plik

Artykuł pochodzi z czasopisma:

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości

nr 20 (308) z dnia 2011-10-20

www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Organizacja kont do ew idencji rozrachunków z tytułu VAT

1. Podstawowe informacje dotyczące podatku od towarów i usług

Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady opodatkowania podatnikiem od towarów i usług (VAT), określającym podatnika

VAT, podstawę opodatkowania VAT oraz stawki VAT jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r. nr 177, poz. 1054), zwana dalej ustawą o VAT.

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące

samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (por. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Podatników VAT można podzielić na dwie grupy:

1) czynnych podatników VAT,

2) podatników zwolnionych z VAT.

Ze zwolnienia z VAT mogą skorzystać następujące podmioty wykonujące działalność gospodarczą:

1) podatnicy, którzy wykonują wyłącznie czynności zwolnione z VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT lub

przepisów wykonawczych (np. edukacja, służba zdrowia i inne),

2) podatnicy, których obroty nie przekroczyły w ciągu roku (lub w roku poprzednim) limitu określonego w art. 113

ustawy o VAT (obecnie jest to 150.000 zł) oraz nie wykonują czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy

o VAT, między innymi takich jak:

a) sprzedaży wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, towarów opodatkowanych

podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych, sprzedaży nowych

środków transportu, terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę,

b) świadczenia usług prawniczych oraz usług w zakresie doradztwa, a także usług jubilerskich.

Należy jednak podkreślić, że podatnicy określeni powyżej mimo prawa do zwolnienia z VAT mogą z tego zwolnienia zrezygnować

i stać się czynnymi podatnikami rozliczającymi ten podatek. Przepisy o VAT dają również możliwość powrotu do zwolnienia z VAT

przez podatnika, który to prawo wcześniej utracił lub z niego zrezygnował.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - podlegają następujące czynności:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

eksport towarów,

import towarów,

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku

(zob. art. 29 ustawy o VAT).

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139765,organizacja-kon...

1 z 6

2011-11-18 20:11

Obecnie obowiązujące stawki VAT to: stawka podstawowa 23%, stawki obniżone - 5% i 8% oraz stawka 0%, która dotyczy przede

wszystkim eksportu towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Generalnie obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym, jeżeli

dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia

faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady ogólnej istnieje

jednak szereg wyjątków (zob. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT).

Jeden z nich dotyczy jednostek świadczących usługi transportu osób i ładunków, spedycyjnych, przeładunkowych, usług

budowlanych oraz budowlano-montażowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części

zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia, licząc od dnia wykonania usługi (por. art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT).

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego, generalną zasadą jest, że VAT naliczony podlega odliczeniu od VAT należnego

w zakresie, w jakim nabyte dobra i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadniczo prawo

do odliczenia VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym jednostka otrzymała fakturę albo dokument celny, jednak

nie wcześniej niż przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi. Przy czym od

opisanej zasady ogólnej można wymienić wiele wyjątków. Szczególny termin odliczenia VAT naliczonego dotyczy między innymi

nabycia energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych, usług w zakresie rozprowadzania wody,

gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów. W przypadku nabycia wymienionych usług, jeżeli faktura zawiera

informację jakiego okresu dotyczy, to VAT naliczony wykazany na fakturze podlega odliczeniu w rozliczeniu za okres, w którym

przypada termin płatności (zob. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Ponadto, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, to

może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę VAT naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów

rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

2. Jakie konta syntetyczne należy utw orzyć do rozrachunków z tytułu VAT?

Sposób ewidencji księgowej zakupów i sprzedaży w księgach rachunkowych będzie zależał od tego, czy jednostka jest podatnikiem

VAT, czy też jest podatnikiem zwolnionym z VAT.

W jednostkach będących czynnymi podatnikami VAT, operacje gospodarcze zakupu i sprzedaży w odniesieniu do podatku VAT

ujmuje się na kontach szczegółowych do konta 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

W ramach konta 22 do rozrachunków z tytułu VAT wskazane jest wyodrębnienie co najmniej następujących kont syntetycznych:

      - konta 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT",
      - konta 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
      - konta 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego".

Konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" jest kontem bilansowym aktywnym. Po stronie debetowej (Wn) tego konta księguje się

kwoty VAT naliczonego oraz jego zwiększenia w wyniku korekt. Korekty powodujące zmniejszenie VAT naliczonego ujmuje się po

stronie kredytowej (Ma) tego konta lub po stronie debetowej (Wn), korzystając z zapisu ujemnego (storno czerwone). Konto 22-1

wykazuje saldo debetowe oznaczające kwoty VAT naliczonego do odliczenia w innym okresie rozliczeniowym. Na koncie tym

dokonuje się zapisów na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktury VAT.

Konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego" jest kontem bilansowym pasywnym. Po stronie kredytowej

(Ma) tego konta księguje się kwoty VAT należnego z tytułu sprzedaży, korekty powodujące zwiększenie VAT należnego lub też

korekty powodujące zmniejszenie podatku poprzez zapis ujemny (storno czerwone). Po stronie debetowej (Wn) tego konta ujmuje

się zmniejszenia VAT należnego w wyniku korekt (na przykład pomyłki, udzielone opusty, uznane reklamacje). Konto 22-2 może

wykazywać saldo kredytowe, które oznacza VAT należny od czynności, z tytułu których obowiązek podatkowy powstaje w innym

okresie rozliczeniowym. Na koncie tym dokonuje się zapisów na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktury VAT.

Konto 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT" jest kontem syntetycznym rozrachunkowym (aktywno-pasywnym). Po

stronie debetowej tego konta (Wn) księguje się VAT naliczony podlegający rozliczeniu w bieżącym miesiącu z VAT należnym za ten

miesiąc lub bezpośredniemu zwrotowi, zapłatę zobowiązania z tytułu VAT, ulgę z tytułu zakupu kasy rejestrującej, zarachowanie

kwoty VAT za lata ubiegłe do umorzenia lub zwrotu, korektę "in plus" VAT naliczonego. Po stronie kredytowej (Ma) konta 22-0

księguje się VAT należny podlegający rozliczeniu w bieżącym miesiącu (stanowiący zobowiązanie podatkowe), zwrot bezpośredni

VAT na rachunek bankowy, korekty "in minus" VAT naliczonego, VAT stanowiący sankcję. Konto 22-0 może wykazywać zarówno

saldo kredytowe (Ma), oznaczające stan zobowiązań wobec urzędu skarbowego (zgodnie z deklaracją VAT), jak i saldo debetowe

(Wn) oznaczające wysokość nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Podstawą zapisów na koncie 22-0 są przede wszystkim

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139765,organizacja-kon...

2 z 6

2011-11-18 20:11

dokumenty PK - polecenie księgowania i wyciągi bankowe.

Czy konieczne jest przeksięgowanie VAT naliczonego i należnego na koniec każdego miesiąca na osobne konto?

Na koniec okresu sprawozdawczego (z reguły miesiąca) należy ustalić kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od

towarów i usług oraz sporządzić deklarację VAT.

W tym celu kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w danym okresie sprawozdawczym, zgodnie z przepisami ustawy

o VAT, przeksięgowuje się na konto 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT", zapisem:

- Wn konto 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT",
- Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie".

Podobnie należy postąpić w odniesieniu do VAT należnego i ująć zapisem:

- Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",
- Ma konto 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT".

Otrzymane w wyniku powyższych przeksięgowań saldo konta 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT" może stanowić:

a) saldo Ma - które oznacza zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego,

b) saldo Wn - które oznacza nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, tj. kwotę podatku możliwą do wykorzystania

w następnych okresach rozliczeniowych lub podlegającą zwrotowi na zasadach i w terminach określonych w ustawie

(zob. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Należy zwrócić uwagę, iż saldo konta 22-0 wynikające z ksiąg rachunkowych powinno się zgadzać z kwotą podatku wykazaną

w deklaracji VAT składaną do urzędu skarbowego.

3. Ewidencja analityczna rozrachunków z tytułu VAT

Jakie konta rozrachunków z tytułu VAT należy utworzyć, aby nie skomplikować analityki?

Wybór kont analitycznych do ewidencji rozrachunków z tytułu VAT zależy od rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności w danej

jednostce. Z reguły wystarczy utworzenie do kont syntetycznych 22-1 oraz 22-2 następujących kont analitycznych:

1) do konta 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie":

a) konta 22-1-1 "VAT naliczony do rozliczenia w bieżącym okresie",

b) konta 22-1-2 "VAT naliczony do rozliczenia w następnym okresie",

c) konta 22-1-3 "VAT naliczony - WNT",

2) do konta 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego":

a) konta 22-2-1 "VAT należny do rozliczenia w bieżącym okresie",

b) konta 22-2-2 "VAT należny do rozliczenia w następnym okresie",

c) konta 22-2-3 "VAT należny - WNT".

Podane numery kont są jedynie propozycją (przykładem). Każda jednostka może dowolnie kształtować swój plan kont. Jego

zawartość zależy bowiem od indywidualnych potrzeb jednostki.

