Rozdział 1

Ewolucja zakresu prawa finansowego

1.1. Rozwój nauki prawa finansowego w Polsce

Nauka prawa finansowego wykracza znacznie poza prawo pozytywne, obejmując badania historycznego rozwoju, porównawcze oraz w zakresie finan­sów europejskich oraz międzynarodowych¹. Nauka prawa finansowego w Polsce jest nietypową gałęzią nauk prawnych, zajmuje się bowiem badaniem publicznych zjawisk finansowych w płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej, a także socjopolitycznej. Prawo finansowe w jego nowoczesnej postaci jest relatywnie młodą gałęzią prawa, wprzężoną w szerzej ujmowany system prawa, choć zalążki tego prawa czy raczej prawa publicznego były już dostrzegane w odległej przeszłości".

Zakres prawa finansowego był zróżnicowany zarówno w warunkach gospo­darki sterowanej dyrektywnie przez państwo*¹, jak i w gospodarce rynkowej. Dorobek polskich uczonych w zakresie nauki o finansach publicznych można dato­wać już przed odzyskaniem przez Rzeczpospolitą niepodległości, natomiast rozwój nauki polskiego prawa finansowego wiąże się z historią polskiej państwowości.

W rozwoju nauczania prawa finansowego w Polsce wyróżnia się nastę­pujące okresy:

• naukę skarbowości - okres II Rzeczypospolitej (1919-1939),

• naukę socjalistyczną prawa finansowego okres powojenny (1945-1988).

• naukę prawa finansowego w gospodarce rynkowej - od 1989 r.⁴

Działalność finansową państwa i tworzonych przez nie związków publiczno­prawnych w latach 1919-1939 regulowało prawo skarbowe. Metody i formy działal­ności finansowej państwa w okresie międzywojnia nie odbiegały od stosowanych w innych krajach Europy. Wycisnęła jednak na nich swoiste piętno specyficzna sytu­acja społeczno-gospodarcza Polski. W celu sprawnego funkcjonowania niepodległego państwa polskiego podjęto w ielu prac mających na celu odbudowanie gospodarki.

Zasady prawa skarbowego były zawarte w przepisach konstytucji marco­wej i kwietniowej⁵, które określały formę uchwalania budżetu państwa, na­kładania podatków, ustalania systemu monetarnego, zaciągania pożyczek państwowych oraz trybu kontroli finansowej działalności organów admini­stracji państwowej. Rozwijały je i konkretyzowały przepisy ustaw budżetowych, ustaw podatkowych, ustaw normujących działalność banków, ustawy o Najwyż­szej Izbic Kontroli oraz innych ustaw bądź dekretów regulujących szczegółowe zagadnienia prawa skarbowego.

W nauce i praktyce finansowej państw' socjalistycznych finanse traktowano I jako kategorię ekonomiczną, natomiast regulacje prawne dotyczące organizacji i funkcjonowania tej kategorii nazywano prawem finansowym. Wnioskowano. I że wcześniej wąsko ujmowane prawo skarbowe było już niewystarczające i prze­stało odpowiadać potrzebom ustroju socjalistycznego w wyniku uspołecznienia środków produkcji, a także nacjonalizacji banków i zakładów ubezpieczeń, roz­szerzył się bowiem zakres publicznej działalności finansowej .

Rozszerzenie to poszło tak daleko, że prawo finansowe przestało być jedyną gałęzią prawa, która regulowała publiczną gospodarkę finansową! występowała jako-. I

• prawo państwowe (system budżetowy, planowanie finansowe, kontrola finansowa).

• prawo administracyjne (administracja i postępowanie finansowe),

• prawo cywilne (rozliczenia, wydatki i dochody w formie pieniężnej),

• prawo pracy (wszystkie państwowe wydatki osobowe).

• prawo międzynarodowe (w dziedzinie umów dotyczących tzw. podwójnego opodatkowania),

• prawo karne skarbowe (naruszenia dewizowe i daninowe).

Nauka socjalistycznego prawa finansowego bezpośrednio bądź tez po­średnio łączyła się z innymi gałęziami prawa'. W związku z tym pojawił się problem ustalenia granic prawa finansowego jako odrębnej gałęzi prawa.

Wysuwane w literaturze przedmiotu kryteria, jak np. odrębność przedmiotu regulacji prawnej, metoda tej regulacji, charakter stosunków społecznych regulowanych przez prawo, funkcje pieniądza, nie znajdowały akceptacji i nie stwarzały pod­staw do wyraźnego ustalania granic prawa finansowego.

Doktryna autorytatywnie wskazywała , iż w nauce socjalistycznego prawa finansowego istniały cztery podstaw owe jego dziedziny, które stanowiły swo­isty systemy prawa finansowego ze względu na ich przedmiotowy charakter:

• prawo budżetowe,

• prawo finansowe bankowe.

• prawo finansowe ubezpieczeniowe,

• prawo finansowe przedsiębiorstw uspołecznionych.

Prawo budżetowe (skarbowe) obejmowało regulacje prawne dotyczące two­rzenia oraz wykonywania budżetu państwa, jak też normy odnoszące się do docho­dów i wydatków budżetowych. Ponadto obejmowało prawo daninowe wraz z regu­lacjami prawnymi dotyczącymi poszczególnych rodzajów dochodów publicznych (podatków, opłat publicznych, ceł, wpłat od przedsiębiorstw uspołecznionych itp.). Praw o daninowe postrzegano jako część prawa o dochodach budżetowych⁹.

Prawo finansowe bankowe obejmowało regulacje prawne dotyczące zasad tworzenia i podziału funduszy bankowych, zasady emisji pieniądza i obiegu pie­niężnego oraz zasady kredytowania i prowadzenia rozliczeń pieniężnych. W ramach prawa finansowego bankowego dokonywano dalszego podziału na: prawo walu­towe, regulujące emisję i obieg pieniądza; prawo o obrocie bezgotówkowym, regulujące obieg bezgotówkowy; prawo finansowe o kredycie bankowym, regulujące czynne i bierne operacje kredytowe; prawo dewizowe, regulujące obrót zagranicznymi środkami płatniczymi¹⁰.

Prawo finansowe ubezpieczeniowe obejmowało zespół norm prawnych określających zasady pobierania przychodów pieniężnych (składki) oraz do­konywania wydatków pieniężnych z tytułu odszkodowań, świadczeń, działalno­ści prewencyjnej (zapobiegawczej), kosztów administracyjnych itp.

Prano finansowe przedsiębiorstw uspołecznionych obejmowało działal­ność zajmującą się gospodarką pieniężną przedsiębiorstw państwowych i spół­dzielczych. Systemem finansowym przedsiębiorstw socjalistycznych nazywano zespół norm prawnych określających ich organizację finansową oraz zasady działania w dziedzinie finansów. Zasady działania dotyczyły sposobów realizo­wania pieniężnych przychodów przedsiębiorstw, a także tytułów, z jakich wpły­wają te przychody. Wspomniane normy prawne określały także sposób podziału zgromadzonych środków oraz zasady dokonywania wydatków pieniężnych".

Podstawowe dziedziny prawa finansowego w okresie socjalistycznym wy­odrębniano na podstawie zasadniczych cech działalności wymagającej finansowania oraz głównych rodzajów dochodów i wydatków, które decydowały o obliczu finan­sowym danej dziedziny prawa finansowego (tabela 1).

Dziedziny prawa finansowego
Dziedzina prawa finansowego
Prawo budżetowe
finansowe bankowe
Prawo finansowe ubezpieczeniowe
Prawo finansowe przedsiębiorstw uspołecznionych
Związki z nauką socjalistyczną prawa finansowego zostały przerwane w spo­sób naturalny przez tzw. transformację ustrojową. Nauka prawa finansowego w Polsce stanęła wobec licznych wyzwań: budowy nowego systemu finansów publicznych odpowiadającego wymogom demokratycznej gospodarki rynkowej: I podjęcia dotychczas zaniedbanych (prawo podatkowe) lub niewystępujących problemów (finanse lokalne) . Po 1989 r. prawo finansowe zmieniło się z dwóch zasadniczych powo­dów. Po pierwsze nastąpiła radykalna zmiana ustroju politycznego i społeczno-gospodarczego, po drugie zaczęły się działania mające na celu wejście Polski do struktur europejskiej integracji gospodarczej^. Rozwojowi nauki prawa finansowego po 1989 r. towarzyszy dynamiczny proces ekonomizacji prawa finansowego oraz szczególnie widoczne po 2000 r. jego umiędzynarodowienie, a zwłaszcza jego europeizacja. Odejście od gospo­darki nakazowo-rozdzielczej i przejście do gospodarki wolnorynkowej wymaga­ły znacznego pogłębienia wiedzy z zakresu ekonomii i finansów. Zagwarantowany w Konstytucji RP status demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej z mocno akcentowaną zasadą zapewniania oby­watelom ochrony praw i interesów majątkowych oraz finansowych, wymusił po­trzebę nowego, szerszego, nie tylko fiskalnego, ale też ekonomiczno-społecznego podejścia do założeń i zasad nowego systemu finansów państwa i nowej jego regu­lacji prawnej^14. W nauce byłych państw socjalistycznych, które po 1989 r. powróciły do mo­delu gospodarki rynkowej, powstał pewien dyskomfort w ustaleniu stanowiska co do tego, czy istnieje prawo finansowe i jaki jest jego zakres. W okresie tzw. transformacji ustrojowej w nauce na temat istoty i zakresu prawa finansowego można było dostrzec następujące postawy (tabela 2): Przedstawiciele doktryny A. Komar' T. Dębowska--Romanowska A. Borodo" W. Wojtow icz E. RuśkowskiJ Brzeziński W. Matuszewski W. Morawski A. Rodzaj prawnej regulacji publicznej działalności finansowej finanse prawo finansowe prawo finansów publicznych Zakres działalności państwa, budżety lokalne, elementy Unii Europejskiej budżet państwa. budżety lokalne, elementy finansów Unii Europejskiej. sensu slricto prawo budżetowe sensu largo podatkowe, prawo celne. publiczne prawo bankowe. dewizowe. walutowe prawo bankowe. prawo dewizowe. walutowe, kontrola skarbowa W zaprezentowanych postulatach ograniczano się do przedstawienia propozycji dydaktycznego traktowania prawa finansowego w nowych warunkach ; ustrojowych. Takie ujęcie nie było uznawane za prawidłowe pod względem metodologicznym, skoro jednocześnie finanse publiczne byty utożsamiane z prawem finansowym lub traktowane jako jego część.

1.2. Pojęcie prawa finansowego sensu stricto i sensu largo

Określenie definicji prawa finansowego, jego charakteru i zakresu ma istotne znaczenie zarówno teoretyczne, jak i praktyczne. Stwarza przy tym wiek i trudności i prowadzi do heterogeniczności poglądów w literaturze prawnofinansowej. Trudności wynikają przede wszystkim z różnorodności materii regulowanej w ramach finansów publicznych, zmieniającego się charakteru ingerencji podmiotów prawa publicznego (państwa i samorządu terytorialnego) w sferę życia gospodarczego czy też tendencji do wyodrębniania się poszczególnych dziedzin w ramach prawa finansowego. Stąd też w literaturze przedmiotu można znaleźć różne definicje prawa finansowego, które w dużym uproszczeniu można podzielić na dwie grupy. Prawo finansowe sensu stricto^, do którego należy zaliczyć tylko te regulacje, które bezpośrednio dotyczą finansów państwa i samorządu terytorialnego, czyli odnoszą się do publicznej działalności finansowej. Takie ujęcie nawiązuje do tradycyjnego zakresu prawa skarbowego funkcjonującego go w doktrynie międzywojennej. Wydaje się, iż jest to jednak zbyt wąskie ujęcie zakresu prawa finansowego. 1 Prawo finansowe sensu largo, gdzie odnajduje się określenia wskazujące na bardzo szeroki zakres prawa finansowego jako gałęzi prawa, która reguluje kwestie dotyczące stosunków finansowych: materialnoprawnych. ustrojowych oraz proceduralnych"'. Niektóre z wymienianych dziedzin gałęzi prawa finanso­wego mają charakter interdyscyplinarny, co wynika ze złożoności struktury ich źródeł, na które składają się akty o różnorodnej przynależności gałęziowej¹'. W tym ujęciu w ramach gałęzi prawa finansowego odnajduje się następu­jące dziedziny:

• prawo finansów publicznych obejmujące w całości swoim zasięgiem pra­wo budżetowe,

• prawo daninowe (prawo podatkowe, prawo celne).

• prawo dewizowe,

• prawo walutowe,

• prawo bankowe¹⁸,

• prawo rynku finansowego¹'.

W tabeli 3 zaprezentowano istotę poszczególnych dziedzin gałęzi prawa fi­nansowego.

Dziedzina praw a finansowego	C harakterystyka dziedziny
PPrawo finansów publicznych	Przedmiotem jest badanie norm odnoszących się do publicznych zasobów pieniężnych oraz operacji tymi zasobami^3. Ponadto częścią prawa finansów publicznych jest prawo budżetowe, które obejmuje całokształt norm prawnych regulujących pu­bliczną gospodarkę budżetową, tj. gospodarkę objętą budżetem państwa i budżetami samorządu terytorialnego^b
PPrawo podatkowe	To normy odnoszące się do wszystkich podatków oraz normy tworzące poszczególne konstrukcje podatków. Normy te tworzą ogólne prawo podatkowe oraz szczególne prawo podatkow e. Ogólne prawo podatkowe to materia odnosząca się do całego systemu prawa podatkowego, materia zobowiązań podatkowych oraz postępowania podatkowego^1, a także ta problematyka praw na opodatkow ania, która może być jednolicie uregulowana dla wszystkich podatków. Szczegółowe prawo podatkowe za-w iera głownie przepisy materialnego prawa podatków ego (kon­strukcje prawne poszczególnych podatków)
PPrawo celne	Regulacje celne odzw ierciedlają rolę państwa w kształtowaniu obrotu tow arowego z zagranicą i mieszczą się w szerszym zagad­nieniu państwa w gospodarce, co jest przedmiotem regulacji pu­blicznego prawa gospodarczego, oraz dotyczą obow iązku ponosze­nia określonych świadczeń pieniężnych na rzecz państw a w postaci cel i podatków związanych z przyw ozem bądź wywozem towarów za granicę, co jest przedmiotem regulacji gałęzi prawa finansowego
PPrawo dewizowe	Jest zespołem norm prawnych określających zasady rozliczeń z zagranicą, warunki posiadania i dysponowania walutami zagra­nicznymi, dewizami i innymi środkami płatniczymi pochodzenia zagranicznego, a także kruszcami zagranicznymi. Celem two­rzenia takich norm jest ochrona interesu dew izow ego państwa rozumianego jako element wpływający na bezpieczeństwo systemu finansowego danego państwa
PPrawo walutowe	Obejmuje regulacje praw ne wszystkich spraw niezbędnych do określenia prawa ustroju pieniężnego kraju, co obejmuje też praw o obiegu pieniężnego. Określa zarazem status prawn\ waluty w wy miarze krajowym oraz wew nętrznym^1'
PPrawo bankowe publiczne	To normy prawne, które regulują sposób tworzenia i zasady działania banków oraz ich publicznoprawnego nadzoru, a także status banku centralnego i jego relacje z. bankami operacyjnymi
PPrawo rynku finansowego	To całokształt rozwiązań prawnych, które mają na celu regulację działalności instytucji finansowych, a zw łaszczą ich autoryzowanie oraz nadzór nad nimi. Praw o rynku finansowego nie obejmuje regulacji stosunków prawnych zachodzących między instytucjami świadczącymi swe usługi na ry nku finansowym a ich klientami lub beneficjentami - jest to bowiem domena prawa prywatnego

1.3. Prawo finansowe a inne gałęzie prawa

W ramach dociekań nad ogólną koncepcją gałęzi prawa są podejmowane m.in. próby zgłębienia jej miejsca w obrębie szerszej kategorii pojęciowej - syste­mu prawa rozumianego jako uporządkowany- zbiór norm prawnych obowiązują­cych w określonym miejscu (państwie) i w określonym czasie. Związki międzygałęziowe są czymś naturalnym, a wynikają z istoty systemu prawa stanowiącego pewną koherentną całość, opartą na wspólnych założeniach i wartościach"".

Doktryna nie jest do końca zgodna, jakie kryteria decydują o wyodrębnieniu po­szczególnych gałęzi. W zasadzie poza sporem jest kryterium przedmiotu regulacji, którym jest określona dziedzina stosunków społecznych. Obok niego są wymienia­ne: „wspólnota" treściowa przepisów oraz zasady obowiązujące w ramach danej gałęzi: przyjęta przez prawodawcę metoda unormowania oraz podmioty, do których są adresowane normy prawne.

Niezależnie od wyróżnienia gałęzi prawa w ramach systemu prawa, należy zwrócić uwagę na ukształtowany już w starożytności i ciągle aktualny podział rzym­skiego prawnika Lilpiana na: prawo publiczne i prawo prywatne. Prawo publiczne reprezentuje i chroni interes publiczny - interes państwa oraz innych związków publicznoprawnych (publicum ius est quo ad station rei Romanae special), zaś prawo prywatne wyraża i chroni interes jednostkowy (ius privatum est quod ad ungulorum utiliatem special)²*.

Prawo finansow e jest oparte na władztwie finansow ym i podporządkowaniu, czyli przymusie prawnym umożliwiającym wiążące kształtowanie sytuacji prawnej podmiotu podporządkowanego przez podmiot nadrzędny, podczas gdy finanse pry­watne cechuje równorzędność podmiotów. W przypadku zarządzania finansami publicznymi stosuje się metody polityczne i administracyjne oraz wysoki stopień reglamentacji prawnej. Finanse prywatne opierają się na metodach rynkowych, a niektóre ich aspekty w ogóle nie są regulowane przez prawo pozytyw ne.

Przynajmniej jedną stroną stosunku finansowego jest podmiot zaliczany do katego­rii podmiotów prawa publicznego, a zatem wyposażony w atrybuty władzy publicznej. Różny jest także cel obu kategorii finansów, publiczne są bowiem ukierunkowane na realizację interesu ogólnego, a prywatne na osiąganie dochodów i maksymalizację zysków. Nieporównywalna jest również wielkość zasobów należących do finansów publicznych i finansów prywatnych. Prawo finansowe sensu lagro ma ścisłe związ­ki z innym] gałęziami praw a publicznego - przede wszystkim z:

• prawem konstytucyjnym"^-.

• prawem administracyjnym"³.

• prawem karnym"⁴,

- prawem karnym skarbowym"".

• prawem gospodarczym publicznym²¹,

• prawem międzynarodowym publicznym²⁷.

Na gruncie prawa finansowego często ma się do czynienia z tzw. ciągiem działań prawnych. W ciągu tym następuje przechodzenie z prawa publicznego a prawo prywatne²² czy też odwrotnie. Można także wskazać ścisłe związki

i prawa finansowego z prawem prywatnym - prawem cywilnym czy handlo­wym. Przykładowo dziedzina prawa finansowego, jaką jest prawo podatkowe.

| realizuje swoje cele fiskalne np. w zależności od obrotu prawnego kształtowane­go przepisami prawa prywatnego. Należy zwrócić uwagę na „udział" instytucji cywilnoprawnych np. w konstrukcji przedmiotu podatków majątkowych.

W podatku od nieruchomości do prawnie doniosłych elementów podatkowego stanu faktycznego należą określone, regulowane prawem cywilnym, sytuacje prawne (własność, użytkowanie wieczyste) lub sytuacje faktyczne (posiadanie samoistne, wyjątkowo także posiadanie zależne) odnoszące się do wskazanych dóbr majątkowych (nieruchomości oraz obiektów budowlanych).

W odniesieniu do podatku rolnego i leśnego32, choć daniny te (z uwagi na uwzględnienie w ich konstrukcji przychodu jako czynnika determinującego wysokość podatku) bywają zaliczane w doktrynie do kategorii podatków majątkowo-przychodowych. Tu również opodatkowaniu podlegają określone sytuacje prawne i faktyczne (własność, użytkowanie wieczyste, posiadanie samoistne oraz. pod określonymi warunkami, także posiadanie zależne) dotyczące określonego rodzaju gruntów.

Trudno nie zgodzić się ze twierdzeniem, iż prawo podatkowe jako prawo służące pozyskiwaniu publicznych środków pieniężnych ..żyje" z rezultatów prawa cywilnego".

Z punktu widzenia potrzeb prawa finansowego konieczne jest zachowanie związków z prawem prywatnym, gdyż w przeciwnym razie prawu finansowemu „grozi" konieczność tworzenia własnych instytucji także i tam, gdzie nic powinno ich być. Związki prawa finansowego z np. prawami cywilnym czy handlowym należy traktować w taki sposób, aby nie wykluczały możliwości pełnieni odmiennych funkcji przez normy prawa finansowego i normy wymienionych gałęzi prawa prywatnego.

Należy zauważyć, iż systematyka prawa finansowego przełamuje tradycyjną zasadę podziału prawa na prawo publiczne i prywatne. O ile prawo budżetowe czy podatkowe zalicza się z całą pewnością do prawa publicznego, to już prawo bankowe należy po części zaliczyć do prawa publicznego, gdyż reguluje instytucję NBP, nadzór, ale i do prawa prywatnego, gdyż reguluje interesy ban­ków i jego klientów. Kolejne prawo dewizowe zawiera w sobie elementy prawa publicznego i prywatnego. Raz bowiem właściciel środków dewizowych wystę­puje jako właściciel i posiada prawo rozporządzania, posiadania i korzystania, a także pobierania pożytków z tych środków, a raz jego własnością będą dyspo­nowały organy państwowe nakazujące np. udzielanie zezwoleń na określone czynności tymi środkami³⁵. Ponadto można wskazać prawo celne: pobieranie ceł i innych należności celnych to przedmiot zainteresowań prawa finansowego, ale jednocześnie zasady i tryb stosowania poszczególnych procedur celnych są elementem publicznego prawa gospodarczego. Związki prawa finansowego z innymi gałęziami prawa są różnorodne, ponieważ problematyką finanso­wą jest przeniknięte całe życie społeczne i gospodarcze.

Niezależnie od zaprezentowanych powyżej poglądów na samą istotę i zakres prawa finansowego należy jednak uznać, iż - przynajmniej dla celów dydak­tycznych i dla uporządkowania rozwiązań prawnych odnoszących się do pu­blicznej gospodarki finansowej - właściwe jest korzystanie nadal ze zbiorczego sensu largo), chociaż zróżnicowanego wewnętrznie i często umownego pojęcia prawa finansowego.

Publicznoprawny charakter prawa finansowego nie budzi większych wąt­pliwości w doktrynie, co wynika z faktu, iż prawo to jest oparte na władztwie finansowym podmiotów prawa publicznego (państwa i samorządu terytorial­nego). Zakłada więc nierówność stron stosunku prawnofinansowego (np. w odniesieniu do podatków, ceł. opłat), co różni prawo finansowe od prawa prywat­nego, opartego na równości stron. Bardziej racjonalnie niż dotychczas powinno być także widzenie związków prawa publicznego z prawem prywatnym, które się wzajemnie przeplatają i uzupełniają, a wobec tego trudno jest je ująć w czystej postaci w jednym akcie prawnym. Granice pomiędzy prawem publicznym a pry­watnym zawsze miały charakter umowny i nigdy nie przebiegały według modelu _muni berlińskiego".

Podsumowując, należy uznać, że zakres współczesnego prawa finansowego odnosi się do regulacji prawnej publicznej działalności finansowej, natomiast wskutek procesów globalizacji zmienia się zasięg tej działalności.

W wielu opracowaniach wskazuje się, że ustalenie zakresu współczesnego prawa finansowego ma jednak sens dopiero wtedy, gdy nie zgodzi się z poglądem B. Brzezińskiego, „[...] że prawo finansowe uległo autodestrukcji jako gałąź prawa w wyniku ewolucji systemu prawa i utraty więzi pomiędzy poszczególnymi dziedzinami prawa finansowego"

Jak wskazuje A. Borodo' , źródłem wątpliwości co do samodzielnego bytu prawa finansowego jako gałęzi prawa jest brak jednolitego zbioru przepisów, norm prawnych, odpowiadających odrębnym instytucjom prawnym, oraz skodyfikowanych przepisów prawa mających za przedmiot stosunki finansowe.

W tym miejscu warto przywołać pogląd M. Zdebla, który słusznie wskazuje, iż wątpliwości te nie są jednak uzasadnione po zapoznaniu się z właściwościami (cechami) prawa finansówego. Skoro istnieją praktyczne potrzeby wyodrębnienia prawa finansowego jako samodzielnej gałęzi prawa i zawodzi stosowanie kryteriów proponowanych w teorii prawa, takich jak przedmiot regulacji, metoda regulacji, podmioty, do których są adresowane normy prawne, zasady prawa właściwe danej gałęzi prawa czy zasięg obowiązywania,<', to należy się oprzeć na innych kryteriach, bliższych przede wszystkim specyficznym właściwościom prawa finansowego. Można do nich zaliczyć:

- występowanie specyficznych źródeł prawa finansowego,

- brak kodeksowej kodyfikacji przepisów prawa finansowego i zastępowanie tego braku tzw. małymi kodyfikacjami pewnych części prawa finansowego (np. ustawa Ordynacja podatkowa, ustawa Prawo bankowe, ustawa Prawo dewizowe, ustawa o finansach publicznych).

- określenie i stosowanie zasad ogólnych prawa finansowego mimo braku normatywnie unormowanej wspólnej części ogólnej prawa finansowego, przy jednoczesnym formułowaniu zasad szczegółowych (zasady podatkowe, budżetowe czy obrotu dewizowego).

- swoiste oznaczenie podmiotów prawa finansowego (podmiot bierny prawa finansowego i podmiot czynny prawa finansowego).

- normy prawa finansowego, ze względu na swoje specyficzne cele. budowę i rodzaje,

- stosowanie specyficznych form wykładni przepisów prawa finansowego obok powszechnie znanych (np. interpretacja ogólna i indywidualna przepisów prawa podatkowego).

- stosowanie aktów zarządzania finansami publicznymi (np. akty polityki finansowej) oraz prawnych form stosowania prawa finansowego (np. indywidualne akty finansowe) według odrębnych i własnych procedur prawnych (np. postępowania podatkowe, postępowanie w zakresie kontroli skarbowej).

- występowanie, często równocześnie, wielu odrębnych form odpowiedzialności prawnofinansowej .

Notatki

1.5. Studium przypadków

Czy bezwzględna nieważność (z jakiegokolwiek powodu), np. umowy sprzedaży. pożyczki, odpłatnego zniesienia współwłasności, będzie oznaczała brak przed] miotu opodatkowania, a tym samym niepowstanie obowiązku podatkowego?

Wskaż regulacje prawne, w których mamy do czynienia ze zjawiskiem występowania w ustawach podatkowych przepisów nieregulujących samodzielnie danej kwestii, lecz odsyłających do postanowień innej gałęzi, np. prawa cywilnego. w których jest zawarte unormowanie tej kwestii.

