowolnej ilości ryb wędzonych, marynat i innych przetworów rybnych zgodnie z zamówieniami poszczególnych sklepów.
W umowie pomiędzy stronami zawarta została klauzula, iż za każde nierealizowane zamówienie producent zapłaci sieci w formie kary 5% wartości niedostarczonego zamówienia, jako pokrycie niezrealizowanego przez sieć handlową zysku. Niestety w okresie świątecznym zamówienia ze sklepów były tak duże, że producent nie był w stanie wywiązać się z podpisanej przez siebie umowy.
Na podstawie informacji przekazanych przez dział sprzedaży oszacowano, że nierealizowane w ostatnim kwartale 201X roku zamówienia sięgnęły kwoty netto 1 500 000 zł, natomiast w pierwszym kwartale 201X+1 roku- 920 000 zł. Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe na koniec roku 201X.
Polecenie:
Ustal kwotę przewidywanej kary i zaproponuj jej ujawnienie w sprawozdaniu finansowym, wiedząc, że sieć handlowa obciąży jednostkę karami po zakończeniu półrocza obrachunkowego, t. j. w kwietniu kolejnego roku. Jak powinny wyglądać księgowania dotyczące niezrealizowanych punktów umowy w roku 201X i 201X+1? W którym momencie przewidziane umową kary staną się kosztami również w ujęciu podatkowym?
Zadanie 4:
Przedsiębiorstwo budowlane „Bob” SA wygrało przetarg na budowę przedszkola w jednej z dzielnic Gdańska. W związku z długotrwałą zimą i ciężkimi warunkami atmosferycznymi, roboty budowlane wydłużyły się i inwestor przejął budynek z kilkumiesięcznym opóźnieniem. W umowie ustalono, za każdy dzień opóźnienia naliczana będzie kara w wysokości 0,1% sumy kontraktu. Zawarte w umowie kary za opóźnienie w przekazaniu budynku wyliczane były od sumy całego kontraktu. W sumie opóźnienie wyniosło 135 dni przy łącznej kwocie zlecenia na 4 500 000 zł. W związku z tym, że opóźnienie wynikło z przyczyn częściowo niezależnych od wykonawcy inwestor zgodził się obniżyć kary umowne o połowę.
Polecenie:
Ustal kwotę przewidywanej kary i zaproponuj jej ujawnienie w sprawozdaniu finansowym, wiedząc, że inwestor obciąży jednostkę karami po długich negocjacjach dotyczących obniżenia ich wysokości. Na moment sporządzenia sprawozdania finansowego jednostka ma przesłanki do ujęcia obniżonych kar, nie dysponuje jednak notami obciążającymi. Jak powinny wyglądać księgowania dotyczące kar od niezrealizowanej terminowo umowy w roku oddania przedszkola i roku kolejnym?
Zadanie 5:
Jednostka zatrudnia 120 pracowników, głównie ludzi młodych, przed 35 rokiem życia. Ze względu na niskie zarobki w przedsiębiorstwie występuje bardzo duża rotacja załogi, w ciągu ostatnich 2 lat zwolniła się połowa osób zatrudnionych, a w ich miejsce – w związku z planowaną restrukturyzacją – nie zawsze przyjmowano kolejne osoby.
Regulamin wynagradzania nie przewiduje odpraw emerytalnych na wyższym poziomie niż minimalne kwoty przewidziane przepisami prawa pracy. Wynagrodzenia pracowników, ze względu na charakter branży, stanowią jedynie 20% kosztów ogółem ponoszonych przez pracodawcę w działalności.
Pytanie:
Zgodnie z jaką regułą można odstąpić od międzyokresowego rozliczania kosztów odpraw emerytalnych w czasie w tym przypadku? Czy sytuacja byłaby inna, gdyby załoga miała, zgodnie z zakładowym układem zbiorowym pracy, prawo do odprawy emerytalnej na poziomie 9-ciu ostatnich pensji, średni wiek zatrudnionych wynosił 52 lata, a wynagrodzenia stanowiły istotną część kosztów działalności? Jakie będzie podatkowe ujęcie tych zdarzeń?
Art. 6.1 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
Art. 6.2 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
Poza tymi biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów, które standard wyraźnie wyklucza z grona rezerw.↩
Krajowych Standardów Rachunkowości jest obecnie tylko 6.↩
Art. 3.1.20 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
Art. 3.1.21 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
Nie prawnego, ale przyjętego zwyczajami.↩
Art. 3.21 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"↩
Art. 39.2 oraz art. 35.d Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
Porównaj przykłady Krajowego standardu rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"↩
Znowelizowany Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy"↩
Art. 3.1.28 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
porównaj: Załącznik nr 1 do Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, dodatkowe informacje i objaśnienia, punkt 1.13↩
Art. 5.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"↩
Art. 5.4 Krajowego standardu rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"↩
Art. 3.4 Krajowego standardu rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" w kontekście art. 35.d.2 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
Art. 3.7 Krajowego standardu rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" w kontekście art. 35.d.4 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
Art. 39.5 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
Art. 28.1.9 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
Art. 39.2 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości↩
Ustawa z dnia 3 lutego 1993 roku o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków czy Ustawa z dnia 8 września 2000 roku o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe".↩
Art. 3.13.a Krajowego standardu rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"↩
Art. 3.13 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"↩
Art. 3.10 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"↩
Art. 3.11 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"↩
Art. 3.12 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"↩
Art. 92.1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy↩
Art. 4.10 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"↩
Art. 15.4.e Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych↩
Art. 16.1.57 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście art. 12.1 i 12.6 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych↩