Trzeba podkreślić, że zakładowe plany kont jednostek powinny umożliwiać takie zorganizowanie ewidencji księgowej, aby księgi

rachunkowe prowadzone były systematycznie i rzetelnie, a dane ujęte na kontach księgowych umożliwiały sporządzenie

sprawozdania finansowego i innych sprawozdań, w tym również deklaracji VAT.

Przyczyną, dla której jednostki dzielą VAT naliczony i należny na podlegający rozliczeniu w bieżącym okresie oraz podlegający

rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych są zasady rozliczania VAT zawarte w przepisach, dotyczące zarówno terminu

odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów, jak również rozliczenia VAT należnego z tytułu dokonanej sprzedaży, których

podstawowe zasady omówiliśmy w punkcie 1 niniejszego opracowania.

Należy również dodać, że ustawa o VAT zobowiązuje jednostki rozliczające podatek od towarów i usług i składające deklaracje VAT

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139765,organizacja-kon...

3 z 6

2011-11-18 20:11

(tj. czynni podatnicy VAT) do prowadzenia ewidencji sprzedaży (tak zwany rejestr sprzedaży) i ewidencji zakupu (tak zwany rejestr

zakupu). Ponadto dla sprostania potrzebom informacyjnym w związku z obowiązkiem sporządzania przez jednostki kwartalnych

deklaracji podsumowujących związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi - deklaracji VAT-UE oraz dla celów statystyki

deklaracji INTRASTAT - jednostki najczęściej tworzą kilka ewidencji sprzedaży i zakupu. Ustawodawca nie określił formy

prowadzenia takich ewidencji, ważne jest jednak, aby zawierały wszystkie dane wymagane ustawą (zob. art. 109 ust. 3 ustawy

o VAT) oraz dały możliwość prawidłowego i terminowego sporządzenia deklaracji podatkowych.

Rejestry zakupu i sprzedaży VAT mogą stanowić ewidencję szczegółową do kont syntetycznych związanych z rozrachunkami z tytułu

VAT. Oznacza to, że za bardziej rozbudowaną ewidencję analityczną do kont księgowych 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" oraz

22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego" jednostki mogą przyjąć prowadzone zgodnie z wymaganiami

ustawy o VAT rejestry sprzedaży i zakupu VAT, pod warunkiem jednak, że są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie

deklaracji podatkowych oraz dla celów statystyki. Wśród stosowanych w praktyce księgowej rejestrów zakupu i sprzedaży można

wymienić najpopularniejsze z nich:

1) rejestry zakupu VAT:

a) rejestr zakupu towarów i usług na terytorium Polski,

b) rejestr zakupu towarów z krajów UE (tzw. rejestr WNT),

c) rejestr zakupu towarów i usług z importu,

d) rejestr zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych,

e) rejestr zakupu towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca,

2) rejestry sprzedaży VAT:

rejestr sprzedaży towarów i usług na terytorium Polski,

rejestr sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT),

rejestr sprzedaży towarów i usług na eksport.

4. Przykłady ewidencji rozrachunków z tytułu VAT na przełomie miesięcy

Poniżej przedstawiamy przykład ewidencji księgowej naliczonego VAT podlegającego odliczeniu w następnym miesiącu,

dotyczącego usług telekomunikacyjnych, w odniesieniu do których, zastosowanie ma szczególny termin odliczenia VAT naliczonego

- to znaczy w terminie płatności.

Przykład

Ewidencja księgowa faktury zakupu usług telekomunikacyjnych

I. Założenia:

1. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym (zespół 4).

2. Otrzymała fakturę zakupu za połączenia dokonane z telefonów komórkowych za wrzesień 2011 r. Data

wystawienia faktury to 20 września 2011 r., a termin płatności podany na fakturze to 3 października 2011 r.

3. Wartości na fakturze przedstawiały się następująco:

a) wartość netto usług telekomunikacyjnych: 500 zł,

b) VAT naliczony: 115 zł,

c) wartość brutto faktury: 615 zł.

II. Dekretacja:

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139765,organizacja-kon...

4 z 6

2011-11-18 20:11

Opis operacji

Kwota

Konto

1. Faktura VAT - zakup usług telekomunikacyjnych:

a) wartość netto faktury

500 zł

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu w październiku 2011 r.

