Rozwiązania Porady ekspertów
Problem
Jak w praktyce wykorzystywać wyniki
analiz Activity Based Costing
Moje pytanie dotyczy praktycznego wykorzystania rachunku kosztów działań. Chodzi mi o to,
jak wykorzystywać wyniki analiz przeprowadzonych na bazie tego rachunku do podejmowa-
nia decyzji strategicznych (np. jakie produkty wytwarzać, a z których rezygnować, jakie pro-
mować, jakich kanałów dystrybucji używać, których klientów obsługiwać, a z jakich rezygno-
wać, jakich klientów pozyskiwać, jak wytworzyć i wykonać samemu czy zlecić podwykonaw-
stwo poza organizacją)?
Decyzje podejmowane na podstawie wartości
Rozwiązanie
wygenerowanych z modelu przedsiębiorstwa
Sformułowane pytanie można przetłumaczyć przygotowanego z wykorzystaniem metodologii
w następujący sposób: Jakie decyzje strategicz- rachunku kosztów działań powinny być podob-
ne można podjąć w przedsiębiorstwie na pod- ne do decyzji podejmowanych na podstawie
stawie wiarygodnych informacji o rentowności wyników dostarczanych przez tradycyjny ra-
obiektów kalkulacji oraz szerokiej i rzeczowej chunek kosztów. Jednak, ze względu na lepszą
wiedzy o wpływie działań realizowanych jakość informacji dostarczanych przez model
w procesach przedsiębiorstwa na wynik finan- ABC, poprawia się trafność i skuteczność decy-
sowy? zji, a ich efekty są bardziej przewidywalne niż
Rachunek kosztów działań udostępnia infor- wtedy, kiedy wyliczenia bazują na narzutach
macje o sumie kosztów wszystkich zasobów za- kosztów pośrednich na wykonane roboczogo-
alokowanych poprzez działania (wykonywane po- dziny czy maszynogodziny.
przez zasoby na rzecz produktów i klientów)
na obiekty końcowe. Wartości kosztów przypisa-
UWAGA
nych do klientów (należących do wybranego ka-
Analiza wzajemnych współzależności procesów i dzia-
nału dystrybucji) składają się na koszty obsługi
łań niezbędna do skonstruowania modelu ABC jest nie-
całego kanału dystrybucji. Do podejmowania de-
wyczerpanym z
ródłem informacji o zaangażowaniu za-
cyzji menedżerskich konieczne jest przejście
sobów (przeciążonych oraz wykorzystanych w niewiel-
do kategorii zyskowności. kim zakresie) oraz mnogości działań (koniecznych
i zbędnych) wykonywanych w poszczególnych fazach
Zakładamy, że prawidłowo utworzony model
procesów realizowanych w przedsiębiorstwie na rzecz
dostarcza informacji o rzeczywistej koszto-
produktów i klientów. Już samo utworzenie modelu do-
chłonności działań, a przez to o kosztach funk-
starcza menedżerom informacji, które są wykorzystywa-
cjonowania kanałów dystrybucji, kosztach wy-
ne do unikania zbędnych działań, reorganizacji
tworzenia i dystrybucji produktów, kosztach ob-
i uproszczenia procesów funkcjonujących w przedsię-
sługi klientów. Zestawiając informacje kosztowe
biorstwie.
z marżą generowaną przez przychody ze sprze-
daży do wybranych klientów (stanowiących Postawione pytanie dotyczy w zasadzie czte-
zdefiniowany kanał dystrybucji), otrzymujemy rech obszarów decyzyjnych związanych z zarzą-
informację o zysku ABC wygenerowanym dzaniem przedsiębiorstwem:
przez każdego z klientów, a w rezultacie przez istniejących produktów,
kanał dystrybucji. Analiza ABC dostarcza więc aktualnych i potencjalnych klientów,
informacji o zyskowności klientów, kanałów kanałów dystrybucji,
dystrybucji oraz produktów i grup produkto- decyzji typu make or buy.
wych, na podstawie której mogą być podejmo- A
ączy się ono również z obszarem współpra-
wane decyzje. cy z dostawcami.
