Artykuł pochodzi z dodatku:

Zasady odliczania VAT naliczonego

Dodatek nr 26 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 25 (708)  z dnia  2010-09-01

www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl   sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Podatek od wartości dodanej jako koszt podatkowy

Jak już  wspomniano, generalnie podatku od  towarów i usług  nie uważa się  za koszt uzyskania przychodów.  Od powyższej
zasady przewidziano jednak pewne wyjątki, które dotyczą m.in. VAT naliczonego. Jak bowiem postanowiono w art. 23 ust. 1
pkt 43 lit.  a) ustawy o PDOF  oraz art. 16 ust.  1 pkt 46 lit.  a) ustawy o PDOP,  nie uważa się za  koszt uzyskania przychodów
podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

jeżeli  podatnik  zwolniony  jest  od  podatku  od  towarów  i  usług  lub  nabył  towary  i  usługi  w  celu  wytworzenia  albo
odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty
lub zwrot  różnicy podatku  od towarów i  usług - jeżeli  naliczony podatek  od towarów i  usług nie  powiększa wartości
środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zauważmy, że  w powołanym  przepisie ustawodawca  posługuje się  pojęciem „podatek  od towarów  i usług”.  Nie precyzuje
jednak, czy chodzi tu jedynie o podatek VAT, czy też również o podatek od wartości dodanej.

W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku
od wartości dodanej, który funkcjonuje w innych państwach Unii Europejskiej. Skrót VAT oznacza „Value Added Tax” - podatek
od  wartości  dodanej.  W  przepisach  dotyczących  VAT  rozróżnia  się  jednak  pojęcie  wartości  dodanej  i  pojęcie  podatku  od
towarów  i usług.  W myśl  art.  2 pkt  11  ustawy o  VAT, pod  pojęciem  podatku od  wartości  dodanej rozumie  się podatek  od
wartości dodanej nakładany  na terytorium państwa członkowskiego,  z wyjątkiem podatku od towarów  i usług nakładanego
przepisami ustawy o VAT.

Z  powyższego  wynika,  że  na  gruncie  ustawy  o  podatku  od  towarów  i  usług,  pojęcia  „podatek  VAT”  i  „podatek  od
wartości dodanej” nie są tożsame. Odczytując zatem literalnie powyższe przepisy należałoby wywnioskować, że skoro
w  ustawie  o  podatku  dochodowym  ustawodawca  wyłączył  z  kosztów  uzyskania  przychodów  podatek  od  towarów
i usług (z pewnymi tylko wyjątkami), to ograniczenie to dotyczy jedynie podatku VAT, a nie innych podatków (np. podatku
od  wartości  dodanej).  Literalne  brzmienie  przepisu  prowadzi  zatem  do  wniosku,  że  w  ciężar  kosztów  podatkowych
można zaliczyć wartość brutto z faktury od kontrahenta zagranicznego.

Tego  samego  zdania  był  również  Dyrektor  Izby  Skarbowej  w  Katowicach,  który  w  interpretacji  indywidualnej  z  16  marca
2009 r., nr IBPBI/1/415-1007/08/BK przyznał rację podatnikowi, iż wartość brutto z faktury otrzymanej od kontrahenta unijnego
można  zaliczyć  do  kosztów  podatkowych  (o  ile  wydatek  ten  związany  jest  z  uzyskaniem  czy  zabezpieczeniem  źródła
przychodów).  Natomiast  w  przypadku  zwrotu  podatku  z  zagranicy,  odzyskany  podatek  należałoby  zaliczyć  do  przychodów
podatkowych. Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Gliwicach w wyroku z 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl
924/07:

„(…) Zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, w którym wystawiono fakturę
z wykazanym podatkiem VAT, przysługujący zgodnie z postanowieniami art. 2 VIII Dyrektywy Rady (…) nie jest tożsamy ze
zwrotem  różnicy  podatku  od  towarów  i usług,  w  rozumieniu  art.  87  ust.  1  ustawy  (…)  o podatku  od  towarów  i  usług.  (…)
Uprawnienie do „zwrotu różnicy podatku od towaru i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych, ma miejsce wyłącznie w sytuacji określonej w art. 87 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.
(…)”

