• PROCES PLANOWANIA BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

• Określenie etapów badania sprawozdań finansowych

Przy założeniu, iż:

1. badanie sprawozdania finansowego jest przeprowadzane przez konkretnego biegłego rewidenta po raz pierwszy,

2. badana jednostka jest wystarczająco duża i złożona, by uzasadniało to zastosowanie wszystkich technik odnośnych do poszczególnych etapów,

3. istnieje system kontroli wewnętrznej w najważniejszych dziedzinach działalności,

4. istnieją przesłanki do stwierdzenia poprawności działania kontroli wewnętrznej, poszczególne podstawowe etapy badania sprawozdania finansowego przedstawić można w taki sposób jaki zostało to ujęte w schemacie 1.

Schemat 1

Etapy badania sprawozdania finansowego

ETAP	CEL BADANIA	TECHNIKI / ŚRODKI UMOŻLIWIAJĄCE OSIĄGNIĘCIE CELU
ETAP I	poznanie otoczenia oraz systemu działalności jednostki w aspekcie teoretycznym	rozmowy z kierownictwem jednostki, określenie otoczenia i charakteru działalności jednostki na podstawie odpowiednich dokumentów, odniesienie do instrukcji procedur wewnętrznych, odniesienie do wykresu powiązań organizacyjnych, ustalenie zakresu pomocy płynącej od poprzedniego biegłego rewidenta.
ETAP II	poznanie systemu działalności przedsiębiorstwa w aspekcie praktycznym	własne obserwacje, dalsze rozmowy, sprawdzenie wybranych typowych transakcji.
ETAP III	szczegółowe poznanie sił i słabości systemu	wypełnienie właściwych obszarów w kwestionariuszu kontroli wewnętrznej, przeprowadzenie testów zgodności w razie konieczności, przygotowanie informacji odnośnie słabych obszarów

ETAP IV	ocena wpływu słabości w każdej z głównych dziedzin	rozważenie wpływu obszarów, w których uznano za słabe z uwzględnieniem: istotności, ewentualnych poprawek korygujących, ukończenie programu oceny systemu kontroli wewnętrznej po rozważeniu całościowego wpływu zaobserwowanych niedociągnięć, poinformowanie kierownictwa jednostki o najważniejszych niedociągnięciach.
ETAP V	potwierdzenie wiarygodności zapisów księgowych jako podstawy do tworzenia sprawozdań finansowych	przygotowanie szczegółowego programu badania, wykonanie programu badania (rozmiary próbek powinny być dobrane w sposób zapewniający reprezentatywność; możliwość zastosowania statystycznych metod doboru próbki, gdy jest to uzasadnione ilością jednorodnych transakcji; badanie szczegółowe powinno zostać dokonane na wybranych próbkach, gdy jest to uzasadnione)
ETAP VI	upewnienie się, że stworzone sprawozdania finansowe są zgodne z podstawowymi odpowiednimi zapisami	przygotowanie własnych lub sprawdzenie sporządzonych przez jednostkę szczegółowych sprawozdań w pełnej wersji sporządzanych pod koniec roku
ETAP VII	sformułowanie opinii co do tego, czy księgi rachunkowe dają jasny i rzetelny obraz sytuacji jednostki i czy zgodne są z prowadzoną polityką rachunkowości i innymi regulacjami	dokończenie weryfikacji poszczególnych składników aktywów i pasywów, przeprowadzenie programu badania bilansu z uwzględnieniem porównań z poprzednimi okresami, porównań w ramach jednostki a także przy odniesieniu do wskaźników i trendów dla porównywalnych przedsiębiorstw; rozważenie wpływu zmian polityki rachunkowości i wydarzeń po dniu bilansowym,
ETAP VIII	przedstawienie opinii	odniesienie do list kontrolnych dotyczących zawartości raportu i możliwych błędów, rozważenie zasadności wydania opinii z zastrzeżeniem, sformułowanie ostatecznej wersji raportu

• Organizacja procesu planowania badania sprawozdań finansowych

• Znaczenie planowania w badaniu sprawozdań finansowych

⇒ Norma 1 podaje, iż biegły rewident przeprowadza badanie sprawozdania finansowego w sposób staranny, zgodnie z opracowanym przez siebie planem badania, w uzgodnionym z jednostką czasie, stosując właściwe rewizji finansowej metody, przy uwzględnieniu znaczenia (istotności) badanych zagadnień i zachowaniu gospodarności rewizji. Natomiast przy ustalaniu szczegółowej metodyki planowania i przeprowadzania badania sprawozdania finansowego kieruje się postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej.