Controlling nr 3 1 31 marca 2007 1
Porady ekspertów Rozwiązania
Decyzje podejmowane we wskazanych obsza-
do siedziby klienta lub w wyznaczone miejsce dostawy,
rach dotyczą problemów, którymi zajmuje się mi- zwiększania lub przynajmniej utrzymania częstotliwości
kroekonomia. Wiążą się one z rachunkiem kosz- dostaw itp.).
tów stałych, zmiennych i krańcowych (marginal-
nych). Uwzględnia się w nich również prawo po- Mając na uwadze przedstawiony sposób za-
pytu i mikroekonomiczną analizę działalności chowania się kosztów stałych, należy określić
przedsiębiorstwa. Nie będzie to żadnym odkry- przyczynę nierentowności powodującą, że
ciem, jeśli stwierdzimy, że należy wytwarzać te współpraca z klientem jest nieatrakcyjna. Przy-
produkty i obsługiwać tych klientów w tych ka- czyna może leżeć zarówno po stronie procesu
nałach dystrybucji, które generują nadwyżkę fi- obsługi klienta nieodpowiedniego do poziomu
nansową. jego zyskowności, jak również wynikać ze zbyt
W związku z powyższym w pierwszej chwili niskich cen wynikających z podpisanych umów.
nasuwa się prosty pomysł, że należy zerwać Przeprowadzając szczegółową analizę wykony-
współpracę z nierentownymi klientami i nie wanych działań na rzecz klienta i kalkulując
produkować nierentownych produktów. Nieste- rentowność sprzedaży na jego rzecz, można od-
ty, rozwiązanie problemu jest znacznie bardziej działywać na wzrost rentowności poprzez ogra-
złożone, a taka decyzja będzie podjęta po wy- niczenie kosztów, wyeliminowanie skompliko-
czerpaniu innych możliwości działania. Decyzja wanych i kosztochłonnych procesów lub/i pod-
taka będzie słuszna wyłącznie w obszarze pro- nieść ceny.
duktów i usług, dla których wszystkie koszty
związane z ich wytworzeniem możemy zaliczyć
UWAGA
do kategorii kosztów zmiennych. W przedsię-
biorstwie istnieje jednak określona pula kosztów
Wyniki analizy ABC w odniesieniu do asortymentu
stałych w krótkim czasie, która jest rozliczana produkcji wytwarzanego w przedsiębiorstwie pozwalają
na wskazanie produktów rentownych oraz nierentownych
na klientów zgodnie z przyjętymi nośnikami
i wykreślenia  krzywej wieloryba 1. Znane jest również
kosztów zasobów i nośnikami kosztów działań.
zapotrzebowanie na działania ze strony poszczególnych
W takim przypadku decyzja o rezygnacji ze
asortymentów. Na wysokość kosztu związanego z wypro-
współpracy z klientem lub zaprzestaniu produk-
dukowaniem oferowanego asortymentu produkcji znacz-
cji określonego asortymentu (przy zachowaniu
ny wpływ mają koszty dostaw, koszty magazynowania
zasady ceteris paribus) wiąże się z konieczno-
oraz koszt działań wykonywanych w trakcie procesu pro-
ścią podziału puli kosztów stałych na mniejszą dukcyjnego (na który składają się zarówno koszty doty-
czące produktu, jak i koszty określane jako koszty partii
ilość działań, produktów i klientów. Powoduje
lub serii produkcji).
