Strona 1

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:23:56

http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr...

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości

nr

22

z dnia 2010-11-20 nr kolejny 286

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl

Ś

rodek trwały wybudowany we własnym zakresie

1. Jak ustala si

ę

warto

ść

pocz

ą

tkow

ą ś

rodka trwałego wybudowanego we własnym zakresie?

1.1. Definicja kosztu wytworzenia

ś

rodka trwałego

Ś

rodki trwałe w momencie przyj

ę

cia do u

ż

ytkowania ujmuje si

ę

w ksi

ę

gach rachunkowych w warto

ś

ci pocz

ą

tkowej, za

któr

ą

uwa

ż

a si

ę

- w przypadku wytworzenia

ś

rodka trwałego we własnym zakresie - koszt jego wytworzenia.

Koszt wytworzenia

ś

rodków trwałych ustawa o rachunkowo

ś

ci definiuje jako ogół kosztów poniesionych przez jednostk

ę

za okres budowy do dnia bilansowego lub przyj

ę

cia

ś

rodka trwałego do u

ż

ywania, w tym równie

ż

:

niepodlegaj

ą

cy odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

koszt obsługi zobowi

ą

za

ń

zaci

ą

gni

ę

tych w celu ich finansowania i zwi

ą

zane z nimi ró

ż

nice kursowe,

pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Koszt obsługi zobowi

ą

za

ń

- to głównie prowizje i odsetki od kredytów bankowych oraz po

ż

yczek, a tak

ż

e ujemne ró

ż

nice

kursowe od tych kredytów i po

ż

yczek za czas trwania budowy. Koszty obsługi zobowi

ą

za

ń

pomniejszane s

ą

przez

dodatnie ró

ż

nice kursowe uzyskane od wspomnianych kredytów i po

ż

yczek.

1.2. Jakie nakłady zalicza si

ę

do kosztu wytworzenia

ś

rodka trwałego?

Spo

ś

ród ogółu kosztów wytworzenia

ś

rodków trwałych w budowie mo

ż

na wyodr

ę

bni

ć

koszty bezpo

ś

rednio i po

ś

rednio

zwi

ą

zane z budow

ą ś

rodka trwałego.

Do bezpo

ś

rednich kosztów wytworzenia

ś

rodków trwałych zalicza si

ę

:

warto

ść

zu

ż

ytych materiałów bezpo

ś

rednich,

warto

ść

wykonanych robót budowlanych - w tym siłami własnymi przez jednostk

ę

,

warto

ść

robocizny bezpo

ś

redniej, to znaczy koszt wynagrodze

ń

wraz z narzutami z tytułu

ś

wiadcze

ń

na

ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na rzecz pracowników,

warto

ść

pracy sprz

ę

tu, maszyn, urz

ą

dze

ń

oraz

ś

rodków transportu zu

ż

ytych do wykonania robót budowlanych,

inne koszty pozostaj

ą

ce w bezpo

ś

rednim zwi

ą

zku z dan

ą

budow

ą

.

Koszty po

ś

rednie wytworzenia

ś

rodków trwałych, cz

ę

sto s

ą

te

ż

okre

ś

lane jako koszty wspólne. Obejmuj

ą

koszty,

których nie mo

ż

na bezpo

ś

rednio przyporz

ą

dkowa

ć

do danej budowy. Do kosztów po

ś

rednich (wspólnych) mo

ż

na

zaliczy

ć

:

Strona 2

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:23:56

http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr...

koszty poniesione na opracowanie zało

ż

e

ń

techniczno-ekonomicznych, ekspertyz, studiów oraz pomiarów

geodezyjnych i bada

ń

geologicznych,

koszty przygotowania terenu pod budow

ę

, koszty nadzoru autorskiego, budowlanego i specjalistycznego nad

realizacj

ą

budowy wszystkich obiektów,

inne koszty o charakterze ogólnym, których nie mo

ż

na przyporz

ą

dkowa

ć

do poszczególnych obiektów

realizowanych w ramach jednego przedsi

ę

wzi

ę

cia budowlanego, w tym tak

ż

e uzasadnion

ą

cz

ęść

kosztów

zwi

ą

zanych z utrzymaniem przez czas budowy stanowiska pracy lub komórki organizacyjnej, wykonuj

ą

cej

czynno

ś

ci nadzorczo-kontrolne i administracyjne na rzecz budowy tych

ś

rodków trwałych.