⇒ Efektem planowania badania jest sporządzenie planu i programu badania.

• Istota i zakres prac przygotowawczych w procesie planowania badania sprawozdań finansowych

⇒ na pierwszym etapie określa się warunki wstępne współpracy. Strony powinny uzgodnić między innymi takie kwestie, jak:

1. co jest przedmiotem współpracy,

2. odpowiedzialność i współpraca z poszczególnymi kierownikami (dyrektorami) oraz obowiązki biegłego rewidenta,

3. sposób wykonywania przez firmę badającą zadań,

4. podstawę kalkulacji wynagrodzenia biegłego rewidenta.

Warunki, zgodnie z, którymi biegły rewident będzie świadczył takie usługi sprecyzowane będą w oddzielnej umowie.

⇒ Krajowa Norma wykonywania zawodu nr 5 określa ogólne zasady zawierania i ewentualne zmiany umów o badanie sprawozdań finansowych. Według niej podstawą do podjęcia badania sprawozdania finansowego jest odpowiednia umowa zawarta między podmiotem uprawnionym do przeprowadzenia badania a jednostką. Oczywiście po uprzednim uzgodnieniu warunków realizacji tejże umowy. Taką umowę może poprzedzać złożenie przez podmiot uprawniony do badania oferty, która powinna zawierać w szczególności:

• prezentację podmiotu uprawnionego,

• przewidywany czas trwania badania,

• termin złożenia opinii wraz z raportem,

• propozycję ceny za wykonanie usługi oraz sposobu zapłaty,

• ponadto objaśnienia dotyczące formalnych oraz organizacyjnych warunków jej realizacji, które przykładowo zostały zobrazowane w tabeli 6,

• można dołączyć projekt umowy o badanie, bądź też inne dokumenty uznane za istotne dla negocjacji warunków badania.

⇒ Podmiot uprawniony do badania może uściślić uzgodnione warunki realizacji umowy w liście intencyjnym, zawierając w nim cele i zakres badania oraz zakres swojej odpowiedzialności wobec jednostki.

Tabela: Obowiązki badanej jednostki i podmiotu uprawnionego

JEDNOSTKA BADANA

PODMIOT UPRAWNIONY DO BADANIA

odpowiednio wczesnego poinformowania o terminach spisów z natury w celu ich obserwacji przez biegłego rewidenta, przekazania przez badaną jednostkę harmonogramu prac związanych z zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania finansowego, udzielania przez osobę sprawującą obsługę prawną badanej jednostki potrzebnych informacji, dotyczących między innymi spraw przygotowanych do postępowania sądowego oraz znajdujących się w toku tego postępowania, obowiązania się kierownictwa badanej jednostki do złożenia stosownych oświadczeń, określenia organu, któremu należy przedłożyć opinię i raport oraz liczbę ich egzemplarzy, zapewnienia przez badaną jednostkę nieograniczonego dostępu do wszystkich danych, w tym również informacji o indywidualnych wynagrodzeniach oraz protokołów z posiedzeń zarządu, organów nadzorczych i wspólników (właścicieli), jak również danych osobowych,

określenia dodatkowych lub szczególnie pogłębionych - na życzenie jednostki - tematów badania, o ile nie stanowią one przedmiotu oddzielnej umowy, określenia sposobu rozłożenia badania w czasie, zwłaszcza jeżeli jego część następuje przed zamknięciem ksiąg, zwrócenia uwagi, że mimo prawidłowego ustalenia wielkości badanych próbek, na podstawie której następuje ocena ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego, istnieje ryzyko niewykrycia ewentualnych nadużyć dokonanych w jednostce lub nieprawidłowości ksiąg, zapewnienia zachowania przez podmiot uprawniony i jego personel w tajemnicy faktów i okoliczności poznanych w toku badania.

• Analiza procesu planowania badania sprawozdań finansowych

• Planowanie właściwe

⇒ Planowanie badania w świetle Normy 1 obejmuje:

• rozpoznanie zagadnień (obszarów), które mogą w sposób istotny ujemnie rzutować na rzetelność i prawidłowość sprawozdania finansowego,

• ustalenie zadań rewizyjnych i sposobu ich realizacji,

• właściwe uwzględnienie dodatkowych prac zawartych w umowie, co do przedmiotu i zasięgu badania.

