Artykuł pochodzi z dodatku:

Zasady odliczania VAT naliczonego

Dodatek nr 26 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 25 (708) z dnia 2010-09-01

www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Podatek od wartości dodanej jako koszt podatkowy

Jak już wspomniano, generalnie podatku od towarów i usług nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Od powyższej
zasady przewidziano jednak pewne wyjątki, które dotyczą m.in. VAT naliczonego. Jak bowiem postanowiono w art. 23 ust. 1
pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów
podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo
odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty
lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości
środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zauważmy, że w powołanym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem „podatek od towarów i usług”. Nie precyzuje
jednak, czy chodzi tu jedynie o podatek VAT, czy też również o podatek od wartości dodanej.

W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku
od wartości dodanej, który funkcjonuje w innych państwach Unii Europejskiej. Skrót VAT oznacza „Value Added Tax” - podatek
od wartości dodanej. W przepisach dotyczących VAT rozróżnia się jednak pojęcie wartości dodanej i pojęcie podatku od
towarów i usług. W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, pod pojęciem podatku od wartości dodanej rozumie się podatek od
wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego
przepisami ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcia „podatek VAT” i „podatek od
wartości dodanej” nie są tożsame. Odczytując zatem literalnie powyższe przepisy należałoby wywnioskować, że skoro
w ustawie o podatku dochodowym ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów
i usług (z pewnymi tylko wyjątkami), to ograniczenie to dotyczy jedynie podatku VAT, a nie innych podatków (np. podatku
od wartości dodanej). Literalne brzmienie przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w ciężar kosztów podatkowych
można zaliczyć wartość brutto z faktury od kontrahenta zagranicznego.

Tego samego zdania był również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 16 marca
2009 r., nr IBPBI/1/415-1007/08/BK przyznał rację podatnikowi, iż wartość brutto z faktury otrzymanej od kontrahenta unijnego
można zaliczyć do kosztów podatkowych (o ile wydatek ten związany jest z uzyskaniem czy zabezpieczeniem źródła
przychodów). Natomiast w przypadku zwrotu podatku z zagranicy, odzyskany podatek należałoby zaliczyć do przychodów
podatkowych. Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Gliwicach w wyroku z 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl
924/07:

„(…) Zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, w którym wystawiono fakturę
z wykazanym podatkiem VAT, przysługujący zgodnie z postanowieniami art. 2 VIII Dyrektywy Rady (…) nie jest tożsamy ze
zwrotem różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy (…) o podatku od towarów i usług. (…)
Uprawnienie do „zwrotu różnicy podatku od towaru i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych, ma miejsce wyłącznie w sytuacji określonej w art. 87 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.
(…)”

Niekorzystne stanowisko organów podatkowych

Niestety, większość organów podatkowych zajmuje odmienne stanowisko, uznając, że podatek od towarów i usług

obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego
w innych państwach Unii Europejskiej i z uwagi na tożsamość tych podatków podatek od wartości dodanej powinien
podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co
podatek VAT. Jeżeli podatnikowi przysługuje zatem zwrot podatku z innego kraju Unii, podatek ten nie może być zaliczony
do kosztów podatkowych.

Organy podatkowe podkreślają ponadto, że nabycie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku uniemożliwia zaliczenie tego
podatku do kosztów podatkowych, nawet wtedy, jeżeli podatnik tego podatku nie odliczył lub mu go nie zwrócono. Reguły te
stosuje się we wszystkich przypadkach, w których zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług
podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu VAT. Nie obejmują one natomiast sytuacji, w której
podatnik, posiadając prawo do pomniejszenia VAT lub jego zwrotu, z prawa tego nie korzysta. Interpretacja tych przepisów
powinna opierać się na wykładni językowej (literalnej), a ta nie daje podstaw do uznania, że nieskorzystanie z prawa
do obniżenia (zwrotu) podatku jest równoznaczne z brakiem tego prawa. Zatem na gruncie dotychczasowej wykładni,
w przypadku, gdy podatnik nie odliczył lub nie złożył wniosku o zwrot podatku naliczonego - mimo że miał taką możliwość - nie
może kwoty tego podatku zaliczyć do kosztów podatkowych.

WAŻNE: W niedawno wydanych interpretacjach organy podatkowe uznają, że podatek od wartości
dodanej i podatek VAT są tożsame i powinny podlegać tym samym regulacjom prawnym i ograniczeniom.
W konsekwencji, skoro podatnikowi przysługuje zwrot podatku z innego kraju Unii, do kosztów
podatkowych powinien on zaliczyć jedynie kwotę netto poniesionego wydatku.

Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2009 r., nr ILPB1/415-
360/09-2/IM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-
170/08-4/DG uznał:

„(…) kwota podatku od wartości dodanej, którego zwrotu brytyjskie organy podatkowe odmówiły podatnikowi będzie
stanowiła koszt uzyskania przychodu, natomiast kwota podatku od wartości dodanej, o którego zwrot Wnioskodawca nie
wystąpił, nie stanowi kosztów uzyskania dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych. (…)”

Niewątpliwie powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie logiczne - bowiem trudno zgodzić się ze stanowiskiem, żeby
budżet państwa ponosił negatywne konsekwencje niewystępowania podatnika o zwrot podatku zapłaconego poza granicami
kraju, który mu przysługuje. Tym bardziej, że od 1 stycznia 2010 r. procedury zwrotu podatku zapłaconego w innym kraju Unii
są znacznie uproszczone, a ogólne regulacje w tym zakresie zostały wprowadzone do ustawy o VAT.

Podkreślamy jednak, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe nie wynika z literalnego brzmienia przepisu
ustawy o podatku dochodowym, a jedynie może wynikać z wykładni celowościowej. Należy jednak się spodziewać, że takie
stanowisko będzie prezentowane w przyszłości.