więc wzrost kosztów przydzielonych dla innych
klientów w modelu, co wpływa na zmniejszenie
zysku ABC i przejście niektórych z nich do gru- Rozpoczynając od kosztów dostaw. Utworze-
py klientów nierentownych. nie modelu przedsiębiorstwa na potrzeby analiz
z wykorzystaniem rachunku kosztów działań po-
zwala na określenie produktów, które mają niską
UWAGA
cenę, ale łączny koszt ich zakupu znacznie się
powiększa na skutek generowania zapotrzebowa-
Pozyskanie nowego klienta zwykle kosztuje, co powodu-
je, że decyzja o świadomym zrezygnowaniu z jego obsłu- nia na działania standardowe (np. transport, ma-
gi bywa mało popularna i może stać się decyzją nieodpo- gazynowanie), jak również niestandardowe, ale
wiedzialną  szczególnie w początkowej fazie, kiedy pro-
kosztochłonne (np. wykonywanie dodatkowych
ces obsługi klienta nie został jeszcze ustabilizowany. Na-
kontroli jakości lub stabilności parametrów pro-
wet jeśli decyzja o zaprzestaniu obsługi zostanie podję-
duktów, wykonywanie czynności związanych
ta, dobrze jest, aby to klient zrezygnował ze współpracy
z procedurą zwrotu wybrakowanych produktów,
z nami na podstawie braku skłonności do utrzymywania
lub konieczności przyjęcia reklamacji od nasze-
lub polepszania warunków (w zakresie negocjowania niż-
go klienta wynikającej z wady dostarczonego
szych cen, wydłużania terminów płatności należności,
zwiększania poziomu rabatów, transportu zakupów
podzespołu).
1
Więcej o  krzywej wieloryba w artykule: Wieloryby w dystrybucji  wykorzystanie systemów ABC/M, zamieszczonym w numerze 11/2005  Controllingu i Ra-
chunkowości Zarządczej .
2 www.controlling.infor.pl
Rozwiązania Porady ekspertów
 Solidny dostawca umożliwia przedsiębior- wówczas realizować liczne działania korygują-
stwu uniknięcie wielu dodatkowych kosztów ce. Mogą oni:
powiększających cenę zakupu produktów do- ponownie ustalić cenę produktów,
starczanych przez teoretycznie  najtańszego zastąpić produkty substytutami,
dostawcę oferującego niskie ceny. Te dodatko- przeprojektować produkty,
we koszty w przedsiębiorstwach niewykorzy- udoskonalić procesy produkcyjne,
stujących metodologii ABC nie są wiązane zmienić politykę i strategię działania,
z konkretnym dostawcą oraz dostarczanym zainwestować w elastyczne technologie,
produktem i równomiernie obciążają wszystkie wyeliminować produkty3.
produkty przedsiębiorstwa. Takie działanie
prowadzi do przeniesienia kosztów dodatko-
UWAGA
wych niesolidnego dostawcy na wszystkie pro-
Eliminacja nierentownych produktów z oferty przedsię-
dukty bez wskazywania na konieczność zmia-
biorstwa, przy posiadaniu wolnych mocy produkcyjnych,
ny warunków współpracy z  najtańszym .
powinna być realizowana wyłącznie po wykorzystaniu
Ograniczenie kosztów może nastąpić w przy-
wszystkich możliwości poprawy ich rentowności. W innym
padku dostaw:
przypadku spowoduje to nieuchronny wzrost kosztów nie-
przy użyciu elektronicznej wymiany danych, wykorzystanych mocy produkcyjnych.
bez braków,
niewymagających kontroli, Inaczej jest w przypadku, gdy eliminowanie
dokładnie na czas, nierentownych produktów następuje przy wy-
bezpośrednio do procesu produkcyjnego, korzystanych mocach produkcyjnych w wyniku
wykorzystujących pracowników technicznych wprowadzania do produkcji nowych asorty-
dostawcy, mentów. Brak eliminacji nierentownych asorty-
bez faktury, mentów powodowałby konieczność skokowego
stosujących płatności elektroniczne2. wzrostu mocy produkcyjnych, wywołujących
W obszarze analizy rentowności produktów koszty związane z realizacją inwestycji,
podstawową korzyścią z zastosowania rachun- przy jednoczesnym utrzymywaniu nierentow-
ku kosztów działań jest właściwe przyporząd- nych asortymentów (co jest podwójnie nieko-
kowanie kosztów pośrednich do wytwarza- rzystne).
nych produktów wynikające z identyfikacji Płynąca z modelu informacja o zyskowności
działań na poziomie partii produkcji (np. klienta powoduje różne decyzje w zależności
zmiany zastawów i przezbrojenie urządzeń). od tego, czy wyniki modelu ABC zakwalifikują
Kalkulacja taka powoduje rozgraniczenie po- klienta do grupy klientów rentownych, działają-
między produktami masowymi (o długich se- cych na granicy rentowności czy zdecydowanie
riach produkcji), które uzyskują niższe koszty nierentownych.