⇒ W zakres planowania badania wchodzi również ustalenie istotności, określającej granice, do których ujawnione uchybienia mogą bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych.

W trakcie tego procesu biegły rewident ustala na piśmie, bez względu na wielkość badanej jednostki:

1. ogólną sytuację jednostki,

2. rozpoznane obszary ryzyka,

3. wagę (istotność) poszczególnych czynników,

4. linię postępowania w trakcie badania (strategię badania),

5. oraz wypływający z tych wszystkich elementów program (szczegółowy plan) badania.

Taką formę pisemną zawierającą powyższe elementy nazywamy ogólnym planem badania.

⇒ Zasadniczo nasuwa się zatem wniosek, iż plan ma pomóc w jednoczesnej realizacji dwóch celów:

• zorganizowania odpowiedniego do rozpoznania sytuacji sprawnego i terminowego przebiegu badania,

• zapewnienia gospodarności (koszto - oszczędności) badania, bez szkody jednak dla jego jakości.

⇒ W tym zakresie nie bez znaczenia są także wymogi stawiane wypracowaniu strategii badania. W świetle Normy 1 wypracowanie strategii badania wymaga:

1. uzyskania wystarczającej znajomości badanej jednostki, jej organizacji, działalności, wyników oraz sytuacji majątkowej i finansowej na tle jej otoczenia gospodarczego i prawnego, a także wstępnego rozpoznania możliwości kontynuowania przez nią działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie,

2. ogólnego zapoznania się z jej systemem księgowości, w tym prowadzonej za pomocą komputera, przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz koncepcji i skuteczności działania powiązanego z nią systemu kontroli wewnętrznej w zakresie, w jakim wiąże się on z badanym sprawozdaniem finansowym,

3. wstępnego rozpoznania i analizy czynników wpływających na wielkość ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli i - co się z tym wiąże - ryzyka przeoczenia przez biegłego rewidenta błędów zawartych w sprawozdaniu finansowym, jak też określenia istotności.

Schemat: Zagadnienia wchodzące w opracowanie ogólnego planu badania

Źródło: Opracowanie własne na podstawie MSRW 310 pkt. 9.

Tabela: Czynniki wpływające na planowanie badania

RODZAJE CZYNNIKÓW	PRZYKŁADY
Czynniki ogólnoekonomiczne	ogólny poziom aktywności gospodarczej (przykładowo: recesja, tendencje wzrostowe); poziom stóp procentowych i dostępność źródeł finansowania, poziom inflacji; polityka rządowa (monetarna, fiskalna, opodatkowanie przedsiębiorstw i inne, programy pomocy rządowej, ulgi, cła, obostrzenia w handlu, itp.), kursy walut
Przemysł / branża - czynniki wpływające na działalność jednostki	rynek i warunki konkurencji, sezonowość działalności; zmiany w dziedzinie technologii, ryzyko działalności, istnienie niesprzyjających warunków (kurczący się popyt, nadmierne zdolności produkcyjne, ostra konkurencja cenowa); główne wskaźniki i statystyki; specyficzne rozwiązania rachunkowości i wiązane z tym problemy, wymagania środowiskowe, specyficzne i niespotykane rozwiązania praktyczne;

CD…

Badana jednostka	kierownictwo, zarządzający, właściciele: rodzaj przedsiębiorstwa, stosunki właścicielskie; wzajemne stosunki pomiędzy właścicielami, zarządzającymi i kierownictwem, podejście i polityka właścicieli; struktura organizacyjna, cele kierownictwa, filozofia przedsiębiorstwa, plany strategiczne; przejęcia, połączenia, porozumienia; źródła i metody finansowania (bieżące i stosowane w przeszłości); kierownictwo jednostki: skład, reputacja, doświadczenie, częstotliwość spotkań, itp., kierownictwo szczebla operacyjnego: doświadczenie, reputacja, rotacja na stanowiskach, stosowanie prognoz i budżetowania, itp.; funkcja kontroli wewnętrznej, podejście do systemu kontroli wewnętrznej;
		przedmiot działalności jednostki - produkty, rynki, dostawcy, wydatki: rodzaj prowadzonego przedsiębiorstwa; zatrudnienie (pensje, warunki zatrudnienia, regulacje Państwa); badania i rozwój; istotne pozycje wydatków; istotni dostawcy dóbr i usług (w tym istnienie długoterminowych kontraktów, warunki regulowania zobowiązań itp.); sytuacja finansowa: czynniki dotyczące kondycji finansowej badanej jednostki i zyskowności: polityka rachunkowości; leasing i inne zobowiązania finansowe; dostępność linii kredytowych; pozycje pozabilansowe; wrażliwość na zmiany kursów walut; porównanie z trendami zaobserwowanymi dla branży

Źródło: Opracowanie własne na podstawie MSRF 310.

