L2 - przepływ kosztów
Podział na koszty produktu i koszty okresu opisany w lekcji 1ma bezpośredni wpływ na ewidencję księgową. W ustawie o rachunkowości występuje rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, wykorzystujący ten podział dla celów sprawozdawczych. Jego fragment dotyczący podstawowej działalności operacyjnej zaznaczono kursywą poniżej:
Rachunek zysków i strat |
(wariant kalkulacyjny) |
|
A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym: |
- od jednostek powiązanych |
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów |
II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów |
|
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym: |
- jednostkom powiązanym |
I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów |
II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów |
|
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B) |
|
D. Koszty sprzedaży |
|
E. Koszty ogólnego zarządu |
|
F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E) |
|
G. Pozostałe przychody operacyjne |
I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych |
II. Dotacje |
III. Inne przychody operacyjne |
|
H. Pozostałe koszty operacyjne |
I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych |
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych |
III. Inne koszty operacyjne |
|
I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H) |
|
J. Przychody finansowe |
I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: |
- od jednostek powiązanych |
II. Odsetki, w tym: |
- od jednostek powiązanych |
III. Zysk ze zbycia inwestycji |
IV. Aktualizacja wartości inwestycji |
V. Inne |
|
K. Koszty finansowe |
I. Odsetki, w tym: |
- dla jednostek powiązanych |
II. Strata ze zbycia inwestycji |
III. Aktualizacja wartości inwestycji |
IV. Inne |
|
L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I+J-K) |
M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (M.I.-M.II.) |
I. Zyski nadzwyczajne |
II. Straty nadzwyczajne |
|
N. Zysk (strata) brutto (L±M) |
|
O. Podatek dochodowy |
|
P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) |
|
R. Zysk (strata) netto (N-O-P) |
W firmie produkcyjnej przychody ze sprzedaży produktów (A) przeciwstawione są kosztom sprzedanych produktów, czyli kosztom produktu (B). Proszę zwrócić uwagę, że chodzi o produkty sprzedane, a nie wytworzone, ponieważ produkowanie do magazynu nie jest kosztem. Po odjęciu kosztów okresowych - sprzedaży (D) i zarządu (E) otrzymujemy wynik finansowy ze sprzedaży (F). Kolejne punkty rachunku zysków i strat dotyczą innych sfer działalności i zmierzają do ustalenia wyniku finansowego netto (R).
Aby możliwe było utworzenie rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, konieczne jest zastosowanie odpowiednich kont rejestrujących przepływ kosztów. Wykorzystuje się zespół kont zwyczajowo określany numerem „5” we wzorcowych planach kont - układ kalkulacyjny kosztów.
Schemat przepływu kosztów w firmie produkcyjnej został przedstawiony poniżej.
(tutaj z pliku „L2 przepływ kosztów.xls” wstawić arkusz „teoria - schemat przepływu”)
Operacje od 1 do 3 mają uzasadnienie w tym, że każda kaczuszka składa się trzech typów nakładów. Nakłady produkcyjne agregowane są po stronie dt konta „koszt działalności podstawowej”. W uproszczeniu można przyjąć, że jest to konto aktywne. Można je nazwać również „Produkcją w toku” i uważać za księgowe odzwierciedlenie stanu na hali produkcyjnej.
Operacja 1: wydanie materiałów z magazynu do produkcji. Stan materiałów maleje po stronie ct. Stan produkcji w toku rośnie po stronie dt.
Operacja 2: naliczenie wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji. Stan zobowiązań płacowych rośnie po stronie ct. Stan produkcji w toku rośnie po stronie dt.
Operacja 3: przypisanie kosztów wydziałowych do produkcji. „Koszty wydziałowe” to konto kosztowe, na którym po stronie dt rejestruje się wzrost rzeczywistych kosztów pośrednioprodukcyjnych. Przypisanie kosztów wydziałowych do bieżącej produkcji zazwyczaj nie jest możliwe do wykonania ze 100%-ową dokładnością. Zazwyczaj również jest konieczne wcześniej niż księgowość dysponuje informacją o wysokości całkowitych kosztów wydziałowych. Dodatkowe komplikacje występują w przypadku produkcji wielu typów wyrobów. Czynniki te sprawiają, że operacja nr 3 musi być poprzedzona kalkulacją kosztów, czyli ich sensownym oszacowaniem. W kolejnych lekcjach pokażę, jak to robić.