Kosztów po

ś

rednich nie wyszczególnia si

ę

wtedy, gdy przedmiotem budowy (wytworzenia

ś

rodka trwałego) jest tylko

jeden obiekt, na przykład budowa magazynu.

Przykładowe koszty, które mo

ż

na zakwalifikowa

ć

do kosztów wytworzenia

ś

rodka trwałego zaprezentowano w poni

ż

szej

tabeli.

Strona 3

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:23:56

http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr...

Lp.

Rodzaj kosztu zaliczanego do kosztów wytworzenia

ś

rodka trwałego w budowie

1.

Koszty zakupu, opracowania lub dostosowania projektów, dokumentacji techniczno-
ekonomicznych, projektu technicznego, audytu technicznego

2.

Warto

ść

nieodpłatnie otrzymanych: dokumentacji projektowych, materiałów, maszyn, urz

ą

dze

ń

,

innych rzeczy i

ś

wiadcze

ń

zu

ż

ytych do wytworzenia

ś

rodków trwałych

3.

Koszty ekspertyz, studiów, prac geodezyjnych i bada

ń

geologicznych

4.

Opłaty ponoszone w zwi

ą

zku z realizacj

ą

budowy (koszty pozwole

ń

, decyzji o lokalizacji,

zezwole

ń

, odbiorów technicznych)

5.

Koszty odszkodowa

ń

za dostarczenie obiektów zast

ę

pczych i przesiedlenie osób z terenów

zaj

ę

tych na potrzeby budowy, w tym np. odszkodowania za niezebrane plony, usuni

ę

cie upraw

wieloletnich

6.

Podatek od czynno

ś

ci cywilnoprawnych oraz inne opłaty zwi

ą

zane z zakupem (np. notarialne,

s

ą

dowe)

7.

Koszty przygotowania terenu pod budow

ę

, np. oczyszczanie terenu, wyr

ą

b drzew wraz z kosztami

niezb

ę

dnych zezwole

ń

, karczowanie, osuszanie, niwelacja, przeło

ż

enie infrastruktury technicznej,

zaplecze budowy, drogi dojazdowe, tymczasowe doprowadzenie wody, energii

8.

Warto

ść

zakupionych elementów stanowi

ą

cych wyposa

ż

enie

ś

rodków trwałych trwale

zwi

ą

zanych z budowanym obiektem, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne,

komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpo

ż

arowe oraz normalne wyposa

ż

enie budynku, np.

wbudowane meble

9.

Koszty obcego nadzoru inwestycyjnego, wynagrodzenia generalnego wykonawcy

10.

Honoraria za profesjonalne usługi, np. architektów, in

ż

ynierów

11.

Warto

ść

zu

ż

ytych materiałów budowlanych

12.

Warto

ść

robocizny (wynagrodze

ń

) wraz ze zwi

ą

zanymi z ni

ą

składkami na ubezpieczenia

społeczne i innymi

ś

wiadczeniami na rzecz pracowników

13.

Koszty podró

ż

y słu

ż

bowych zwi

ą

zanych z przygotowaniem i realizacj

ą

budowy

ś

rodków trwałych

14.

Koszty prób monta

ż

owych i rozruchu technologicznego, je

ś

li s

ą

one niezb

ę

dne do oddania

ś

rodka trwałego do u

ż

ywania (koszty sprawdzenia poprawno

ś

ci działania)

15.

Warto

ść

pracy sprz

ę

tu, maszyn i urz

ą

dze

ń

oraz

ś

rodków transportu u

ż

ytych do wykonania

ś

rodków trwałych w budowie

16.

Koszty zało

ż

enia stref ochronnych

17.

Koszty ubezpiecze

ń

maj

ą

tkowych budowanych

ś

rodków trwałych

18.