⇒ Krajowa Norma 1 określa, iż rozpoznanie systemu księgowości powinno biegłemu rewidentowi pozwolić na:

• określenie i zrozumienie głównych rodzajów operacji gospodarczych,

• właściwych działalności operacyjnej jednostki,

• sposobów inicjowania tych operacji,

• przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, sposobu dokumentowania i ewidencji oraz ujęcia w sprawozdaniu finansowych tych operacji lub wynikających z nich sald

⇒ „umiejętne” dokonanie oceny może odbyć się na podstawie następujących ustaleń:

1. czy odzwierciedlenie stanu majątkowego i finansowego oraz przyjęte zasady prowadzenia rachunkowości w przedsiębiorstwie są stosowane w sposób ciągły, tzn. czy przyjęto w kolejnych latach obrotowych jednakowe zasady grupowania operacji gospodarczych na kontach w sposób sprawdzalny i porównywalny (o czym była mowa w I rozdziale),

2. czy ujęto w odpowiednich przekrojach stany poszczególnych aktywów i pasywów, koszty i straty, przychody i zyski,

3. czy wykazano w bilansie zamknięcia stany aktywów i pasywów w tej samej wysokości co w bilansie otwarcia następnego roku obrotowego,

4. czy zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych zapewniają dostarczenie niezbędnych danych do ustalenia wysokości wszelkich rozliczeń z tytułu podatków oraz rozrachunków z kontrahentami i pracownikami,

5. czy zapewniają skuteczną kontrolę wewnętrzną dokonanych operacji gospodarczych i stanu składników majątku będących w posiadaniu i dyspozycji jednostki,

6. czy umożliwiają sporządzenie sprawozdania finansowego i innych sprawozdań, deklaracji podatkowych lub informacji wymaganych przepisami ustawy o rachunkowości oraz zarządzeniami GUS dotyczącymi sprawozdawczości statystycznej.

• Ustalenie istotności i ocena akceptowalnego ryzyka

⇒ Biegły rewident po zebraniu informacji wstępnych o badanej jednostce, a przed opracowaniem ostatecznego planu i programu badania, ustala kryteria istotności i ryzyko związane z badaniem poszczególnych elementów sprawozdania finansowego.

⇒ Istotność określamy jako ważność, znaczenie informacji dla rozwiązania problemu decyzyjnego. Informacja jest uważana za ważną, jeśli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje ekonomiczne użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych. Ważność zależy od rozmiaru pozycji lub błędów w ocenie okoliczności pominięcia lub zniekształcenia informacji. Dlatego też waga informacji stanowi raczej próg lub punkt krytyczny niż podstawową cechę jakościową, którą informacja musi posiadać, żeby być użyteczną.

Tabela: Definicje istotności

Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta

Międzynarodowe standardy rewizji finansowej (MSRF)

istotność określana jako: granice, do których ujawnione uchybienia mogą bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych nie być korygowane, gdyż zaniechanie takich korekt nie spowoduje wprowadzenia w błąd czytelnika sprawozdania finansowego lub rażącego naruszenia postanowień ustawy o rachunkowości.

istotność definiowana w sposób następujący: dane informacje są istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność informacji zależy od kwoty pozycji błędu - ocenianego w danych okolicznościach - w wypadku pominięcia czy zniekształcenia tej pozycji. Istotność stanowi zatem próg czy granicę, a nie zasadniczą cechę, jaką muszą posiadać dane informacje, aby były użyteczne.

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Normy 1, MSRF 320.

⇒ Według krajowych rozwiązań istotność może wyrażać zarówno cechy ilościowe badanych wielkości, mierzone np. relacją do sumy bilansowej, sumy przychodów, kapitału własnego i odnosić się do sprawozdania finansowego jako całości bądź jego poszczególnych pozycji lub ich grup, jak i określone cechy jakościowe, np. dowodów i zapisów księgowych, przestrzegania obowiązujących jednostkę norm ostrożnościowych.

⇒ Ustalenie istotności ułatwia:

• dobór właściwych w danych okolicznościach rodzajów, zakresu i terminów badania, bowiem istotność jest odwrotnie proporcjonalna do poziomu ryzyka badania,

• ocenę wagi ujawnionych w rezultacie badania uchybień i ich wpływu na sprawozdanie finansowe rozpatrywane jako całość.