niż przy zastosowaniu rachunku tradycyjnego, Klienci rentowni, dostarczający wysokiej
a produktami nietypowymi produkowanymi marży przy relatywnie niskim poziomie wyko-
na specjalne zamówienia, gdzie przypisanie rzystania zasobów przedsiębiorstwa (wynika-
działań na poziomie partii powoduje znaczny jącym z niskiego zapotrzebowania na działa-
wzrost kosztów. nia), powinni być w szczególny sposób obser-
Wyniki analizy z wykorzystaniem metody wowani i chronieni przed przejściem do in-
ABC pozwalają na wyspecyfikowanie asorty- nego dostawcy. Posiadając informacje o ich
mentów charakteryzujących się przewagą kosz- rzeczywistej rentowności, możemy odpierać
tów nad uzyskiwaną marżą. Rozpoznanie pro- próby przejęcia ich przez konkurentów, oferu-
cesów prowadzących do wytworzenia nieren- jąc im lepsze warunki współpracy, pozosta-
townych produktów oraz określenie najbar- wiając ich w rentownej strefie krzywej wielo-
dziej kosztochłonnych czynności pozwala ryba. Lepsze warunki współpracy (dodatkowe
na zdefiniowanie kierunku poprawienia ren- usługi czy udzielenie rabatów) mogą spowo-
towności produkcji. Menedżerowie mogą dować wzrost obrotów, prowadzący do zwięk-
2
R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, Oficyna Ekonomiczna, Dom Wydawniczy ABC,. Kraków 2000, str. 256, 257.
3
Tamże, str. 209.
Controlling nr 3 1 31 marca 2007 3
Porady ekspertów Rozwiązania
szenia całkowitej rentowności klienta wyrażo- niem rachunku kosztów działań mogą znacząco pomóc
w określeniu, czy współpraca z nowo pozyskanym klien-
nej w mierniku pieniężnym, mimo obniżenia
tem ma potencjalną szansę na generowanie nadwyżki. In-
marży procentowej.
nymi słowy, czy pozyskany klient może być rentowny dla
przedsiębiorstwa.
UWAGA
stępny wywiad z potencjalnym klientem, okre-
Analiza klientów pozostających na granicy rentowności oraz
ślający parametry umowy, pomoże w zaklasyfiko-
nierentownych powinna dostarczyć informacji o możliwo-
waniu do grupy klientów rentownych lub przy-
ściach przesunięcia ich do strefy rentowności poprzez:
noszących straty. Do wspomnianych parametrów
ponowne ustalenie ceny usług na podstawie rzeczywi-
współpracy należą:
stych kosztów obsługi nietypowych zleceń i zamówień,
warunki zakupów,
wynegocjowanie korzystnych dla obu stron warunków
współpracy przez obniżenie kosztów dla konstruktywnie na- sposób odbioru towaru,
stawionych klientów4.
częstotliwość zakupów,
wielkość jednorazowej dostawy,
Wymienione działania, scharakteryzowane terminowość,
na ogólnym poziomie, w przypadku konkret- czas realizacji dostawy określający możliwość
nych przedsiębiorstw mogą się przekładać łączenia zamówień elastycznego dowozu dla kil-
na różne działania (w zależności od zidentyfi- ku klientów łącznie,
kowania procesów i działań powodujących nie- sposób składania zamówień, który w zależno-
rentowność obsługi analizowanych klientów). ści od sposobu realizacji (wizyta przedstawiciela
Może to być: handlowego, złożenie zamówienia przez telefon,
optymalizacja dostaw (zmniejszenie częstotli- drogą elektroniczną, czy też wpisanie zamówie-
wości, lepsze wypełnienie przestrzeni ładunko- nia na stronie internetowej lub do terminala
wej), komputerowego) będzie bardziej lub mniej kosz-
automatyzacja procesu pozyskiwania zamó- tochłonny dla dostawcy.