Rozdział 2

Źródła krajowego prawa finansowego w procesie jego stosowania

2.1. System źródeł prawa finansowego

Rozróżnia się tzw. dwie teorie źródeł prawa zgodnie z piśmiennictwem prawniczym. Według pierwszej są to fakty uznawane za prawotwórcze, np. stawienie aktów prawnych zawierające w swej treści nakazy, zakazy, uprawnie-i lub obowiązki (tzw. formalne źródła prawa). Druga obejmuje tą nazwą ogół stosunków politycznych, społecznych, ustrojowych, determinujących formie i treść norm prawnych {tzw. materialne źródła prawa). Najbardziej rozpowszechnionym znaczeniem terminu „źródło praw a" w praktyce jest rozumienie go jako aktu normatywnego zawierającego obowiązujące normy prawa. W tym znaczeniu I mówi się; np. o źródłach praw a administracyjnego, prawa finansowego, prawa cywilnego, prawa pracy, prawa konstytucyjnego czy prawa karnego itp.⁴¹

Punktem wyjścia budowy systemu źródeł prawa finansowego, rozumia­ni jako normy prawne, jest ich wzajemne usytuowanie. Praw o określa, jakie I «izaje aktów prawnych mogą być wydawane w danym państwie, oraz ustala, które organy mają kompetencje do wydawania danego rodzaju aktu prawnego. Prawo obowiązujące ma strukturę, hierarchiczną, tzn. że każdy rodzaj aktów prawnych zajmuje inne miejsce w strukturze prawa obowiązującego.

Jednym z kryteriów oceny stopnia uporządkowania norm prawnych należą do danej gałęzi prawa jest stopień jego kodyfikacji'¹'. Kodyfikacja jest uznawana za najdoskonalszą metodę porządkowania przepisów prawnych.

Polskie prawo finansowe nie zostało skodyfikowane. Wśród przy— uniemożliwiających jak dotąd skody fi kowanie polskiego prawa finansowego x przede wszystkim wskazać obszerność tematyki i różny stopień ogólności norm prawnych (od zasad ogólnych po przepisy o charakterze techniczno-porządkowym oraz odmienną wewnętrzną logikę unormowań wynikającą z różnorodności nst i zadań poszczególnych dziedzin praw a finansowego"¹'. Jak słusznie wskazuje: , J. Gl umińska-Paw lic. nie bez znaczenia są również trudności praktyczne wynikające z dynamiki rozwoju stosunków ekonomicznych wymuszających częste nowelizacje prawa, co nie sprzyja ich porządkowaniu i kodyfikowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż całościowa kodyfikacja tej gałęzi prawa niewątpliwie uporządkowała i ujednoliciła obowiązujące rozwiązania prawne, nawet kosztem reformowana polskiego praw a finansowego. Takie przedsięwzięcie wymagałoby jednak całość** go, perspektywicznego i wielostronnego ujęcia zagadnień prawa finansowego I rezygnacji z prowizorycznych celów fiskalnych towarzyszących najczęściej zmianom ustaw finansowych⁴⁴.

Przepisy poświęcone regulacji źródeł prawa zostały ujęte w III rozdziale Konstytucji RP . Zalicza się do nich: katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa (art. 87). podstawowe zasady ogłaszania aktów normatywnych. podstawowe zasady, na podstawie których dokonuje się wyrażenia zgody na ratyfikację poszczególnych rodzajów umów międzynarodowych, jak również I relacje między prawem międzynarodowym i unijnym a krajowym porzadkiemI prawnym (art. 89-91). podstawową regulację poświęconą rozporządzenie a ¹ jedynej konstytucyjnie dopuszczalnej formy prawnej aktu wykonawczej ustawy, mającego charakter powszechnie obowiązujący (art. 92). podstawowe _ niepełne informacje dotyczące aktów prawa o charakterze wewnętrznym (si ramowe określenie cech prawnych aktów prawa miejscowego (art. 94J⁴⁶.

W Konstytucji RP dokonano podziału źródeł prawa' na źródła powszech­nie obowiązującego prawa oraz źródła prawa o charakterze wewnętrznym.

Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obo­wiązującego prawa są: Konstytucja KP. ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, natomiast na obszarze działania organów, które je stanowiły - akty prawa miejscowego. Charakter źródeł powszechnie obowiązują­cego praw a mają także rozporządzenia z mocą ustawy wydawane przez Prezydenta RP na wniosek Rady Ministrów w czasie stanu wojennego, gdy Sejm nie może zebrać się na posiedzeniu. Podlegają one zatwierdzeniu na najbliższym posiedzeniu Sejmu (art. 234 Konstytucji RP).

Uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i mini­strów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjne podległe organowi wydającemu te akty (art. 93 Konstytucji RP).

Dodatkowo przyjmuje się, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: powszechnie uznane zasady prawa międzynarodowego (na podstawie lit 9 Konstytucji), źródła wtórnego prawa Unii Europejskiej - rozporządzenia eu­ropejskie, dyrektywy i decyzje (na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji i przepisów Traktatu akcesyjnego oraz Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), układy zbiorowe pracy i inne porozumienia zawierane między organizacjami pracodawców i związkami zawodowymi (art. 59 ust. 2) oraz rozporządzenia z mocą ustawy stanowione w czasie stanu wojennego (art. 234)^4ti. Zdaniem K. Dzialochy w systemie źródeł powszechnie obowiązującego prawa funkcjonują również te elementy regula­minu Sejmu, które precyzują „sposób wykonywania konstytucyjnych i ustawowych obowiązków organów państwowych wobec Sejmu" (art. ! 12 Konstytucji RP)'¹".

Normatywne ujęcie materii prawnofinansowej należy do kategorii zagadnień o fundamentalnym znaczeniu dla funkcjonowania państwa, społeczeństwa oraz gospodarki. Na tle zachodzących procesów związanych z gromadzeniem i wydat­kowaniem publicznych środków finansowych kształtują się relacje w społeczeń­stwie oraz jest budowany autorytet instytucji państwa⁵". Zasadnicze rozstrzygnięcia prawne w tym zakresie powinny być względnie trwałe i zagwarantowane w aktach prawnych.

2.2. Konstytucyjne źródła prawa finansowego

Konstytucja RP jest w hierarchii źródeł prawa najważniejszym aktem ustawowym, stąd w doktrynie jest przyjęte określenie ..ustawa zasadnicza" Wszystkie inne źródła prawa muszą pozostawać w pełnej zgodności z jej postanowieniami. Źródła prawa obowiązujące w danym państwie są wspólne dla wszystkich gałęzi praw. a więc także dla prawa finansowego.

Proces tworzenia i stosowania prawa finansowego musi być zgodny z Konstytucją RP. Jako źródło prawa finansowego Konstytucja RP normuje szeroko mwr finansów publicznych, wypełniając światowe standardy konstytucyjne i wymianę. stawiane w Unii Europejskiej. Regulując kategorie spraw: budżetowych, danin pu­blicznych, podstaw gospodarki finansowej samorządu terytorialnego, banku centralnego i systemu pieniężnego^. Konstytucja RP poświęca finansom publicznym odrębne miejsce (rozdział X) i tworzy podstawy prawodawstwa zwykłego w na zakresie. Szczegółowo traktuje ustaw ową materię finansów, która obejmuje⁵³:

• stanowienie podatków i innych ciężarów publicznych (art. 84 i art. 217 Kon­stytucji RP)⁵⁴,

• ratyfikację umów międzynarodowych przewidujących znaczne obciążeń państwa pod względem finansowym (art. 89 ust. I pkt 4 Konstytucji RP).

• określenie finansów samorządu terytorialnego (art. 167 i 168 Konstytucji RPl

• określenie organizacji systemu kontroli państwowej, w tym finansowej i budżetowej (art. 203 i 204 oraz 226 Konstytucji RP). np. NIK.

• określenie sposobu gromadzenia i wydatkowania środków finansowych m cele publiczne (art. 216 ust. I Konstytucji RP),

• określenie zasad i trybu nabywania, zbywania i obciążania nieruchomość udziałów, akcji oraz emisji papierów wartościowych przez Skarb Pański NBP lub inne państwowe osoby prawne (art. 216 ust. 2 Konstytucji RPl.

• ustanowienie monopoli (art. 216 ust. 3 Konstytucji RP).

• określenie warunków i form korzystania z kredytu publicznego oraz udzielania gwarancji i poręczeń finansowych przez państw o (art. 216 ust. 4 i 5 Konstytucji RP).

— określenie organizacji Skarbu Państwa oraz sposoby zarządzania majątkiem

Skarbu Państwa (art. 21K Konstytucji RPl. i - uchwalenie budżetu państwa i jego zmiany lub prowizorium budżetowe (art.

219-225 Konstytucji RP), - określenie organizacji i zasad działania NBP (art. 227 ust. 7 Konstytucji RP)⁵⁵.

2.3. Ustawa jako źródło prawa finansowego

W demokratycznym państwie prawa ustawy stanowią podstawę kształtowa­- _ całego sytemu prawa. Regulują one wszystkie sprawy związane z funkcjonowaniem systemu finansowego, a także określają prawa i obowiązki jednostki w stosun-. do finansów publicznych. Stanowią podstawę władczej ingerencji finansów publicznych w sferę życia społecznego. co może być dokonywane w formie indywi­dualnego aktu finansowego bądź w formie aktu prawnego ogólnie obowiązującego.

Ustawa⁵⁶ (a raczej normy w niej zawarte) mają samoistnie moc powszechnie obowiązującą - do wydania i obowiązywania ustawy nie jest potrzebne jakie­kolwiek szczegółowe upoważnienie. Choć wieje przepisów Konstytucji RP mó­wi o wydawaniu ustaw w konkretnych dziedzinach (np. art. 216 czy art. 217 Kon­stytucji RP). to należy to rozumieć jako zobowiązanie ustawodawcy do ich uregulowania, a nie jako przesłankę dopuszczalności wydawania takich uregulowań.

Art. 84 Konstytucji RP ..[...] każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków , określonych w ustawie'"" i art. 217 Konstytucji RP „[...] tylko w drodze ustawy może następować nakładanie po­datków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń ona kategorii podmiotów zwolnionych od podatków".

Ta sfera życia została poddana wyłącznie regulacjom ustawowym, a więc znaj duje się w dziedzinie właściwości organów władzy ustawodawczej. Łatwo zauwa­żyć, że zasady te mają także istotne znaczenie dla ochrony obywatela-podatnika, be uzależniają określenie jego sytuacji prawnej tylko od decyzji ustawodawczych".

Materia prawno-finansowa jest unormowana w ponad 150 ustawach (z zakre­su prawa finansów publicznych, prawa podatkowego i pozostałych danin publicznych. prawa bankowego publicznego, prawa walutowego, prawa dewizowego oraz prawa rynku finansowego).

Część ustaw pełni rolę tzw. małych kodyfikacji zbiorów przepisów prawa finansowego, np. ustawa Prawo bankowe"_i ustawa Ordynacja podatkowa' ustawa Prawo dewizowe''¹ czy ustawa o finansach publicznych''". Nie maja, one jednak takiej struktur)', która jest wymagana dla kodeksu, a ponadto obok nich obowiązuje kilkanaście innych ustaw o istotnym znaczeniu dla danej szcze­gółowej dziedziny prawa finansowego, np. w ramach systemu prawa podatko­wego czy prawa bankowego.

Do najważniejszych aktów ustawowych dotyczących gałęzi prawa finan­sowego należy zaliczyć:

1. Zasady organizacji i funkcjonowania sektora finansów publicznych, któ­re zawierają ustawy:

§ Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.H z 1997 r.. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o fi­nansach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r., Nr 157. poz. 1241 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedru Dz.U. z 2013 r.. poz. 885 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 24 stycznia 2014 r. Ustawa budżetowa na rok 2014 (Dz.U. z 2014 r., poz. 162).

§ Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypli­ny finansów publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r.. poz. 168 z póżn. zm.).

§ Usiawa z dnia 12 października 1994 r. o samo rządowych kolegiach odwo­ławczych (tekst jedn.: Dz.U. z 2001 r.. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.).

§ Usiawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunko­wych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r.. poz. 1113 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbic Kontroli (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r.. poz. 82 z późn. zm.).

2- Ustawy podatkowe oraz dotyczące innych danin publicznych: m) prawo podatkowe część ogólna:

§ Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r.. poz. 749 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r.. Nr 41, poz. 213).

§ Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r.. Nr 121. poz. 1267 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 201 1 r.. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w admi­nistracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.).

b) Praw o podatkowe część szczegółowa:

§ Ustaw^:a z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz­nych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r.. poz. 361 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodo­wym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r.. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób praw­nych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn.; Dz.U. z 2013 r., poz. 465 z późn. zm,).

§ Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cyw ilnopraw­nych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r.. Nr 101. poz. 649 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201. poz. 1540 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r.. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: DłU. z 2011 r.. Nr 177. poz. 1054 z póżn. zm.).

5 Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz.U. ] z 2013 r.. poz. 1381 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2014 r.. poz. 511 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbow ej (tekst jedn.: Dz.U. z2012r„ poz. 1282 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r.. poz. 849 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od w ydobycia niektórych kopa­lin (Dz.U. z 2012 r.. poz. 362 z późn. zm.).

3. Prawo celne:

§ Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r..

poz. 727 z późn. zm.). § Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r..

poz. 1404 z późn. zm.). § Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tekst jedn.:

Dz.U. z 2013 r.. poz. 186)^6S.

4. Prawo dewizowe:

§ Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r.. poz. 826 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r.. Nr 41. poz. 214 z póżn. zm.)⁶⁴.

tj Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 672)^M.

§ Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r.. poz. 186)^w'.

§ Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r.. poz. 908)⁶⁷.

§ Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjne­go (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r.. poz. 267 z póżn zm.).

5. Prawo walutowe, system pieniężny i obieg pieniężny:

§ Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r.. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r.. poz. 908 z póżn. zm.)⁶⁸.

§ Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. z 1994 r.. Nr 84. poz. 386 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 25 maja 2001 r. o skutkach wprowadzenia w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej wspólnej waluty euro (Dz.U. z 2001 r.. Nr 63, poz. 640 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r., Nr 88. poz. 553 z późn. zm.f.

4» Publiczne prawo bankowe:

§ Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r.. poz. 908 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdziel­czych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2014 r., poz. 109 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r.. Nr 84, poz. 711 z późn. zm.).

§ Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu(tekstjedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 455 z późn zm.).

7. Publiczne prawo rynku finansowego:

§ Ustawa z dnia 26 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1149 z późn. zm).

Nadzór nad rynkiem finansowym obejmuje: *} nadzór bankowy:

§ Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r.,

poz. 1376 z późn. zm.). § Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst

jedn.: Dz.U. z 2013 r„ poz. 908 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdziel­czych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2014 r., poz. 109 z póżn. zm.).

b) nadzór emerytalny:

§ Ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu fundu­szy emerytalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 989 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emery- , lalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 710 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnydk I oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz.U. z 2004 r_ Nr 116. poz. 1205 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o nadzorze ubezpieczeniowym i emerytal­nym oraz Rzeczniku Ubezpieczonych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 290 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o emeryturach kapitałowych (Dz.U z 2008 r. Nr 228. poz. 1507 z póżn. zm.).

e) nadzór ubezpieczeniowy:

§ Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jediL

Dz.U. z 2013 r.. poz. 950 z póżn. zm.). § Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.L

z 2003 r., Nr 124. poz. 1154 z późn. zm.). § Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o nadzorze ubezpieczeniow ym i emerytal- .

nym oraz Rzeczniku Ubezpieczonych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r.. poz. 291

z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 7 lipca 2005 r. o ubezpieczeniach upraw rolnych i zwierzą: gospodarskich (Dz.U. z 2005 r. Nr 150. poz. 1249 z póżn. zm.).

d) nadzór nad rynkiem kapitałowym:

§ Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym: (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r.. poz. 94 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach w prowadza­nia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz spółkach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r.. poz. 1382 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 157 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (teka jedn.: Dz.U. z 2014 r.. poz. 197 z póżn. zm.).

§ Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (Dz.U. z 2005 r.,Nr 183, poz. 1537 z póżn. zm.).

t) nadzór nad instytucjami płatniczymi, biurami usług płatniczych, insty­tucjami pieniądza elektronicznego, oddziałami zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego:

§ Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 873 z późn. zm.).

6. nadzór nad agencjami ratingowymi w zakresie przewidzianym przepisami roz­porządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1060/2009 z dnia 16 wiześnia 2009 r. w sprawie agencji ratingowych (Dz.Urz. UE.L z 2009 r.. Nr 302, poz. 1).

7. nadzór uzupełniający:

§ Ustawa z dnia 15 kwietnia 2005 r. o nadzorze uzupełniającym nad insty­tucjami kredytowymi, zakładami ubezpieczeń, zakładami reasekuracji i firmami inwestycyjnymi wchodzącymi w skład konglomeratu finanso­wego (Dz.U. z 2005 r., Nr 83. poz. 719 z późn. zm.).

bj nadzór nad spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi i Kra­jową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową:

§ Ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędno­ściowo-kredytowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r„ poz. 1450).

2.4. Pod ustawowe akty prawa finansowego

Rozporządzenia są aktami wykonawczymi wydawanymi przez organy wskazane w Konstytucji RP na podstawie szczegółowego upoważnienia⁰ za­wartego w ustawie i w celu jej wykonania; zadaniem rozporządzenia jest kon­kretyzacja norm ustawowych. Rozporządzenie, będąc aktem wykonawczym do ustawy, ftinkcjonalnie pełni rolę służebną. Funkcją rozporządzenia nic jest nato­miast, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, uzupełnianie ustawy, pojmowane jako samodzielne regulowanie materii ustawy nieprzekazanej wyraźnie do uregulowania rozporządzeniem. Nie wolno w ten sposób zwłaszcza uzupełniać czy rozbudowy­wać przesłanek zrealizowania jakiejś normy prawnej, określonej w ustawie. \ub' takich elementów procedury, które nie odpowiadają jej ustawowym założeniom⁷¹.

Za Trybunatem Konstytucyjnym należy podkreślić, że konstytucyjny wymóg stanowienia rozporządzeń w celu wykonania ustawy oznacza, że ustawa powinna uregulować .,[...] wszystkie sprawy istotne, a akt wykonawczy unor­muje co najwyżej sprawy szczegółowe w dziedzinach uregulowanych w danej ustawie. Przekazanie spraw [...| do unormowania w drodze rozporządzenia jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy prawodawca unormował w ustawie sprawy istotne dla normowanej dziedziny życia"

Prawo wydawania rozporządzeń Konstytucja RP przyznaje Prezyden­towi RP (art. 142 ust. I), Radzie Ministrów (art. 146 ust. 4 pkt 2). Prezesowi Rady Ministrów (art. 148 pkt 3). ministrom kierującym działami administracji rządow^:cj (art. 149 ust. 2). przewodniczący ni komitetów określonych w ustawach (art. 149 ust. 3) oraz Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (art. 213 ust. 2) . W tekście rozporządzenia musi być podana podstawa praw na jego wydania, tzn musi wskazywać na wyraźne upoważnienie ustawowe oraz konkretny artykuł ustawy upoważniającej.

l)z.i;.2011.298.1766

ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW

z dnia 28 grudnia 201 1 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej w układzie zadaniowym

(Dz.U. z dnia 31 grudnia 2011 r.)

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pu­blicznych (Dz.U. Nr 157. poz. 1240) zarządza się. co następuje:

W odniesieniu do ustaw zawierających materię praw no finansową regułą jest upoważnianie Rady Ministrów łub ministra finansów do wydawania rozporządzeń.

Po wejściu w życie postanowień Konstytucji RP z 1997 r. istotnie ograniczono rolę rozporządzeń wykonawczych wydawanych do ustaw finansowych; mogą one zawierać tylko uregulowania dopełniające materię ustawową, i to pod Warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 Konstytucji RP. Przyjęte rozwiązanie zakończyło spory i wątpliwości co do znaczenia ustaw i rozporządzeń w^c wszyst-.._j;h działach prawa finansowego i wpłynęło na wyraźną poprawę rozwiązań legi­slacyjnych⁷"'. Nie można pominąć faktu, iż akty wykonawcze są potrzebne, gdyż ŁiStawy nic powinny normować zagadnień zbyt szczegółowych lub technicznych i bądź też takich, które często się zmieniają.

Rozporządzenia wykonawcze do ustawy Prawo dewizowe z problematyki działalności kantorowej:

§ Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 września 2004 r. w sprawie wypo­sażenia lokalu przeznaczonego do wykonywania działalności kantorowej oraz sposobu prowadzenia ewidencji i wydawania dowodów kupna i sprzedaży war­tości dewizowych (Dz.U. z 2004 r.. Nr 219, poz. 2220). § Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie przekazywania Narodowemu Bankowi Polskiemu danych niezbędnych do sporządzania bilansu płatniczego oraz międzynarodowej pozycji inwestycyj­nej (Dz.U. z 2009 r.. Nr 184, poz. 1437). § Rozporządzenie z dnia 18 sierpnia 2004 r. w sprawie wzoru wniosku o dokonanie wpisu w rejestrze działalności kantorowej (Dz.U. z 2004 r.. Nr 187, poz. 1934). Akty prawa miejscowego należą do przepisów prawnych powszechnie : bo wiązujący eh na oznaczonej części terytorium państwa. Są wydawane na podstawie upoważnienia ustawowego przez uprawnione do tego organy. Organami sami tymi są np. wojewoda, organ administracji niezespolonej, sejmik województwa, rada powiatu, rada gminy⁷⁵.

Źródłami prawa finansowego w wymiarze miejscowym są akty prawne wydawane przez organy jednostek samorządu terytorialnego, regulujące np. sprawy podatków i opłat lokalnych. Kompetencje do tworzenia miejscowego prawa podatkowego wynikają z art. 168 Konstytucji RP. według którego jednostki samorządu trzytonalnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Wyznaczono w ten sposób

granice władztwa podatkowego przysługującego tym jednostkom, które sąl władztwem limitowanym przez ustawodawcę podmiotowo i przedmiotowo (ustala organy jednostek samorządu terytorialnego uprawnione do wykonywania władztwa, rodzaje danin publicznych i ich elementów konstrukcyjnych, wobec których mogą być realizowane konkretne atrybuty w ładztwa)⁷⁶.

a

Śląsk.2014.50

UCHWALA Nr BRM.0007.091.2013 RADY MIEJSKIEJ W RADLINIE

z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Radlin

(Katowice, dnia 3 stycznia 2014 r.)

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r.. poz. 594 z póżn. zm.) oraz art. 20 ust. 1 i art. 27 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r.. Nr 647 z późn. zm.), w związku z uchwalą Rady Miejskiej w Ra­dlinie Nr BRM.0007.007.2012 z 31 stycznia 2012 r. w sprawie przystąpienia do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Radlin, stwierdzając, iż. ustalenia planu nie naruszają ustaleń ..Studium uwarunkowań i kie­runków zagospodarowania przestrzennego miasta Radlin", przyjętego Uchwalą Nr BRM.0007.00044.2011 Rady Miejskiej w Radlinie z dnia 30 sierpnia 2011 r.

Rada Miejska w Radlinie uchwala, co następuje: Akty prawa wewnętrznego nie składają się na wzajemnie powiązany sys­tem, tak jak akty praw a powszechnie obow iązującego.

Przepisy prawa o charakterze wewnętrznym są skierowane do jednostek or- ' ganizacyjnych podległych organowi wydającemu te akty (art. 93 ust. 1 Konsty­tucji RP). Do tych źródeł Konstytucja RP zalicza uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów, a także zarządzenia Prezyden­ta RP (art. 142 ust. \ Konstytucji RP). Akty prawa wewnętrznego może wyda­wać każdy organ władzy publicznej ⁷, o ile tylko Istnieją ..jednostki organizacyj­

oe mu podporządkowane" i o ile kompetencja do wydawania takich aktów jest przewidziana w ustawie '.

Każdy akt prawa wewnętrznego musi więc odpowiadać następującym wymaganiom:

• musi być adresowany tylko do jednostek organizacyjnie podległych organowi wydającemu ten akt (art. 93 ust. 1 Konstytucji RP).

• może obowiązywać tylko te jednostki, a nie może działać na zewnątrz, w szczególności nie może być podstawą decyzji wobec obywateli, osób prawnych i innych podmiotów (art. 93 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP).

• może być wydany tylko w ramach ustawy, która musi określać ogólne kompe­tencje danego organu do wydaw ania aktów prawa wewnętrznego (jedyny wyją­tek tworzą uchwały Rady Ministrów, które mogą być stanowione w ramach kon­stytucyjnych kompetencji tego organu - art. 93 ust. 2 zd. 1 Konstytucji RP).

Dz.Urz.MF.2014.3

ZARZĄDZENIE Nr S MINISTRA FINANSÓW z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z dnia 28 stycznia 2014 r.)

Na podstawie art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skar­bowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) zarządza się, co następuje:

Jedna z podstawowych różnie między aktami prawa wewnętrznego a ak­tami (źródłami) prawa powszechnie obowiązującymi polega na ujęciu kręgu ich adresatów - art. 93 ust. I dopuszcza kierowanie aktów prawa wewnętrznego tylko pod adresem .jednostek organizacyjnie podległych organów i wydającemu te akty".

Prawo finansowe to swoisty konglomerat różnych regulacji o charakterze: ogólnym i szczególnym, materialnym oraz proceduralnym, krajowym i międzyna­rodowym, stymulacyjno-bodźcowym oraz restrykcyjnym. Jest odzwierciedleniem założeń ustrojowych, gospodarczych oraz społecznych, co wpływa bezpośrednio na

sposób, metody i zakres regulacji prawa finansowego. Jest to bardzo obszerna pod względem przedmiotu regulacji i liczby aktów praw nych gałąź prawa publicznego * Ilościowy wzrost regulacji prawno finansowych i ich wkraczanie w nowe obszary są nieuniknione w związku z członkostwem w Unii Europejskiej.

2.5. Ogłaszanie aktów prawa finansowego

Warunkiem wejścia w życie (nabrania mocy obowiązującej) przez źródła powszechnie obowiązującego praw a jest ich ogłoszenie. Przez urzędowe ogło­szenie aktu normatywnego należy rozumieć zamieszczenie jego pełnego tekstu w specjalnym wydawnictwie - dzienniku promulgacyjnym, zgodnie z zasadami i trybem określonym przez ustawę w formie elektronicznej.

Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz zasady i tryb wydawania dzienników urzędowych określa Usta- I wa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych in­nych aktów prawnych"". Ogłoszenie aktu normatywnego w dzienniku urzę­dowym jest obowiązkowe. Odrębna ustawa może wyłączyć obowiązek ogłoszenia I aktu normatywnego niezawierającego przepisów powszechnie obowiązujących .

Akty normatywne prawa finansowego zawierające przepisy powszechnie obowiązujące ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogą w chodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni. a jeżeli ważny inte­res państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego (przesłanka pozytywna) i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie (przesłanka negatywna), dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym*". Okres ten - zwany wica-tio legis - ma umożliwić dotarcie nowej regulacji do wszystkich adresatów, zapoznanie się z nią oraz przygotowanie do jej stosowania.

Obowiązek ustanawiania odpowiedniego vuuatio legis wynika z zasad bez­pieczeństwa prawnego, pewności obrotu prawnego, poszanowania praw naby-bch czy ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie pra-ma, które wywodzi się z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej * art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego obowią­zek wprowadzania aktów normatywnych w życie po upływie stosownego vaca­do legis był podkreślany wielokrotnie nawet przed wejściem w życic obowiązującej obecnie Konstytucji RP (orzeczenia TK z dnia 2 marca 1993 r.. K 9/92, OTK 1993, nr 1, poz. 6; z dnia 1 czerwca 1993 r.. P 2/92. OTK 1993, nr 2. poz. 20; z dnia 24 maja 1994 r., K 1/94, OTK 1994, nr I, poz. 10). Obowiązek ten Try­bunał Konstytucyjny szczególnie podkreśla w odniesieniu do przepisów prawa ratyfikowanego, gdyż w przypadku tych przepisów obowiązek ten jest istotną gwarancją. że zobowiązane podmioty będą miały odpowiedni czas na pokierowanie

mi interesami majątkowymi (orzeczenia TK z dnia II września 1995 r., ? I 95, OTK 1995, nr 1, poz. 3 i z dnia 12 stycznia 1995 r., K 12/94, OTK 1995, w l.poz. 2).