Prowizje i naliczone za okres budowy odsetki od kredytów bankowych oraz po

ż

yczek za czas

trwania budowy (w tym tak

ż

e odsetki pobrane przez bank z góry, odsetki zapłacone - zgodnie

z umow

ą

zawart

ą

z bankiem - z tytułu zwłoki w zapłacie rat kredytu w okresie trwania budowy)

19.

Ujemne ró

ż

nice kursowe od tych kredytów i po

ż

yczek naliczone za czas trwania budowy

20.

Odsetki z tytułu nieterminowych płatno

ś

ci innych zobowi

ą

za

ń

- naliczone zgodnie z umow

ą

i dotycz

ą

ce okresu trwania budowy do dnia przyj

ę

cia

ś

rodka trwałego do u

ż

ywania

21.

Opłaty zwi

ą

zane z ustanowieniem hipoteki, stanowi

ą

cej zabezpieczenie kredytu bankowego na

sfinansowanie budowy

22.

Koszty sprz

ą

tania przed odbiorem i oddaniem do u

ż

ytkowania

23.

VAT niepodlegaj

ą

cy odliczeniu

24.

Równowarto

ść

nadwy

ż

ek rzeczowych stwierdzonych podczas inwentaryzacji przeprowadzonej

w okresie trwania budowy

25.

Inne koszty pozostaj

ą

ce w bezpo

ś

rednim zwi

ą

zku z dan

ą

budow

ą

(obiektem), pozwalaj

ą

ce si

ę

bezpo

ś

rednio przyporz

ą

dkowa

ć

, poniesione w celu dostosowania

ś

rodka trwałego do miejsca

i warunków potrzebnych do rozpocz

ę

cia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami jednostki

Przykład

Jednostka usługowa rozpocz

ę

ła w marcu 2010 r. budow

ę

budynku administracyjnego z przeznaczeniem na siedzib

ę

firmy.

Dotychczasowe koszty budowy wynosz

ą

: 100.000 zł. W pa

ź

dzierniku 2010 r. poniesiono kolejne wydatki na budow

ę

:

1) faktura za zamontowanie systemu alarmowego: 1.500 zł,

Strona 4

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:23:56

http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr...

2) wykonanie instalacji gazowej przez dwóch pracowników jednostki :

a) koszty wynagrodzenia za wykonan

ą

prac

ę

: 2.500 zł,

b) koszty składek na ubezpieczenia społeczne: 800 zł,

3) umowa o dzieło - autorski projekt zagospodarowania wn

ę

trza budynku: 3.000 zł,

4) w wyniku zdarzenia losowego nast

ą

piło zwarcie instalacji elektrycznej, utracono cz

ęść

tej instalacji, strat

ę

oszacowano na kwot

ę

: 900 zł.

Ś

rodek trwały oddano do u

ż

ywania i wprowadzono do ewidencji 31 pa

ź

dziernika 2010 r. Warto

ść

budynku administracyjnego na

dzie

ń

oddania do u

ż

ywania wynosi:

1) dotychczasowe wydatki:

100.000 zł

2) monta

ż

alarmu:

1.500 zł

3) wykonanie instalacji gazowej:

3.300 zł

(tj. 2.500 zł + 800 zł)

4) umowa o dzieło:

3.000 zł

5) zwarcie instalacji elektrycznej:

- 900 zł

Razem:

106.900 zł

1.3. Jakich nakładów nie zalicza si

ę

do kosztów wytworzenia

ś

rodków trwałych w budowie?