Nakłady produkcyjne wcześniej lub później realizują się w postaci wyrobów gotowych (produktów). Produkty oddawane są do magazynu. Księgowym odzwierciedleniem magazynu wyrobów gotowych jest konto aktywne „Wyroby gotowe”.
Operacja 4: wydanie zakończonej produkcji do magazynu. Stan produkcji niezakończonej zmniejsza się po stronie dt o wartość kosztu wytworzonych wyrobów (KWW). Stan wyrobów gotowych rośnie po stronie dt.
Wyroby gotowe w magazynie pozostają do momentu sprzedaży. Sprzedaż wyrobów rodzi dwa powiązane ze sobą skutki.
Operacja 5a: faktura sprzedaży wyrobów gotowych. Wartość przychodu w cenie netto rejestrowany jest na stronie ct wynikowego konta „Sprzedaż wyrobów”. VAT należny od tej transakcji rozliczany jest osobno na stronie ct konta „rozrachunki VAT”. Wartość brutto po stronie dt wykazywana jest jako wzrost aktywów (środków pieniężnych lub należności od odbiorców)
Operacja 5b: wydanie wyrobów gotowych z magazynu. Wartość wydanych wyrobów jest rejestrowana jako zmniejszenie po stronie ct konta „Wyroby gotowe”. Wartość ta jest również zwiększeniem kosztu wyrobów sprzedanych (KWS) rejestrowanego po stronie dt konta o tej nazwie.
Zazwyczaj koszty rejestrowane w operacji 5b są mniejsze niż przychody w operacji 5a. Różnica jest zyskiem ze sprzedaży (marżą). Zazwyczaj koszt wyrobów sprzedanych nie jest ujawniany nabywcy tych wyrobów. Po co nabywca miałby się denerwować?
Operacja 6: poniesiono koszty sprzedaży i zarządu. Konto wynikowe o tej nazwie zwiększa się po stronie dt, w korespondencji z różnymi kontami (środkami pieniężnymi lub zobowiązaniami) po stronie ct.
Operacje 7 i 8: schematyczna ilustracja pozostałych operacji wynikowych w trakcie roku.
Operacja 9: przeksięgowania na koniec roku przychodów i kosztów. Na wynikowo-bilansowe konto „Wynik finansowy” po stronie dt wprowadzane są wszystkie obciążenia, a po stronie ct wszystkie zwiększenia.
Proszę zwrócić uwagę, że koszty okresu obciążają wynik finansowy bezpośrednio. Koszty produktu natomiast obciążają wynik finansowy poprzez koszt wyrobów sprzedanych. Nakłady produkcyjne wykazywane jako koszt działalności podstawowej (produkcja niezakończona) oraz wyroby gotowe nie stanowią kosztu lecz aktywa. Są wykazywane jako zapas w bilansie.
Pytanie za sto punktów: a co z kosztami wydziałowymi? Na koncie „Koszty wydziałowe” zazwyczaj powstaje saldo dt lub ct na wartość odchylenia między rzeczywistą wartością kosztów (dt) a kosztami przypisanymi do produkcji (ct). Takie odchylenie powinno być rozliczone przed ustaleniem wyniku finansowego, ponieważ konto „Koszty wydziałowe” nie oddziałuje ani na wynik finansowy ani na bilans. Metody rozliczenia salda na koncie „Koszty wydziałowe” są dwie. Najprostsza polega na przeniesieniu salda na konto „KWS”, co zwiększa lub zmniejsza stan wyniku finansowego. Metoda lepsza ale nieco bardziej skomplikowana polega na podzieleniu salda konta „Koszty wydziałowe” na trzy części i proporcjonalnej korekcie kont „Koszt działalności podstawowej”, „Wyroby gotowe” oraz „KWS”. Chodzi o to, żeby proporcjonalne części odchylenia korygowały stany tych kont, które wykazują wartość nakładów produkcyjnych.
Sposób ten ilustruje poniższy schemat
(tutaj z pliku „L2 przepływ kosztów.xls” wstawić arkusz „teoria - rozliczenie kw”)