Najważniejszą kategorią aktów wewnętrznie obowiązujących, które nie podłegąją obowiązkowi ogłoszenia, są akty niejawne, związane z ochroną bezpieczeństwa publicznego. Ogólnym aktem w tym zakresie jest ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. z 2010 r.. Nr 182, poz. 1228). Nadanie klauzuli „ściśle tajne" lub „tajne" aktowi normatywnemu powoduje, że staje się on tajemnicą państwową i z tego powodu nie podlega .-głoszeniu w powszechnie dostępnych dziennikach urzędowych. Do tej samej kategorii należą takie przepisy szczególne, jak np. art. 37 ust. 3 ustawy z dnia I 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze zarządzenia, sposób dyspo­nowania funduszem operacyjnym, z którego są pokrywane niektóre koszty po­dejmowanych przez wywiad skarbowy czynności operacyjno-rozpoznawczych, uwzględniając przepisy o ochronie informacji niejawnych (ten przepis stanowi ponadto wyraźnie, że zarządzenie to nie podlega ogłoszeniu).

Cechą charakterystyczną tej grupy przepisów jest to, że wyłączenie zosta­ło dokonane w sposób wyraźny, a uzasadnienie tego wyłączenia odpowiada przesłan­kom, o których mowa w art. 61 ust. 3 Konstytucji RP. Dlatego omawiane wyłączenie dotyczy nie tylko samego ogłoszenia danego aktu normatywnego w dzienniku urzę­dowym, ale rów nież obowiązku udostępniania tego aktu w trybie udostępniania informacji publicznych^

Dziennikami urzędowymi W rozumieniu ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych są*":

• Dziennik Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.),

• Dziennik Urzędowy Rzeczypospolitej Polskiej ..Monitor Polski" (M.P.).

• Dzienniki urzędowe ministrów kierujących działami administracji rządowej (Dz.Urz.Min. ...f,

• Dzienniki urzędowe urzędów centralnych (Dz.Urz. ...)^S6,

• Wojewódzkie dzienniki urzędowe („Dz.Urz.Woj. ...").

W Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej ogłasza się: Konstytucję RP, ustawy, rozporządzenia z mocą ustawy wydane przez Prezydenta RP, rozpo­rządzenia, teksty jednolite tych aktów, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące aktów normatywnych ogłoszonych w Dzienniku Ustaw uchwały Rady Ministrów uchylające rozporządzenie ministra, a także akty prawne dotyczące stanu wojny i zawarcia pokoju, referendum zatwierdzającego zmianę Konstytu­cji i referendum ogólnokrajowego, skrócenia kadencji Sejmu, wyborów do Sej­mu i Senatu, wyborów Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, powszechnej lub częściowej mobilizacji i użycia Sił Zbrojnych do obrony Rzeczypospolitej Pol­skiej, stanu wojennego, stanu wyjątkowego, stanu klęski żywiołowej, stwierdze­nia ważności wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, wyborów do Sejmu i Senatu oraz ważności referendum zatwierdzającego zmianę Konstytucji i referen­dum ogólnokrajowego.

W Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polsko ogłasza się: zarządzenia Prezydenta RP wydane na podstawie ustawy, uchwały Rady Ministrów i zarządzenia Prezesa Rady Ministrów wydane na podstawi; ustawy, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące aktów normatywnych ogłoszonych w Monitorze Polskim łub aktów normatywnych, które nie były ogłoszone. Ponadto ogłasza się również: uchwały Zgromadzenia Narodowego. Sejmu i Senatu, postanowienia Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzeniu prze­szkody w sprawowaniu urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej oraz powierzeniu Marszałkowi Sejmu tymczasowego wykonywania obowiązków Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, a także postanowienia Trybunału Konsty­tucyjnego w sprawach sporów kompetencyjnych pomiędzy centralnymi konsty­tucyjnymi organami państwa,

W Dziennikach urzędowych ministrów kierujących działami admini­stracji rządowej" oraz w dziennikach urzędowych urzędów centralnych^zamieszcza się: akty normatywne organu wydającego dziennik urzędowy i nadzorowanych przez niego urzędów centralnych, uchwały Rady Ministrów uchylają­ce zarządzenia ministra wydającego dziennik urzędowy, orzeczenia Trybunału konstytucyjnego w sprawach aktów normatywnych, a ponadto ogłoszenia są-(pbc_tjeżeli tak stanowią inne ustawy.

W W ojewódzkim Dzienniku Urzędowym ogłasza się: ■) akry prawa miejscowego stanowione przez wojewodę i organy administracji niezespolonej,

fe- akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ po­wiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy. c> statuty związków międzygminnych oraz statuty związków powiatów. ¿1 akty Prezesa Rady Ministrów uchylające akty prawa miejscowego stanowio­nego przez wojewodę i organy administracji niezespolonej, .yroki sądu administracyjnego uwzględniające skargi na akty prawa miej­scowego stanowionego przez: wojewodę i organy administracji niezespolo­nej, organ samorządu województwa, organ powiatu i organ gminy, ) porozumienia w sprawie wykonywania zadań publicznych zawarte miedzy jednostkami samorządu terytorialnego oraz jednostkami samorządu teryto­rialnego i organami administracji rządowej, g- uchwały budżetowe gminy, powiatu i województwa oraz sprawozdanie z wyko­nania budżetu gminy, powiatu i województwa,

□wieszczenia o wygaśnięciu mandatu wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz o rozwiązaniu sejmiku województwa, rady powiatu lub rady gminy, — rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące aktów prawa miejscowego stano­wionych przez jednostki samorządu terytorialnego, ') statut urzędu wojewódzkiego.

) inne akty prawne, informacje, komunikaty, obwieszczenia i ogłoszenia, jeżeli tak stanowią przepisy szczególne.

Specyficzny charakter mają uchwały budżetowe"¹¹. Trudno jest jednoznacz­nie uznać je za akty powszechnie (akty prawa miejscowego) czy wewnętrznie

obowiązujące, dlatego ustawodawca zdecydował się na wyraźne uregulowani tej kwestii w osobnym punkcie. Przez pierwsze osiem lat obowiązywania ustawi w art, 13 byt wyrażony jedynie obowiązek ogłaszania uchwał budżetowyd (i sprawozdań z wykonania budżetu) województwa. Analogiczny obowiązek b> wyrażony w art. 61 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Jednocześnie żades przepis nie wprowadzał obowiązku ogłaszania w dzienniku urzędowym uchwał budżetowych powiatów. Zróżnicowanie takie nie miało uzasadnienia, dlatego pozytywnie należy ocenić ujednolicenie omawianych przepisów, jakiego dokona­ła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r, - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Od wejścia w życie tej zmiany, a więc od dnia l stycznia 2010 r, obowiązkowi ogłoszenia w wojewódzkim dzienniku urzędowym podlegają wszystkie uchwały budżetowe (oraz sprawozdania z wykonania budżetu) jednostek samorządu terytorialnego w Polsce⁹", co stanowi jedną z gwarancji jawności prowa­dzenia gospodarki finansowej

UCHWALA Nr XXXI/222/13 RADY GMINY LUBARTÓW

z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie uchwały budżetowej na rok 2014

(Lublin, dnia 2 stycznia 2014 r.)

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 4, pkt 9 lit. d. lit. i ustawy z dnia 8 marca 1990 B o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) oraz art. 212 ust. 2 art. 239, art. 264 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finan­sach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r.. poz. 885 z póżn. zm.) Rada Gmi­ny uchwala, co następuje: (...)

Ponadto przepisy porządkowe są ogłaszane w drodze obwieszczeń, a takżt w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego prze­kazu. Ogłoszenie przepisów porządkowych nie zwalnia z obowiązku ich ogłoszenu w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Dzienniki urzędowe, zbiory aktów prawi miejscowego ustanowionych przez powiat i zbiory przepisów gminnych oraz ogło­szone w nich akty normatywne są wydawane również w formie elektronicznej.

Należy podkreślić, iż ogłoszenie w jakimkolwiek innym dzienniku czy inne­go rodzaju publikatorze nie jest ogłoszeniem realizującym obowiązek wyzna­czony przez przepis art. 8 Ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.

Notatki

2.6. Pytania sprawdzające

£®

Wskaż hierarchię źródeł prawa finansowego

Wskaż przepisy w Konstytucji RP związane z gałęzią prawa finansowego.

Czy jest celowa kodyfikacja przepisów prawa finansowego w jeden akt prawny, czyli np. kodeks?

fi©

Wskaż przykładowe ustawy w podziale na dziedziny składające się na gałąź prawa finansowego.

Wymień podustawowc akty normatywne w prawie finansowym.

Co rozumiesz przez urzędow e ogłoszenie np. ustaw y o finansach publicznych?

Gdzie są ogłaszane akty normatywne prawa finansowego?

Wskaż przesłanki wejścia w życie aktu normatywnego bez zachowania okresu | wacatio fegis.

2.7. Studium przypadków

Czy akt wykonawczy z dziedziny prawa finansowego wydany wcześniej (choć-j by o jeden dzień) będzie sprzeczny z prawem? Zoh. Wyrok NSA z dnia 18 listo­pada 2004 r.. FSK 1188/04.

Uchwała budżetowa podlega ogłoszeniu w Wojewódzkim Dzienniku Urzędo­wym (art. 13 pkt 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych in­nych aktów prawnych). Czy istnieje konieczność publikacji w Wojewódzkim Dzienniku Urzędowym zmian w uchwale budżetowej? Zob. Wyrok Wojewódz­kiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zdnia24 lipca 2013 r. I SA/Sz 681/13.

Czy Statut jednostki budżetowej, nadany na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h i pkt 15 jtl 40 ust. 2 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 •■stawy o finansach publicznych z 2009 r. jest aktem prawa miejscowego czy afciem wewnętrznym? Zob. Wyrok WSA w Opoiu z dnia 13 września 2011 r.. II SA Op 324/11.

Czy można uznać udostępnienie danego aktu normatywnego w Biuletynie Infomiaeji Publicznej za jego urzędow e ogłoszenie, o który m mówi art. 88 Konstytucji RP?

Czy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego może być uznana za źródło prawa powszechnie obowiązujące z dziedziny prawa podatkowego'?

Rozdział 3

Prawo unijne i prawo międzynarodowe jako źródła prawa finansowego

3.1. Prawo unijne jako źródło prawa finansowego

Nową sytuację w zakresie źródeł prawa finansowego stworzyło przystąpienie Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dnia 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Od momentu akcesji Polski źródłami prawa finansowego są także akty prawa unijnego. Prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem wewnątrzkrajowym. a członkostwo Polski w Unii Europejskiej oznacza konieczność dostosowania prawa wewnętrznego do źródeł prawa unijnego.

Podpisany w dniu 13 grudnia 2007 r. Traktat z Lizbony, który wszedł w ży­cie 1 grudnia 2009 r., przekształcił Unię Europejską w spójną organizację mię­dzynarodową, kończąc trwającą od kilku lat debatę nad koniecznością reformy. Założone w Traktacie przyznanie Unii Europejskiej osobowości prawnej i pod­miotowości praw no między-narodowej z uproszczeniem jej podstaw traktatowych oraz ujednoliceniem systemu aktów prawa pochodnego i procedur decyzyjnych spowodowało jednocześnie likwidację tzw. struktury filarowej Unii.

Prawo unijne dzieli się na prawo traktatowe (pierwotne) i prawo pochodne (wtórne). Prawo pochodne (wtórne) dzieli się z kolei na prawo wiążącej i prawo niewiążące tzw. soft law (miękkie prawo).

Prawo pierwotne jest ustanawiane bezpośrednio przez państwa członkowskie konstytuujące Unię. Ze źródłami prawa Unii Europejskiej jest ściśle związane pojęcie acqtiis coinmitnaittiiire. tłumaczone jako dorobek prawny Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej. Dorobek ten obejmuje traktaty założycielski i akcesyjne, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz zasady ogólne prawa unijnego.

Źródła prawa pierwotnego stanowią:

1. Traktaty założycielskie:

• Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali - wygasi 23 lipca 2002 r..

• Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. zawarty w Rzymie w 1957 r.. zwanej od Traktatu z Maastricht Wspólnotą Europejską (TWE), od Traktatu z Lizbony z 2007 r. zastąpioną Unią Europejską (TFUE)

• Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (EURAS TOM) zawarty w Rzymie w 1957 r..

• Traktat o Unii Europejskiej - TUE, zawarty w Maastricht w 1992 r.

2. Traktaty nowelizujące (rewizyjne) wszystkie wymienione powyżej Traktaty

• Jednolity Akt Europejski z 1986 r..

• Traktat z Maastricht z 1992 r..

• Traktat Amsterdamski z 1997 r.,

• Traktat z Nicei z 2001 r..

• Traktat z Lizbony z 2007 r.

2. Traktaty Akcesyjne - tj. traktaty, na mocy których do UE są przyjmowane nowe państwa członkowskie.

3. Tak zwane ogólne zasady prawa - zasady, które tkwią w traktatach i są jedyne odkrywane w wyniku interpretacji traktatów dokonywanej przez TSUE; mają na celu wypełnianie luk w prawie UE.

5. Akty „konstytucyjne" Rady - akty przyjmowane w specjalnej procedurze przez Radę, a następnie zalecane przez te instytucje do przyjęcia państwom członkowskim zgodnie z ich wewnętrznymi wymogami konstytucyjnymi, np. w drodze ratyfikacji.

Obecnie najistotniejsze obowiązujące Traktaty to:

• Traktat o Unii Europejskiej (TUE).

• Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

• Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (EURATOM).

Zgodnie z postanowieniami Traktatu z Lizbony podstawę Unii stanowi TUE oraz TFUE. przy czym TUE ma charakter ustrojowy („konstytucyjny"), a TFUE reguluje organizację i funkcjonowanie Unii (zawiera regulacje uszczegóławiające TUE). Oba te traktaty mają taką samą moc prawną. Ponadto zgodnie z art. 51 TUE protokoły i załączniki dołączone do Traktatów mają moc równą Traktatom. Moc równą Traktatom ma także tzw. Karta Praw Podstawowych.

Tabela 4

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) - zakres uregulowania prawa finansowego

Art. 28-33	Unia celna, taryfa celna
Art. 110-113	Postanowienia podatkowe
ArtArt. 120	Podstawowe zasady polityk gospodarczych państw członkowskich Unii i samej Unii
ArtArt. 121	Koordynacja polityk gospodarczych w UE
Art. 122	Klauzula solidarności gospodarczej UE Zakaz overdraft facility
ArtArt. 123
ArtArt. 124	Zakaz uprzywilejowanego dostępu władz publicznych państw członkow­skich UE do instytucji kredytowych
Art. 125	Zasady rozdziału odpowiedzialności za zobowiązania finansowe UE i państw członkowskich (tzw. klauzula no bail out)
ArtArt. 126	Realizacja zasady unikania nadmiernego deficytu budżetowego
Art. 127-135	Polityka pieniężna i kursowa w UE i jej podstawowe instytucje, np. Komitet Ekonomiczno-Finansowy
Art. 136-137	Postanowienia szczególne dla państw strefy euro
Art.Art. 138	Uzgodnienie stanowisk i zapewnianie jednolitej reprezentacji państw sfery euro W międzynarodowych instytucjach i konferencjach finansowych
ArtArt. 139	Zakres derogacji w ramach Unii Gospodarczej i Walutowej

Art. 140

Art. 141

Art. 142-144

Art. 206-207

Art. 212-213

Art. 219

Art. 282-284

Art. 285-287

Art. 308-309

Art. 310

Art. 311

Art. 312

Art. 313-316

Art. 317-319

Art. 320-321

Art. 322

Art. 323-324

Art. 325

Art. 338

a) Artykuł 110 spełnia w prawie traktatowym UE dwojaką funkcje. Z jednej strony, stanowi podatkowe uzupełnienie przepisów art. 28-30 oraz art. 34-36, które wprowadzają swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Z drugiej stron) ratio legis art. 110 polega na urzeczywistnieniu ogólnych celów UE określonych w art. 3 TUE. Zakaz podatkowej dyskryminacji towarów ma za zadanie przyczynić sic do osiągnięcia rynku wewnętrznego oraz zapewnienia wolnej konkurencji poprzez równość opodatkowania towarów z różnych państw członkowskich.

b) Zasadniczą funkcją przepisów Art. 123 jest zapobieganie tzw. monetyzacji długu i deficytu publicznego, tj. jego finansowanie z emisji pieniądza. Stąd postanowienia te istotnie wzmacniają niezależność banków centralnych w UE. jak również- przynajmniej w pewnych kontekstach makroekonomicznych zapobiegają procesom inflacyjnym, przez co są elementem traktatowych gwarancji realizacji zasady stabilności cenowej.

c) Wyrażona w art. 125 ust. 1 klauzula no bail out wymaga ścisłego rozłączenia odpowiedzialności instytucji i organów Unii Europejskiej oraz podmiotów sektora publicznego jej państw członkowskich za zobowiązania powstałe W wyniku ich działalności.

d) Jest to organ wyspecjalizowany UE. który wypełnia istotne dla prawidłowego funkcjonowania Unii Gospodarczej i Walutowej zadania w zakresie monitorowania sytuacji gospodarczej oraz zadania doradcze.

	Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Energii Atomowej
Art. 171
Art. 172
Art 174
Art. 176
Art. 182

Zasady ogólne prawa unijnego, wypracowane przez orzecznictwo Trybu­nału Sprawiedliwości UE jako niepisane zasady prawne, są zaliczane do pier­wotnego prawa Unii. Zasady ogólne wskazują na relacje między prawem Unii a prawem państw członkowskich oraz zakreślają granice ingerencji Unii w kra­jowe porządki prawne.

Do zasad ogólnych prawa unijnego należy zaliczyć:

• prymat prawa Unijnego nad prawem krajowym państw członkowskich.

• bezpośredni skutek prawa unijnego.

• równe traktowanie.

• proporcjonalność (współmierność).

• pomocniczość.

Zasady ogólne prawa unijnego
Zasada pierwszeństwa (nadrzędności) prawa unijnego
Zaszasada bezpośredniego skutku prawa unijnego

Zasada niedyskryminacji

Zasada współ mierności

Zasada pomocniczości

Z punktu widzenia teorii prawa zasadniczy obszar wtórnego (pochodnego) prawa unijnego jest poddawany pod reżim legislacyjny zbliżony do standardów wypracowanych na gruncie prawa krajowego, tzn. jest wyrazem jednostronnego aktu wykonania kompetencji zgodnie ze stosowną procedurą tworzenia i reda­gowania tekstu prawnego. Podobnie jak w przypadku niektórych innych organi­zacji międzynarodowych, jeśli traktaty stanowią swego rodzaju konstytucje ustroju prawnego Unii, to za jej ustawodawstwo uważa się akty pochodne od traktatów. Pierwotne prawo unijne można więc określić jako prawny wyraz hi­storycznego dorobku europejskiej kultury prawnej, zaś prawo wtórne (pochod­ne) jako standardowe wytwory praktyki prawodawczej będące realizacją wcze­śniej uzgodnionej w traktatach ustrojowej wizji Unii^.

Prawo wtórne (pochodne) jest stanowione przez poszczególne instytucje i organy Unii Europejskiej na podstawie kompetencji udzielonych im w prawic pierwotnym. Traktat z Lizbony wprowadził formalną hierarchizację norm za­wartych W aktach prawa pochodnego opartą nie na rodzaju aktu prawnego, a na sposobie jego uchwalania i charakterze. Należy podkreślić, iż nie jest to formal­nie hierarchia źródeł prawa pochodnego, lecz hierarchia norm.

Na prawo wtórne składają się akty o różnym charakterze prawnym:

• akty ustawodawcze (rozporządzenia, dyrektywy, decyzje);

• akty nieustawodawcze lub pozaustawodawcze (rozporządzenia, dyrektywy, decyzje):

1. akty delegowane,

2. akty wykonawcze:

• inne akty (np. zalecenia, opinie, porozumienia międzyinstytucjonalne, dekla­racje, programy) .

Akty ustawodawcze to rozporządzenia, dyrektywy lub decyzje, a więc wiążące akty prawne określające istotne element danej dziedziny (a comrario z art. 290 ust. I TFUE), przyjmowane w drodze procedury ustawodawczej. Akty ustawodawcze są przyjmowane z inicjatywy Komisji, wymagają uzasadnienia i odnoszą się do propo­zycji, inicjatyw, zaleceń, wniosków lub opinii przewidzianych w traktatach; ogło­szone w Dzienniku Urzędowym UE wchodzą w życie z dniem w nim określonym lub, w przypadku jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji: podlegają kon­troli parlamentów narodowych co do zgodności z zasadą pomocniczości.

Akty nieustawodawcze (pozaustawodawcze) to rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, o których mowa w art. 288 TFUE, które nic są przyjmowane w drodze zwykłej lub specjalnej procedury ustawodawczej oraz decyzje rady przyjęte na podstawie art. 24 i 26 TUE. Mogą one mieć charakter aktów delegowanych lub wykonawczych.

Akt delegowany to akt Komisji wydany na podstawie kompetencji delegowa­nych przez Radę lub Parlament Europejski: nieustawodawczy o zasięgu ogólnym, uzupełniający lub zmieniający niektóre, inne niż istotne, elementy aktu ustawo­dawczego. Akt delegujący kompetencje jest aktem ustawodawczym, wyraźnie okre­śla warunki przekazania uprawnień, które mogą być następujące: Parlament Euro­pejski lub Rada może zdecydować o odwołaniu przekazanych uprawnień. Akt delegowany może wejść w życie tylko wtedy, gdy Parlament Europejski lub Rada nie wyrażą sprzeciwu w terminie przewidzianym przez akt ustawodawczy.

Akt wykonawczy Unii jest wydawany, gdy konieczne są jednolite warunki wykonywania prawnie wiążących aktów Unii: jest aktem Komisji i Rady, wy­maga upoważnienia w akcie, w którym wykonuje .

Akty nieustawodawcze (pozaustawodawcze) to wiążące akty prawne, które nie podlegają kontroli pomocniczości dokonywanej przez parlamenty narodowe; proces ich uchwalania w Radzie nie musi być jawny. Akty nieustawodawcze przyjęte w formie rozporządzeń, dyrektyw i decyzji wymagają: uzasadnienia (i odnoszą się do propozycji, inicjatyw, zleceń, wniosków lub opinii przewidzianych w traktatach), ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym UE (i wchodzą w życie tak jaki akty ustawodawcze: dotyczy to rozporządzeń), dyrektyw, które są skierowane do wszystkich państw członkowskich, decyzji, które nie wskazują adresata oraz notyfi­kacji adresatów (stają się skuteczne wraz z tą notyfikacją: dotyczy to dyrektyw., które wskazują adresata), decyzji, które wskazują adresata.

Katalog instrumentów, którymi mogą się posługiwać instytucje w celu wypełnienia swoich zadań w obszarach wskazanych w art. 2-6 TFUE, zawiera art. 288 TFUE. Artykuł 288 TFUE dzieli instrumenty na prawnie wiążące (rozpo­rządzenia, dyrektywy, decyzje) oraz niewiążące prawnie (zalecenia i opinie).

Rozporządzenia zawierają ogólną, abstrakcyjną regulację i są wiążące we wszystkich swych częściach. Nie są one wprost nazywane ..ustawami" UE i obo­wiązują bezpośrednio we wszystkich państw ach członkowskich.

Charakterystyczne dla tego aktu prawnego jest bezpośrednie obowiązywanie (brak konieczności inkorporacji zawartych w nim treści do prawa wewnętrznego państw członkowskich), bezpośrednia stosowalność (stanowienie podstawy prawnej dla działań organów państw członkowskich) oraz bezpośrednia sku­teczność (stworzenie możliwości powołania się przez jednostki na jego przepisy w postępowaniach przed sądami krajowymi). Niedopuszczalne jest wprowa­dzanie rozporządzenia do prawa krajowego przez wydanie np. ustawy (nie może być przez państwo członkowskie zmienione ani uzupełnione). Jeśli w danej dziedzinie wydano rozporządzenie, państwa członkowskie tracą uprawnienia do stanowienia praw a w tym obszarze.

Konieczne jest prawidłowe opublikowanie rozporządzenia, aby mogło speł­niać rolę instrumentu prawnego ujednolicającego europejską przestrzeń prawną na co składa się zarówno dochowanie należytej formy, tzn. publikacja w Dzien­niku Urzędowym UE. jak i jego ogłoszenie we wszystkich językach urzędowych UE. Dopiero stworzenie możliwości swobodnego zapoznania się z treścią rozporządzenia może zagwarantować dochowanie zasady pewności prawa, która pozostaje aktualna nie tylko na poziomie krajowym, ale także unijnym. W rozumieniu prawa Unii. nowego podziału aktów prawnych wprowadzonych przez Traktat z Lizbony, rozporządzenie może być zarówno aktem ustawodawczym, jak i nieustawodawczym (delegowanym lub wykonawczym).

§ Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L. z 1992 r., Nr 302, poz. 1 z póżn. zm.).

§Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. Ustanawiające Unijny Kodeks Celny (wersja prze­kształcona) (Dz.U. UE.L. z 2013 r., Nr 269, poz. 1).

§ Rozporządzenie UE z dnia 18 grudnia 2009 r. Pomoc państwa C 34/07 (ex N 93/06) w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w mię­dzynarodowym transporcie morskim w Polsce (Dz.U. UE.L. z 2010 r., Nr 90, poz. 15).

§Rozporządzenie z dnia 24 lipca 2009 r. wykonanie dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur prze­mieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru ak­cyzy (Dz.U. UE.L. z 2009 r., Nr 197, poz. 24).

Dyrektywy są skierowane wyłącznie do państw członkowskich i wiążą tylko to państwo, do którego jest skierowane. Dyrektywa dla jej skuteczności musi być co do zasad implementowana do praw a krajowego, ponieważ nie normuje w sposób pełny zagadnień będących jej przedmiotem i wymaga uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. W odniesieniu do dyrektywy prawo jest tworzone dwuetapowo: po pierwsze poprzez wydanie dyrektywy, po drugie poprzez ustanowienie prawa krajowego w celu jej transpozycji. Państwo, do którego jest skierowana dyrektywa, ma obowiązek wydania w określonym ter­minie przepisów krajowych zgodnych z treścią dyrektywy. Dyrektywa pozo­stawia państwom członkowskim wybór środków i metod osiągnięcia celów w niej wskazanych. Dyrektywy stanowią instrument harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś ich ujednolicenia (rozporządzenie). Wyróżnia się

harmonizację zupełną (zbliżającą do unifikacji) i częściową (z podziałem na minimalną - określa tylko minimalne standardy, alternatywną - wskazuje opcje, które mogą zostać wybrane, i opcjonalną - wybór odpowiedniego środki jest pozostawiony państwu członkowskiemu.

Państwo członkowskie ma obowiązek notyfikować Komisji o podjętych środkach implementacyjnych. W krajowym akcie implementacyjnym powinno zostać zamieszczone odesłanie do dyrektywy lub informacja, że implementuje ona dyrektywę.

§ Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 1376 z późn. zm.).

- Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich:

1. dyrektywy 97/5/WE z dnia 27 stycznia 1997 r. w sprawie transgranicznych przelewów bankowych (Dz.Urz. WE L 43 z 14.02.1997).

2. dyrektywy 98/26/EWG z dnia 19 maja 1998 r. w sprawie zamknięcia rozliczeń w systemach płatności i rozrachunku papierów wartościowych (Dz.Urz WEL i 66 z 11.06.1998).

3. dyrektywy 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych (Dz.Urz. WE L 13 z 19.01.2000),

4. dyrektywy 2000/12/WE z dnia 10 marca 2000 r. odnoszącej się do podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe (Dz.Urz. WE L la z 26.05.2000),

5. dyrektywy 2000/28/WE z dnia 18 września 2000 r. zmieniającej dyrektywę 2000/12/WE odnoszącą się do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez instytucje kredytowe ( Dz.Urz. WE L 275 z 27.10.2000).

6. dyrektywy 2000/46/WE z dnia 18 września 2000 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzorui ostrożnościowego nad ich działalnością (Dz.Urz. WE L 275 z 27.10.2000l

7. dyrektywy 2001/24/WE z dnia 4 kwietnia 2001 r. w sprawie reorganizacji i likwidacji instytucji kredytowych (Dz.Urz. WE L 125 z 05.05.2001).

Państwo ma obowiązek wykonania dyrektywy do końca okresu transpozycji. Po jego upływie, jeśli dyrektywa jest prawidłowo wykonana, sądy i organy administracyjne państwa stosują prawo krajowe implementujące dyrektywę, a nie dyrektywę.

Dyrektywa wiąże bezpośrednio, jeżeli: w wyznaczonym w niej terminie nie została wdrożona do krajowego porządku prawnego (upłynął termin transpozycji dyrektywy do prawa krajowego): dotyczy relacji podmiot-państwo (układ wertykalny) oraz jest precyzyjna i bezwarunkowa.

§ Dyrektywa z dnia 19 września 2009 r. wspólny system opodatkowania ma­jący zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa człon­kowskiego (Dz.U. UE.L. z 2009 r.. Nr 310. poz. 34).

§ Dyrektywa z dnia 2 grudnia 2008 r. Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE.L. z 2008 r.. Nr 46. poz. 11).

§ Dyrektywa z dnia z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy admini­stracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. UE.L. z 2011 r.,Nr64, poz. 1).

Decyzja jest aktem prawnie wiążącym i wiąże podmioty, do których jest adresowana (ma zatem charakter indywidualny i konkretny). Jest ona porównywa­na do decyzji administracyjnej w prawie krajowym. Adresatami mogą być instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii, państwa członkowskie, przedsiębiorstwa itp. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże (zobowiązuje) tylko tych adresatów.

§ Decyzja z dnia 21 września 2010 r. Zarządzanie pożyczkami udzielanymi w ramach europejskiego instrumentu stabilności finansowej państwom członkowskim, których walutą jest euro (Dz.U. UE.L. z 2010 r.. Nr 253, poz. 58).

§ Decyzja z dnia 20 grudnia 2010 r. Otwieranie rachunków na potrzeby przetwarzania płatności związanych z pożyczkami udzielanymi przez EFSF państwom członkowskim, których walutą jest euro (Dz.U. UE.L. z 2011r., .Nr 1O. poz. 7).

Do grupy soft law są zaliczane zalecenia i opinie, a ponadto występują w tej grupie jeszcze tzw. akty nienazwane (sui generis - porozumienia między instytucjonalne, uchwały, deklaracje, programy, działania, komunikaty, zawiadomienia programy, plany), mające zróżnicowany charakter prawny. Te niewiążące akty są określane mianem miękkiego prawa unijnego (soft law). Prawo to ma znaczenie dla wykładni prawa krajowego.

Zalecenia i opinie są aktami niewiążącymi, zatem w tej formie nie mogą być nakładane obowiązki na osoby trzecie. Zalecenie może stanowić podstawę interpretacji prawa krajowego. Jest ono formą wyrażenia stanowisk przez insty­tucje unijne lub przedstawienia pewnych postulatów co do zachowania się adre­satów. Opinia jest szczególnym instrumentem prawnym w postępowaniu legi­slacyjnym lub sądowym.

§ Zalecenie z dnia 27 maja 2005 r. Weryfikacja autentyczności monet eure

oraz postępowanie z monetami euro nienadającymi się do ubiegu (Dz.U

UE.L. z 2005 r.. Nr 184, poz. 60).

§ Zalecenie z dnia 6 października 2006 r. Przyjęcie niektórych środków dla skuteczniejszej ochrony banknotów euro przed fałszowaniem (Dz.U

UE.C. z 2006 r., Nr 257, poz. 16).

W prawie Unii nie ma formalnej hierarchii aktów (hierarchii norm praw­nych), jedynie podstawowe jej elementy można wyprowadzić z logiki systemu; Na szczycie hierarchii znajdują się akty prawa pierwotnego, wszystkie inne akry muszą być z nim zgodne, a więc umowy międzynarodowe czy prawo pochodne, Prawo wtórne musi być zgodne z umowami międzynarodowymi Unii. W ramach prawa wtórnego akty prawne mają różne funkcje, różnych adresatów i odmienny charakter prawny. Można mówić o pewnej hierarchii między aktami ustawo­dawczymi a nieustawodawczymi, akt wykonawczy jest podporządkowany akto­wi, który wykonuje; podobnie wygląda relacja: akt delegujący kompetencje - akt delegowany. W innych przypadkach rozporządzenia, dyrektywy i decyzje mogą być równorzędnymi źródłami. Ewentualne kolizje między normami tych aktów mogą być rozstrzygane za pomocą klasycznych reguł kolizyjnych.

Prawo UE obowiązuje na terytorium RP bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego; jednym z podstawo­wych warunków obowiązywania tegoż prawa jest jego ogłoszenie.

Prawo unijne jest publikowane w Dzienniku Urzędowy Unii Europejskiej wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej i zawiera:

- serii L (legislacja): rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia, opinie

-serii C (komunikaty albo informacje i zawiadomienia), w szczególności: streszczenia wyroków Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości i Sądu i Pierwszej Instancji, protokoły z posiedzeń Parlamentu Europejskiego, raporty Trybunału Obrachunkowego, pisemne zapytania poselskie oraz odpowiedzi i aa nie udzielane przez Radę lub Komisję, stanowiska Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów, ogłoszenia o naborze do pracy w in­stytucjach Unii Europejskiej, wezwania do okazania zainteresowania pro­gramami i projektami Unii Europejskiej, umowy publiczne dotyczące pomocy żywnościowej,

- w serii S (suplement), w szczególności: umowy publiczne dotyczące: pracy.

dostaw i usług ze wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej, usług t lotniczych, użyteczności publicznej, instytucji Unii Europejskiej. Europej­skiego Funduszu Rozwoju (kraje ACP); ponadto umowy Phare, Tacis z państwami środkowej i wschodniej Europy, projekty finansowane przez Euro­pejski Bank Inwestycyjny. Europejski Bank Centralny i Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju, umowy dotyczące Europejskiego Obszaru Gospo­darczego (Norwegia. Islandia i Liechtenstein), umowy zawarte zgodnie z po­rozumieniem dotyczącym zamówień publicznych (GPÀ) w ramach GATT/Światowej Organizacji Handlu (WTO) ze Szwajcarią oraz zawiado­mienia dotyczące europejskiej ekonomicznej grupy interesów (EEIGS).

Przepis art. 29a ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych reguluje zawartość Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej oraz określa, kto wydaje ten dziennik. Jednocześnie w przepisach f ogólnych tej ustawy art. 1 ust. 3 stanowi, że zasady i tryb ogłaszania aktów nor­matywnych i niektórych aktów prawnych Unii Europejskiej oraz zasady i tryb wydawania Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, zwanego dalej ..Dziennikiem UE", określają przepisy Unii Europejskiej. Artykuł ten nie ma charakte­ru normatywnego, lecz jedynie informacyjny. Rozporządzenia, dyrektywy, które są skierowane do wszystkich państw członkowskich, jak również decyzje, które ni wskazują adresata, są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wchodzą one w życie z dniem w nich określonym lub, w przypadku jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji.

3.2. Prawo międzynarodowe jako źródło prawa finansowego

Prawo międzynarodowe (w odróżnieniu od prawa prywatnego międzynarodowego zwiane prawem międzynarodowym publicznym) jest gałęzią praw obejmującą zespół norm prawnych regulujących stosunki między państwami organizacjami międzynarodowymi, a także innymi podmiotami prawa międzynarodowego. W literaturze prawa międzynarodowego wskazuje się. iż źródłami tegoż prawa są przede wszystkim; umowy międzynarodowe, prawo zwyczajowe oraz ogólne zasady prawa międzynarodowego.

Prawo międzynarodowe w odróżnieniu od prawa unijnego cechuje brak klasycznej hierarchii źródeł prawa, która jest charakterystyczna dla prawa krajowego (Konstytucja RP jest nadrzędna nad ustawami, te z kolei mają pierwszeństwo przed rozporządzeniami). Jak słusznie podkreśla C. Mik, hierarchia źródeł prawa jest nieodłącznym skutkiem tworzenia prawa przez scentralizowany ośrodek normotwórczy, który dla zapewnienia efektywności swego prawa musi je przynajmniej grosso modo uporządkować. Tymczasem w świetle praktyki prawa międzynarodowego umowa międzynarodowa może zmienić zwyczaj, ale także - choć znacznie rzadziej- zwyczaj międzynarodowy maże zmienić umowę międzynarodową.

W czasach globalizacji procesów ekonomicznych i społecznych, w sytuacji gdy dochodzi do niespotykanej w dotychczasowej historii intensyfikacji kontak­tów międzynarodowych, niepomiernie wzrasta ranga prawa międzynarodo­wego, co w polskim porządku znajduje swój wyraz w Konstytucji RP. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana sanowi część polskiego prawa wewnętrznego i jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa RP.

Umowy międzynarodowe mogą być ratyfikowane przez prezydenta samodzielnie, tzn. bez udziału parlamentu. oraz na podstawie upoważnienia zawar­tego w ustawie. Umowy zakwalifikowane do pierwszej grupy stają się źródłem prawa polskiego na podstawie samego aktu ratyfikacji, który nie ma skutku transformacyjnego. Umowy zaliczone do drugiej grupy stają się źródłem prawa polskiego w wyniku ustawy upoważniającej do ratyfikacji i aktu ratyfikacji. Zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dz.U. RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpo­średnio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z treści art. 188 Konstytucji RP, w którym została określona właściwość trybunału Konstytucyjnego, wynika, że Trybunał Konstytucyjny orzeka m.in. w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją RP: zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. W konsekwencji hierarchia źródeł powszechnie obowiązującego prawa przedstawia się następująco: Konstytucja, umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią ustawową zgodą parlamentu, ustawy, umowy międzynarodowe, rozporządzenia.

Istotne znaczenie wśród źródeł prawa finansowego mają ratyfikowane umowy międzynarodowe w sprawach podatkowych, instytucji finansowych oraz systemu pieniężnego. Najobszerniejszą grupę stanowią umowy regulujące sprawy:

- wzajemnego popierania i ochrony inwestycji.

- unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania,

- systemu pieniężnego i instytucji finansowych.

Celem umów o wzajemnym popieraniu i ochronie inwestycji jest z reguły tworzenie korzystnych warunków do inwestowania przez inwestorów jednego umawiającego się państwa na terytorium drugiego umawiającego się państwa a także popieranie i ochrona takich inwestycji, które będą prowadzić do ożywienia inicjatyw gospodarczych w tej dziedzinie. W umowach określa się zasady transferowania zysków, dywidend, odsetek, należności licencyjnych innych wpływów. Strony w takiej umowie zobowiązują się do uczciwego i sprawiedliwego traktowania i niedyskryminowania prawa inwestorów do zarządzana utrzymywania, osiągania korzyści oraz dysponowania nimi jak również nabywania dóbr i usług oraz sprzedaży produktów. Umowy stanowią samodzielne, nie zależne od wewnętrznego ustawodawstwa źródło uprawnień inwestorów zagranicznych do swobodnego transferowania za granice korzyści osiąganych z inwestowania na terytorium państwa będącego stroną umowy o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji. Polska zawarła około 70 umów w sprawach popierania i wzajemnej ochrony inwestycji.

§ Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji, sporządzona w Ałmaty dnia 21 września 1994 r. (Dz.U. z dnia 25 października 1995 r.).

§ Umowa między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Czeską o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji, sporządzona w Budapeszcie dnia 16 lipca 1993 r. (Dz.U. z dnia 15 września 1994 r.}.

§ Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji, sporządzona w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz.U. z dnia 18 grudnia 1993 r.).

§ Konwencja o ustanowieniu Wielostronnej Agencji Gwarancji Inwestycyjnych, sporządzona w Seulu dnia 11 października 1985 r. (Dz.U. z dnia 12 marca 2003 r.).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwami i stanowią część prawa międzynarodowego publicznego, a także zwyczaj międzynarodowy i ogólne zasady prawa międzynarodowego. Reguły zwyczajowego prawa międzynarodowego zobowiązują państwa do wywiązywania się z zawartych postanowień, jako zwyczajowe międzynarodowe prawo podatkowe ukonstytuowała się zasada: zakazu . kształtowania przez państwa obowiązku podatkowego bez jakichkolwiek przedmiotowych bądź podmiotowych przesłanek. W tym sensie danemu pań­stwu. może być przypisane opodatkowanie jedynie tych stanów faktycznych, które wykazują związek z tym państwem.

Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania są w rozumieniu międzynarodowego prawa publicznego umowami międzynarodowymi. Wiążą one państwa jako podmioty prawa międzynarodowego wraz z momentem wejścia ich w życie, podpisaniu, ratyfikacji i wymianie dokumentów ratyfikacyjnych. Jak podkreśla K. Bany. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zachowują charakter umów międzynarodowych nawet wtedy, gdy stają się integralną częścią wewnętrznego prawa podatkowego w wyniku ratyfikacji i ustawowego uprawnienia do ich stosowania. Ich stosowanie jest ściśle związane z ustawodawstwem wewnętrznym, ponieważ ograniczają one materialne prawo podatkowe umawiających się państw. Określając rodzaje dochodu. zysku lub majątku, ustalają przede wszystkim zasady ich podziału (rozdziału) między umawiającymi się państwami. Obecnie największe znaczenie w praktyce zawieranych konwencji podatkowych ma zarówno Umowa modelowa OECD oraz jej wersje wcześniejsze, jak i Umowa modelowa ONZ o podwójnym opodatkowaniu między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się. opracowana przez ONZ w 1980 r.

W literaturze wymienia się trzy przyczyny, dla których wykładnia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania powinna odbiegać od wykładni prze­pisów prawa wewnętrznego. P. Baker wskazuje trzy powody tych odmienności:

1. Podstawowym celem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowa­nia jest zapobieżenie sytuacji podwójnego opodatkowania/podwójnego nie-opodatkowania dochodu; ustawa podatkowa ma natomiast na względzie cel fiskalnym- nałożenie podatku.

2. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania posługują się pojęciami funkcjonującymi na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego - poję­ciami akceptowanymi przez społeczność międzynarodową; akty prawa we­wnętrznego zawierają pojęcia wywodzące się wyłącznie z prawa krajowego

3. W przepisy umowy jest wpisany zamiar stron umowy: akt prawa krajowego stanowi wyraz woli jednego ustawodawcy.

§ Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikani podwójnego opodatkowania w odniesieniu do przedsiębiorstw eksploatujący; statki morskie lub statki powietrzne w transporcie międzynarodowym, podpisaną w Londynie dnia 7 marca 2011 r. (Dz.U. z 2011 r.. Nr 283. poz. 1663).

§ Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Helsinkach dni 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r„ Nr 37. poz. 205).

§ Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylani się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Doha dnia 18 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2010 r.. Nr 17. poz. 93).

W zakresie systemu pieniężnego oraz instytucji finansowych na szczególną uwagę zasługują:

1. Umowa o utworzeniu Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju, sporządzona w Paryżu w dniu 29 maja 1990 r. (Dz.U. z 1994 r.. Nr 100, poz. 48 z późn. zm.). Bank ten popierał przechodzenie w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promował prywatną i przedsiębiorczą inicjatywę krajów Europy Środkowej i Wschodniej, które przyjęły na siebie zobowiązania i stosują zasady wielopartyjnej demokracji, pluralizmu i gospodarki rynkowe Bank pomaga członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej poprzez następujące działania:

-popieranie i pobudzanie, za pośrednictwem prywatnym i innych zainteresowanych inwestorów, podejmowania, udoskonalania i rozwoju produktywnej, konkurencyjnej, prywatnej działalności, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw,

- mobilizowanie krajowego i zagranicznego kapitału oraz doświadczonej kadry kierowniczej w celu realizacji zadań z powyższego podpunktu.

- popieranie inwestycji produkcyjnych, w tym w sektorze usług i finansowym oraz związanej z nimi infrastrukturze, tam, gdzie okaże się to konieczne dla wsparcia prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy, tym samym pomagając w tworzeniu konkurencyjnego otoczenia i podnoszeniu pro­duktywności, poziomu życia oraz polepszaniu warunków pracy.

• udzielanie pomocy technicznej w celu przygotowania, finansowania i re­alizacji odpowiednich przedsięwzięć, pojedynczych bądź realizowanych w ramach konkretnych programów inwestycyjnych,

• stymulowanie i popieranie rozwoju rynków kapitałowych,

• udzielanie wsparcia zdrowym i uzasadnionym ekonomicznie przedsię­wzięciom, w które jest zaangażowany więcej niż jeden członek odbiorca.

• wspieranie trwałego i nieszkodliwego dla środowiska rozwoju we wszyst­kich dziedzinach swojej działalności,

• podejmowanie innych działań i świadczenie innych usług, które mogą sprzyjać tym funkcjom.

2. Umowa o Międzynarodowym Funduszu Walutowym zawarta w Bretton Woods dnia 22 lipca 1944 r. (M.P. z 2010 r.. Nr 36, poz. 5010 z póżn. zm). Cele Międzynarodowego Funduszu Walutowego są następujące:

• popieranie międzynarodowej współpracy walutowej poprzez stałą instytu­cję wyposażoną w aparat dla konsultacji i współpracy w międzynarodo­wych sprawach walutowych.

• ułatwianie rozwoju oraz zrównoważonego wzrostu handlu międzynarodowego i przyczynianie się w ten sposób do wspierania oraz utrzymywania wysokiego poziomu zatrudnienia i dochodu realnego, a także do rozwijania zasobów pro­dukcyjnych wszystkich członków jako naczelnych celów polityki gospodarczej,

• wspieranie stabilności wymiany, utrzymywanie uporządkowanych systemów kursowych pomiędzy członkami oraz unikanie deprecjacji walut w celach konkurencyjnych,

• pomaganie w tworzeniu wielostronnego systemu regulowania należności w zakresie bieżących transakcji pomiędzy członkami oraz usuwanie ogra­niczeń walutowych hamujących rozwój handlu światowego.

• wzmaganie zaufania członków przez czasowe udostępnianie im środków ogól­nych Funduszu, przy odpowiednim zabezpieczeniu, oraz umożliwianie im w ten sposób korygowania nie dostosowań ich bilansów płatniczych bez uciekania się do środków destrukcyjnych dla dobrobytu krajowego lub światowego,

• zgodnie z powyższym, skracanie czasu trwania oraz zmniejszenie stopnia braku równowagi w zagranicznych bilansach płatniczych członków.

3 Umowa o utworzeniu Międzynarodowego Banku Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego zawarta w Bretton Woods dnia 22 lipca 1944 r. (Dz.U. 1948 r., Nr 40. poz. 292 z póżn. zm.). Cele Banku są następujące;

- popieranie prywatnych inwestycji zagranicznych przez udzielanie gwa­rancji lub uczestniczenie w pożyczkach zagranicznych i innych inwesty­cjach dokonywanych przez inwestorów prywatnych.

- popieranie długofalowego, zrównoważonego wzrostu wymiany międzynarodowej i utrzymywanie równowagi bilansów płatniczych przez popiera nic inwestycji zagranicznych, zmierzających do rozwoju sil wytwórczych członków, w celu wzmożenia wytwórczości, podniesienia stopy życiowe i polepszenia warunków pracy na ich terytoriach.

- udzielanie pożyczek lub gwarantowanie pożyczek międzynarodowych z innych źródeł w taki sposób, by projekty inwestycyjne, szczególnie pożytecznemu i pilne, były traktowane w pierwszej kolejności.

4. Umowa Ramowa między Rzecząpospolitą Połską a Europejskim Bankiem Inwestycyjnym dotycząca działalności EBł w Polsce, sporządzona w Warszawie dnia 1 grudnia 1997 r. (Dz.U. z 2000 r.. Nr 28. poz. 348 z póżn Zm.) . Bank będzie posiadał pełną osobowość prawną na terytorium Polski w tym zdolność zawierania umów, nabywania i zbywania majątku ruchome­go i nieruchomego, zgodnie z polskimi prawami i przepisami, i występowania jako strona w postępowaniach prawnych. W swojej działalności na terytorium Polski Bank będzie korzystać z traktowania przyznawanego instytucji międzynarodowej najkorzystniej traktowanej w jakiejkolwiek takiej działalności bądź, o ile jest korzystniejsze, traktowania przyznawanego na podsta­wie jakiejkolwiek umowy międzynarodowej odnoszącej się do takiej działal­ności. W szczególności Bank będzie korzystać ze swobodnego dostępu do krajowego rynku finansowego w Polsce, zgodnie z polskimi przepisami, a je­go zobowiązania i papiery wartościowe będą traktowane zgodnie z warun­kami, w tym warunkami opodatkowania, przynajmniej tak korzystnymi, jak warunki przyznane instytucjom publicznym w Polsce, w tym państwu, i najbardziej uprzywilejowanej międzynarodowej instytucji finansowej, bez naru­szania istniejących wyjątków dla osób prywatnych posiadających papiery wartościowe wyemitowane przez Rzeczpospolitą Polską.

Znaczenie umów i konwencji międzynarodowych w sprawach finansów

utrzymuje się zwłaszcza w stosunkach między państwami, które nie należą do tych samych międzynarodowych organizacji finansowych lub nie są członkami UE i muszą wobec tego oprzeć swe porozumienia w sprawach finansów na tradycyjnych umowach i konwencjach międzynarodowych. Członkostwo w międzynarodowych organizacjach gospodarczych i finansowych sprawia, że źródłami prawa finansowego stają się także akty prawne o utworzeniu i funkcjonowaniu tych organizacji (MFW, OECD).

Argumentacja o autonomicznym charakterze prawa unijnego względem prawa międzynarodowego publicznego opiera się na kilku przesłankach:

1. Różnice pomiędzy prawem międzynarodowym a unijnym uwidaczniają się już w trakcie analizy celów prawa międzynarodowego i prawa UE. Podstawową zasadą prawa międzynarodowego jest po pierwsze „suwerenna równość wszystkich członków" (art.2 nr 1 Karta Narodów Zjednoczonych),

2. Od klasycznego prawa międzynarodowego, opartego na idei pokojowej współpracy państw demokratycznych dysponujących pełnią praw suwerennych, prawo UE odróżnia się tym, że jego celem jest przede wszystkim integracja europejska; prawo unijne określa się niekiedy wręcz mianem prawa integracyjnego. Pream­buła do Traktatu o Unii Europejskiej podkreśla zdecydowanie sygnatariuszy, by „przejść do nowego procesu integracji europejskiej, zapoczątkowanego ustanowieniem Wspólnot Europejskich". Cele Unii wyrażone w art. 3 TUE mają wią­żącą moc prawną, a państwa członkowskie przystępujące do Linii zobowiązały się dobrowolnie do ich realizacji. Pewnej dynamiki nadała niedawno Unii także Strategia Lizbońska, która zaktualizowała cele Unii.

3. W prawie międzynarodowym, w odróżnieniu od prawa UE, brak reguł, instytucji i procedur, za pomocą których wspólnota międzynarodowa (lub instytu­cja przez nią stworzona) miałaby moc tworzenia norm bezwzględnie wiążących i których wykonywanie podlegałoby kontroli. Prawo międzynarodowe, I zwłaszcza na tle prawa Unii, jest słabo zorganizowane, a podmioty kreujące skreślone prawa i obowiązki praw no międzynarodowe (jeśli chodzi o państwa) są najczęściej zobligowane do ich jednoczesnego przestrzegania. Podkreśla się także, że prawa i obowiązki prawno międzynarodowych są z reguły relatywne, tj. mają zastosowanie jedynie w stosunku do podmiotów, które lżą się określonymi normami (np. zawierając umowę międzynarodową). Ta różnorodność zobowiązań praw no międzynarodowych przyjętych na siebie przez poszczególne podmioty prawa międzynarodowego prowadzi do wniosku że nie można tu mówić o koherentnym „wewnętrznym systemie".

4. Odmienności w zakresie kontroli stosowania prawa pomiędzy prawem międzynarodowym a unijnym. W stosunkach międzynarodowych nie m

Zinstytucjonalizowanego systemu egzekwowania tego prawa. W ograniczonym zakresie tę funkcję spełnia ONZ, a dokładniej - Rada Bezpieczeństwa. Ponadto w sferze międzynarodowej nie ma organu sądowego posiadającego kompetencje uniwersalne, którego jurysdykcja byłaby obowiązująca dla wszystkich państw niezależnie od ich woli. Międzynarodowy Trybunał Sprawiedliwości i inne sądy międzynarodowe mogą rozwiązywać tylko i wyłącznie te spory, które państwa zgodziły się im dobrowolnie przekazać.

PYTANIA SPRAWDZAJĄCE

Czy decyzja jest w prawie Unii środkiem indywidualno-konkretnym?

TAK

Jakie jest znaczenie nowego podziału aktów na akty ustawodawcze, pozaustawodawcze oraz delegowane i wykonawcze UE?

Art. 288 traktat o funkcjonowaniu UE

Jaki jest zakres i istota problematyki umów międzynarodowych?

Zakres podwójnego opodatkowania

Studium przypadków:

Wskaż podstawę normatywną oraz cele „Fiscalis 2020”

Rozporządzenie parlamentu Europejskiego z dnia 11.12.2013 nr 1286/2013

Jest to wieloletni program działania w celu usprawnienia funkcjonowania systemów podatkowych na rynku wewnętrznym oraz wsparcia współpracy w tym zakresie.

Cel:

• usprawnienie funkcjonowania poprzez wzmocnienie współpracy, wspieranie walki..

• zmiany umów o unikaniu popdwójnego opodatkowania (Cypr, Italia, Luksemburg)

• zawieranie nowych umów

• od 2012 roku uproszczono system wymiany informacji z organami podatkowymi UE

• uproszczono system egzekucji administracyjnej dokonywanej na podstawie tytułów wykonawczych państw członkowskich UE

1 .Naczelnik Urzędu Skarbowego w .. wskazał, że użyte w przepisie sformułowanie „czynności dokonywane sporadycznie” nie jest zdefinmiowane w ustawie o podatu od towarów i usług. Również VI dyrektywa, posługując się w art. 19(2) pojęciem „transakcje sporadyczne” nie definiuje go. W związku z tym, czy przy interpretacji przedmiotowego pojęcia należy posiłkowo odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawidiwości? Czy orzecznictwo ETS może być wykorzystywane jako uzupełnienie treści przepisów krajowego i unijnego prawa podarkowego?