Do kosztu wytworzenia

ś

rodków trwałych w budowie jednostka nie mo

ż

e zaliczy

ć

m.in.:

kosztów ogólnego zarz

ą

du (na przykład wynagrodzenia wraz z narzutami kadry kierowniczej, ksi

ę

gowo

ś

ci,

pracowników BHP, niezwi

ą

zanych bezpo

ś

rednio z prowadzon

ą

budow

ą

),

kosztów sprzeda

ż

y,

kosztów otwarcia nowego zakładu, kosztów zwi

ą

zanych z rozpocz

ę

ciem wytwarzania nowego produktu lub

ś

wiadczenia nowej usługi (ł

ą

cznie z kosztami promocji i reklamy), kosztów rozpocz

ę

cia działalno

ś

ci w nowej

lokalizacji lub w

ś

ród nowego segmentu klientów (ł

ą

cznie z kosztami szkole

ń

pracowników),

pozostałych kosztów operacyjnych (na przykład kary i odszkodowania zwi

ą

zane z realizowan

ą

budow

ą

,

z wyj

ą

tkiem odszkodowa

ń

dla osób fizycznych i prawnych z tytułu wywłaszczenia nale

żą

cych do nich gruntów

zaj

ę

tych pod budow

ę

),

podatku od nieruchomo

ś

ci oraz opłaty za wieczyste u

ż

ytkowanie gruntu, na którym ma by

ć

wybudowany

ś

rodek

trwały,

kosztów finansowych - w tym odsetek od kredytów i po

ż

yczek oraz prowizji naliczonych po przekazaniu

ś

rodka

trwałego do u

ż

ywania.

Koszty te wpływaj

ą

na wynik finansowy roku obrotowego, w którym je poniesiono.

2. Podstawowe zasady ewidencji

ś

rodków trwałych w budowie

Ś

rodki trwałe w okresie ich budowy ujmuje si

ę

na przeznaczonym do tego celu koncie 08 "

Ś

rodki trwałe w budowie".

Ewidencja analityczna konta 08 powinna zapewni

ć

mo

ż

liwo

ść

wyodr

ę

bnienia poszczególnych obiektów b

ę

d

ą

cych

przedmiotem budowy oraz ustalenie kosztu ich wytworzenia.

Strona 5

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:23:56

http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr...

Koszty ponoszone przez jednostk

ę

w trakcie budowy

ś

rodka trwałego gromadzi si

ę

na koncie 08 przez cały okres

trwania budowy nast

ę

puj

ą

cymi zapisami:

- Wn konto 08 "

Ś

rodki trwałe w budowie",

- Ma odpowiednie konto zespołu 1, 2, 3, 5, 6 itd.

Po uko

ń

czeniu budowy saldo Wn konta 08 "

Ś

rodki trwałe w budowie" przenosi si

ę

w cało

ś

ci na odpowiednie konto

ś

rodków trwałych, zapisem:

- Wn konto 01 "

Ś

rodki trwałe",

- Ma konto 08 "

Ś

rodki trwałe w budowie".

Je

ś

li budowa obejmuje równocze

ś

nie dwa lub wi

ę

cej obiektów (w ramach danego przedsi

ę

wzi

ę

cia budowlanego) -

w ewidencji szczegółowej do konta 08 "

Ś

rodki trwałe w budowie" mo

ż

na wyodr

ę

bni

ć

osobne stanowiska kosztów

budowy dla ka

ż

dego z obiektów, które przeznaczone b

ę

d

ą

do ewidencji kosztów bezpo

ś

rednich zwi

ą

zanych z ka

ż

dym

obiektem. Ponadto oddzielnie, na osobnym koncie analitycznym prowadzi si

ę

ewidencj

ę

kosztów po

ś

rednich

(wspólnych), które po zako

ń

czeniu budowy zostan

ą

rozliczone na poszczególne obiekty budowlane.

Przy czym, je

ś

li jednostka prowadzi ewidencj

ę

kosztów według rodzajów (zespół 4) oraz równolegle do tych zapisów

prowadzi ewidencj

ę

kosztów według funkcji (zespół 5) i sporz

ą

dza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, to

ksi

ę

gowanie operacji dotycz

ą

cych np. przekazania wyrobów z własnej produkcji na budow

ę ś

rodka trwałego lub

ś

wiadczenia usług przez własne komórki na rzecz budowy

ś

rodka trwałego powinno nast

ą

pi

ć

za po

ś

rednictwem kont

79-0 "Obroty wewn

ę

trzne" oraz 79-1 "Koszty obrotów wewn

ę

trznych".

