10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 88 • 2.11.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Podatkowa księga

przychodów i rozchodów

Przyjrzyjmy się dziś problemowi zakupu nieruchomości przeznaczonej do

odsprzedaży. Takie nieruchomości najczęściej wyceniane są przez jednostki

według zasad określonych dla środków trwałych. Jednak i wówczas mogą

pojawić się wątpliwości dotyczące ujęcia w księgach rachunkowych zakupu,

utrzymywania i sprzedaży nieruchomości inwestycyjnej.

Przez inwestycje należy rozumieć aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekono-

micznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów

m.in. z transakcji handlowej (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości – Dz. U. z 2002 r.

nr 76, poz. 694 ze zm.). Zalicza się do nich nieruchomości (w tym grunty, prawo użytko-

wania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale,

spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do

lokalu użytkowego), które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu

osiągnięcia z nich korzyści.

Jeśli jednostka nabyła w celach odsprzedaży nieruchomość, której nie użytkuje w pro-

wadzonej działalności gospodarczej – dokonała inwestycji w nieruchomość.

Wyceny zakupionej nieruchomości inwestycyjnej dokonuje się zazwyczaj według

zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

Nabycie i sprzedaż nieruchomości inwestycyjnej

tj. według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe,

a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Możliwość takiej wyceny wynika

z art. 28 ust. 1 pkt 1a powołanej ustawy.

Cena nabycia obejmuje kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu

podatku VAT, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem (art. 28 ust. 2

ustawy). Do ceny tej wlicza się więc np. koszty opłat notarialnych poniesione w związku

z zawarciem umowy kupna nieruchomości. W momencie zakupu wartość początkową

nieruchomości (wartość w cenie nabycia) można ująć na podstawie dowodu zakupu na

koncie 04 „Inwestycje w nieruchomości”. W ewidencji analitycznej prowadzonej do

tego konta należy ująć poszczególne obiekty (w przypadku nieruchomości zabudowanej

oddzielnie należy ująć grunty, budynki, budowle itp.).

Zauważmy, że cena nabycia i koszt wytworzenia obejmuje ogół ich kosztów ponie-

sionych przez jednostkę za czas ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia,

do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania – w tym koszt obsługi zobowiązań

zaciągniętych w celu ich sfinansowania (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Jeśli

nabyta nieruchomość jest poddawana adaptacji, nakłady adaptacyjne i wartość tej nie-

ruchomości w cenie nabycia można ująć do zakończenia adaptacji na koncie 08 „Środki

trwałe w budowie”. Jeżeli zakup nieruchomości sfinansowano kredytem bankowym, tam

też należałoby księgować koszty prowizji i odsetek za czas realizacji budowy inwestycji.

Po zakończeniu adaptacji wartość początkową nieruchomości inwestycyjnej ujmuje się

na koncie 04, a koszty finansowania inwestycji poniesione po oddaniu nieruchomości

księguje się na koncie 75-1 „Koszty finansowe”.

Koszty związane z utrzymywaniem nieruchomości inwestycyjnej (np. podatek od

nieruchomości, koszty remontów, koszty mediów, amortyzację – jeśli jest naliczana)

i zbyciem takich nieruchomości księguje się w pozostałe koszty operacyjne na koncie

76-1. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy.

Po ujęciu nieruchomości inwestycyjnej w ewidencji, od jej wartości początkowej na-

leży dokonywać odpisów amortyzacyjnych – na zasadach określonych w art. 32 ust. 1–5

ustawy. W bilansie inwestycję tę należy wykazywać w wartości netto w pozycji A.IV.1

aktywów bilansu – jeśli stanowi inwestycję długoterminową lub w pozycji B.III.2 – jeśli

jest przeznaczona do odsprzedaży w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy od dnia

bilansowego.

Sprzedaż nieruchomości inwestycyjnej odbywa się na analogicznych zasadach

co sprzedaż środka trwałego. Przychody ze sprzedaży księguje się jako pozostałe

przychody operacyjne na koncie 76-0 (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy). Nieumorzona

wartość początkowa w momencie sprzedaży zwiększa pozostałe koszty operacyj-

ne.

Ustawy o podatku dochodowym nie zawierają pojęcia „inwestycji w nieruchomości”,

dlatego też dla celów podatku dochodowego nieruchomości inwestycyjne traktuje się jak

środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Odpisom amortyzacyjnym zaliczanym

do kosztów uzyskania przychodów podlega wartość początkowa:

- budowli, budynków, lokali będących odrębną własnością (środki trwałe),

- spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego, spółdzielczych

praw do lokalu użytkowego (wartości niematerialne i prawne).

Natomiast nie amortyzuje się dla celów podatkowych gruntów i prawa wieczystego

użytkowania gruntów.

W koszty uzyskania przychodów można odnieść prowizje i odsetki od kredytu na

zakup nieruchomości inwestycyjnej oraz koszty utrzymania nieruchomości – na ogólnych

zasadach. Także sprzedaż nieruchomości powinna zostać rozliczona na ogólnych zasa-

dach określonych w ustawach o podatku dochodowym dla sprzedaży środka trwałego

lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dorota Przybyszewska

Remont czy modernizacja?

Czy wymiana bramy ze starej zwykłej na nową automatyczną jest re-

montem, czy modernizacją? Jeśli modernizacją, to czy powinnam uznać

ją jako osobny środek trwały, czy podwyższyć wartość budynku, przy

którym jest brama?

