Wykład 2
Umowy leasingowe w prawie bilansowym i podatkowym
Definicja leasingu:
W polskim ustawodawstwie można się spotkać z różnymi unormowaniami umów leasingu:
według Kodeksu cywilnego,
według Ustawy o rachunkowości,
według ustaw podatkowych.
Kodeks cywilny reguluje warunki zawierania umów leasingu oraz prawa i obowiązki stron. Umowa leasingu w sensie prawa cywilnego wcale nie musi nią być w sensie prawa bilansowego czy podatkowego. Szczególnie wiele rozbieżności jest w klasyfikowaniu leasingu finansowego i operacyjnego w prawie bilansowym i podatkowym.
Zgodnie z Kodeksem cywilnym1 przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w umowie leasingu oraz oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, zaś korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Unormowanie leasingu zawarte w Kodeksie cywilnym dotyczy tzw. leasingu finansowego, który charakteryzuje się tym, że zazwyczaj zawierany jest na dłuższy czas niż przeciwstawiany mu leasing operacyjny (bieżący, krótkoterminowy), a suma opłat obejmuje spłatę wartości przedmiotu leasingu i „odsetek” na pokrycie kosztów pozyskania obiektu leasingu i zarobku finansującego. W przypadku zaś leasingu operacyjnego leasingodawca za periodyczną opłatą oddaje nabytą rzecz do używania na czas krótszy od okresu jej ekonomicznej przydatności, a suma opłat jest zazwyczaj niższa od wartości rzeczy, przez co umowa ta bliższa jest zwykłej dzierżawie lub najmowi niż umowie leasingu uregulowanej w Kodeksie cywilnym2.
Uwaga! Warunki umowy o leasing finansowy są zbliżone w swojej ewidencji– w rozumieniu Ustawy o rachunkowości – do kredytowanego zakupu środka trwałego, leasingu operacyjnego – do umowy najmu. Jest to jednak znaczne uproszczenie sytuacji. |
|---|
Umowy leasingowe w prawie bilansowym są klasyfikowane zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną.
Leasing w prawie bilansowym:
Środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne pozostające w leasingu zalicza się do aktywów trwałych korzystającego (u finansującego zaliczając je do aktywów finansowych), jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z 7 następujących warunków:
przenosi własność jej przedmiotu na leasingobiorcę po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
Wyjaśnienie:
Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Ma to zazwyczaj miejsce, jeżeli opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu.
zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez leasingobiorcę, po zakończeniu okresu umowy, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia wykupu,
Wyjaśnienie:
Warunek ten jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem na dzień zawarcia umowy leasingu.
okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na leasingobiorcę;
Wyjaśnienie:
Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej Użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych.
suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz leasingodawcy za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
Wyjaśnienie:
Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis) a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy.
zawiera przyrzeczenie leasingodawcy do zawarcia z leasingobiorcą kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
Wyjaśnienie:
Warunek ten jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania przedmiotu umowy lub wymiany przedmiotu umowy na inny równoważny i objęcia go umową leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną i sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w podpunktach 1) do 4), 6) oraz 7).
przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, pod warunkiem, że wszelkie koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa leasingobiorca,
Wyjaśnienie:
Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić karę umowną, która kwotowo nie jest nieistotna. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy.
przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb z niego korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez leasingobiorcę, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
Wyjaśnienie:
Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może je używać bez dokonywania ich istotnych zmian. Jeżeli, mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy, może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony.
W pozostałych przypadkach jednostka ma do czynienia z leasingiem bilansowo operacyjnym. Jako, że przepisy prawa podatkowego odmiennie regulują tematykę leasingu, często dochodzi do sytuacji, że leasing podatkowo operacyjny, dla celów księgowych powinien być traktowany jako finansowy. Dla ułatwienia w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe leasingobiorcy nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to może on dokonywać kwalifikacji i ewidencji umów leasingowych według zasad określonych w przepisach podatkowych.
W takim jednakże przypadku wartość nieamortyzowanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i leasingu oraz innych umów powinna być wyszczególniona w informacji dodatkowej.
W związku ze skąpym uregulowaniem tematyki umów leasingowych w Ustawie o rachunkowości problem klasyfikacji, ewidencji i prezentacji obiektów leasingu finansowego i operacyjnego w księgach leasingodawcy i leasingobiorcy reguluje szczegółowo Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” wprowadzony w życie uchwałą Komitetu Standardów Rachunkowości z 11 marca 2008 roku.
Leasing w prawie podatkowym:
Aby umowę można było sklasyfikować jako umowę leasingu finansowego powinna spełniać warunki zawarte w art. 17f ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych3. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, umowa jest umową leasingu finansowego (kapitałowego), jeżeli spełnia ona wszystkie poniższe warunki łącznie:
zawarta jest na czas oznaczony,
suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.
Do umów leasingu operacyjnego - zgodnie z ustawami podatkowymi - zaliczyć możemy jedynie te umowy, które łącznie spełniają następujące warunki:
umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Ujęcie leasingu w księgach rachunkowych:
Leasing operacyjny - ewidencja u korzystającego:
Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za
zawarcie umowy, opłatę wstępna, opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej,
pozostałej działalności operacyjnej ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, zależnie od celu
użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i
zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem
leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w
czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także
stosowany. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów.