⇒ Istotność powinna być powiązana z kluczowymi danymi sprawozdania finansowego, za które można uznać te salda lub grupy operacji, które są najważniejsze dla oceny sprawozdania. Najczęściej za takie wielkości, w stosunku do których relacjonowana jest istotność, uważa się:

• sumę bilansową, charakteryzującą wielkość majątku zaangażowanego w jednostce, który jest niezależny od wyników,

• sumę bilansową pomniejszoną o zobowiązania bieżące jako wielkość majątku, którym jednostka dysponuje w długim okresie,

• obrót (przychody ze sprzedaży) pomniejszony o podatek od towarów i usług, jako miarę aktywności jednostki,

• wynik finansowy; jeżeli jednak zmienia się on znacznie z roku na rok lub jest prawie zerowy - mimo zbliżonej aktywności i wielkości jednostki, to za miarę przyjmuje się przeciętną wyników za kilka lat; jest to wielkość mniej stabilna niż obrót czy suma bilansowa.

⇒ Wielkość istotności jest różna, w zależności od tego czy się ją mierzy:

1. dla jednostki jako całości - jest to tzw. istotność ogólna, ustalana na poziomie sprawozdania finansowego,

2. dla poszczególnych sald lub grup operacji - jest to tzw. istotność cząstkowa, czyli najwyższy błąd dopuszczalny, ustalany na podstawie składników sprawozdania finansowego.

Międzynarodowa praktyka wypracowała generalne i obiektywne wskaźniki istotności, którymi biegły może kierować się przy ustalaniu stopnia istotności. Do najczęściej spotykanych należą:

• 5 - 10% zysku brutto,

• 0,5 - 1% sumy bilansowej,

• 0,5 - 1% wartości przychodów ze sprzedaży,

• 1 - 2% kapitałów własnych.

Natomiast istotność cząstkową mierzy się na podstawie średniej arytmetycznej dla poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego bądź na podstawie wzajemnych powiązań rachunku zysków i strat z bilansem w następujący sposób:

istotność cząstkowa = istotność ogólna

⇒ W polskich normach wykonywania zawodu biegłego rewidenta nie ma rozróżnienia na istotność ustalaną przy planowaniu badania sprawozdania finansowego i istotność służącą ocenie wyników badania.

⇒ Ryzyko ma znaczący wpływ, nie tylko na prowadzenie badania sprawozdania finansowego, ale również jak i na jego koszty. Znaczna część wczesnej fazy planowania związana jest z pozyskiwaniem informacji pomagających audytorom ocenić to ryzyko.

⇒ W procesie badania sprawozdania finansowego występuje zależność zachodząca między istotnością a ryzykiem badania. Ryzyko badania polega na tym, że biegły może wydać niewłaściwą opinię w przypadku gdy sprawozdanie finansowe zawiera istotne nieprawidłowości. Ryzyko badania obejmuje trzy składniki:

• ryzyko nieodłączne,

• ryzyko kontroli,

• ryzyko przeoczenia.

Tabela: Porównanie definicji ryzyka w świetle uregulowań międzynarodowych

Ryzyko	Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta	Międzynarodowe standardy rewizji finansowej (MSRF)
Ryzyko przeoczenia	ryzyko przeoczenia uchybień na skutek niewłaściwego doboru rodzajów badania oraz zakresu, terminów lub sposobu ich przeprowadzenia.	oznacza ryzyko, że zastosowane przez biegłego rewidenta procedury badania wiarygodności nie doprowadzą do wykrycia nieprawidłowości sald kont lub grup transakcji, które mogą być istotne osobno lub łącznie z nieprawidłowościami innych sald lub grup transakcji
Ryzyko nieodłączne	wynika zarówno z czynników zewnętrznych, jak i wewnętrznych; wysokość ryzyka nieodłącznego zależy m. in. od rodzaju branży i działalności jednostki, doświadczenia, wiedzy i uczciwości kierownictwa jednostki, rodzaju dokonywanych operacji gospodarczych, podatności aktywów jednostki na nadużycia, stopnia, w jakim do wyceny sald aktywów i zobowiązań konieczne jest stosowanie szacunków.	oznacza podatność salda konta lub grupy transakcji danego rodzaju na nieprawidłowości, które mogą być istotne osobno lub łącznie z nieprawidłowościami innych sald lub grup transakcji, przy założeniu że nie zastosowano odpowiedniej kontroli wewnętrznej

⇒ Ryzyko nieodłączne i ryzyko kontroli istnieją zawsze, niezależnie od tego, czy w jednostce pojawia się biegły rewident. Rolą, więc biegłego rewidenta jest ocena stopnia tego ryzyka, tak aby zaplanowane przez niego badania minimalizowały ryzyko niewykrycia błędów.