[

pytanie nr 143517]

Komentarze uczestników forum

komentarz 1:

Ogrodzeniekiedyśposzłojakozwiększeniewartości,aterazremontujesz.To,żena

pilot,tojeststandarddzisiaj,jakcośbyłojuż,toniemaulepszenia.

komentarz 2:

Jeżeliwymianajestpodyktowanastanemtechnicznymtejbramy,towydatekuznałabym

zaremont.Pewnepraceremontoweprzyzastosowaniumateriałównowejgeneracji

niemusząbyćrównoznacznezulepszeniem.

komentarz 3:

Naprawasamejbramybyłabyremontem,dołożenieautomatykijestjejmodernizacją.

Jeśliogrodzenieprzystajedobudynku,wydatkinamodernizacjępowiększająwartość

początkowąbudynku.

komentarz 4:

Bramaniezmieniaswegoprzeznaczenia,ażejestlepsza,nowocześniejsza–przecież

mamyXXIwiekidużypostęptechniczny,trudnożebybramabyłanakłódkęiłańcu-

szek.

Odpowiedź redaktora

Często rozróżnienie remontu od ulepszenia środka trwałego stanowi problem. Przy-

pomnijmy krótko, że o remoncie można mówić wtedy, gdy celem wykonywanych prac

jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego. Przy czym podczas tych prac mogą

zostać zastosowane inne wyroby budowlane niż użyte w stanie pierwotnym. Natomiast

ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i po-

woduje, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa

posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową.

Wymiana bramy na nową, w której zamontowano mechanizm automatycz-

nego otwierania, należy traktować jako ulepszenie. W wyniku wymiany bramy

doszło do jej unowocześnienia, tj. jej modernizacji. Zastosowanie nowoczesnego

mechanizmu powoduje, że zwiększyła się wartość użytkowa bramy w stosunku do

wartości posiadanej przy przyjęciu do używania. Brama nie zmieniła oczywiście

swojego przeznaczenia, ale zyskała nową funkcję – automatyczne otwieranie przy

użyciu pilota. Nie można uznać, iż zastosowanie takiego mechanizmu jest standardem

i wynika z postępu technicznego oraz niedostępności materiałów „starej” generacji.

Można było wymienić bramę na inną, bez mechanizmu automatycznego otwierania

– i wówczas byłby to remont.

Zatem zgodzić się należy z komentarzem 3. Także w kwestii księgowego ujęcia

ulepszenia bramy.

Jak bowiem wiemy, koszty ulepszenia środka trwałego powiększają wartość po-

czątkową tego środka. Tak stanowi art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z pytania

wynika, że wartość początkowa bramy została uwzględniona w wartości początkowej

budynku, do którego przynależy. Jest to zgodne z przepisami rozporządzenia Rady

Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)

– Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.). W skład budynku, jako pojedynczego obiektu in-

wentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany (jeden

konkretny) budynek, m.in. ogrodzenia.

Poprzez ulepszenie bramy dokonano tym samym ulepszenia budynku, który brama

obsługuje. W ewidencji księgowej koszt ulepszenia obiektu pomocniczego należy

więc ująć na zwiększenie wartości początkowej budynku. Księgowania z tym zwią-

zane mogą przebiegać zapisami:

1. Faktura VAT za zakup i montaż bramy:

a) wartość netto

-Wn konto 30

„Rozliczenie zakupu”,

b) podatek VAT podlegający odliczeniu

-Wn konto 22

„VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) zobowiązanie wobec dostawcy

-Ma konto 24

„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne kontra-

henta),

d) rozliczenie kosztów

-Wn konto 08

„Środki trwałe w budowie”,

-Ma konto 30

„Rozliczenie zakupu”.

2. OT – zwiększenie wartości początkowej budynku:

-Wn konto 01

„Środki trwałe” (w analityce: Budynek),

-Ma konto 08

„Środki trwałe w budowie”.

Przechowywanie dokumentów związanych

z prowadzeniem księgi

Prowadzę księgę podatkową. Przechowuję dokumenty, rozdzielając je

ze względu na rodzaj (tj. dotyczące zakupu towarów handlowych, pozo-

stałych kosztów, amortyzacji oraz faktury sprzedaży, listy płac). Czy jest

to prawidłowe?

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatko-

wej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) nie

wskazują sposobu grupowania przechowywanych dowodów księgowych. Określają

jedynie, gdzie przechowywać księgę podatkową oraz dowody stanowiące podstawę

dokonywania zapisów. Co do zasady, dokumenty te muszą znajdować się na stałe

w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako

jego siedziba (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Ponadto m.in. z przepisów Ordynacji podat-

kowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, ile czasu przechowywać księgi

i dowody z nią związane. Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych

przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu

okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 ustawy), tj. 5 lat, licząc

od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70

§ 1 ustawy).

Natomiast sama technika grupowania przechowywanych dokumentów leży

w gestii podatnika. Przyjęty sposób przechowywania często wynika z dotychcza-

sowej praktyki podatnika oraz z potrzeb i specyfiki firmy podatnika. Przykładowo

dokumenty można grupować według kosztów (zakupu towarów handlowych, kosz-

tów wynagrodzeń, pozostałych wydatków itp.) i przychodów – w kolejności według

numerów (dat). Wydzielić można także dokumentację dotyczącą inwestycji, środków

trwałych.

Sposób przechowywania powinien umożliwić łatwe odszukanie potrzebnego

dowodu m.in. przy okazji kontroli skarbowej. Jeżeli ten warunek będzie spełniony

– nie ma przeszkód do stosowania rozwiązania zaprezentowanego w pytaniu.