Ordynacja podatkowa

Art. 14a par. 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dązy do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzedu lub na wniosek, przy uwzględnieniu sądów oraz Trybunału Konstytucyjnegi lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne): wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej

Art. 14e par 1 minister właściwy do spraw FP może z urzędu zmienić wydana interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS.

Art. 240 par 1 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:; orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji.

2 . Jeżeli obywatej Austrii pozostanie w Polsce jako lektor języka obcego, a jego pobyt przekroczy okres dwóch lat, o jakim mowa w art. 21 umowy z dnia 7 maja 1991 r zawartej między RP a Australią w sprawie unukania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, czy będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie? Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r II FSK 258/10.

Art. 21 profesorowie i nauczyciele

Jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w umawiający się państwie przybywa do drugiego umawiającego się panstwa na okres nie przekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, szkole wyższej, szkole lub instytucji oświatowej wszelkie wynagrodzenie jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych będzie wolne od opodatkowania w tym drugim państwie w granicach, w jakich to wynagrodzenie przy zastosowaniu niniejszego artykułu będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym państwie.

3 . Czy osoba fizyczna otrzymująca należności z Luksemburga z tutułu umorzenia udziałów w tamtejszej firmie lub jej całkowitej likwidacji musi zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce? Zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r III SA/Wa 1383/10.

Art. 10 oraz 24 Konwencji (Dz. U 1996.110.527)

Konwencja między RP a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995.

Rozdział 4

Zasady ogólne prawa finansowego

4J.. Pojęcie zasad ogólnych prawa finansowego

Zasady prawa są regularni postępowania zawartymi w przepisach obowiązujących aktów normatywnych w teorii prawa uznawanymi za powszechne. Od tak pojmowanych zasad odróżnia się „postulaty systemu prawa" będące regułami wpływającymi na proces tworzenia prawa, stosowanie prawa obowiązującego i jego krytykę.

Pojęcie zasad ogólnych na gruncie gałęzi prawa finansowego obejmuje zarówno postulaty nauki pod adresem prawodawcy i praktyki finansowej, jak i normy prawne mające wiodący charakter wobec innych norm regulujących publiczna działalność finansowa. Zasady ogólne prawa finansowego traktuje się nie tylko jako postulaty nauki, ale także jako normy prawne, które ustawodawca uważa za zasadnicze w systemie źródeł prawa finansowego. W tym celu należy mieć na uwadze zasady ogólne prawa finansowego, które dla polskiego prawa finansowego wynikają z przepisów Konstytucji RP, ustawy o finansach publicznych ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw.

W polskiej literaturze do rzadkości należały próby sformułowania zasad ogólnych odnoszących się do całej gałęzi prawa finansowego. Częściej podejmowano sie sformułowania pewnych zasad ogólnych odnoszących się do two­rzenia i stosowania prawa w stosunku do wybranych dziedzin prawa finansowego. np. prawa budżetowego, prawa podatkowego czy też prawa obrotu dewizowego. Zatem dla prawidłowego tworzenia i stosowania instytucji prawa finansowego celowe jest podejmowanie prób ustalenia katalogu zasad ogólnych prawa finansowego. Punktem wyjścia niech będzie dorobek dotychczasowej nauki skarbowości. finansów publicznych czy też prawa finansowego.

W dotychczas skonstruowanym katalogu zasad ogólnych prawa finansowego wyróżnia się szereg reguł dotyczących zasad gromadzenia i wydatkom środków publicznych*. Jednak ogólne zasady rozpatrywane łącznie mogą stanowić istotną pomoc w procesie interpretowania przepisów prawa finansowego a tym samym prawidłowego stosowania norm tego prawa na podstawie pewnych kryteriów zasadniczych i ogólnych, a nie takiej czy innej pojedynczej instytucji prawnej publicznego sytemu finansowego.

4.2. Charakterystyka zasad ogólnych prawa finansowego

W świetle analizy polskiego prawa finansowego katalog obejmuje następujące zasady ogólne prawa finansowego:

• praworządności i legalności,

• celowości.

• planowości,

• równowagi dochodów i wydatków publicznych.

- obligatoryjności powiązań finansowych poszczególnych jednostek sektora finansów publicznych z budżetem państwa.

• jawności,

• rachunkowości,

• nadrzędności interesu finansowego państwa.

• zdolności finansowej podmiotów biernych.

• sądowej ochrony podmiotów zobowiązanych ze stosunku prawnego.

• dyscypliny finansowej.

W państwie prawa wszystkie organy finansowe muszą wykonywać swoi zadania (np. gromadzenie i wydatkowanie publicznych środków pieniężnych w zakresie przyznanych im kompetencji i na podstawie obowiązujących przepisów prawa¹³⁰. Nie wolno więc im czynić niczego, co mogłoby naruszać prawa i swobody podmiotów prawa finansowego. Zasady tej nie można rozpa­trywać jednostronnie, tylko w odniesieniu do organów finansowych, ale również do innych pomiotów prawa finansowego stykających się codziennie z problema­tyką prawa finansowego. W stosunkach z organami finansowymi muszą one prze­strzegać nałożonych obowiązków wynikających z prawa, zatem tylko obustronne przestrzeganie obowiązującego prawa daje pożądane prawne i społeczne efekty.

Zasada praworządności jest jedną z podstawowych zasad ustrojowych państwa zawartych w Konstytucji RP gdzie zgodnie z art. 7 wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Konstytucja RP wskazuje, że pojęcie prawa wyznacza obowiązujący w Polsce zamknięty system źródeł prawa wskazany w Konstytucji RP" . W tym miejscu należy podkreślić, że państwo prawa to państw o praworządne, w którym występuje zgodność dzia­łań podmiotów prawa z obowiązującymi normami, czyli respektowanie tych norm w codziennym życiu zarówno przez organy państwa, jak i wszystkie pod­mioty. Z powyższych zasad wynika założenie, że każdy przejaw naruszenia prawa musi spowodować odpowiedzialność prawną organu nierespektującego prawa bądź podmiotu, który nie zachował się lub nie zamierza się zachować zgodnie z wyznaczonymi normatywnie wzorcami (normami prawnymi).

Podstawowe znaczenie dla publicznej gospodarki finansowej mają zasady celowego, racjonalnego i oszczędnego wydatkowania środków publicznych. Pod pojęciem celowości dokonywania wydatków należy rozumieć zapewnienie zgodności działań jednostki w zakresie dokonywania wydatków z jej celami statutowymi, optymalizację zastosowanych metod i środków, ich adekwatność dla osiągnięcia założonych celów oraz przyjętych kryteriów oceny realizacji celów i zadań. Jest to wybór przez dysponenta środków publicznych takiego sposobu finansowania zadań, który prowadzi do najbardziej efektywnego go­spodarowania środkami publicznymi. Zgodnie z zasadą celowości należy dążyć do gromadzenia publicznych środków pieniężnych jedynie dla osiągnięcia wskazanych celów społeczno-gospodarczych i politycznych przez władze finan­sowe. Jasne i precyzyjne określenie celów pozwoli na unikanie sytuacji, w której wprowadzałoby się ciężary i wydatki publiczne niezwiązane z powinnościami państwa czy samorządu terytorialnego.

Zasada planowości wyraża wymóg ujmowania procesów gromadzeni i wydatkowania publicznych środków pieniężnych w ramach planów o charakterze makro- i mikroekonomicznych. Do planów mikroekonomicznych zalicza się poszczególne jednostki sektora finansów publicznych, zaś makroekonomicznych poszczególne sektory lub cały sektor finansów publicznych. Wydatki ze środ­ków publicznych podlegają planowaniu.

Plan finansowy jednostki sektora finansów publicznych jest nieprzekraczal­ną granicą, stanowi nieprzekraczalny limit, w granicach którego jest możliwi dokonywanie wydatków w jednostce sektora finansów publicznych. Dokonywa nie wydatków następuje zaś w granicach kwot określonych w planie finanso­wym, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanych przeniesień i zgodnie z pla­nowanym przeznaczeniem, w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych elektów z danych nakładów. Oznacza to, że wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokości ustalonej w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych i dopiero w ramach tego planu należy realizować wydatki, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych¹³⁶.

Równowaga dochodów i wydatków publicznych to postulat zachowania odpowiednich relacji pomiędzy ogólną kwotą dochodów i wydatków publicznych. Równowaga oznacza pełne pokrycie wydatków dochodami publicznymi a także nadwyżką dochodów nad wydatkami. Respektowanie zasady równowag wskazuje na możliwości finansowe państwa i granice finansowe, których raj należy przekraczać , Ustalenia dokonane w piśmiennictwie wskazują wprost na konieczność ograniczenia długu publicznego oraz deficytu budżetowego, ale również racjonalizacji wydatków publicznych. Należy podkreślić, iż wydatki publiczne rosną w tempie nieodpowiadającym możliwościom zwiększania dochodów publicznych, to zaś musi usprawiedliwiać dopuszczalność deficytu finansowego oraz finansowania go środkami kredytu (długu) publicznego.

W sektorze finansów publicznych funkcjonują różne jednostki, z których każda ma obowiązek działania na podstawie planu finansowego. Jedność sektora finansów publicznych musi jednak zapewniać zasada obligatoryjności powią­zań finansowych poszczególnych jednostek sektora finansów publicznych z budżetem państwa. Ten ostatni jest bowiem wartością konstytucyjną, na której opiera się publiczna działalność finansowa.

Zasada jawności finansów publicznych jest gwarantem demokracji i zapobiegania różnego rodzaju nadużyciom finansowym zarówno na szczeblu państwowym. jak i samorządowym; sprzyja też racjonalnej gospodarce „groszem" publicznym i umożliwia kontrole tej gospodarki^. Jawność operacji finansowych można osiągnąć wtedy, gdy operacje te cechuje jasność i czytelność, czyli szeroko rozumiana przejrzystość. Finanse publiczne nie mogą być tajne dla społeczeństwa, gdyż te zasoby pieniężne są tworzone m.in. z ich dochodów.

Do najważniejszych gwarantów jawności finansów publicznych należy zaliczyć: jawność debat budżetowych zarówno w Sejmie, Senacie, jak i jednostkach samorządu terytorialnego, a także odpowiedni sposób publikacji corocznych ust budżetowych i uchwal budżetowych na szczeblach samorządu terytorialnego.

Zasada jawności może być ograniczona jedynie w sytuacjach, które wiązałyby się z naruszeniem - przewidzianej w innych aktach - tajemnicy państwowej (np. skarbowej) lub stanowiłby naruszenie umów międzynarodowych zawartych przez Rzeczpospolitą Polską. W każdym współczesnym państwie muszą funkcjonować mechanizmy prawne umożliwiające rejestrację przepływów finansowych, następnie ocenę stanu faktycznego ze stanem wyznaczonym dla danej jednostki ze sfery finansów publicznych.

Rachunkowość jest współcześnie traktowana jako system informacyjny którego podstawowym zadaniem jest dostarczanie informacji odzwierciedlających prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji jednostki oraz rezultatów jej działalności. Końcowym produktem procesu informacyjnego rachunkowości jest obligatoryjnie sporządzane sprawozdanie, które jest głównym źródłem informacji na temat sytuacji finansowej, majątkowej oraz zmian tej sytuacji, a także ukazujących wyniki jednostki. Ponadto na podstawie wyników kontroli możliwej podejmowanie działań korygujących zachowania adresatów norm prawa finansowego oraz organów zarządzania finansami.

Nadrzędność finansowa interesu publicznego nad interesami indywidualnymi to zasada wynikająca z tego. iż prawo finansowe jest częścią prawa publiczna Prawo publiczne jest to prawo, które ma na uwadze interes państwa, w przeciwieństwie do prawa prywatnego, które ma na uwadze interes jednostki . W prawie publicznym są zgrupowane normy regulujące stosunki między różnymi organami państwa oraz między tymi organami a obywatelami. Ewentualne konflikty między regulacjami prawa finansowego a regulacjami prawa prywatnego już w prawie rzymskim rozstrzygano poprzez wskazanie na pierwszeństwo interesu publicznego.

Odpowiednikiem zasady nadrzędności interesu finansowego państwa je zasada zdolności finansowej podmiotów biernych prawa finansowego. Normy prawa finansowego muszą bowiem uwzględnić nic tylko interes finansów państwa, ale także mieć równocześnie na uwadze zdolność adresatów tych noc do wypełniania nakładanych na nich obowiązków prawnofinansowych. Ponadto należy pamiętać o zasadzie sądowej ochrony podmiotów zobowiąza­nych ze stosunku prawnego, która sprowadza się do lego. iż działania władz publicznych są oparte na nadrzędności publicznego interesu finansowego i nie mogą przekraczać wyznaczonych przez przepisy prawa finansowego ram.

Ostatnia zasada ogólna prawa finansowego to dyscyplina finansowa , która przejawia się w konieczności przestrzegania przez wszystkie władze publiczne reguł prawnych ustalania, poboru i egzekucji należności stanowiących środki publiczne oraz gospodarowania nimi. Konsekwencją braku zachowania dyscypliny finansowej jest ponoszenie odpowiedzialności za jej naruszenie.

Jak słusznie wskazuje doktryna prawa finansowego, przedstawienie zasad ogólnych prawa finansowego nie zaprzecza celowości tworzenia i posługi­wania się zasadami szczegółowymi odnoszącymi się do poszczególnych dziedzin prawa finansowego (zasady podatkowe , zasady prawa celnego, zasady obrotu dewizowego czy zasady prawa budżetowego). Zasady ogólne prawa podatkowego mają szczególne znaczenie w procesie interpretacyjnym (wykładni) przepisów prawa podatkowego, do których zalicza się:

- zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

- zasadę ograniczonego stosowania analogii przy interpretacji prawa podatkowego,

- zasadę trwałości uprawnień podatnika do korzystania z ulg i zwolnień podatkowych.

- zasadę respektowania pojęć przejętych z innych gałęzi prawa,

- zasadę stosowania przepisów, które w momencie orzekania są już uchylone, dla oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami.

- zasadę stosowania przepisów dotychczasowych dla prowadzenia spraw wszczętych pod ich rządami, jeśli przepisy te się nie zmieniły, a ustawa nie zawiera przepisów przejściowych,

- zasadę nieretroaktywności.

Do zasad podatkowych sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Kon­stytucyjnego zalicza się:

• zasadę demokratycznego państwa prawnego.

• zasadę wyłączności ustawy w kształtowaniu obowiązków podatkowych.

• zasadę retroaktywności prawa podatkowego,

• zasadę zaufania państwa i stanowionego przez niego prawa podatkowego,

• zasadę sprawiedliwości opodatkowania.

Konkludując, na zasady podatkowe można spojrzeć przez pryzmat standar­dów konstytucyjnych, a jako kryteria klasyfikacji wskazuje się: zasadę władztwa podatkowego państwa, zasady tworzenia prawa podatkowego, konstytucyjne zasady ochrony praw podmiotowych w zakresie prawa podatkowego.

Rozdział 5

Podmioty bierne i czynne w prawie finansowym

4. 1 Podmiotowość prawno finansowa

Podmiotowość prawnofinansowa jest to cecha normatywna przypisywana przez przepisy prawa finansowego. Przyznają one określone zdolności prawne podmiotom prawa finansowego, tj. zdolność posiadania określonych praw i obo­wiązków wyznaczonych przepisami prawa finansowego oraz zdolność ich wyko­nywania, przez co podmiot ma możność wejścia w konkretne stosunki prawno-finansowe uprawniające lub zobowiązujące do określonego zachowania się w sferze prawa finansowego. Zatem podmiotem prawa finansowego jest każdy, kto na mocy przepisów prawa finansowego posiada określone uprawnie­nia lub na kim ciąża, obowiązki prawnofinansowe.

Miano podmiotów prawa finansowego nadano adresatom norm prawa fi­nansowego, do których ustawodawca kieruje nakazy, zakazy lub zachęty okre­ślonego zachowania, wiążąc z nimi także odpowiedzialność i sankcje prawne. Adresatami są podmioty o zróżnicowanym charakterze, statusie i roli w mecha­nizmach finansowych. Status prawnofinansowy podmiotów prawa finansowego jest zróżnicowany ze względu na odmienne wzorce zachowań, jakie się wobec nich formułuje.

Oznaczenie podmiotów prawa finansowego (podmiotów publicznej dzia­łalności finansowej) następuje ze względu na:

- ich uprawnienia i obowiązki (podmioty bierne prawa finansowego)

- kompetencje (podmioty czynne prawa finansowego) .

Podmioty bierne prawa finansowego mają uprawnienia i obowiązki o cha­rakterze materialnym i proceduralnym, natomiast podmioty czynne prawa fi­nansowego mają uprawnienia i obowiązki o charakterze proceduralnym, co wiąże się z realizacją uprawnień i obowiązków materialnych podmiotów bier­nych prawa finansowego.

Podmiotowość prawnofinansową charakteryzuje to, że każda dziedzina ga­łęzi prawa finansowego posiada swoje odrębne (swoiste) podmioty. Jeżeli pod­miot prawa finansowego potraktuje się jako instytucję prawa finansowego, poję­cie ogólne i abstrakcyjne, to należy go rozpatrywać wyłącznie na Ile konkretnej dziedziny prawa finansowego.

Zakres uprawnień i obowiązków poszczególnych uczestników mechani­zmów finansowych musi hyc z natury rzeczy zróżnicowany. Przyznanie podmiotowości prawnej oznacza, iż dany podmiot ją posiadający może na­bywać prawa i obowiązki ze sfery prawa finansowego, czyli może wstępo­wać w stosunki prawno finansowe.

5.2. Klasyfikacja adresatów przepisów prawa finansowego

Zakres uprawnień i obowiązków prawnofinansowych podmiotów biernych prawa finansowego zależy od następujących okoliczności:

- czy są to osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej,

- czy są to podmioty krajowe lub zagraniczne,

- czy są to podmioty publiczne lub prywatne,

- czy są to podmioty wykonujące działalność gospodarczą lub niewykonujące takiej działalności .

Status prawnofinansowy podmiotów biernych prawa finansowego wy­znaczają przede wszystkim ich uprawnienia i obowiązki. Wynikają one z regula­cji prawnych danej dziedziny prawa finansowego: nie są oznaczone w sposób jednolity. W ten sposób wykształciły się podmioty prawnofinansowe o zawężo­nym zakresie, jak np. podmioty sektora finansów publicznych, podmioty prawa podatkowego, podmioty prawa dewizowego, które stanowią szczególne, węższe kategorie podmiotów prawnofinansowych. Jednocześnie należy podkreślić, iż prze­pisy prawa finansowego oznaczają podmioty prawa finansowego w sposób autono­miczny, za pomocą nazw własnych odpowiadających uprawnieniom i obowiązkom właściwym tylko dla prawa finansowego. Uprawnienia i obowiązki prawnofinansowe występują jako uprawnienia i obowiązki z zakresu finansów publicz­nych (budżetowe); daninowe. dewizowe, walutowe, bankowe czy zakresu rynku finansowego.

W prawie finansów publicznych liczy się przede wszystkim przynależ­ność do jednostek sektora finansów publicznych, przy zaliczaniu do kręgu pod­miotów biernych prawa finansowego. Zatem wyróżnia się:

1. Jednostki sektora finansów publicznych (art. 9 ustawy o finansach publicz­nych):

- jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

- jednostki budżetowe,

- samorządowe zakłady budżetowe,

- agencje wykonawcze,

Agencje wykonawcze
Agencie wykonawcze - podstawa normatywna
Agencja Nieruchomości Rolnych - Ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz 1187 z póżn. zm.)
Agencja Rezerw Materiałowych- Ustawa z dnia 21 października 2010r. o rezerwach strategicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r., Nr 229, poz. 1496 z późn. Zm.)
Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości - Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (tekst jedn.: Dz.U. z 2007 r.,Nr42. poz. 275 z późn. zm)
Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2008 r., Nr 98; poz. 634 z późn. zm.)
Narodowe Centrum Badań i Rozwoju- Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i rozwoju (Dz. U. z 2010 r., Nr 96. poz. 616 z późn. zm.)

- instytucje gospodarki budżetowej,

- państwowe fundusze celowe.

Tabela 8 Państwowe fundusze celowe
Państwowe funduszy celowe - podstawa normatywna
Fundusz Ubezpieczeń Społecznych- Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1442 z póżn. zm.) Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej- Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z póżn. zm.) Fundusz Kredytu Technologicznego - Ustawa z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspieraniu działalności innowacyjnej (tekst jedn.: Dz.U z. 2014 r., poz. 226 z późn. zm.) Fundusz Pracy- Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 674 z póżn. zm.) Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych- Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 127. poz. 721 z póżn. zm.)

W drodze enumeracji negatywnej ze sfery finansów publicznych należy wyłą­czyć podmioty, które:

- nie należą do sektora publicznego,

- są osobami fizycznymi,

- wykonują niektóre zadania publiczne, lecz nie stanowi to wyłącznego cech ich działalności,

- dla realizacji zadań publicznych nie korzystają ze środków publicznych.

2. Inne podmioty w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami:

- osoby fizyczne (np. prowadzące działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej),

- osoby realizujące zadania zlecone przez administracje rządową lub samo­rządową) lub grupy tych osób (np. komitety społeczne różnych przedsię­wzięć o charakterze publicznym),

- osoby prawne (np. przedsiębiorstwa państwowe, spółki prawa handlowe­go, fundacje, stowarzyszenia, organizacje samorządu gospodarczego lob samorządu zawodowego, kościoły i związki wyznaniowe) - podmioty te otrzymują środki publiczne na podstawie ustawy o finansach publicznych, ustaw odrębnych lub umów międzynarodowych, w celu wykonywania na­łożonych na nie lub przyjętych do realizacji zadań publicznych.

Podmioty bierne prawa finansowego w prawie podatkowym:

1. Podatnik - z formalnego punktu widzenia podatnikiem może być: a) oso­ba fizyczna, b) osoba prawna, c) jednostka organizacyjna niemająca osobo­wości prawnej lub d) inny podmiot (np. tzw. zbiorowe podmioty obowiązku podatkowego o wieżach rodzinnych czy kapitałowych).

2. Płatnik podatku ma trzy podstawowe obowiązki podatkowe (obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki lub raty). Pierwsze dwa zbliżają go do organu podatkowego, natomiast trzeci obowiązek sytuuje go bliżej pozycji podatnika. Płatnik ma jednak autonomiczną pozycje w prawie podatkowym ponieważ do niego odnoszą się uprawnienia i obowiązki podatkowe.

3. Inkasent podatkowy - instytucja inkasenta różni sie od płatnika tym, iż inkasent nie dokonuje obliczenia podatku (zaliczki, raty), lecz znając jego wysokość, pobiera go od podatnika i wpłaca właściwemu rzeczowo i miej­scowo organowi podatkowemu w wyznaczonym ustawowo terminie.

4. Podmioty ponoszące odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe po­datnika: małżonek podatnika, następcy prawni, spadkobiercy i zapisobiorcy.

5. Podmioty ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatni­ka: tzw. osoby trzecie.

Tak zwane osoby trzecie w prawie podatkowym
Osobami trzecimi w rozumieniu przepisów Ordynacji Podatkowej są: - rozwiedziony małżonek podatnika (art. 110) - członek rodziny podatnika (art. 111) - nabywca majaku podatnika (art. 112) - firmujący działalność gospodarczą podatnika (art. 113) - właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego związanego z działalnością gospodarczą (art. 114) - dzierżawca i użytkownik nieruchomości (art. 114 a) - wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej (art. 115) - członkowie zarządu spółek kapitałowych (art. 116) - członkowie organów zarządzających (art. 116a) - osoba przejmująca zobowiązania podatkowe osoby prawnej i osoby prawne powstałe w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 117) - gwarant i poręczyciel (art. 117a)
Nie są natomiast osobami trzecimi: - małżonek podatnika (art. 29) - spadkobiercy podatnika (art. 98) - następcy prawni spadkobierców podatnika (art. 97) - zapisobiorcy podatnika (art. 106)

Podmiotami biernymi w prawie walutowym są podmioty krajowe oraz podmioty zagraniczne:

a) świadczące usługi finansowe:

- banki krajowe oraz ich oddziały krajowe i zagraniczne,

- instytucje kredytowe i ich oddziały,

- banki zagraniczne i ich oddziały,

- instytucje finansowe (zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i eme­rytalne, towarzystwa leasingowe, giełda),

- międzynarodowe instytucje finansowe.

- holdingi finansowe i bankowe,

b) będące odbiorcami usług wymienionych w pkt a (klienci),

c) udzielające pomocy podmiotom wymienionym w pkt a i b (przedsiębior­stwa pomocnicze, doradcy finansowi).

Podmiotami biernymi W prawie dewizowym są:

1. Rezydenci:

- osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w kraju,

- osoby prawne mające siedzibę w kraju,

- inne podmioty mające siedzibę w kraju, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu.

- znajdujące się w kraju oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez nierezydentów,

- polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne i inne pol­skie przedstawicielstwa oraz misje specjalne, korzystające z immunitetów i przywilejów dyplomatycznych lub konsularnych.

2. Nierezydenci:

- osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą.

- osoby prawne mające siedzibę za granicą,

- podmioty mające siedzibę za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu,

- znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów,

- obce przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne i inne obce przedstawicielstwa oraz misje specjalne i organizacje międzynarodowe, ko­rzystające z immunitetów i przywilejów dyplomatycznych lub konsularnych.

W prawie celnym do podmiotów biernych zalicza się:

— osoby fizyczne.

— osoby prawne,

— jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W prawie rynku finansowego do podmiotów biernych zalicza się:

— banki i instytucje parabankowe,

— zakłady ubezpieczeń,

— towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych,

— pośredników ubezpieczeniowych,

- giełdy pieniężne i biura maklerskie,

- towarzystwa funduszy inwestycyjnych,

- towarzystwa funduszy emerytalnych i klientów tych instytucji.

Charakteryzując podmioty bierne prawa finansowego, należy pamiętać, iż niektóre z nich występują równocześnie także w roli podmiotów czynnych prawa finansowego. Odwracając tę relację, to samo można powiedzieć także o podmiotach czynnych, tzn. w pewnych sytuacjach są one jednocześnie podmiotami biernymi prawa finansowego. Podział na podmioty prawa finansowego wynika bowiem z charakteru uprawnień i obowiązków oraz formy ich realizacji.

Zgodnie z ustaleniami nauki prawa finansowego, obok podmiotu biernego prawa finansowego funkcjonuje w stosunkach prawnofinansowych podmiot czynny prawa finansowego. Stosunki, w których nie występuje organ finanso­wy, nie mogą być zaliczane do publicznych stosunków finansowych.

Pojęcie podmiotu czynnego odnosi się do podmiotów publicznopraw­nych wyposażonych w określone kompetencje w stosunku do podmiotów biernych prawa finansowego, które z kolei, będąc podmiotami zależnymi, są zmuszone do poddania się określonym obowiązkom wynikającym z kompetencji podmiotów czynnych prawa finansowego, co nie wyklucza, że przysługują im także określone uprawnienia. Na podkreślenie zasługuje fakt wyposażenia podmiotów czynnych prawa finansowego w atrybut władczości w stosunku do podmiotów biernych prawa finansowego. Podmioty czynne są zaliczane do ad­ministracji finansów publicznych.