Tabela: Związki zachodzące między składnikami ryzyka badania

 

Wysokie

Średnie

Niskie

Wysokie

Najniższe

Niższe

Średnie

Średnie

Niższe

Średnie

Wyższe

Niskie

Średnie

Wyższe

Najwyższe

	R y z y k o    k o n t r o l i
R y z y k o n i e o d ł ą c z n e

Źródło: Załącznik do Normy nr 1.

• Rola systemu kontroli wewnętrznej i ocena ryzyka kontroli

⇒ Kontrola wewnętrzna stanowi element składowy organizacji i zarządzania daną jednostką z czego wynika, że kontrolą wewnętrzną może być objęty całokształt jej działalności, a więc związane z tą działalnością wszystkie problemy ekonomiczne, techniczne, finansowo-księgowe, prawno-organizacyjne itp. Poza tym kontrola wewnętrzna, w przeciwieństwie do kontroli zewnętrznej, może być sprawowana na bieżąco, w trakcie przebiegu procesów składających się na działalność danej jednostki. Można, zatem powiedzieć, iż znaczenie kontroli wewnętrznej rośnie wraz ze zwiększaniem się zakresu odpowiedzialności kierownictwa i pracowników jednostki za wyniki jej działalności.

⇒ Procedury kontroli to wszystkie środki kontroli mające na celu zapobieganie, wykrywanie nieprawidłowościom, w celu:

• praktycznego zabezpieczenia uporządkowanego i skutecznego prowadzenia działalności,

• zgodności z przyjętą polityką wewnętrzną,

• zabezpieczeniem majątku,

• wykrywania defraudacji i nieprawidłowości,

• prowadzenia dokładnej i rzetelnej księgowości,

• przygotowania na czas rzetelnych informacji finansowych.

⇒ W świetle MSRF 400 system kontroli wewnętrznej obejmuje wszystkie zasady i procedury (kontrole wewnętrzne) przyjęte przez kierownictwo jednostki dla wspomagania realizacji celu kierownictwa, jakim jest zapewnienie, że działalność - w miarę możliwości - prowadzona jest w sposób uporządkowany i skuteczny, przy uwzględnieniu polityki realizowanej przez kierownictwo, zabezpieczenia aktywów, zapobieganiu i wykrywaniu oszustw i błędów, poprawności i kompletności zapisów księgowych oraz terminowego sporządzania wiarygodnych informacji finansowych. Podobnie jak w rozwiązaniach amerykańskich na system kontroli wewnętrznej skalda się środowisko kontroli, procedury kontroli.

⇒ Najważniejszym celem kontroli z punktu widzenia biegłych rewidentów jest:

• redukowanie prawdopodobieństwa wystąpienia oszustw i nieprawidłowości,

• zapewnienie precyzyjnej i kompletnej dokumentacji księgowej. Kierownictwo zaś z reguły zainteresowane jest kontrolą, która zapewnia maksymalny poziom zysku przedsiębiorstwa przez wprowadzenie w życie polityki zarządu.

⇒ Ograniczenia kontroli wewnętrznej wynikać mogą z:

• mylności ludzkich opinii i decyzji,

• błędu lub pomyłki,

• ominięcia poprzez zmowę lub przeoczenie kierownictwa.

⇒ Ryzyko kontroli to ryzyko, że istotna nieprawidłowość, która mogłaby się pojawić w pozycji, nie zostanie wykryta lub nie nastąpi zapobieżenie na zasadzie czasowej przez wewnętrzną kontrolę jednostki.

Oszacowanie poziomu ryzyka kontroli może nastąpić na poziomie maksymalnym lub na poziomie niższym od maksymalnego, jeśli poparte będzie odpowiednimi testami kontroli. Maksymalny poziom szacowanego ryzyka kontroli stanowi największe prawdopodobieństwo, że istotne nieprawidłowości, które mogą się pojawić w pozycjach sprawozdania finansowego, nie ulegną wykryciu lub zapobieżeniu na zasadzie czasowej przez właściwe testy kontroli.