Niekorzystne stanowisko organów podatkowych

Niestety,  większość  organów  podatkowych  zajmuje  odmienne  stanowisko,  uznając,  że  podatek  od  towarów  i  usług

obowiązujący  na  terytorium  Rzeczypospolitej  Polskiej  jest odpowiednikiem  podatku  od  wartości  dodanej  funkcjonującego
w  innych  państwach  Unii  Europejskiej  i  z  uwagi  na  tożsamość  tych  podatków  podatek  od  wartości  dodanej  powinien
podlegać  tym  samym  regulacjom  podatkowym  przewidzianym  w  ustawie  o  podatku  dochodowym  od  osób  prawnych  co
podatek  VAT. Jeżeli  podatnikowi  przysługuje zatem  zwrot  podatku z  innego kraju  Unii,  podatek ten  nie  może być  zaliczony
do kosztów podatkowych.

Organy  podatkowe podkreślają  ponadto,  że  nabycie prawa  do  odliczenia lub  zwrotu  podatku  uniemożliwia zaliczenie  tego
podatku do kosztów podatkowych, nawet wtedy, jeżeli podatnik tego podatku nie odliczył lub mu go nie zwrócono. Reguły te
stosuje  się  we  wszystkich  przypadkach,  w  których  zgodnie  z  obowiązującymi  przepisami  o  podatku  od  towarów  i  usług
podatnikowi  nie  przysługuje  prawo  do  obniżenia  kwoty  lub  zwrotu  VAT.  Nie  obejmują  one  natomiast  sytuacji,  w  której
podatnik, posiadając  prawo do pomniejszenia VAT  lub jego zwrotu, z  prawa tego nie korzysta.  Interpretacja tych przepisów
powinna  opierać  się  na  wykładni  językowej  (literalnej),  a  ta  nie  daje  podstaw  do  uznania,  że  nieskorzystanie  z  prawa
do  obniżenia  (zwrotu)  podatku  jest  równoznaczne  z  brakiem  tego  prawa.  Zatem  na  gruncie  dotychczasowej  wykładni,
w przypadku, gdy podatnik nie odliczył lub nie złożył wniosku o zwrot podatku naliczonego - mimo że miał taką możliwość - nie
może kwoty tego podatku zaliczyć do kosztów podatkowych.

WAŻNE:  W  niedawno  wydanych  interpretacjach  organy  podatkowe  uznają,  że  podatek  od  wartości
dodanej i podatek VAT są tożsame i powinny podlegać tym samym regulacjom prawnym i ograniczeniom.
W  konsekwencji,  skoro  podatnikowi  przysługuje  zwrot  podatku  z  innego  kraju  Unii,  do  kosztów
podatkowych powinien on zaliczyć jedynie kwotę netto poniesionego wydatku.

Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2009 r., nr ILPB1/415-
360/09-2/IM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-
170/08-4/DG uznał:

„(…)  kwota  podatku  od  wartości  dodanej,  którego  zwrotu  brytyjskie  organy  podatkowe  odmówiły  podatnikowi  będzie
stanowiła  koszt uzyskania  przychodu,  natomiast  kwota podatku  od  wartości dodanej,  o  którego  zwrot Wnioskodawca  nie
wystąpił, nie stanowi kosztów uzyskania dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych. (…)”

Niewątpliwie  powyższe  stanowisko  znajduje  uzasadnienie  logiczne  -  bowiem  trudno  zgodzić  się  ze  stanowiskiem,  żeby
budżet państwa ponosił negatywne konsekwencje niewystępowania podatnika o zwrot podatku zapłaconego poza granicami
kraju, który mu przysługuje. Tym bardziej, że od 1 stycznia 2010 r. procedury zwrotu podatku zapłaconego w innym kraju Unii
są znacznie uproszczone, a ogólne regulacje w tym zakresie zostały wprowadzone do ustawy o VAT.

Podkreślamy  jednak,  że  stanowisko  prezentowane  przez  organy  podatkowe  nie  wynika  z  literalnego  brzmienia  przepisu
ustawy o podatku dochodowym, a jedynie może wynikać z wykładni celowościowej. Należy jednak się spodziewać, że takie
stanowisko będzie prezentowane w przyszłości.