Refakturowanie usług obcych w świetle przepisów podatkowych i ewidencji księgowej
W praktyce przyjęło się, że refakturowanie polega na odsprzedaniu usług (najczęściej dotyczy ono najmu czy opłat za media) bez doliczania jakiejkolwiek marży. Czyli że kwota z refaktury jest identyczna jak z faktury pierwotnej.
2.1. Refaktury w myśl przepisów o VAT
Ustawa o VAT w żaden szczególny sposób nie reguluje refakturowania. Zatem obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli w momencie wykonania usługi. Za dzień wykonania usługi w tym przypadku należy uznać dzień wystawienia refaktury.
Jeżeli refakturowanie dotyczy tzw. mediów (energii, gazu, usług telekomunikacyjnych, itp.), wówczas zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności (jeżeli termin ten został określony we właściwej umowie).
Wprawdzie przywołany przepis stanowi, że w przypadku mediów termin płatności powinien być określony we właściwej umowie, lecz organy podatkowe uznają, iż w przypadku, gdy umowa nie reguluje tej kwestii, a termin zapłaty wynika z faktury, to obowiązek podatkowy powstaje w momencie upływu terminu płatności określonego w tej fakturze. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2010 r., nr ITPP1/443-273b/10/MN:
"(...) o ile umowa najmu (dzierżawy) nie zawiera terminów płatności za odsprzedaż "mediów", a terminy zapłaty wynikają jedynie z faktur VAT, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ustalonymi terminami płatności zawartymi w przedmiotowych fakturach. (...)"
Należy przy tym zwrócić uwagę, że termin płatności określony na refakturze może być inny niż na fakturze pierwotnej, i tak jest zazwyczaj.
Co do zasady, podatnik wystawiający refakturę powinien zastosować tę samą stawkę podatku, co na fakturze pierwotnej. Wyjątek stanowią refaktury usług wykonanych przez podatników zwolnionych podmiotowo lub korzystających ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Tak jest np. w przypadku usług pocztowych. Otóż jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ww. ustawy, gdzie pod poz. 2 wymieniono usługi świadczone przez pocztę państwową. Takie sformułowanie oznacza, że zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie jedynie do usług świadczonych przez pocztę państwową. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 512/10. Zatem refakturując tę usługę, podatnik nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Powinien zatem na refakturze zastosować stawkę podstawową 22%.
W przypadku innych usług, do których nie stosuje się ww. zwolnień, można stosować stawkę VAT z faktury pierwotnej. Takie podejście potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2010 r., nr IPPP3/443-244/10-2/KG wyjaśnił:
"(...) Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22%, natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.
(...) najistotniejszym pozostaje fakt, iż wystawca refaktur pełni rolę usługodawcy, tj. dokonuje czynności zdefiniowanych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, pełni rolę "pośrednika" pomiędzy faktycznym usługodawcą czyli podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na wykonywanie usług powszechnych a usługobiorcą, czyli podmiotem, który w rzeczywistości korzysta z tych usług. (...)"
Uwaga! Jeżeli refakturowana usługa np. za energię elektryczną stanowi element świadczonej usługi np. najmu, to wchodzi ona w zakres usługi jako całości i powinna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla usługi głównej (tu: usługi najmu).
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2010 r., nr ITPP1/443-273a/10/MN, wyjaśnił:
"(...) odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować według właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy. (...)"
Natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur pierwotnych u refakturującego powstaje w terminach określonych w art. 86 ustawy o VAT, niezależnie od tego, kiedy wykaże on VAT należny od refakturowanej usługi.
Przykładowo, VAT naliczony od nabycia usług telekomunikacyjnych czy energii elektrycznej będzie podlegał odliczeniu w tym samym momencie, w którym u dostawcy (świadczeniodawcy mediów) powstanie obowiązek podatkowy w VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy.