115 zł

22-1-2

c) wartość brutto

615 zł

2. PK - zaliczenie usług telekomunikacyjnych w ciężar kosztów września 2011 r.

500 zł

40-2

III. Księgowania:

W sytuacji opisanej w przykładzie jednostka, ustalając rozrachunki z tytułu VAT w kolejnym miesiącu (w przykładzie będzie to

październik 2011 r.), przeksięguje kwotę: 115 zł z konta 22-1-2 na konto 22-1-1, jako podlegającą odliczeniu od podatku należnego

w październiku, zapisem:

- Wn konto 22-1-1 "VAT naliczony do rozliczenia w bieżącym okresie",
- Ma konto 22-1-2 "VAT naliczony do rozliczenia w następnym okresie".

W której pozycji bilansu ująć saldo konta "VAT naliczony do rozliczenia w następnym okresie", na które składa się VAT

naliczony z faktury za grudzień, ale możliwy do odliczenia zgodnie z przepisami dopiero w styczniu następnego roku?

Kwotę VAT naliczonego z faktury dostawcy, której na dzień bilansowy nie można, stosownie do przepisów ustawy o VAT, potrącić od

VAT należnego, ponieważ nie są jeszcze spełnione warunki do potrącenia - tj. saldo debetowe (Wn) konta "VAT naliczony

do rozliczenia w następnym okresie" - wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia

międzyokresowe".

Jednostki mogą zastosować uproszczenie - jeżeli kwota tego podatku nie jest znacząca i ująć saldo debetowe (Wn) tego konta

w pozycji B.II.2 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń

społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń".

Na jakie konto należy przeksięgować zaokrąglenia podatku wynikające z deklaracji VAT?

Zaznaczamy, że na kontach 22-1 oraz 22-2, a także w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT widnieją kwoty VAT w złotówkach

i groszach, czyli zgodne z dokumentami źródłowymi (tj. faktury zakupu, faktury sprzedaży).

Natomiast na deklaracji dotyczącej VAT, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego i naliczonego zaokrągla się

do pełnych złotych. Zasady zaokrąglania określa art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w świetle którego, podstawy opodatkowania, kwoty podatków, zaokrągla się do pełnych złotych w ten

sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się

do pełnych złotych.

Przykład

Ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za bieżący miesiąc

I. Założenia:

1. Salda kont rozrachunków z tytułu VAT w jednostce 30 września 2011 r. wynosiły:

Nazwa i symbol konta

Saldo Wn

Saldo Ma

22-1-1 "VAT naliczony do rozliczenia w bieżącym okresie"

7.665,54 zł

0,00 zł

22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego"

0,00 zł

10.215,97 zł

22-1-2 "VAT naliczony do rozliczenia w następnym okresie"
(dotyczy: października 2011 r.)

420,34 zł

0,00 zł

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139765,organizacja-kon...

5 z 6

2011-11-18 20:11

2. Salda kont są zgodne z zapisami w rejestrze zakupu VAT oraz rejestrze sprzedaży VAT. Jednostka wyliczyła kwotę

zobowiązania z tytułu VAT za wrzesień, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: 10.216 zł - 7.666 zł = 2.550 zł.

3. Dane z deklaracji VAT-7 za wrzesień przedstawiały się następująco:

a) VAT naliczony wykazany na deklaracji VAT-7: 7.666 zł,

b) VAT należny wykazany na deklaracji VAT-7: 10.216 zł.

II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

A. Zapisy w księgach września 2011 r.

1. PK - zobowiązanie z tytułu VAT za wrzesień 2011 r.:

a) przeksięgowanie VAT naliczonego za bieżący miesiąc

7.666,00 zł

22-0

22-1-1

b) przeksięgowanie VAT należnego

10.216,00 zł

22-2

22-0

c) wyksięgowanie zaokrągleń: 7.666 zł (deklaracja) - 7.665,54 zł (obroty

Wn konta 22-1-1) =

0,46 zł 22-1-1

76-0

d) wyksięgowanie zaokrągleń: 10.216 zł (deklaracja) - 10.215,97 zł (obroty

Ma konta 22-2) =

0,03 zł

76-1

22-2

B. Zapisy w księgach października 2011 r.

1. PK - przeksięgowanie VAT naliczonego podlegającego odliczeniu
w październiku 2011 r.

420,43 zł 22-1-1 22-1-2

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach września 2011 r.

Saldo końcowe Ma konta 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT" w kwocie: 2.550 zł oznacza zobowiązanie z tytułu

podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego i jest zgodne ze sporządzoną deklaracją VAT-7 za wrzesień

2011 r.

B. Zapisy w księgach października 2011 r.

www.czasopismaksiegowych.pl

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139765,organizacja-kon...

6 z 6

2011-11-18 20:11