Administracja finansów publicznych to zespól organów i jednostek orga­nizacyjnych, których podstawowe zadanie polega na realizacji funkcji admini­stracji w sferze finansów publicznych. Funkcją administracji finansów publicz­nych jest realizowanie zadań państwa lub samorządu terytorialnego w dziedzinie gromadzenia i wydatkowania publicznych środków pieniężnych.

Podmioty czynne prawa finansowego stanowią szeroki, a zarazem zróżni­cowany krąg. W szerokim ujęciu można dokonać podziału organów finanso­wych na zarządzające finansami publicznymi. do których zalicza się: Sejm, Senat, Radę Ministrów, Ministra Finansów i Narodowy Bank Polski, oraz apa­rat wykonawczy, jakim jest aparat administracyjny podległy Ministrowi Finan­sów, W tym szerokim ujęciu trudno jest umieścić część sfery administracji fi­nansów publicznych samorządu terytorialnego; chociaż jeżeli uznać jednostki samorządu terytorialnego zarządzające finansami publicznymi na szczeblu lo­kalnym, należałoby jedynie rozszerzyć wymieniony katalog podmiotów.

Drugim ujęciem charaktery żującym administrację finansów publicznych jest określenie jej jako organów, których działalność wyczerpuje się w zarządzaniu finansami publicznymi. W tym rozumieniu wymienia się organy finansowe zarządzające władczo i aparat pomocniczy.

Organy finansowe zarządzające władczo stanowią ogólny system prawa finansowego oraz wydają normy prawa miejscowego, akty administracyjne, decyzje zawierające nakazy i zakazy określonego zachowania się w sprawach indywidualnych dotyczących gromadzenia dochodów, dokonywania wydatków i innych operacji. Mogą być kolegialne lub jednoosobowe, działające w admini­stracji centralnej lub samorządowej.

Aparat pomocniczy administracji finansów publicznych to służby finansowe przygotowujące decyzje, opinie, wykonujące czynności przygotowawcze, kontrolne, materialno-techniczne na rzecz organu, któremu podlegają organiza­cyjnie lub funkcjonalnie.

Do organów zarządzających administracji finansów publicznych należy zaliczyć:

- ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

- organy podatkowe (naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celne­go), wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta albo marszałek wojewódz­twa, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, samorządowe kolegium

odwoławcze.

Do służb finansowych stanowiących aparat pomocniczy administracji finansów dla Ministra Finansów zalicza się: Ministerstwo Finansów, urzędy skarbowe, izby skarbowe. Do służb finansowych stanowiących aparat po­mocniczy administracji finansów należy zaliczyć także administrację finansa­mi publicznymi i publiczną działalność finansową realizowaną przez ministrów i ministerstwa, wypełniających zadania z tego zakresu, a zwłaszcza Ministra Skarbu Państwa i Ministra Gospodarki oraz podlegle im ministerstwa, służby, urzędy centralne i inne podmioty.

Na szczeblu samorządu terytorialnego aparat pomocniczy administracji finansów publicznych to natomiast urzędy gminy, starostwa powiatowe i urząd marszałkowski, a zwłaszcza ich piony finansowe i skarbnicy.

Podmioty administracji finansów publicznych mogą funkcjonować jako:

- jednostka organizacyjna (NIK. NBP itp.),

- organy kolegialne (Rada Ministrów, rada gminy. Rada Polityki Pieniężnej itp.),

- podmioty monokratyczne (naczelnik urzędu skarbowego, prezydent miasta, Minister Finansów itp.).

Przykład 1
Administracja Państwowa

Administracja samorządowa

Ponadto należy wskazać na kategorie organów władzy publicznej, która obejmuje w szczególności:

— organy administracji rządowej,

— organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały.

Z prawnego punktu widzenia podmioty te są jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, natomiast z finansowego punktu widzenia mają one najczęściej formę organizacyjno-prawną jednostek budżetowych. Pojecie organów władzy publicznej w rozumieniu ustawy zasadniczej obejmuje:

- władzę ustawodawczą (Sejm i Senat).

- władzę wykonawczą (Prezydent RP i Rada Ministrów),

- władzę sądowniczą, tj. sądy i trybunały (art. 10 Konstytucji RP).

Pojęcie organów administracji rządowej obejmuje nie tylko Radę Mini­strów

składającą się z Prezesa Mady Ministrów i ministrów kierujących określo­nymi działami administracji rządowej wymienionymi w ustawie o działach ad­ministracji rządowej lub wypełniających zadania wyznaczone im przez Prezesa Rady Ministrów, ale także kierowników urzędów centralnych i wojewo­dów, organy o charakterze kolegialnym (np. Komisja Nadzoru Finansowego) oraz instytucje wykonujące zadania państwa w formie agencji państwowych.

Wśród organów kontroli państwa i ochrony prawa Konstytucja RP wymienia:

§ Najwyższą Izbę Kontroli- Ustawa z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 82 z póżn. zm.).

§ Rzecznika Praw Obywatelskich- Ustawa z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzecz­niku Praw Obywatelskich (tekst jedn.: Dz.U. Z 2001 r., Nr 14, poz. 147 z póżn. zm.).

§ Krajową Radę Radiofonii i Telewizji - Ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r.

o radiofonii i telewizji (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r.. Nr 43, poz. 226 z póżn. zm.).

§ Regionalne izby obrachunkowe - Ustawa z dnia 7 października 1992 r.

o regionalnych izbach obrachunkowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz.

1113 z póżn. zm.).

Do grupy tej należy również zaliczyć, niewymienionych wprost w Konstytu­cji RP:

§ Rzecznika Praw Dziecka - Ustawa z dnia 6 stycznia 2000 r. o Rzeczniku Praw Dziecka (Dz.U. z 2000 r.. Nr 6, poz. 69 z póżn. zm.),

§Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych - Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r.. Nr 101. poz. 926 z póżn. zm.).

§ Krajowe Biuro Wyborcze - Ustawa z dnia 5 stycznia 201 I r. Kodeks wy­borczy (tekst jedn.: Dz.U. z 201 l r., Nr 21, poz. 112 z póżn. zm.).

§ Instytut Pamięci Narodowej - Ustawa z dnia 18 grudnia 1998 r. o Instytu­cie Pamięci Narodowej - Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu (tekst jedn.: Dz.U. z 2007 r.. Nr 63, poz. 424 z póżn. zm.).

Organy te korzystają z odrębności i uprzywilejowania w ramach procedury tworzenia projektu budżetu państwa (zob. art. 139 ust. 2).

Do organów kontroli państwa i ochrony prawa należy zaliczyć także:

§ Prokuraturę- Ustawa z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jedn.: Dz.U.z 2011 r., Nr 270, poz. 1599zpóżn. zm.}.

§ Policję- Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 287,poz. 1687 z póżn. zm.).

§ Żandarmerię Wojskową - Ustawa z dnia 24 sierpnia 2001 r. o Żandarmerii Wojskowej i wojskowych organach porządkowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 568

z późn. zm.).

§ Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencję Wywiadu- Ustawa z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agen­cji Wywiadu (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r.. Nr 29, poz. 154 z póżn. zm.).

§ Straż Graniczną - Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicz­nej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r.. Nr 116, poz. 675 z póżn. zm.).

Wśród sądów i trybunałów Konstytucja RP wymienia:

§ Sąd Najwyższy- Ustawa z dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz.U. z 2013 r., poz. 499 z póżn. zm.).

Sąd Najwyższy jest organem władzy sądowniczej powołanym do:

1) sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez:

a) zapewnienie w ramach nadzoru zgodności z prawem oraz jednolitości orzecznictwa sądów powszechnych i wojskowych przez rozpoznawanie kasacji oraz innych środków odwoławczych,

b) podejmowanie uchwal rozstrzygających zagadnienia prawne,

c) rozstrzyganie innych spraw określonych w ustawach;

2) rozpoznawania protestów wyborczych oraz stwierdzania ważności wyborów do Sejmu i Senatu oraz wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, a także ważności referendum ogólnokrajowego i referendum konstytucyjnego;

2a) rozpoznawania protestów wyborczych w wyborach do Parlamentu Europejskiego;

3) opiniowania projektów ustaw i innych aktów normatywnych, na podstawie których orzekają i funkcjonują sądy. a także innych ustaw w zakresie, w którym uzna to za celowe;

4) wykonywania innych czynności określonych w ustawach.

§ Sądy powszechne - Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych

Sądami powszechnymi są sądy rejonowe, sądy okręgowe oraz sądy apela­cyjne. Sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie nienależącym do sądów administracyjnych, sądów wojskowych oraz Sądu Najwyższego.

§ Sądy administracyjne - Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r.. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Sądownictwo administracyjne w sprawach administracyjnych, w tym w sprawach podatkowych, jest sądownictwem niezawisłym od innych typów władzy; jest sądow­nictwem dwu instancyjnym, które ma prawo i obowiązek badać i orzekać sprawy we­dług całego porządku prawnego obowiązującego w danym państwie. Sądownictwo administracyjne nie orzeka a istocie sprawy administracyjnej (podatkowej), gdyż o isto­cie sprawy administracyjnej orzeka nada! organ administracyjny (organ podatkowy). Sądy administracyjne mają za zadanie jedynie kontrolę działalności administracji pu­blicznej (art. 184 Konstytucji RP), a nie rozstrzyganie o materialnych prawach i obowiązkach stron w sprawach administracyjnych (podatkowych). Sądownictwo admini­stracyjne jedynie ocenia działania organów administracyjnych (podatkowych) pod względem legalności (o zgodności z prawem, bez orzekania o zgodności z prawem). Stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) bądź nie­zgodności z prawem działania organów administracji (organów podatkowych) skutkuje ich usunięciem z obrotu prawnego przez sądownictwo administracyjne. Dla uregulo­wania sytuacji prawnej stron konieczne jest w większości przypadków ponowne roz­strzygnięcie organu administracyjnego (podatkowego). Termin „sądy administracyjne" obejmuje Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 3 § 1 p.u.s.a WSA rozpoznają, w pierwszej instancji, sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych. Natomiast NSA sprawuje nadzór nad dzia­łalnością WSA w zakresie orzekania. W myśl art. 3 § 2 p.u.s.a. nadzór ten jest sprawo­wany przez rozpoznawanie środków odwoławczych (skarg kasacyjnych i zażaleń) od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz przez podejmowanie uchwał wyjaśniających zagadnienia prawne. Ponadto NSA rozpoznaje inne sprawy należące do jego właściwości na mocy innych ustaw (art. 15 p.p.s.a.).

Skarga przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (WSA)- w spra­wach podatkowych celem jest wyeliminowanie ostatecznych orzeczeń podatko­wych z

obrotów podatkowoprawnych, co nie oznacza uzyskania przez podatni­ków powagi rzeczy osądzonej co do spornych spraw podatkowych, lecz jedynie pozbawia organy podatkowe prawnych szans na uprawomocnienie spornych ostatecznych orzeczeń podatkowych. Zanim spór podatkowy dotrze aż do procedur sądowych, zostaje rozstrzygnięty decyzjami (postanowieniami) merytorycznymi przez odwoławcze organy administracyjne (podatkowe. Od orzeczeń wydanych przez WSA przysługują przewidziane przez ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środki odwoławcze. Należą do nich: skarga kasacyjna i zażalenie oraz skarga o wznowienie postępowania i skarga o stwierdzenie nie­zgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

§ Sądy wojskowe - Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o ustroju sądów wojskowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 952 z póżn. zm.).

§ Trybunał Konstytucyjny - Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1997 r.. Nr 102, poz. 643 z póżn. zm.).

§ Trybunał Stanu - Ustawa z dnia 26 marca 1982 r. o Trybunale Stanu (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r.. Nr 101. poz. 925 z póżn. zm.).

Przy mnogości organów należy wskazać na ich właściwość. Przez właści­wość organu rozumie się zdolność prawną do rozpatrywania i rozstrzygania spraw określonego rodzaju, a więc prowadzenia postępowania w konkretnych sprawach oraz dokonywania wszelkich czynności uregulowanych w przepisach prawa, które należą do kompetencji organów.

Wyróżnia się właściwość miejscową, rzeczową oraz funkcjonalną (instancyjną).

Właściwość miejscowa określa, jaki organ jest kompetentny do rozstrzyga­nia danej spawy pod względem ustalenia jego terytorialnego zakresu działania (np. zakresem właściwości terytorialnej wojewody jest obszar województwa, rady gminy - obszar gminy).

Właściwość rzeczowa wskazuje na określoną kategorię spraw przekazaną danemu organowi (np. uprawnionym do wydania paszportu jest wojewoda, de­cyzję w zakresie zmiany nazwiska wydaje kierownik urzędu stanu cywilnego). Jest ona określana przepisami prawa materialnego1 ',

Właściwość funkcjonalna (instancyjna) określa organ właściwy instancyj­nie do rozstrzygnięcia danej sprawy. Organ nie może swojej kompetencji przekroczyć, zrzec się lub jej ograniczać.

Na przykład art. 15 Ordynacji podatkowej określa dwa rodzaje właściwości organów podatkowych: właściwość rzeczową (art. 16 O.p.) i właściwość miejscową (17-I8a O.p.). Na podstawie przepisów prawa procesowego wy­różniono trzeci rodzaj właściwości właściwość instancyjną, a więc zdolność prawną organu podatkowego, zazwyczaj wyższego stopnia, do prowadzenia weryfikacji decyzji w loku instancji oraz w nadzwyczajnych trybach postępowa­nia podatkowego. Właściwość instancyjną przepisy Ordynacji podatkowej przy­znały organom wyższego stopnia, stanowiąc w art. 13 § 3 Ordynacji podatko­wej, że organami wyższego stopnia są organy odwoławcze17S. Ze względu na źródło regulacji właściwości organów podatkowych można też wyróżnić wła­ściwość delegacyjną (art. 130 § 5, art. 131 § 1 pkt 1, art. 132, art. 244 § 2 O.p.), polegającą na przekazaniu prowadzenia danej sprawy albo czynności proceso­wej jednemu organowi podatkowemu przez drugi organ podatkowy.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. nie określają szczególnego sposobu ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji organami podat­kowymi właściwymi miejscowo w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych są - co do zasady - organy podatkowe (naczelnicy urzędów skarbo­wych oraz dyrektorzy izb skarbowych) właściwe ze względu na miejsce za­mieszkania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji legalnej miejsca zamieszkania ani siedziby: ponadto definicji takich nie zawierają również przepisy ustawy o podatku do­chodowym od osób fizycznych (mimo że w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, kiedy uznaje się, że osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na teryto­rium Rzeczypospolitej Polskiej). Dlatego też w celu zdefiniowania tych pojęć należy się odwołać do przepisów kodeksu cywilnego.

Fakt nieprawidłowej właściwości może się ujawnić od chwili wniesienia podania do chwili wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Jeżeli organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, uzna się za niewłaściwy do rozpoznania sprawy, przed wydaniem rozstrzygnięcia, powinien niezwłocznie przekazać sprawę organowi podatkowemu, który w jego ocenie jest organem właściwym, jednocześnie zawiadamiając o przekazaniu wnoszącego podanie (art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu (art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jeśli z kolei organ podatkowy, któremu przekazano sprawę, również uzna się za niewłaściwy, zastosowanie znajdzie regulacja art. 19 Ordynacji podatkowej, umożliwiająca przesądzenie właściwości organu w drodze spoin kompetencyjnego. Jeśli zaistnieje sytuacja, w której wniesione podanie kumuluje w sobie kilka spraw, a organ, do którego wniesiono podanie jest właściwy do rozpoznania tylko jednej z nich, wówczas działając w myśl art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien rozpatrzyć sprawę, w której jest właściwy, a w zakresie pozostałych spraw powinien poinformować wnoszącego podanie o potrzebie wniesienia ich do właściwych organów (art. 171 § 2a Ordynacji podatkowej). Także wówczas wniesienie podania do innych organów uważa się za wniesione w terminie jego złożenia w organie, który nie był właściwy w sprawie, o ile są spełnione warunki przewidziane w art. 66 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jeżeli podanie wniesiono do organu niewłaściwego, a organu właściwego nie można ustalić na podstawie danych zawartych w podaniu, albo gdy z podania wynika, że właściwym w sprawie jest sąd, wówczas organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Zwrot podania następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże organ podatkowy nic może zwrócić podania z tej przyczyny, że właściwy jest sąd powszechny, jeżeli w tej sprawie sąd uznał się już za niewłaściwy (art. 171 § 4 Ordynacji podatkowej).

STUDIUM PRZYPADKÓW:

1.Jaki jest właściwy organ odwoławczy od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej? Kiedy przepisy wprost nie określają właściwości miejscowej izby, czy należy ustalić ją według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika? Zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. I FSK 162/12.

ODP. Według miejsca zamieszkania, Art. 17 Ordynacji podatkowej

Rozporządzenie MF w sprawie właściwości organów podatkowych

1. Czy Komisja Nadzoru Finansowego jest centralnym organem administracji rządowej? Zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 czerwca 2011 r. K 2/09 oraz Wynik Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. VI SA/Wa 1420/10.

ODP. Nie jest
Kodeks postępowania administracyjnego

Art. 5§2 pkt 4

1. Różnica pomiędzy pojęciem „niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodar­czej" a pojęciem „zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" jako swoistego kamuflażu w sferze podmiotowości podatkowoprawnej. Zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. I SA/Bk 736/10,

ODP. Niezgłoszenie- uchylenie się od opodatkowania, a uchylanie się jest to działanie niezgodne z przepisami prawa zmierzające do całkowitego wyeliminowania obciążenia podatkowego, np. fikcyjna faktura

Unikanie opodatkowania- to optymalizacja podatkowa, luki prawne, zarządzanie ryzykiem podatkowym

Zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej- działania firmanta i firmującego

1. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta może wynikać wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Należy jednocześnie nadmienić, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Jest ponadto zależna od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania - w całości lub w części). Ma zatem także charakter akcesoryjny. Czy katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty?

ODP. Rozwiedziony małżonek, członek rodziny podatnika, nabywca majątku podatnika

5. Właściwość instancyjna będzie przysługiwać:

a) w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego – Dyrektor Izby Skarbowej

b) w stosunku do naczelnika urzędu celnego – Dyrektor Izby Celnej

c) w stosunku do wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty, marszałka województwa – Samorządowe Kolegium Odwoławcze

Rozdział 6

Normy prawa finansowego

6.1. Charakter norm prawa finansowego

Norma prawna to wynikająca z przepisów reguła zachowania (postępowania), wydana lub usankcjonowana przez państwo i zagwarantowana przymusem państwowym. Stanowi więc swoisty wzorzec powtarzającego się zachowania podmiotów prawa, jest swego rodzaju drogowskazem określającym, jak należy postępować w danej sytuacji, wskazuje, co jest dozwolone, a co nie.

Normy prawa finansowego służą realizacji celów polityki gospodarczej, społecznej i finansowej państwa. Prawo finansowe stanowi instrument osiągania tych celów, a przez to jego normy mają stymulować wyznaczone zachowania podmiotów prawa finansowego. Temu też jest podporządkowana struktura norm prawa finansowego, która określa uprawnienia i obowiązki związane z celami polityki państwa oraz tryb ich realizacji, a także formy odpowiedzialności prawnej.

Normy prawa finansowego mają charakter imperatywno-atrybutywny (uprawnienie jednego podmiotu, tj. uprawnienie do żądania określonego zachowania się, stanowi jednocześnie obowiązek zachowania się drugiego podmiotu — zobowiązanego), są zawsze dwustronne, zaś część norm prawa finansowego ma charakter techniczny.

Do cech specyfikujących normy prawa finansowego należy zaliczyć:

- obiektywizm (tworzenie przesłanek powstania obowiązku normą prawną o charakterze obiektywnym),

- automatyzm (fakt uruchamiania działania normy prawnej bez konieczności uprzedniej władczej ingerencji organu stosującego prawo),

- ekonomizację (dążenie do unormowania za pomocą norm prawnych kategorii ekonomicznych).

-europeizację (jednolitość stosowania standardów prawnych w UE).

6.2. Koncepcje struktury norm prawa finansowego

Nauka prawa finansowego rozróżnia dwie koncepcje struktury norm prawa finansowego, a mianowicie:

- model trójczłonowej struktury normy prawnej,

- model normy podwójnej (norm sprzężonych).

W literaturze prawnofinansowej przyjmuje się w zasadzie wyłącznie trójczłonowy model normy prawa finansowego. Stan taki powoduje, że można w zasadzie dowolnie udzielać odpowiedzi, czy dana odpowiedzialność i stosowana w jej ramach sankcja (np. karna skarbowa) należy do odpowiedzialności prawno finansowej, czy nie.

6.2.1. Model trójczłonowej struktury normy

Według zwolenników koncepcji trójczłonowej struktury norma prawna gałęzi prawa finansów ego składa się z trzech części: hipotezy, dyspozycji oraz sankcji.

W hipotezie normy prawnej jest podany adresat, a ponadto są sprecyzowane warunki, według których należy zachowywać się w określony sposób. Warunkami są więc fakty prawne (stany faktyczne), z którymi prawo finansowe łączy skutki prawne w postaci powstania, ustania lub zmiany uprawnień i obowiązków podmiotów prawa finansowego.

Fakty to każde zdarzenie wywołujące określone skutki prawne. Wszystkie te sytuacje są określone w normach prawnych prawa finansowego. Fakty te określa się mianem faktów prawnych; w odniesieniu np. do prawa podatkowego w doktrynie przyjęło się określenie „stan faktyczny". Przykładowo w postępowaniu podatkowym niezbędne jest zebranie wszelkich informacji o zdarzeniach, które są istotne z punktu widzenia danego podatkowego sianu faktycznego. Decydują one bowiem o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie o wysokości danego zobowiązania podatkowego. W jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy musi więc ustalić fakty, aby zadecydować o zastosowaniu danej normy materialnego prawa podatkowego i wydać indywidualne rozstrzygnięcie w sprawie (np. decyzja podatkowa). fakty prawotwórcze, które rodzą po stronie podatnika obowiązek podatkowy, organ podatkowy jest obowiązany ustalić przed rozstrzygnięciem sprawy. W związku z tym. że podstawą faktyczną rozstrzygnięcia są poszczególne fakty, mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, ustalenie podstawy faktycznej decyzji bądź postanowienia w sprawie podatkowej stanowi główny efekt oceny dowodów dokonanej w całym postępowaniu podatkowym ,

Fakty prawne (stany faktyczne) można kwalifikować wedle różnych kryteriów. Z punktu widzenia prawa finansowego fakty prawne można podzielić na zdarzenia i zachowania.

Zdarzenia to okoliczności niezależne od zachowania się podmiotów prawa finansowego, a wywołujące skutki prawnofinansowe. Na przykład śmierć człowieka - ustanie stosunku prawnego łączącego zmarłego z organem podatkowym, a może także prowadzić, np. po nabyciu praw spadkowych przez spadkobierców, do powstania ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Zachowania są okolicznościami zależnymi od zachowania się podmiotów prawa finansowego (przejaw woli człowieka), a wywołującymi skutki pmwnofinansowe. Termin „zachowanie” obejmuje działanie i zaniechanie. Działaniem jest zachowanie się podmiotu prawa finansowego polegające na wykonywaniu określonych czynności, a więc takich czy innych ruchów, które można poznać za pomocą obserwacji zewnętrznej (np. art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych). Zaniechanie to z kolei brak działania powinnego, wymaganego przez prawo (np. art. 5 ust. 1 pkt 2, 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych).

Powszechną akceptację zyskał również podział zachowań na „czyny" i „czynności".

Czyny są to zdarzenia, które zostały dokonane bez zamiaru wywołania określonych skutków prawnych i na które składają się:

1. Czyny niezgodne z prawem (bezprawne, niedozwolone) - to każdy czyn zabroniony przez prawo, np. stosunki kurne skarbowe (materialne i procesowe), stosunki w zakresie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

2. Czyny zgodne z prawem (dozwolone) - takie, których prawo nie zabrania, łącząc z nimi jednocześnie określone skutki prawne.

Czynności to działania, które bezpośrednio zmierzają do powstania określonego skutku prawnego, do których zalicza się;

1. Czynności prawne (oświadczenie woli) - świadome i zgodne z przepisami prawa zachowania podmiotów prawa finansowego, zmierzające do wywołania skutków prawnych mocą odpowiednich oświadczeń woli. Na przykład: jednostronne oświadczenie woli (przyjęcie spadku, odrzucenie spadku) oraz dwustronne oświadczenie woli (umowa leasingu, umowa darowizny).

2. Akty finansowe władcze, jednostronne oświadczenie woli. np. organu podatkowego, oparte na przepisach prawa podatkowego, a dotyczące konkretnej osoby i konkretnego zdarzenia (np. decyzja podatkowa).

3. Orzeczenia konstytutywne powodują powstanie bądź zmianę czyichś uprawnień lub obowiązków (np. orzeczenie rozwodu). Na przykład dotychczasowi małżonkowie stają się odrębnymi podmiotami istniejących dotąd uprawnień i obowiązków w zakresie prawa podatkowego (m.in. dotyczy to łącznego opodatkowania dochodu małżonków), a ponadto mogą się stać podmiotami odpowiedzialnymi za zaległości podatkowe jednego z rozwiedzionych małżonków .

Należy pamiętać, że dopiero razem wzięte zdarzenia lub zachowania oraz tzw. konstytutywne orzeczenia sądowe wskazują cechy faktu prawnego i rodzą odpowiednie skutki prawne. Nie można zatem samych orzeczeń konstytutywnych nazywać faktami prawnymi, gdyż na fakt prawny składa się wówczas na zdarzenie lub zachowanie oraz orzeczenie sądowe. Zdarzenia albo zachowania oraz tzw. konstytutywne orzeczenia sądowe, traktowane łącznie, stanowią odrębny rodzaj faktów prawnych, który należy klasyfikować na jednej płaszczyźnie ze zdarzeniami i zachowaniami. Ten rodzaj faktów prawnych od samych zdarzeń i samych zachowań odróżnia to, że skutki prawne rodzą dopiero razem wzięte zachowania lub zdarzenia wraz z tzw. konstytutywnymi orzeczeniami sądowymi.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. Ii FSK 373/07:

1. Wobec małżonków, wobec których orzeczono separacje, należy przyjąć te same zasady opodatkowania darowizn pomiędzy nimi, jakie odnoszą się do małżonków .

2. Dopóki nie ustaną skutki małżeństwa zawartego stosownie do przepisu art. 1 § 1 Kodeks rodzinny i opiekuńczy małżonkowie podlegają rozliczeniu z tytułu podatku od spadków i darowizn według zasad przewidzianych dla tej grupy podatkowej .

Ponadto rozróżnia się także orzeczenia deklaratoryjne, które jedynie stwierdzają istnienie określonych uprawnień lub obowiązków, nie zmieniają istniejącego stanu prawnego, nie rodzą nowych skutków prawnych i w związku z tym nie kwalifikuje się ich jako faktów prawnych.

Orzeczenie stwierdzające, że podmiot A nabył spadek po zmarłym podmiocie B. że osoba bliska, stale zamieszkująca z najemcą, po jego śmierci sama stała się najemcą

Przez skutki prawne rozumie się wszystkie następstwa prawne, jakie przepisy prawa finansowego wiążą z. faktami prawnymi; następstwa, jakie powinny nastąpić (lub mogą nastąpić, jeżeli wyznacza je przepis o charakterze iuris dispositivi), gdy zaistnieje fakt prawny.

