KSI
GOWANIE ROZRACHUNKÓW Z ZAGRANIC

Czy w księgach rachunkowych mo\
na kompensować nale\
ności i zobowiązania dotyczące tego samego kontrahenta,
wyra\
one w walutach obcych?
W księgach rachunkowych mo\
na kompensować nale\
ności i zobowiązania dotyczące tego samego kontrahenta równie\
te wyra\
one
w walutach obcych. Art. 498 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z póz
n. zm.) dopuszcza
mo\
liwość kompensowania swojej wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony, pod warunkiem \
e dwie osoby są jednocześnie
względem siebie dłu\
nikami i wierzycielami oraz przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze (lub rzeczy tej samej jakości
oznaczone tylko co do gatunku). Ponadto obie wierzytelności powinny być wymagalne i mo\
liwe do dochodzenia przed sądem lub
innym organem państwowym. W myśl art. 498 par. 2 kodeksu cywilnego, kompensata skutkuje wzajemnym umorzeniem obu
wierzytelności do wysokości wierzytelności ni\
szej.
W praktyce gospodarczej bardzo często dochodzi do sytuacji, w której strony transakcji raz występują jako dostawcy określonych
dóbr lub usług, następnym zaś razem jako odbiorcy. Taka sytuacja - wzajemnego świadczenia sobie usług - powoduje, \
e operacje
gospodarcze prowadzone z tym samym kontrahentem skutkują powstaniem w księgach rachunkowych zarówno ich nale\
ności z
tytułu świadczenia dostaw, jak i zobowiązań wobec dostawcy określonych dóbr. Kompensaty dokonuje się przez zło\
enie drugiej
stronie transakcji oświadczenia, które ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się mo\
liwe. Nale\
y pamiętać równie\
o
warunkach przewidzianych przepisami prawa cywilnego, które wyłączają mo\
liwość zastosowania potrącenia. W myśl art. 505
kodeksu cywilnego, nie mogą zostać umorzone poprzez potrącenie wierzytelności nieulegające zajęciu (np. zobowiązania
zabezpieczone na majątku spółki), wierzytelności o dostarczenie środków utrzymania, wierzytelności wynikające z czynów
niedozwolonych oraz wierzytelności, co do których potrącenie jest wyłączone przez przepisy szczególne.
Najczęstszymi sytuacjami, w których mamy do czynienia z kompensatą nale\
ności i zobowiązań, są rozliczenia saldami (zgodnie z
ustalonymi w umowie okresami i terminami rozliczeń) oraz rozliczenia w ramach umów barterowych.
W sytuacji kompensowania rozrachunków wyra\
onych w walutach obcych nale\
y ponadto mieć na uwadze dosyć dyskusyjną
kwestię, jaką z całą pewnością jest problem ujęcia ró\
nic kursowych powstałych z tytułu wzajemnych kompensat rozrachunków jako
kosztów lub przychodów podatkowych. Istnieje wiele interpretacji organów podatkowych mówiących o tym, \
e wspomniane ró\
nice
kursowe nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Interpretacje te, mimo i\

przyznają, \
e potrącenie jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i nale\
ności, wskazują jednocześnie na brak występowania
przesłanki "faktycznej zapłaty", o której mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z póz
n. zm.). Tym samym interpretacje organów podatkowych często zakazują traktowania ró\
nic
kursowych z tytułu potrąceń jako przychodów i kosztów w rozumieniu ustawy podatkowej. Natomiast przedstawiciele doktryny
sugerują, i\
nale\
ałoby w tym przypadku posłu\
yć się wnioskowaniem per analogiam (tj. potraktowaniem potrącenia analogicznie do
zapłaty), którego stosowanie w prawie podatkowym, chocia\
z pewnymi wyjątkami, jest akceptowane.
Jak skompensować rozrachunki w walucie obcej
Spółka z o.o. dokonuje sprzeda\
y towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych. W kwietniu 2007 r. od jednego ze swoich
dotychczasowych odbiorców spółka zakupiła komponenty do produkowanych towarów. Pomiędzy kontrahentami dokonano
uzgodnienia o przeprowadzeniu kompensaty powstałego zobowiązania z istniejącą nale\
nością z tytułu dokonanej dostawy. Pozostałą
po dokonaniu kompensaty kwotę nale\
ności kontrahent przekazał na rachunek bankowy spółki.