Tabela: Środki trwałe w leasingu operacyjnym
| LEASINGODAWCA | LEASINGOBIORCA | |
|---|---|---|
| Bilans | Środki trwałe oddane w leasing operacyjny | Ewidencja pozabilansowa |
| Rachunek zysków i strat | Przychody ze sprzedaży lub Pozostałe przychody operacyjne (Amortyzacja) |
Koszty z tyt. użytkowania (Usługi obce) |
Źródło: opracowanie własne na podstawie B. Wawrzyńczak-Jędryka Rachunkowość 2005
Leasing finansowy - ewidencja u korzystającego:
Przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych
korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako
zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacji od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający.
Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego
zakupu, ustala się jako niższą spośród:
wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu,
lub
wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego,
Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego
bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania i inne podobne.
Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada – w większości przypadków - wartości
wskazanej w umowie.
Tabela: Środki trwałe w leasingu finansowym
| LEASINGODAWCA | LEASINGOBIORCA | |
|---|---|---|
| Bilans | Inwestycje w obiekty leasingu finansowego (Aktywa) | Środki trwałe w leasingu finansowym (Aktywa) Zobowiązania z tyt. leasingu finansowego |
| Rachunek zysków i strat | Przychody finansowe (Odsetki od inwestycji) | Amortyzacja Koszty z tyt. użytkowania (Odsetki od zobowiązań finansowych) |
Źródło: opracowanie własne na podstawie B. Wawrzyńczak-Jędryka Rachunkowość 2005
Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu:
Prezentacja i ujawniane informacji o leasingu przez korzystającego:
W przypadku leasingu operacyjnego korzystający:
wykazuje w rachunku zysków i strat łączne opłaty leasingowe jako koszt danego okresu,
ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, przedstawiając przyjęte przez
jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, zasady stosowane do leasingu operacyjnego, w tym
metodę ujmowania opłat leasingowych (w szczególności jeżeli obiera inną metodę niż liniową).
ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:
a) wartość aktywów będących przedmiotem leasingu operacyjnego,
b) przyszłe nieodwoływalne opłaty leasingowe w podziale:
- 1 roku,
- od roku do 5 lat,
- powyżej pięciu lat,
b) opłaty z tytułu subleasingu ujęte jako przychód w danym okresie.
W przypadku leasingu finansowego korzystający:
wykazuje w bilansie wartość netto składników aktywów będących przedmiotami leasingu
finansowego oraz kwotę zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu
finansowego w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe,
wykazuje w rachunku zysków i strat amortyzację przedmiotów leasingu oraz – jako koszty
finansowe - przypadającą na okres część odsetkową opłat leasingowych,
ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, przedstawiając przyjęte przez
jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, zasady stosowane do leasingu finansowego, a w
szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową,
ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:
a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych na dzień bilansowy oraz wartość
bieżącą opłat leasingowych płatnych w każdym z poniższych okresów:
- do 1 roku,
- powyżej 1 roku do 3 lat,
- powyżej 3 do 5 lat,
- powyżej 5 lat,
b) kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie.
Zadanie 1:
Umowa leasingu sprzętu budowlanego zawarta przez spółkę działającą w branży budowlanej zawiera następujące warunki:
umowa zostaje zawarta na czas 48 miesięcy,
spłacony z tytułu umowy kapitał wynosi 97%,
obiekt leasingu przystosowany został do potrzeb leasingobiorcy,
umowa przenosi prawo do amortyzacji na leasingobiorcę,
kwota ewentualnego wykupu po zakończeniu umowy wynosi 2%.
Jaką umowę zawarła jednostka z punktu widzenia prawa podatkowego, a jaką z punktu widzenia prawa bilansowego? Które punkty umowy świadczą o tym?
Zadanie 2:
Firma zawarła umowę leasingu na samochód osobowy. Wartość samochodu wynosi netto 75 000 zł, wartość wykupu: 45%, umowa potrwa 2,5 roku. Łączna kwota odsetek do spłaty 5 050 zł, kapitał zostanie w 55% spłacony. Umowa nie przenosi prawa do amortyzacji środka trwałego z leasingodawcy na leasingobiorcę.
Czy firma zawarła umowę:
leasingu bilansowo operacyjnego, a podatkowo finansowego,
leasingu bilansowo finansowego, a podatkowo operacyjnego,
leasingu bilansowo i podatkowo operacyjnego.
Które elementy umowy na to wskazują? Wymień wszystkie.
Zadanie 3:
Firma zawarła umowę leasingu na samochód ciężarowy. Wartość samochodu netto 43 737,70 zł, czynsz inicjalny 8 419,51 zł netto, wartość wykupu 437,30 zł (1%), spłata w 35 ratach. Łączna kwota odsetek do spłaty 7 016,99 zł, kapitał zostanie w 100% spłacony. Korzystający ujmuje samochód ciężarowy w swoim majątku jako środek trwały i co miesiąc nalicza amortyzację w wysokości 728,96 zł (60 miesięcy).
Koszty bilansowe wyniosą zatem, tyle co amortyzacja – 728,96 zł + miesięczne odsetki.
| Załącznik do umowy, zestawienie rat leasingowych: |
|---|
| rata |
| 0 |
| 1 |
| 2 |
| 3 |
| 4 |
| 5 |
| 6 |
| 7 |
| 8 |
| 9 |
| 10 |
| 11 |
| 12 |
| 13 |
| 14 |
| 15 |
| 16 |
| 17 |
| 18 |
| 19 |
| 20 |
| 21 |
| 22 |
| 23 |
| 24 |
| 25 |
| 26 |
| 27 |
| 28 |
| 29 |
| 30 |
| 31 |
| 32 |
| 33 |
| 34 |
| 35 |
| Razem: |
Zaprezentuj ewidencję przykładu na kontach.