Je

ż

eli rzeczowe aktywa obrotowe (tj. materiały, towary i wyroby gotowe) wykorzystywane przy budowie

ś

rodka trwałego

s

ą

obj

ę

te w jednostce ewidencj

ą

w cenach ró

ż

ni

ą

cych si

ę

od rzeczywistych cen nabycia, zakupu lub kosztów

wytworzenia, to ich warto

ść

koryguje si

ę

o odchylenia od cen ewidencyjnych, zapisem:

- Wn/Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów
i materiałów" lub 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",
albo 58 "Rozliczenie kosztów działalno

ś

ci",

- Wn/Ma konto 08 "

Ś

rodki trwałe w budowie".

W przypadku jednostek sporz

ą

dzaj

ą

cych rachunek zysków i strat w postaci porównawczej ewentualne odchylenia od

cen ewidencyjnych wyrobów gotowych wydanych w zwi

ą

zku z budow

ą ś

rodka trwałego nale

ż

y ksi

ę

gowa

ć

za

po

ś

rednictwem konta 79-1 "Koszty obrotów wewn

ę

trznych" oraz konta 79-0 "Obroty wewn

ę

trzne".

Zasady ewidencji ksi

ę

gowej wytworzenia

ś

rodka trwałego we własnym zakresie w jednostce sporz

ą

dzaj

ą

cej rachunek

zysków i strat w postaci porównawczej i stosuj

ą

cej ewidencj

ę

kosztów na kontach zespołu 4 i 5 przedstawiono na

przykładzie.

Przykład

I. Zało

ż

enia:

1. Jednostka produkcyjna rozpocz

ę

ła we własnym zakresie budow

ę

nowego magazynu wyrobów gotowych. W

zwi

ą

zku z budow

ą

poniosła nast

ę

puj

ą

ce wydatki:

a) warto

ść

materiałów budowlanych wydanych z magazynu w cenach zakupu: 50.000 zł,

b) warto

ść

wyrobów gotowych pobranych z magazynu w cenach sprzeda

ż

y netto: 15.000 zł,

c) odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych przypadaj

ą

ce na wyroby gotowe przekazane

z magazynu na potrzeby budowy: 2.250 zł,

d) wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych przy budowie: 25.000 zł.

Strona 6

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:23:56

http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr...

2. Jednostka prowadzi ewidencj

ę

kosztów na kontach zespołu 4 i 5 i sporz

ą

dza rachunek zysków i strat

w wersji porównawczej.

II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. Rw - warto

ść

materiałów wydanych z magazynu na budow

ę ś

rodka trwałego

według cen zakupu

50.000 zł

08

31

2. Rw - warto

ść

wyrobów gotowych wydanych na budow

ę

z magazynu

w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzeda

ż

y netto

15.000 zł

08

79-0

oraz równolegle

15.000 zł

79-1 60-0

3. PK - wyksi

ę

gowanie odchyle

ń

od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych

przypadaj

ą

cych na wyroby wydane na budow

ę ś

rodka trwałego

2.250 zł

79-0

08

oraz równolegle

2.250 zł

62-0 79-1

4. PK - wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych przy budowie,
według rozdzielnika kosztów

25.000 zł

08

79-0

oraz równolegle

25.000 zł

79-1

53

5. OT - przyj

ę

cie

ś

rodka trwałego wytworzonego we własnym zakresie

do u

ż

ywania (warto

ść

pocz

ą

tkowa odpowiada kosztowi wytworzenia):

50.000 zł + 15.000 zł - 2.250 zł + 25.000 zł =

87.750 zł

01

08

III. Ksi

ę

gowania:

Na koniec roku saldo konta 79-0 "Obroty wewn

ę

trzne" przenosi si

ę

na wynik finansowy, zapisem: Wn konto 79-0, Ma

konto 86.

Saldo konta 79-1 "Koszty obrotów wewn

ę

trznych" na koniec roku obrotowego przenosi si

ę

na stron

ę

konta 49

"Rozliczenie kosztów", zapisem: Ma konto 79-1, Wn konto 49.