Powiązania skutków prawnych z faktami prawnymi są nazywane powiązaniami o charakterze powinności owym. normatywnym, gdyż są one ustalane bądź narzucane mocą postanowień przepisów prawa finansowego. Od postanowień prawa finansowego zależy, czy z danym faktem wiążą one skutek prawny, czy też żadnego skutku prawnego z nim nie wiążą, i jakiego rodzaju są to skutki prawne. Każdy fakt prawny powoduje powstanie, zmianę lub wygaśnięcie powiązań między podmiotami prawa finansowego, polegających na tym, że jeden z nich będzie zobowiązany w odniesieniu do drugiego, len drugi zaś uprawniony będzie mógł domagać się odpowiedniego zachowania od pierwszego.

W literaturze wskazuje się ponadto, że są takie rodzaje faktów prawnych, które wprawdzie powodują powstanie czyichś uprawnień (ale tylko uprawnień) albo czyichś obowiązków (tylko obowiązków), lecz nie prowadzą do powstania tzw. stosunku prawnego, nie związują bowiem jednego podmiotu z drugim i nie powodują powstania Wzajemnie skoreIowanych uprawnień i obowiązków dwóch podmiotów. Zatem każdy stosunek prawny powstaje w wyniku lego, iż zaistniał określony lak! prawny, ale nie na odwrót, nie każdy fakt prawny powoduje powstanie stosunku prawnego.

W dyspozycji normy prawa finansowego określa sic zachowania wynikające z faktów prawnych wymienionych w hipotezie normy oraz odnoszące się do wskazanych w niej adresatów. Zachowania te mają postać uprawnień i obowiązków prawnofinansowych. Uprawnienia i obowiązki prawnofinansowe nie mają jednolitego charakteru. Ze względu na rodzaj publicznej działalności finansowej, którego dotyczą zachowania podmiotów prawa finansowego, istnieją następujące uprawnienia i obowiązki prawno finansowe (nie mają charakteru jednolitego bo wynika to z gałęzi i poszczególnych dziedzin prawa finansowego):

- z zakresu finansów publicznych (budżetowe),

- daninowe (podatkowe. celne),

- dewizowe ,

- walutowe,

- bankowe,

- rynku finansowego.

(podmioty czynne mają kompetencje)

W każdym z tych obszarów związek uprawnień i obowiązków z publiczną działalnością finansową dzieli się na podstawowe i instrumentalne uprawnienia oraz obowiązki.

Podstawowe - norma prawna ustanowiła daną osobę lub jednostkę organizacyjną podmiotem prawa finansowego. Są to uprawnienia i obowiązki, które powstają w związku z gromadzeniem, posiadaniem albo przekazywaniem środków pieniężnych.

Instrumentalne - uprawnienia i obowiązki, które służą podmiotom prawa finansowego do właściwego ukształtowania i doprowadzenia do realizacji uprawnień i obowiązków podstawowych. Mogą mieć charakter materialny i proceduralny.

Jeśli chcemy wprowadzić uprawnienie podstawowe do korzystania ze zwolnienia podatkowego, to jednocześnie musimy zapewnić, aby towarzyszyło mu wprowadzenie materialnego obowiązku instrumentalnego podatnika do zgłoszenia organowi podatkowemu woli korzystania ze zwolnienia i proceduralnego obowiązku instrumentalnego polegającego na poddaniu się kontroli podatkowej.

Z podmiotowego punktu widzenia uprawnienia i obowiązki prawnofinansowe dotyczą dwóch grup podmiotów prawa finansowego. tj. biernych oraz czynnych. Obowiązek prawny polega na tym. że przepis prawa ustanawia dla danej klasy adresatów nakaz lub zakaz określonego zachowania się (działania lub zaniechania). Często niewypełnienie obowiązku powinno lub może pociągnąć za sobą przewidziane przez prawo ujemne dla adresata skutki prawne. Uprawnienia należą do klasy następstw, jakie przepisy prawa wiążą z określonymi faktami prawnymi. Przepisy prawa przewidują dla danego podmiotu pewną możliwość zachowania się wywołującego skutki prawne, ale zachowanie to nie jest obowiązkiem lego podmiotu.

Przez kompetencje podmiotów czynnych prawa finansowego rozumie się zazwyczaj:

- bądź to całokształt uprawnień dotyczących określonego zakresu spraw, w których to zakresie organ państwa jest uprawniony do działania,

- bądź też całokształt uprawnień i obowiązków dotyczących dziedziny, w obrębie której organ państwa jest uprawniony, a zarazem zobowiązany do działania.

Jeżeli zaistnieje określony fakt prawny, „kompetentny" organ finansowy jest uprawniony, a jednocześnie zobowiązany do podjęcia określonych działań. Operując pojęciem kompetencji organów państwa, wyróżnia się:

1. Rzeczowy zakres kompetencji - inna jest rzeczowo wyznaczona dziedzina spraw należących do zakresu działania ministra finansów, a inna do sprawiedliwości, podobnie inna jest rzeczowo wyznaczona dziedzina spraw należących do zakresu działania urzędu skarbowego, inna należąca do urzędów patentowych.

2. Zakres osobowy - inny jest osobowy zakres działania sądów wojskowych, inny zaś sądów powszechnych.

3. Zakres terytorialny - inny jest zakres działania prezydenta miasta - ograniczony do terytorium danego miasta, inny wojewody ograniczony do terytorium danego województwa, jeszcze inny jest np. ministra finansów, obejmujący obszar całego państwa.

Kompetencje podmiotów czynnych prawa finansowego są ustalane:

- łącznice z oznaczeniem uprawnień i obowiązków podmiotów biernych (w ramach tzw. materialnego prawa finansowego).

- w ramach prawa ustrojowego określającego status prawny danego organu finansowego,

- w ramach regulacji procedury postępowania w sprawach finansowych.

Sankcja normy prawa finansowego to nic tylko ujemne konsekwencje zachowania podmiotu prawa finansowego niezgodnego ż nakazem lub zakazem, lecz także następstwa prawne zachowania niezgodnego z bodźcem wyrażanym w dyspozycji normy prawa finansowego. Sankcje norm prawa finansowego są określone zarówno w przepisach prawnych zaliczanych do prawa finansowego, a odnoszą się do zachowań wyrażonych w dyspozycjach norm prawa finansowego (np. sankcje dewizowe, podatkowe, budżetowe), jak i w przepisach prawnych przypisywanych innym działom prawa, m.in. administracyjnego, cywilnego, karnego (np. przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, zachowania będące czynem niedozwolonym bądź deliktem administracyjnym).

W zależności od rodzaju sankcji norm prawa finansowego wyróżnia się następujące procedury ich stosowania:

- finansową (np. podatkową, dewizową, celną).

- dotyczącą naruszenia dyscypliny finansów publicznych,

- administracyjną (ogólną lub szczegółową, np. egzekucja),

- karną skarbową,

- cywilną,

- konstytucyjną (ustrojowoprawną),

- pracowniczą (służbową, dyscyplinarną).

Sankcje prawnofinansowe są przede wszystkim zróżnicowane ze względu na to. czy dotyczą zachowań podmiotów biernych, czy czynnych prawa finansowego. Podmioty czynne prawa finansowego (organy, instytucje finansowe oraz działające w ich imieniu osoby/pracownicy) dysponują określonym władztwem wobec podmiotów biernych prawa finansowego (np. organ podatkowy względem podatnika). Realizacja kompetencji przez podmioty czynne musi być także zabezpieczona sankcjami. Wynika to z dwóch podstawowych zasad konstytucyjnych, a mianowicie: praworządnego państwa oraz zasady legalizmu.

Sankcje prawnofinansowe podmiotów biernych mogą polegać na:

- konieczności uiszczenia kwoty pieniężnej, egzekucji pieniężnej,

- pozbawieniu możliwości uzyskania lub korzystania z określonego dobra lub prawa,

- pozbawieniu pełnionej funkcji lub stanowiska,

- wymierzeniu stosownej kary (w tym pieniężnej).

Za sankcję uważa się zwiększone opodatkowanie dochodu osoby fizycznej z tzw. źródeł nieujawnionych w wysokości aż 75%. a także, zgodnie z art. 25 ust. 3 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, odmowę obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego tym podatnikom, którzy nie dokonali obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Zachowanie niezgodne z normami sankcjonowanymi przejawia się w istnieniu tzw. sankcji systemowych, którymi są różnego rodzaju dolegliwości, których stosowanie przewidują przepisy prawa finansowego. Sankcje systemowe prawa finansowego są stosowane w rozmaitym stopniu i w różnych postaciach w każdej z dziedzin prawa finansowego.

Do sankcji prawa finansów publicznych zalicza się: konieczność zwrotu dotacji, pozbawienie możliwości otrzymania bezzwrotnych środków finansowych (UE), blokowanie limitów wydatkowych, a z zakresu ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych: kary pieniężne, nagany, upomnienia, zakaz pełnienia funkcji związanych z dysponowaniem środkami publicznymi.

Do sankcji podatkowych zalicza się te związane z niewypełnieniem obowiązku: odsetki za zwłokę (od zaległości), oszacowanie podstawy opodatkowania, opodatkowanie restrykcyjną stawką nieujawnionych źródeł dochodu, przejęcie własności nieruchomości lub praw majątkowych w postępowaniu egzekucyjnym, a także te związane z wadliwym korzystaniem z uprawnień: utrata prawa do ulg podatkowych, utrata prawa do obniżki podatku lub odliczenia podatku. Do sankcji celnych zalicza się karę pieniężną, cofnięcie, zawieszenie lub zmianę stosownych pozwoleń.

Do sankcji podmiotów czynnych prawa finansowego zalicza się:

1. W przypadku organów zarządzających pozbawienie pełnienia funkcji, zakaz zajmowania stanowiska, utratę praw wyborczych, utratę mocy bądź też nieważność danego aktu lub czynności, zawieszenie kompetencji.

2. W przypadku aparatu wykonawczego nieważność decyzji podatkowej.

Wszystkie ze wskazanych trzech członów normy prawa finansowego (hipoteza, dyspozycja, sankcja) są ogniwami nieodzownymi. Przyjęcie lej koncepcji powoduje automatyczne uznanie, iż norma prawa finansowego powinna być ..opatrzona" sankcją. To z kolei oznacza, że jeżeli w systemie prawa istnieje jakakolwiek sankcja, której zastosowanie łączy się (wprost lub pośrednio) z naruszeniem dyspozycji normy prawa finansowego, to jest ona zaliczana do zakresu odpowiedzialności w prawie finansowym (sankcją normy prawa finansowego może być zatem np. sankcja określona w kodeksie karnym, karnym skarbowym bądź też n pragmatyce służbowej) i wydaje się, iż w taki sposób jest ujmowana odpowiedzialność w dotychczasowej nauce prawa Finansowego. Przyjęcie trójczłonowej normy prawa finansowego z góry wyłącza możliwość zastosowania kryterium, na podstawie którego mogłoby dojść do wyeliminowania niektórych rodzajów sankcji jako nienależących do zakresu odpowiedzialności prawnofinansowej. np. sankcji karnych.

Wprowadzenie jakiegokolwiek kryterium wykluczenia (np. przynależność do innej gałęzi prawa) prowadzi do zanegowania modelu trójczłonowej budowy normy prawa finansowego, będącej w omawianej koncepcji podstawią tworzenia konstrukcji odpowiedzialności (sankcja jako nieodzowny element normy). Normy bez sankcji nie są traktowane jako normy prawne. Wskazuje się, iż z przepisów nie-przewidujących tzw. sankcji nie da się skonstruować normy trójczłonowej.

6.2.2. Model norm sprzężonych

Według innej koncepcji, której ujęcie zaprezentowała zgodnie z teorią prawa J.M. Salachna, struktura normy prawnej gałęzi prawa finansowego sprowadza się do istnienia norm sprzężonych. Całość tworzą dopiero dwie normy wzięte łącznie:

- norma sankcjonowana, składająca się z hipotezy i dyspozycji,

- norma sankcjonująca, składająca się z hipotezy (naruszenie normy sankcjonowanej) i dyspozycji (obowiązek poniesienia skutku naruszenia i uprawnienie do realizacji lego skutku).

Sankcja jest normą odrębną mającą w hipotezie wymienienie przekroczenia jakiejś innej normy, a w dyspozycji wyznaczenie podmiotowi naruszającemu obowiązek, a drugiemu podmiotowi odpowiednio uprawnienia. Artykuły części szczegółowej kodeksu karnego skarbowego stanowią dla sprawcy czynu obowiązek poniesienia kary. dla organów państwa - uprawnienie do ukarania.

Norma sankcjonowana to norma pierwotna skierowana do określonej kategorii osób określonych rodzajowo (adresat pierwotny). Hipoteza normy sankcjonowanej zawiera więc określenie rodzajów okoliczności, przy spełnieniu których stosuje się daną normę, z kolei dyspozycja normy sankcjonowanej zawiera nakaz, zakaz bądź dozwolenie, a więc artykułuje regułę powinnego zachowania się.

Norma sankcjonująca jest normą posiłkową, skierowaną do organów państwa (adresata wtórnego), zwana jest także skrótowo sankcją. Powinna być realizowana wówczas, gdy adresat pierwotny narusza normę sankcjonowaną. Hipoteza normy sankcjonującej przewiduje zastosowanie sankcji w przypadku naruszenia normy sankcjonowanej, natomiast dyspozycja lej normy przewiduje konsekwencje naruszenia normy sankcjonowanej i upoważnienie dla organów państwa do realizacji negatywnych skutków w stosunku do adresata pierwotnego.

Jest zrozumiale, że z przepisów prawnych bez sankcji (lex imperfecta) nie da się zbudować norm sankcjonujących, można z nieb formułować tylko tzw. normy sankcjonowane; niemożność skonstruowania normy sankcjonującej nie pozbawia jednak normy sankcjonowanej cech normy prawnej. Przyjęcie koncepcji normy podwójnej (norm sprzężonych) umożliwia wyodrębnienie wszelkich ewentualnych sankcji prawnych, znajdujących zastosowanie w przypadkach naruszeń norm sankcjonowanych należących do prawa finansowego, jawnych ich kategorii. Wniosek wypływa z tego, iż. sankcja (norma sankcjonująca) nie jest według tej koncepcji koniecznym elementem składowym normy prawnej.

Można przyjąć, iż w zakresie odpowiedzialności prawnofinansowej są zaliczane te sankcje (normy sankcjonujące), które zostały ustanowione bezpośrednio w celu zabezpieczenia realizacji norm prawa finansowego (a nie innych norm). Są to sankcje (normy sankcjonujące), które zostały Stworzone po to, aby zabezpieczyć przestrzeganie norm (wzorców zachowania) prawa finansowego. W takim rozumieniu sankcja prawno finansowa nigdy nie będzie normą zaliczaną do prawa karnego. Regulacje te zostały określone dla ochrony norm zachowania, wprawdzie niewyrażonych wprost w tekście prawnym, ale które mogą zostać na jego podstawie skonstruowane. Może się okazać, że w wyniku naruszenia normy prawa finansowego jest stosowana wyłącznie albo dodatkowo odpowiedzialność karna, ale w takich przypadkach musiała być naruszona przede wszystkim norma prawa karnego, a nic prawa finansowego

Przekroczenie uprawnień przez podmiot prawnofinansowy, polegający na przekazaniu - z naruszeniem zasad tub trybu jej udzielania dotacji ze środków publicznych, jest obwarowane zgodnie z art. 8 Ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, a dodatkowo może mieć tu zastosowanie art. 231 kodeksu karnego (działanie przez funkcjonariusza publicznego na szkodę interesu publicznego poprzez przekroczenie uprawnień).

Funkcjonariusz finansowego organu postępowania przygotowawczego lub organu nadrzędnego nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, który przekroczy swoje uprawnienia lub nie dopełni obowiązków i działa w len sposób na szkodę interesu publicznego lub pływalnego podlega odpowiedzialności kaniej wynikającej z art. 231 kodeksu kaniego, tj. zagrożeniu karą pozbawienia wolności do lat 3. Kwalifikowana posiać tego przestępstwa występuje w przypadku, jeśli przekroczenie uprawnień lub niedopełnienie obowiązków następuje w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej - wtedy zagrożenie karą wzrasta i jest możliwe w granicach od 1 roku do 10 lat.

Warto również zwrócić uwagę na nieumyślną postać lego przestępstwa, która może występować w ramach postępowań o udzielenie zamówienia publicznego. Jednak należy podkreślić, że warunkiem koniecznym odpowiedzialności kaniej w tym przypadku jest wyrządzenie istotnej szkody. Przestępstwo nieumyślne jest zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2.

Należy w tym momencie zaznaczyć, że odpowiedzialność w zakresie przekroczenia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków często będzie graniczyć z odpowiedzialnością dyscyplinarną. Należy w tym momencie wskazać na Ustawę Z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, która zawiera katalog czynów związanych z naruszeniami prawa w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, karanych w drodze dyscyplinarnej określonej w lej ustawie.

Odpowiedzialność karna w lej sytuacji jest także uwarunkowana innymi, niż w odpowiedzialności prawnofinansowej. warunkami, jak np. działaniem na szkodę interesu publicznego. Równocześnie musi być brany pod uwagę cel istnienia odpowiedzialności, niejednokrotnie bowiem doprecyzowuje on (zawęża) wyznaczony zakres możliwych sankcji (norm sankcjonujących) chroniących normy sankcjonowane w prawie finansowym. Chodzi tu o zbieg sankcji w pewnych określonych sytuacjach. Ma to znaczenie wtedy, gdy dwie lub więcej norm posiadają w swojej normie sankcjonowanej podobną sytuację zachowania.

Obowiązek zapiały podatku w określonym terminie jest zabezpieczony kilkukrotnie, choć różnymi sposobami.

1. Odpowiedzialność prawno-finansowa - sankcje zostały ustanowione z uwagi na dyspozycje normy pierwotnej prawa podatkowego (konieczność zapiały przez podatnika odsetek za opóźnienie oraz instytucja egzekucji).

2. Odpowiedzialność karno-skarbowa (grzywna za uporczywe Uchylanie się od obowiązku zapłaty). Dla powstania wykroczenia skarbowego konieczne jest zaś naruszenie dyspozycji normy, która zawiera także inne niezbędne elementy konstrukcji (zachowanie polegające na uporczywości), wykraczające poza dyspozycję zachowania wynikającą z przepisów- podatkowych (uporczywość nic jest przesłanką odpowiedzialności w przepisach podatkowych).

Wybierając jedną z dwóch koncepcji norm prawa finansowego, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przydatność dla nauki prawa finansowego. W lej sytuacji, jak słusznie wskazuje J.M. Salachna, należy odrzucić koncepcję trójczłonowej struktury normy, jest bowiem zbyt szeroka ". Jej przyjęcie powodowałby rozciągnięcie płaszczyzny rozważań na sankcje należące do innych gałęzi praw. Jeżeli zostanie uwzględnione bezpośrednie powiązanie norm (sankcjonowanych i sankcjonujących) oraz dodatkowo cel istnienia odpowiedzialności, nie uniknie się badania instytucji, które mogą być zaliczane do innych gałęzi prawa (i często jednocześnie do prawa finansowego). Takie ujęcie daje możliwość badania bezpośredniego, a co za tym idzie - podstawowego związania norm sankcjonowanych i sankcjonujących oraz dokonywania na tej podstawie ocen dotyczących prawa finansowego. Aspekt ten ujawnia się jeszcze bardziej, gdy uwzględni się szczególną rolę i funkcję instytucji sankcji prawnej, która jest/powinna być ustalana wtórnie w stosunku do chronionego jej dobra.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. (P 90/O8) wskazuje, iż kumulacja za len sam czyn wobec jednej osoby odpowiedzialności karno- skarbowej, przewidzianej w art. 54 §; 1-3 kodeksu kaniego skarbowego, z odpowiedzialnością podatkową - w jej obecnym kształcie określonym przez art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegającą na obciążeniu podatnika stawką ryczałtową 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach sianowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nieproporcjonalnej represywności. W sposób przekraczający rozsądny poziom preferuje interes publiczny, nie bilansując go z interesem podatnika, który już wcześniej poniósł konsekwencje podatkowe, uiszczając ryczałtowy podatek w wyższej niż normalnie wysokości 75% dochodu.

Rozdział 7

Wykładnia przepisów prawa finansowego

7.1. Pojęcie i założenia wykładni prawa finansowego

Wykładnia przepisów prawa finansowego nawiązuje do zasad problematyki wykładni prawa omawianej w ramach teorii prawa. Wykładnia prawa staje się koniecznością w sytuacji, gdy teksty przepisów prawa nie są redagowane zgodnie z regułami składni jeżyka powszechnego, a przez to bywają wieloznaczne i niedookreślone. Bywa, że przepisy prawa są formułowane w sposób jasny, lecz nieadekwatny do założeń aktu normatywnego.

Generalna zasada clara non sunt interpretanda (jasne prawo nie wymaga interpretacji) doznaje wyjątku wtedy, gdy prawodawca mimo jasnego zrozumienia danego terminu nadaje mu w prawie inne znaczenie i wyjaśnia je w ustawie (np. definicje legalne). Obecnie także coraz częściej można się spotkać z podejściem omnia sunt interpretanda (wszystko podlega interpretacji).

Zgodnie z przeważającym stanowiskiem doktryny, wykładni przepisu prawa finansowego dokonuje się zawsze, nawet w przypadkach pozornie niebudzących wątpliwości interpretacyjnych. Trafnie podnosi się w literaturze, że coraz częściej również w orzecznictwie zasada clara non sunt interpretanda zamienia się właściwie w zasadę interpretatio cessat In claris; interpretację należy zakończyć, gdy osiągnięto jej jednoznaczny rezultat, co w istocie oznacza, że przywołana zasada przekształca się niejako w swe przeciwieństwo - omnia sunt interpredanta. Stosowanie prawa przez sądy lub inne organy musi zatem zakładać siały, nieodłączny aspekt interpretacyjny.

Przez wykładnie przepisów prawa albo interpretację przepisów prawa rozumie się zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego. Podobnie jak stosowanie prawa, tak samo jego wykładnia zakłada, że interpretator musi dokonać wielu czynności, które należy uporządkować w określony sposób. Ten uporządkowany zespól czynności, który interpretator musi podjąć w loku stosowania prawa po to, by zinterpretować określony przepis prawa, J. Wróblewski nazwał modelem wykładni operatywnej.

Zdaniem J. Wróblewskiego model len musi się składać z następujących etapów:

1. Etap wstępny to ustalenie, czy przepis prawny budzi wątpliwości. Jeśli przepis prawa jest jasny (lex clara), to nie zachodzi potrzeba jego wykładni, jeśli natomiast jego rozumienie budzi określone wątpliwości, to przystępuje się do wykładni.

2. Kolejny etap to ustalenie właściwego znaczenia przepisu prawa. W tym celu interpretator odwołuje się do różnych dyrektyw wykładni (reguł interpretacji), które określają sposoby ustalania sensu przepisów prawa. Reguły, które służą do ustalania znaczenia przepisów prawnych, nazwał J. Wróblewski dyrektywami wykładni I stopnia i wymienił ich podstawowe rodzaje: dyrektywy wykładni językowej oraz pozajęzykowej (systemowa, celowościowa i funkcjonalna). Jeśli zastosowanie dyrektyw I stopnia prowadzi do zgodnych rezultatów, to interpretator może przystąpić do sformułowania decyzji interpretacyjnej określającej, jakie jest właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. Jeśli natomiast dyrektywy I stopnia prowadzą do rozbieżnych rezultatów, to należy przejść do następnego etapu wykładni.

3. Na tym etapie wykładni pojawia się kolizja interpretacyjna. Dyrektywy wykładni językowej oraz pozajęzykowej prowadzą do niezgodnych wyników, interpretator musi zatem rozstrzygnąć, które ze znaczeń przepisu jest znaczeniem właściwym. Zdaniem J. Wróblewskiego na tym etapie należy się odwołać do dyrektyw interpretacyjnych stopnia II, które mają charakter reguł preferencyjnych. Wskazują one, jakie znaczenie przepisu interpretator po winien uznać za właściwe w przypadku kolizji dyrektyw stopnia I. Po dokonaniu lej czynności interpretator może przystąpić do ostatniego etapu wykładni, tj. do sformułowania decyzji interpretacyjnej.

4. Sformułowanie decyzji interpretacyjnej, która stwierdza, jakie jest właściwe znaczenie interpretowanego przepisu prawnego.

Dokonując tych czynności, interpretator kieruje się zawsze jakimiś dyrektywami interpretacyjnymi bądź też jego poczynania da się sprowadzić do kierowania się nimi. Dyrektywy interpretacyjne to pewne wskazówki, zalecenie dotyczące sposobów ustalania znaczenia i zakresu zwrotów języka prawnego. Wyróżnia się dyrektywy I i II stopnia. Dyrektywy I stopnia zalecają, w jaki sposób powinny być interpretowane przepisy prawa, natomiast dyrektywy II stopnia wskazują m.in., jakimi dyrektywami I stopnia należy się posługiwać, ustalają kolejność posługiwania się nimi oraz kryteria wy boni jednego spośród rozbieżnych znaczeń uzyskanych za pomocą dyrektyw I stopnia. Interpretacja tekstu prawnego składa się z dwóch etapów, Pierwszy to ustalenie możliwych rozumień tekstu prawnego, drugi - dokonanie wyboru jednego z nich.

7.2. Rodzaje wykładni przepisów prawa finansowego

Jeden z podstawowych podziałów wykładni jest związany z rodzajem stosowanych dyrektyw interpretacyjnych I stopnia. Można je podzielić na wykładnię Językową oraz pozajęzykową.

Wykładnia językowa polega na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane. Badania pokazują jednak, że wykładnia językowa to wiele różnych możliwości ustalania znaczenia. Co istotne, możliwości te prowadzą często (a niektóre zawsze) do sformułowania całkiem odmiennych hipotez znaczeniowych. Wykładnia językowa jest po prostu zbiorem różnych narzędzi (język potoczny, prawny i prawniczy), których użycie wiedzie do różnych elektów, z których interpretator wybiera jeden .

Posługując się wykładnią językową, należy odróżnić język prawny, w którym są formułowane teksty prawne i który stanowi formę przejściową między językami naturalnymi i sztucznymi, od języków prawniczych - języka nauki prawa, języka praktyki prawniczej (głównie języka orzecznictwa sądowego) i wreszcie potocznego języka prawniczego.

Stan faktyczny podatnik otrzymał dotację celową na pokrycie części kosztów przygotowania terenów pod budownictwo mieszkaniowe. Podstawą sporu interpretacyjnego była odmienna interpretacja następującego przepisu: „[...] wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia [...] otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Podatnik argumentował, że wolne od podatku są dotacje i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów bez żadnych dodatkowych warunków, z uwagi na fakt wystąpienia spójnika „albo" pomiędzy terminami „pokrycie kosztów" i „zwrot wydatków" (warunek „[...] związania z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych r prawnych" miał się więc odnosić tylko do „zwrotu wydatków").

Rozwiązanie

Organ podatkowy stał na odmiennym stanowisku, że zwolnienie od podatku dotyczy dotacji otrzymanych zarówno na pokrycie kosztów, jak i na zwrot wydatków, o ile jednak zarówno koszty, jak i wydatki „[...] związane są z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". Organ uznał więc, że w przytoczonym przepisie mimo zastosowania spójnika „albo", dodatkowy warunek należy odnieść do obu rozdzielonych nim członów.