⇒ W ostatecznym ciągu działań biegły rewident powinien ocenić ryzyko kontroli dla stwierdzeń (pozycji) ujętych w bilansie, klasę transakcji, i ujawnienie składników sprawozdania finansowego w następujący sposób:

1. biegły rewident może ocenić ryzyko kontroli na poziomie maksymalnym dla niektórych pozycji ponieważ:

• jest mało prawdopodobne aby kontrole odnosiły się do pozycji,

• jest mało prawdopodobne aby kontrole były efektywne,

• ocenianie efektywności kontroli byłoby nieudolne.

dla niektórych pozycji, ryzyko kontroli może być oszacowane na poziomie niższym niż maksymalny i biegły rewident może zaakceptować więcej ryzyka wykrycia w określaniu natury, czasu i stopnia procedur badania użytych do wykrycia istotnych nieprawidłowości w pozycjach sprawozdania finansowego.

aby oszacować ryzyko na poziomie niższym od maksymalnego, biegły rewident powinien:

• zidentyfikować poszczególne kontrole istotne dla poszczególnych pozycji,

• wykonać testy kontroli (zapytania, badanie, obserwacje, i ponowne wykonanie, kontroli), aby ocenić efektywność projektu i działania kontroli w zapobieganiu lub wykrywaniu istotnych nieprawidłowości w pozycjach, uznać, że wyniki procedur wykonanych aby uzyskać zrozumienie kontroli, mogą być uważane za testy kontroli, jeśli dostarczają wystarczające dowody o efektywności projektu i wykonania.

⇒ Po zapoznaniu się i oszacowaniu ryzyka kontroli, biegły rewident może szukać dalszego obniżenia w szacowanym poziomie ryzyka kontroli dla niektórych pozycji. To znaczy biegły rewident rozważa:

• czy materiał dowodowy jest wystarczający do potwierdzenia obniżenia, i czy wykonanie dodatkowych testów kontroli w celu uzyskania takiego materiału dowodowego jest wydajne,

• czy dalsza redukcja oszacowanego poziomu ryzyka kontroli jest pożądana dla niektórych pozycji,

• czy jest prawdopodobne, aby dodatkowy materiał dowodowy mógł potwierdzić niższy oszacowany poziom ryzyka kontroli, dla. tych pozycji.

⇒ Biegły rewident może wykonać dodatkowe testy kontroli aby uzyskać materiał dowodowy dla tych pozycji i oszacować ryzyko kontroli dla tych pozycji w oparciu o ten materiał dowodowy.

• Wykorzystanie audytu wewnętrznego i pracy ekspertów w aspekcie planowania badania sprawozdań finansowych

⇒ Audyt wewnętrzny definiowany jest jako niezależne działanie wewnątrz organizacji, które polega na sprawdzaniu i ocenianiu jej działalności. Celem tego badania jest wspieranie kierownictwa, aby w efektywny sposób spełniali swoje obowiązki. Definicja ta, jest bardzo szeroka i obejmuje wiele czynności. Można w niej wyróżnić trzy cechy, jakimi charakteryzuje się audyt wewnętrzny:

• obejmuje cenione i uznawane czynności,

• jest niezależny w stosunku do czynności, które są objęte badaniem,

• zamierza być twórczą i konstruktywną usługą.

⇒ korzystanie z pracy audytorów wewnętrznych wpływa na zakres badania, szczególnie w odniesieniu do:

1. procedur wykonywanych z wewnętrzną kontrolą jednostki,

2. procedur wykonywanych przez niezależnego biegłego rewidenta podczas szacowania ryzyka,

3. istotnych procedur wykonywanych przez biegłego rewidenta na przykład potwierdzenie należności, badanie zapasów.

⇒ Audyt wewnętrzny może przyjmować różną pozycję z punktu widzenia schematu organizacyjnego badanej jednostki.

⇒ Audyt wewnętrzny obejmuje więc badanie i ocenę stosowności systemu organizacji kontroli wewnętrznej oraz jakości wywiązywania się z przydzielonych odpowiedzialności. Amerykański Instytut Rewidentów Wewnętrznych (Statement of Responsibilities of Internal Auditing) wskazuje, że biegli rewidenci wewnętrzni powinni:

• poddawać ocenie solidność oraz integralność informacji finansowych i operacyjnych, a także środki używane do identyfikacji, mierzenia, klasyfikacji i relacjonowania tych informacji,

• poddawać rewizji systemy zakładane wcześniej w celu zapewnienia zastosowania się do tych polityk, planów, procedur, reguł, regulacji i umów, które mogłyby mieć istotny wpływ na operacje i sprawozdania,

• poddawać badaniu środki ochrony aktywów oraz kontrolować istnienie tych aktywów,

• oceniać oszczędność i efektywność, jeśli chodzi o używanie zasobów,

• poddawać badaniu operacje bądź programy, aby sprawdzić czy rezultaty są zgodne z założonymi celami, a także czy operacje bądź też programy są wykonywane tak jak założono.