Czy powstałe ró\
nice kursowe będą uznawane dla celów podatkowych? Proszę o przedstawienie przykładowego księgowania
kompensaty rozrachunków wyra\
onych w walutach obcych oraz sposobu ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym.
Rada
W obecnie obowiązującym stanie prawnym kompensata uznawana jest za równorzędną z faktycznym przepływem pieniędzy formę
zapłaty. Ró\
nice kursowe powstałe w efekcie dokonania kompensaty są uwzględniane dla celów podatkowych. W rachunku zysków i
strat ró\
nice kursowe prezentowane są metodą netto jako element innych przychodów lub kosztów finansowych. Szczegóły wraz z
dekretacją - w uzasadnieniu.
Uzasadnienie
W trakcie prowadzonej działalności często zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci występują wobec siebie w roli zarówno
dostawcy, jak i odbiorcy. Powstałe wierzytelności, równie\
te wyra\
one w walutach obcych, mogą wówczas podlegać kompensacie
na warunkach określonych w art. 498-499 Kodeksu cywilnego.
Temat dotyczący ró\
nic kursowych powstałych w efekcie dokonania kompensaty od dawna budził wśród podatników kontrowersje.
Do końca 2006 r. urzędy skarbowe konsekwentnie odmawiały podatnikom mo\
liwości uwzględnienia ró\
nic kursowych powstałych
w wyniku dokonania kompensaty w rachunku podatkowym, twierdząc, \
e niezbędnym elementem warunkującym powstanie
uwzględnianych podatkowo ró\
nic jest faktyczny przepływ pieniądza.
Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowe rozwiązania o
zasadniczym znaczeniu dla omawianego zagadnienia. Obecnie, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, za dzień zapłaty uwa\
a się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym - w wyniku potrącenia
wierzytelności. Oznacza to, \
e kompensata została uznana za równorzędną z przepływem gotówki formę zapłaty.
Dokonując kompensaty rozrachunków wyra\
onych w walutach obcych, zgodnie z regułami stosowanymi dla celów rachunkowych,
przeliczamy ni\
szą z wierzytelności z zastosowaniem ni\
szego z kursów, według którego powstała nale\
ność lub zobowiązanie.
Z kolei zgodnie z zapisem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, je\
eli przy obliczaniu wartości ró\
nic
kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest mo\
liwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu,
przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Bez względu na przyjęty sposób postępowania wartość ró\
nicy kursowej wykazana w rachunku zysków i strat będzie ta sama, co
zostanie pokazane w przykładzie liczbowym.
Powstałe dodatnie ró\
nice kursowe stanowią element przychodów finansowych, a ujemne - kosztów finansowych. Z dniem 1 stycznia
2007 r. zasady te obowiązują zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym dla
celów podatkowych ró\
nice kursowe dotyczące nale\
ności korygowały wartość przychodów, a ró\
nice powstałe na zobowiązaniach
wpływały na wysokość kosztów.
W rachunku zysków i strat ró\
nice kursowe prezentowane są metodą netto, tzn. nadwy\
ka ró\
nic dodatnich nad ujemnymi
prezentowana jest w pozycji "Inne przychody finansowe", a nadwy\
ka ró\
nic ujemnych nad dodatnimi w pozycji "Inne koszty
finansowe".
PRZYKA
AD
W marcu spółka dokonała sprzeda\
y swoich towarów na rzecz niemieckiej spółki A. Faktura o wartości 25 750,00 euro została
przeliczona według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, który wynosił
3,78/EUR. W kwietniu od tego samego kontrahenta spółka zakupiła komponenty do produkcji o wartości 19 550,00 euro. Otrzymana
faktura została przeliczona według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - 3,86/EUR.
Pomiędzy kontrahentami dokonano uzgodnienia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności w drodze kompensaty. Pozostałą po
dokonaniu potrącenia kwotę niemiecka spółka A wpłaciła na rachunek bankowy. Kurs kupna banku wynosił w tym dniu 3,72/EUR.
Dla uproszczenia pominięto kwestie dotyczące rozliczania VAT.
l art. 498-499 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 133, poz. 935
l art. 15a ust. 2-7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm.
Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847