Przykład Spółka świadcząca usługi wynajmu 15 października br. otrzymała fakturę VAT za usługi telekomunikacyjne, w której termin płatności określono na 5 listopada 2010 r. Następnie koszty tych usług refakturowała 20 października br. na poszczególnych użytkowników, określając jednocześnie termin zapłaty na 31 października 2010 r. W konsekwencji spółka miała prawo do wykazania VAT naliczonego w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r., tj. za miesiąc, w którym przypada termin płatności faktury pierwotnej. Natomiast VAT należny z refaktury należy wykazać w październiku, tj. w miesiącu, w którym upływa termin płatności refaktury. |
2.2. Moment powstania przychodu należnego
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2010 r., nr IBPBI/1/415-137/10/WRz na temat momentu powstania przychodu należnego wyjaśnił, iż:
"(...) W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy, gdyż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi a rzeczywistym ich odbiorcą.
Jeżeli zatem w umowie strony ustaliły, że refakturowane usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu refakturowania usług powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy). Natomiast jeżeli umowa (ani treść refaktury) takich okresów nie określa, to za dzień powstania przychodu z refaktur należy przyjąć dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c ww. ustawy). (...)"
Zatem jeżeli strony w umowie o refakturowanie usług lub na refakturze nie wskażą (nie określą) okresów rozliczeniowych, to przychód należny z tytułu refaktury powstanie w dniu wystawienia refaktury. W przypadku, gdy w umowie lub na refakturze strony określiły, że usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych, to przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.
Przykład 1 Administrator 11 października 2010 r. wystawił refakturę za zużytą we wrześniu energię elektryczną. Ponieważ w umowie określono okres rozliczeniowy na ostatni dzień miesiąca, to z ostatnim dniem września powstaje u administratora przychód. Bez znaczenia pozostaje późniejszy termin wystawienia faktury VAT oraz późniejszy termin otrzymania zapłaty. |
Przykład 2 Administrator 11 października 2010 r. wystawił refakturę za zużytą we wrześniu energię elektryczną. Ponieważ w umowie nie został określony okres rozliczeniowy, w dniu wystawienia faktury, tj. 11 października br. powstał przychód z tytułu refakturowanego zużycia energii elektrycznej. |
Określając datę poniesienia kosztu, podatnik refakturujący, czyli otrzymujący fakturę pierwotną, zastosuje w tym względzie zasady ogólne, określone w ustawie o podatku dochodowym.
Podobnie kwestię tę wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-235/09-2/EŻ:
"(...) koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie jak twierdzi Spółka w miesiącu jej refakturowania czy w dacie, w jakiej najemcy mają za daną fakturę zapłacić. (...)"
Należy jednak przy tym pamiętać o zachowaniu zasady memoriału. Dotyczy to podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową. Jeżeli natomiast podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną, za dzień poniesienia kosztu uzna dzień wystawienia faktury (lub innego dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku).
2.3. Przychody i koszty z tytułu refaktur w księgach rachunkowych
Przychody uzyskiwane z tytułu refakturowania usług obcych są przychodami pośrednio związanymi z działalnością operacyjną jednostki, dlatego ich wartość wynikająca z wystawionej faktury VAT (refaktury) - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości - powinna podlegać zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych.
Przychody z tytułu refaktur można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:
a) wartość w cenie sprzedaży netto: |
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"; |
b) VAT należny: |
- Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego"; |
c) wartość brutto: |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub 24 "Pozostałe rozrachunki". |
Z kolei koszty nabycia usług podlegających refakturowaniu jako koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. W takiej sytuacji koszty tego typu usług, będące przedmiotem refakturowania, można księgować:
1) bezpośrednio z dokumentów źródłowych: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
2) na kontach działalności operacyjnej, a później na podstawie odpowiedniego dokumentu rozliczeniowego przeksięgować na konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". W przypadku ewidencji kosztów: |
a) tylko na kontach zespołu 4, zapisem: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
b) na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko zespołu 5 księgowania mogą przebiegać zapisem: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
W sytuacji, o której mowa w pkt 2b, jeżeli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, to rozliczenie kosztów objętych refakturą powinno zostać ujęte w księgach za pośrednictwem konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", zapisem:
Rozliczenie kosztów będących przedmiotem refakturowania:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
oraz równoległy zapis: |
- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", |
Na zakończenie należy dodać, że w sytuacji, gdy refakturowane kwoty są nieistotne, można - na zasadzie uproszczenia - koszty takie odnosić na konta działalności operacyjnej - odpowiednie konto zespołu 4 lub 5.