⇒ Istota badań audytu wewnętrznego może różnić się znacząco od charakteru badania zewnętrznego sprawozdań finansowych.

Tabela: Różnice pomiędzy audytem wewnętrznym i zewnętrznym

AUDYT WEWNĘTRZNY

AUDYT ZEWNĘTRZNY

Audytorzy wewnętrzni są pracownikami organizacji. Możliwe jest zlecenie funkcji audytu wewnętrznego niezależnej firmie. Służy interesom organizacji Koncentruje się na przyszłych zdarzeniach poprzez: Ocenę systemu kontroli wewnętrznej, która ma umożliwić organizacji realizację celów biznesowych, Analizę ryzyka skoncentrowaną na zagrożeniach Pracuje w sposób ciągły Jest bezpośrednio zaangażowany w zapobieganie i wykrywanie nieprawidłowości oraz oszustw Bada wszystkie aspekty działalności organizacji zarówno finansowe jak i nie finansowe Audytorzy znają dobrze swoją organizację

Audyt zewnętrzny jest realizowany przez niezależną zewnętrzną firmę/osobę Służy instytucjom zewnętrznym, które są zainteresowane sprawdzeniem wiarygodności sprawozdań finansowych Koncentruje się na informacjach historycznych, które są prezentowane w sprawozdaniach finansowych Pracuje przeważnie raz do roku Jeśli idzie o oszustwa i nieprawidłowości to dla audytora zewnętrznego najistotniejszy jest ich wpływ na rzetelność sprawozdań finansowych Koncentrują się na finansowym aspekcie działania organizacji Audytorzy zapoznają się ze specyfiką organizacji w trakcie prowadzenia audytu






22

Założenie, iż jednostka badana jest po raz pierwszy

Porozumienie z poprzednim biegłym rewidentem

Ustalenie warunków

i umowa o badanie sprawozdania finansowego

Badanie sprawozdania finansowego

- kolejne etapy:

• wstępny szacunek ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli oraz rozpoznanie znaczących obszarów badania,

• określenie poziomów istotności,

• możliwość wystąpienia istotnych nieprawidłowości i oszustw,

• określenie złożonych obszarów badania, w tym obszarów wymagających stosowania szacunków księgowych

• przyjęte zasady (polityka) rachunkowości i ich zmiany,

• skutki nowych regulacji z zakresu rachunkowości lub rewizji finansowej,

• całokształt wiedzy biegłego rewidenta o systemach księgowości i kontroli wewnętrznej oraz waga przypisywana odpowiednim procedurom badania zgodności i wiarygodności

• ogólne czynniki ekonomiczne wpływające na działalność gospodarczą jednostki, sytuację branży,

• główne cechy charakterystyczne jednostki, jak: działalność, wyniki finansowe, wymogi sprawozdawcze,

• ogólny poziom kompetencji kierownictwa

Wiedza o działalności gospodarczej jednostki

Ryzyko i istotność

Znajomość systemów księgowości i kontroli wewnętrznej

OGÓLNY PLAN BADANIA

Inne

Koordynacja, kierowanie, nadzór i weryfikacja

Rodzaj, czas przeprowadzenia, zakres procedur badania

• możliwość, że zasadność założenia kontynuacji działalności przez jednostkę może wymagać zakwestionowania,

• okoliczności wymagające szczególnej uwagi,

• warunki podjęcia się badania oraz wszelki obowiązki ustawowe,

• rodzaj i czas sporządzenia sprawozdań biegłego oraz innych form komunikowania się z jednostką

• zaangażowanie innych biegłych rewidentów do przeprowadzenia badania części składowych jednostki,

• zaangażowanie rzeczoznawców,

• ilość miejsc prowadzenia działalności,

• potrzeby kadrowe

• możliwość zmian w zakresie przywiązywania szczególnej wagi do niektórych obszarów badania,

• wpływ technologii informacji (IT) na badanie,

• działanie rewizji wewnętrznej i jej oczekiwany wpływ na procedury badania

---