Sąd I instancji poparł stanowisko organów podatkowych. Odwołując się do reguł wykładni językowej, stwierdził, że interpretowany przepis posługuje się pojęciem kosztu i wydatku, i do obydwu tych pojęć na równi odnosi się jego dalsza część.

Sąd II instancji również deklarując zastosowanie wykładni językowej - poparł stanowisko podatnika i stwierdził, że skoro obie wyróżnione w przepisie kategorie „pokrycia kosztów" i „zwrotu wydatków" zostały rozdzielone funktorem „albo", to dodatkowy wymóg należy odnosić jedynie do tej kategorii, przy której został on zamieszczony.

Z uwagi na charakter prawa podatkowego, w tej dziedzinie prawa szczególne znaczenie należy przypisać wykładni językowej, a dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia pozajęzykowa. a mianowicie systematyczna.

Nazwą wykładnia pozajęzykowa są obejmowane zagadnienia różnego rodzaju, których jednoznaczne zaklasyfikowanie jest niełatwe. Do lej grupy wykładni można zaliczyć wykładnię celowościową, funkcjonalną, a bywa wyróżniana także wykładnia systemowa.

Wykładnia celowościowa polega na ustalaniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego, z tym jednak, że owo znaczenie i zakres przypisuje się poprzez „wzięcie pod uwagę" celu. Rozumowanie przeprowadzane w ramach wykładni celowościowej ma dwa kluczowe momenty. Pierwszy z nich to moment ustalania i wyboru celu. W drugim etapie należy wykazać, w jaki sposób ustalony przez interpretatora cci wpływa na przyjęcie takiego czy innego rozumienia przepisu. Wybrane rozumienie ma być bowiem skutecznym środkiem w realizacji celu regulacji.

W niektórych publikacjach oprócz wykładni celowościowej bywa wyróżniana wykładnia funkcjonalna, W przypadku lego rodzaju wykładni funkcjonalnej, ustalając znaczenie przepisu, uwzględnia się różne skutki jego zastosowania. Jeżeli określone rozumienie przepisu prowadzi do skutków uznanych za pożądane przez interpretatora, może to być element decydujący o przyjęciu takiej, a nie innej interpretacji.

„Wykładnia systemowa czy też systematyczna to kolejny, rodzaj wykładni pozajęzykowej. Ustalając znaczenie przepisu prawnego, interpretator powinien brać pod uwagę systematykę [...] aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną. Miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest więc przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy. Wobec takiego domniemania interpretacja każdego fragmentu tekstu prawnego powinna być zharmonizowana z rozumieniem innych przepisów".

Biorąc pod uwagę zasięg uwzględnianego przez interpretatora kontekstu, można dokonać podziału na wykładnię systemową wewnętrzną, która dotyczy analiz treści jednego aktu prawnego, i zewnętrzną (badanie relacji systemowych między różnymi akiami, np. prawa podatkowego, między dwiema ustawami czy też między ustawą a rozporządzeniem, a także powiązania między aktami prawa podatkowego a aktami innych gałęzi prawa).

Na podstawie innych kryteriów niż stosowanie w przypadku rozróżnienia wykładni językowej i pozajęzykowej bywa dokonywany podział na wykładnię literalną, zwężającą i rozszerzającą. Gdy mowa o wykładni zwężającej lub rozszerzającej, słowo wykładnia odnosi się do samego rezultatu czynności interpretatora .

Wykładnia literalna (dosłowna) występuje wtedy, gdy spośród różnych znaczeń uzyskanych za pomocą odmiennych dyrektyw interpretacyjnych zostaje wybrane to rozumienie, które zostało ustalone za pomocą dyrektyw językowych .

Rozwiedziony małżonek odpowiada za zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie trwania wspólności majątkowej. Regulacja ta może budzić wątpliwości.

Zatem zastosowano literalną wykładnię, która prowadzi do wniosku, że decydującym momentem dla objęcia odpowiedzialnością rozwiedzionego małżonka jest moment powstania zobowiązania podatkowego. Z drugiej jednak strony, z generalnych zasad odpowiedzialności osób trzecich, wynikających z art. 107 Ordynacji podatkowej, wypływa wniosek, iż odpowiedzialność la może dotyczyć co do zasady zaległości podatkowych. Powinny więc one istnieć jeszcze w trakcie trwania związku małżeńskiego. Współmałżonek nie może więc być obciążony zaległościami podatkowymi, które powinny być Uregulowane przez drugiego współmałżonka przed zawarciem związku małżeńskiego, gdy nie było jeszcze wspólności majątkowej; nie można go także obciążyć tymi zaległościami, które powstały po rozwodzie, tj. wtedy, gdy wspólność majątkowa ustala.

Za przyjęciem lego stanowiska przemawia także art. 306 h § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który umożliwia rozwiedzionemu małżonkowi uzyskanie zaświadczenia jedynie o wysokości takich zaległości podatkowych, które powstały w czasie trwania wspólności majątkowej, a nie tych, które wynikają ze zobowiązań powstałych w tym okresie. Przyjmując, że art. 110 Ordynacji podatkowej pozwala na przeniesienie na byłego małżonka odpowiedzialności także za zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, nic miałby on żadnych instrumentów prawnych, które umożliwiłyby mu uzyskanie informacji o ich wysokości.

Wykładnia rozszerzająca występuje wtedy, gdy porównując zakresy przepisu prawnego, uzyskane za pomocą różnych dyrektyw interpretacyjnych, wybieramy rozumienie wynikające z dyrektyw pozajęzykowych i jest ono szersze od rozumienia językowego.

Dowody w postępowaniu podatkowym nawiązują do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów. Teoria legalnej oceny dowodów opiera się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wykładnia rozszerzająca nie jest tu dopuszczalna, gdyż zawsze będzie prowadzić do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Źródłem teorii legalnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym są przepisy prawa podatkowego materialnego. Określone regulacje, ograniczając zakres dowodów do ściśle wskazanych, stanowią lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wykładnia zwężająca polega na wyborze spośród różnych zakresów przepisu prawnego rozumienia uzyskanego za pomocą dyrektyw pozajęzykowych. które jest węższe od rozumienia językowego.

W jednym z orzeczeń NSA przedmiotem kontrowersji była interpretacja zwrotu ..wykonywanie doradztwa podatkowego". Sąd odrzucił literalne rozumienie tego zwrotu, które prowadziłoby do uznania, że istnieje zawodowe i niezawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego. Stosując wykładnię celowościową, sąd uznał, że w grę wchodzi tylko zawodowe wykonywanie doradztwa podatkowego. Dokonał zatem wykładni zwężającej.

Doktryna teorii prawa stosuje różne podziały wykładni ze względu na jej moc wiążącą. Moc wiążąca wykładni jest to narzucony odgórnie obowiązek interpretowania przepisów prawa, ustalony przez uprawniony organ państwowy. Przez moc wiążącą wykładni rozumie się wykorzystanie jej ustaleń przez organy stosujące prawo, czyli te, które bezpośrednio dokonały wykładni, lub inne organy rozstrzygające sprawy na podstawie interpretowanych norm prawnych. Autorzy wskazują, iż należy odróżnić wykładnię o mocy powszechnie obowiązującej od wykładni o ograniczonej mocy wiążącej, a nawet wykładnię, która nie ma mocy wiążącej.

Wykładnia o mocy powszechnie obowiązującej polega na tym, że wszyscy adresaci interpretowanego przepisu są związani znaczeniem lego przepisu, narzuconym przez interpretatora. Mocą taką odznacza się wykładnia autentyczna i legalna.

Pojecie wykładni autentycznej budzi pewne wątpliwości. Zwykle uważa się. że jest to wykładnia dokonana przez ten sam organ, który ustanowił dany przepis, i zarazem przyjmuje się. że ma on moc prawną równa, mocy prawnej aktu normatywnego. który został poddany interpretacji. O tym, czy wykładnia dokonana przez organ, który ustanowił daną normę, czy też nie, i w jakim zakresie mogą decydować wyłącznie przepisy prawne, a nie sam fakt, kto dokonał interpretacji danego przepisu. Mając len fakt na uwadze, można wyróżnić dwie formy wykładni autentycznej:

1. Wykładnię oficjalną zawartą w autoryzowanym i mającym formalnie moc wiążącą akcie, w którym prawodawca wypowiada się co do znaczenia ustanowionych przez siebie norm.

2. Wykładnię nieoficjalną, w-- której intencje prawodawcy poznaje się na podstawie różnego rodzaju materiałów przygotowawczych, deklaracji lub prywatnych oświadczeń prawodawcy, które rzecz jasna formalnie nie są wiążące. Ze względu na to, że zgodnie z zasadą podziału władzy zasadniczo inne organy tworzą prawo, a inne je stosują, przypadki oficjalnej wykładni autentycznej są w praktyce raczej rzadkie.

Najczęściej przyjmuje się, że wykładnia legalna jest dokonywana nie przez organ, który ustanowił daną normę, ale przez organ upoważniony przez samo prawu do interpretacji określonych przepisów prawa.

Ograniczona moc wiążąca wykładni prawa polega na tym, że znaczeniem interpretowanego przepisu, ustalonym przez interpretatora, nie są związani wszyscy jego adresaci, lecz tylko pewne ich kategorie lub jedynie niektórzy spośród nich. Wykładnia praktyczna, operatywna (sądowa) może być dokonywana bądź to przez uprawnione do tego podmioty (organy państwa), bądź przez organy stosujące prawo (organ podatkowy).

Wykładnia wiążąca w danej sprawie występuje w przypadkach:

1. Wykładni dokonywanej przez organ stosujący prawo - jest to wykładnia dokonywana jedynie na użytek wydanego rozstrzygnięcia; jeśli rozstrzygnięcie to się uprawomocni, to jest wiążące tylko dla stron postępowania wyłącznie w danej sprawie. Organ interpretujący nie jest związany tym orzeczeniem na przyszłość (np. decyzja podatkowa).

2. Wykładni dokonywanej przez organ odwoławczy - wykładnią związany jest sąd niższej instancji w przypadku zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia przez, sąd apelacyjny.

3. Wykładni dokonywanej przez Sąd Najwyższy w odpowiedziach na pytania prawne- jedna z funkcji SN polega na rozpatrywaniu zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości, których odesłanie z sądu do Sądu Najwyższego powoduje, że wykładnia SN obowiązuje wszystkie sądy rozstrzygające w danej sprawie.

Rodzaj wykładni, który nic ma mocy wiążącej, jest nazywany w literaturze przedmiotu wykładnią doktrynalną lub naukową. Szczególne znaczenie przypisuje się tu interpretacji dokonywanej przez teoretyków i dogmatyków prawa (w postaci m.in. artykułów, glos itp.). Nie mają one mocy wiążącej, ale mogą w pływać na organy stosujące prawo w przyszłości.

Należy podkreślić, iż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność elektów lej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej „wyższości" jednego rodzaju wykładni nad inną .

Jednym z ważniejszych zagadnień wykładni prawa są założenia, na których są oparte reguły wykładni, spory co do właściwego rozumienia przepisów ustawy, normatywnego sensu ustawy, właściwego sensu słów ustawy czy też rzeczywistej woli prawodawcy. W gruncie rzeczy spory te koncentrują się wokół celów, jakie ma realizować wykładnia prawa pogodzenia dążenia do uzyskania pewności prawa i jego bezpieczeństwa przy jednoczesnych możliwościach elastycznego stosowania prawa. Stwarza to trudny do zrealizowania wybór pomiędzy ścisłym znaczeniem normy (zapewniającym pewność prawa) oraz koniecznością dostosowywania jej do ciągle zmieniającej się rzeczywistości. W związku z tym można wyróżnić dwie przeciwstawne grupy teorii wykładni prawa - teorie statyczne oraz, teorie dynamiczne.

Teorie statyczne zakładają stałość znaczenia przepisów prawa, co prowadzi do poszukiwania woli historycznego prawodawcy, podczas gdy zgodnie z postulatami teorii dynamicznych wykładnia prawa powinna wiązać znaczenie przepisu z wolą aktualnego prawodawcy, przy daleko idącym uwzględnianiu zmieniającej się rzeczywistości". Teorie statyczne preferują wykładnię językową, natomiast w teoriach dynamicznych zasadnicza role odgrywa wykładnia funkcjonalna. Można przyjąć, że żadnej z tych grup teorii wykładni w ich skrajnej postaci nie należy akceptować, zaś najbardziej właściwe są wykładnie oparte na częściowym wykorzystywaniu podstawowych założeń obu grup teorii. Relacje pomiędzy statycznymi i dynamicznymi elementami wykładni są w znacznej mierze uzależnione od specyfiki poszczególnych gałęzi prawa, zwłaszcza zaś od lego, w jakim stopniu podmiot stosujący prawo jest związany samym brzmieniem słów przepisów prawnych zawartych w poszczególnych akiach normatywnych, a w jakim przepisy te dają mu określone luzy interpretacyjne.

W literaturze prawa podatkowego można się także spotkać z zagadnieniem „wykładni gospodarczej", .lak słusznie wskazuje li. Brzeziński, nie ma przeszkód do wykorzystywania gospodarczej wykładni prawa podatkowego jako dyrektywy interpretacyjnej drugiego stopnia, służącej wyborowi (ej możliwości rozumienia przepisu, która bardziej odpowiada realiom gospodarczym, w których działa podatnik. Pojęcie wykładni gospodarczej jest szersze i obejmuje wszystkie metody czy techniki wykładni, które pozwolą na osiągnięcie opodatkowania adekwatnego do osiąganych przez podatnika rezultatów ekonomicznych i do rzeczywistej natury i przebiegu procesów ekonomicznych w skali mikro (wykładnia rozszerzająca, zwężająca, analogia itp.). Tak rozumiana wykładnia gospodarcza nie może jednak naruszać konstytucyjnych standardów ochrony podatnika, w szczególności dyktowanych treścią art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,

Na gruncie prawa podatkowego D. Anionów wskazuje, iż należy dopuścić możliwość zamiennego stosowania określeń „interpretacja" i „wykładnia". W literaturze prawa podatkowego wskazuje się, że terminy te są używane w polskim języku prawniczym zamiennie. Interpretacja bywa jednak rozumiana w sposób węższy niż wykładnia prawa. Wykładnia miałaby obejmować oprócz interpretacji także wyprowadzanie logicznych konsekwencji z norm ustalonych w drodze interpretacji, tj. wnioskowania z norm o normach, Bp. w drodze rozumowania a contrario czy per analogiam.

Interpretacje prawa podatkowego sensu largo stanowią formę wykładni przepisów prawa podatkowego, której dokonują organy podatkowe oraz sądy i trybunały w procesie stosowania prawa, natomiast w węższym i właściwym znaczeniu tego terminu o urzędowych interpretacjach prawa podatkowego można mówić tylko wtedy, gdy stanowią, one wyodrębniona instytucję, która funkcjonuje na podstawie i według przepisów prawa w celu jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (interpretacje ogólne) lub w celu potwierdzenia prawidłowego rozumienia istoty danego przepisu prawa podatkowego przez podmiot, który uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego .

Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wyróżnia się ogólne (art. 14a) i indywidualne interpretacje podatkowe (art. 14b- 14p). Ich funkcje i konstrukcja są odmienne. W rozumieniu przepisów rozdziału I a dział II Ordynacji podatkowej wykładnia prawa nie jest więc synonimem interpretacji przepisów prawa podatkowego (wykładnia prawa podatkowego). Interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej rozważa, a następnie przedstawia uzasadnione możliwości jego stosowania, natomiast wykładnia prawa stanowi środek czy też narzędzie analizy, oceny oraz interpretacyjnej decyzji w tym przedmiocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na ogólne interpretacje prawa podatkowego. Interpretacje ogólne stanowią formę wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonywanej wyłącznie przez Ministra Finansów. Nie jest to jednakże wykładnia realizowana w procesie stosowania prawa podatkowego. Zawiera natomiast pewne elementy wykładni doktrynalnej, a nawet legalnej, ale jedynie przy zestawieniu jej z wykładnią operatywną. W ten sposób Minister Finansów realizuje swój obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (art. 14a Ordynacji Podatkowej). Jednolitość tę nie jest łatwo „utrzymać", skoro interpretacja i stosowanie prawa podatkowego należy do samodzielnych kompetencji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz do niezawisłych sądów i trybunałów, w tym do ETS.

Przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie, aby wydając interpretacje, Minister Finansów „uwzględniał” orzecznictwo sądów oraz TK lub ETS, Uwzględnianie nie oznacza, że Minister Finansów zawsze musi niejako powielać stanowisko prezentowane w orzecznictwie - zresztą poglądy sądów mogą być zróżnicowane. W praktyce wydawania interpretacji można spotkać takie sytuacje, gdy Minister Finansów w drodze właśnie ogólnej interpretacji prawa podatkowego expressis verbis akceptuje poglądy sądów administracyjnych, nawet jeśli są sprzeczne z poglądami, które sam wcześniej promował: przykładem może być interpretacja ogólna z. dnia 17 marca 2009 r.

O potrzebie dokonania interpretacji ogólnych decyduje wyłącznie Minister Finansów. Ustawodawca przewidział jednak w art. 14a § 10 Ordynacji podatkowej możliwość upoważnienia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie upoważnienia do wydawania postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji ogólnych oraz wykonywania niektórych czynności związanych ze złożonymi wnioskami (Dz.U. z 201 I r.. Nr 296, poz. 1757) podległych mu organów do wykonywania niektórych czynności związanych z przyjmowaniem wniosków o wydanie interpretacji ogólnej Oraz poddania ich sprawdzeniu, czy podlegają rozpatrzeniu i wymagają wydania interpretacji ogólnej; rozwiązanie to ma na celu usprawnienie obsługi wnioskodawców.

Do działania w charakterze organów pierwszej instancji polegającego na wydawaniu postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji ogólnych zostali upoważnieni:

1) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - w zakresie podatku dochodowego od osób Fizycznych,

2) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku akcyzowego,

3) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zakresie podatku od towarów i usług,

4) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

5) Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi - w zakresie niewymienionym w pkt 1-4 -bez względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę wnioskodawcy.

Artykuł 14 i § I Ordynacji podatkowej wymaga z kolei, aby interpretacje zostały opublikowane bez zbędnej zwłoki w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz Biuletynie Informacji Publicznej. W 2007 r., po wejściu w życie analizowanych przepisów, nie opublikowano żadnej interpretacji ogólnej opartej na nich, w 2008 r. opublikowano w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów dziewięć interpretacji ogólnych, w 2009 r. siedem, w 2010 r. - pięć, w 2011 r. -dziewięć, w 2012 r. - czternaście, zaś w 2013 r. - dziesięć.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, jaką formę prawną przyjmuje interpretacja ogólna: nie ma ona charakteru aktu normatywnego ani aktu wewnętrznego administracji, a ponadto nie jest leż indywidualnym aktem administracyjnym, zatem nie podlega zaskarżeniu. Minister Finansów może zmienić wydaną przez siebie interpretację ogólną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość lub gdy będzie zmuszony do zmiany ze względu na orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i ETS.

Znaczenie interpretacji ogólnych jest takie, iż mogą z nich korzystać różne podmioty, lecz dla żadnego z nich nie są one wiążące. Zarówno podatnik (płatnik, inkasent, osoba trzecia), jak i organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej są związani jedynie ustawami, nie zaś ich interpretacją. Nie stosując się do interpretacji ogólnych wnioskodawcy, organy podatkowe i organ kontroli skarbowej mogą tym samym uznawać je za nieprawidłowe. Nie mają przecież możliwości zaskarżenia interpretacji ogólnych, a nawet możliwości wnioskowania o dokonanie jej zmiany.

Publikacja interpretacji ogólnych ma natomiast znaczenie dla określenia skutków zastosowania się do nich przed ich zmianą, jak również wtedy, gdy interpretacje ogólne nie zostaną uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Artykuł 14k § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje nie tylko na to, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzie temu. który się do niej zastosował. Przepis ten potwierdza także, iż organ podatkowy i organ kontroli skarbowej nie jest związany interpretacją ogólną, skoro przewiduje się skutki nieuwzględnienia takiej interpretacji przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Jeśli więc organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie uwzględni jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to adresat rozstrzygnięcia jest objęty ochroną. Odnosi się ona jednak tylko do sytuacji, gdy nie jest on zadowolony z lego rozstrzygnięcia i powołuje się na interpretację ogólną nie-uwzględnioną przez ten organ w jego sprawie.

Autorytetu interpretacji ogólnych w procesie stosowania prawa nie należy jednak ..lekceważyć". Podnosi się, że ..podatnik lub płatnik. przyjmując wykładnię prawa zaprezentowaną w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, działa zgodnie z zasadą zaufania do organów państwa, wyprowadzoną przez Trybunał Konstytucyjny z zasady państwa prawnego". Warto także wskazać na stanowisko, które prezentuje w tej kwestii sąd. Zdaniem sądu niezastosowanie się przez organ podatkowy do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra finansów oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywatela do prawa i organów podatkowych. Skoro celem wydawania wykładni ogólnych jest ujednolicenie stosowania przepisów prawa podatkowego, to niestosowanie się organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do takiej wykładni czyniłoby z. niej instytucję zbędną.

Przyznanie Ministrowi Finansów kompetencji do dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego stanów i rozwiązanie wyjątkowe, lecz uzasadnione. Należy przypomnieć, że z ustrojowej perspektywy kompetencje do dokonywania wykładni prawa są zastrzeżone dla Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kompetencji tych nie ma Trybunał Konstytucyjny, który dokonuje wykładni prawa w zakresie związanym z wykonywaniem innych jego kompetencji. Nie ma ich także żaden organ administracji publicznej, w tym Rada Ministrów i pozostali ministrowie. Kompetencję Ministra Finansów do wydawania i publikowania interpretacji ogólnych należy natomiast wywodzić z jego kompetencji w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych. To właśnie z tego tytułu należy od Ministra Finansów oczekiwać działań, dzięki którym podległe mu organy potrafią rozumieć i prawidłowo stosować przepisy prawa podatkowego.

Obok interpretacji ogólnych występują interpretacje indywidualne (art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej), które dotyczą przede wszystkim oceny stanowiska wnioskodawcy i ewentualnego wskazania na prawidłową ocenę stanu prawnego, jeśli ocena dokonana przez wnioskodawcę zostanie uznana przez organ wydający interpretację za wadliwą.

Doktryna określa indywidualną interpretację jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie Ministra Finansów lub innego organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

Organem właściwym do wydania interpretacji jest Minister Finansów oraz samorządowe organy podatkowe. Minister Finansów uzyskał uprawnienie do upoważnienia w drodze rozporządzenia podległych mu organów do wydawania w jego imieniu wiążących interpretacji indywidualnych. Aktualnie obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. (Dz.U. z 2007 r.. Nr 112, poz. 770) w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na jego mocy upoważniono do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy. Katowicach. Poznaniu. Warszawie i - od 1 kwietnia 2011 r. - Lodzi. Fakt. że Minister Finansów upoważnił wyżej wskazane organy do wydawania interpretacji w jego imieniu, nie oznacza, że Utracił on kompetencję do samodzielnego wydawania interpretacji. W konsekwencji można mówić o potencjalnej ..konkurencji" między dwiema grupami podmiotów - upoważnionymi organami podatkowymi oraz Ministrem Finansów - w zakresie wydawania interpretacji podatkowych. Stosownie do swojej właściwości interpretacje mogą wydawać też wójtowie, burmistrzowie, prezydenci miast, starostowie i marszałkowie województw.

Wspierając się bogatym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, poświęconym realizacji zasady pewności i stabilności prawa podatkowego, należy też wskazać, że z samej istoty podatku wynika odczuwalna dolegliwość finansowa. Również podatnik wyjątkowo i w ograniczonym zakresie może mieć wpływ na treść podatkowego stosunku prawnego, gdyż obowiązek podatkowy powstaje obiektywnie, bez woli jednostki, jedynie w przypadku zaistnienia opisanych w ustawie okoliczności. Z tej przyczyny instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego ma zapewnić, po pierwsze, bezpieczeństwo prawne, a po drugie, ekonomiczne podatnika w związku z koniecznością stosowania przez niego często niejasnych, skomplikowanych norm prawa podatkowego. W tym ujęciu wiążące interpretacje prawa podatkowego jawią się głównie jako instytucjonalna gwarancja poszanowania zasady zaufania jednostki wobec państwa.

Interpretacja ogólna różni się od interpretacji indywidualnej przede wszystkim tym, że stanowi o wykładni przepisów prawa podatkowego, których rozumienie lub stosowanie może sprawiać organom podatkowym i organom kontroli skarbowej kłopoty, prowadząc do różnych i wzajemnie rozbieżnych interpretacji w skali kraju, a zwłaszcza do interpretacji nieuwzględniających orzecznictwa sądów. Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ordynacja podatkowa nie stanowi wprost, czy i dla kogo interpretacje ogólne powinny być wiążące. Zapewnia jednak, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej lub nieuwzględnienie jej w rozstrzygnięciu spraw y podatkowej nie może szkodzić temu. kto się do niej zastosował, oraz temu, w którego sprawie podatkowej takiej interpretacji nic uwzględniono {art. 14k § 2 i art. 14m § 1 Ordynacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów Ustawy z 1994 r. o rachunkowości), przedmiotem indywidualnej interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie procesu księgowania, a w zakresie prawa podatkowego obejmującego skutki działań podatnika.

Związek interpretacji ogólnych i indywidualnych (według ich obecnej konstrukcji normatywnej) z pewnością prawa jest powszechnie dostrzegany: nie zwalnia to od obowiązku poddania analizie jego anatomii. W rezultacie okazuje się, że koresponduje on z trojaką funkcją interpretacji: uniformizującą, informacyjną i ochronną.

Celem interpretacji obu typów jest:

1) ujednolicenie stosowania prawa podatkowego (w szczególności poprzez ujednolicenie ich wykładni operatywnej),

2) poinformowanie podatników o właściwej, zdaniem administracji podatkowej, wykładni przepisów prawa podatkowego, a także

3) zapewnienie podatnikom ochrony na wypadek, gdyby informacja ta okazała się błędna.

Z uwagi na powyższe cele (funkcje) za adresatów interpretacji można uważać zarówno (pkt 1) organy podatkowe, jak i w przypadku 2) i 3) - podatników. Realizacja wszystkich wskazanych celów sprzyja przewidywalności rozstrzygnięć (aktów stosowania prawa podatkowego).

Okazuje się zarazem, że związek trzech wymienionych funkcji interpretacji ogólnych i indywidualnych z pewnością prawa podatkowego w aspekcie jego wykładni jest niejednakowy. W przypadku funkcji uniformizującej jest to związek za pośrednictwem korelatu pewności prawa, jakim jest jednolitość aktów jego stosowania (w tym wykładni operatywnej). W przypadku funkcji informacyjnej związek ten opiera się na komunikacji na temat właściwego zdaniem administracji podatkowej sposobu wykładni przepisu prawa podatkowego. Natomiast w przypadku funkcji ochronnej jest to swoisty ..związek przez brak": w sytuacji, w której prawo w danym akcie jego stosowania okazuje się niepewne, interpretacja ogólna lub indywidualna uśmierza negatywne tego konsekwencje dla podatnik

---