wień, Przy posiadaniu wiedzy o jednostkowych
wydłużenie serii produkcyjnych lub użycie kosztach wykonywania określonych działań
mniejszej ilości specjalizowanych komponentów, (wynikających z zapotrzebowania klienta)
poprzez szersze zastosowanie komponentów i określeniu warunków uzyskania rabatów moż-
uniwersalnych, co spowoduje zmniejszenie sta- na z dużym prawdopodobieństwem wskazać
nów magazynowych i uproszczenie prac serwi- na to, czy potencjalny klient pasuje do istnieją-
sowych. cego w przedsiębiorstwie profilu klienta rentow-
Natomiast klienci nierentowni, niewykazujący nego, czy raczej zgodny jest z profilem klienta
chęci do współpracy i zmiany profilu (poprzez nierentownego.
redukcję zapotrzebowania na działania dostaw- Posiadając rzetelną wiedzę o kosztach działań
cy), po nieskutecznych próbach podwyższenia i rentowności sprzedaży, można w odpowiedzial-
ceny w wyniku odebrania przywilejów i rabatów, ny sposób ustalić warunki współpracy z nowymi
mogą zostać  ku naszej uciesze przekazani kon- klientami, a szybko rozpoznając i bezbłędnie ty-
kurentom nieposiadającym możliwości szczegóło- pując klienta do określonego profilu (rentowne-
wej kalkulacji kosztów obsługi klienta. Taka de- go bądz
nierentownego). W przypadku zaliczenia
cyzja wzmocni pozycję konkurencyjną dostawcy do profilu rentownego można pokusić się
wobec wszystkich konkurentów, a podwójnie wo- o znaczne zachęty kierowane do klientów obsłu-
bec tego przedsiębiorstwa, któremu uda się po- giwanych przez konkurentów w celu pozyskania
zyskać  niereformowalnego klienta. tych charakteryzujących się wysokim poziomem
rentowności.
UWAGA Identyfikując klienta jako potencjalnie nie-
rentownego, warto negocjować zmiany w pro-
Odrębnym tematem jest proces pozyskiwania klienta.
ponowanych warunkach współpracy, ogranicza-
Często nagradza się handlowców za samo pozyskanie
jąc zakres działań wykonywanych na rzecz
klienta, nie biorąc pod uwagę potencjalnej rentowności
współpracy. Wyniki przeprowadzonej analizy z wykorzysta- klienta lub zmniejszając poziom rabatów udzie-
4
Ibidem, str. 227.
4 www.controlling.infor.pl
Rozwiązania Porady ekspertów
lanych dla dokonywanych przez niego zaku- duje natychmiastowego  wyłączenia wszyst-
pów. Brak konstruktywnej współpracy klienta kich kosztów związanych z wytwarzaniem.
powinien wyzwolić propozycję współpracy z in- Koszty te, przynajmniej jeszcze przez jakiś
nym dostawcą. czas, będą funkcjonowały w przedsiębiorstwie,
dodatkowo ograniczając korzyści z zakupów go-
towych podzespołów wykonywanych przez fir-
UWAGA
my zewnętrzne.
Pozornie prosta (jak w przypadku analizy klientów) jest
W każdym przypadku decyzje podejmowane
odpowiedz
na pytanie, które produkty wytworzyć samo-
z wykorzystaniem modelu ABC dotyczą działań
dzielnie, a których podwykonanie zlecić innym przedsię-
realizowanych na rzecz klienta czy produktu.
biorstwom. Decyzja o zleceniu podwykonawstwa (nawet
Adekwatność kosztów działań wykonywanych
jeśli cena zakupu jest niższa od naszych kosztów wytwo-
dla obiektów końcowych (do poziomu generowa-
rzenia) powoduje wydłużenie łańcucha dostaw, włączenie
do kooperacji dodatkowego dostawcy oraz konieczność nej marży) stanowi wyzwalacz zmian zakresu
wykonywania szeregu działań, których koszty ograniczą
działań dedykowanych dla analizowanych proce-
pozytywny wpływ z decyzji o niewykonywaniu w przyszłości
sów gospodarczych.
czynności związanych z produkcją.
Porady udzielił:
Krzysztof Witkowski
Trzeba także pamiętać, że rezygnacja z samo- konsultant InForum Business Intelligence;
dzielnego wytwarzania podzespołów nie spowo- Pytania: [e-mail]
Controlling nr 3 1 31 marca 2007 5