10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 20 • 10.03.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu, wy-

mienione zostały w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 

ze zm.). Corocznemu badaniu podlegają sprawozdania finansowe jednostek powiązanych, 

w tym roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych, a także roczne 

sprawozdania finansowe – kontynuujących działalność:

–  banków oraz zakładów ubezpieczeń,

–  jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi 

oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

–  jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu fun-

duszy emerytalnych,

–  spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji.

Roczne sprawozdania finansowe innych jednostek – poza wymienionymi wyżej – podle-

gają badaniu przez biegłego rewidenta tylko wówczas, gdy jednostki te będą kontynuowały 

działalność w roku następnym i w roku poprzedzającym rok obrotowy za które sporządzono 

sprawozdanie finansowe spełniły dwa z trzech warunków wymienionych w powołanym 

wyżej przepisie.

Jednostki, u których dniem bilansowym jest 31 grudnia 2007 r., będą musiały swoje spra-

wozdania finansowe za 2007 r. poddać badaniu przez biegłego rewidenta, jeśli w 2008 r. będą 

kontynuowały działalność i w 2006 r. spełniły co najmniej dwa z poniższych warunków:

–  średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło 50 osób,

–  suma  aktywów  bilansu  na  koniec  2006  r.  stanowiła  co  najmniej  9.578.000  zł 

(2.500.000 euro × 3,8312 zł/euro – kurs z tabeli NBP z dnia 29 grudnia 2006 r.),

–  przychody  netto  ze  sprzedaży  towarów  i  produktów  oraz  operacji  finansowych 

za 2006 r. stanowiły co najmniej 19.156.000 zł (5.000.000 euro × 3,8312 zł/euro).

Nie ma żadnych przeszkód, aby jednostki niespełniające wymienionych kryteriów rów-

nież poddały swoje roczne sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta.

Wyboru biegłego rewidenta dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe 

jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią 

inaczej (art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Należy pamiętać, że wybór biegłego 

rewidenta przez organ do tego nieuprawniony powoduje, że przeprowadzone badanie 

sprawozdania jest nieważne z mocy prawa.

Umowę o badanie sprawozdania finansowego zawiera kierownik jednostki.

Cel badania rocznego sprawozdania finansowego

Cel badania rocznego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta jest jasno 

określony w ustawie o rachunkowości. Jest nim wyrażenie przez biegłego rewidenta pi-

semnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz 

rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy 

badanej jednostki (art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Badanie rocznego sprawozdania finansowego powinien przeprowadzić biegły rewident 

spełniający warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii o tym sprawozdaniu. 

Należy podkreślić, że zasady bezstronności i niezależności stosuje się także do podmiotów 

uprawnionych do badania sprawozdania finansowego. Badanie przeprowadzone z naru-

szeniem zasady bezstronności i niezależności jest nieważne z mocy prawa – stanowi 

o tym art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości.

Okoliczności, w których bezstronność i niezależność nie jest zachowana, zostały wy-

szczególnione w art. 66 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Nie będzie zachowany wymóg 

bezstronności i niezależności m.in. w przypadku, gdy biegły rewident:

–  posiada udziały, akcje lub inne tytuły własności w jednostce lub jednostce z nią 

stowarzyszonej, dominującej, zależnej lub współzależnej,

–  jest  lub  był  w  ostatnich  3  latach  przedstawicielem  prawnym  (pełnomocnikiem), 

członkiem organów nadzorczych bądź zarządzających lub pracownikiem jednostki, 

albo jednostki z nią stowarzyszonej, dominującej, zależnej lub współzależnej,

–  w ostatnich 3 latach uczestniczył w prowadzeniu ksiąg rachunkowych sporządzaniu 

sprawozdania finansowego, stanowiącego przedmiot badania.

Obowiązki kierownika badanej jednostki

Kierownik badanej jednostki jest obowiązany zapewnić udostępnienie biegłemu rewiden-

towi przede wszystkim sprawozdania finansowego podlegającego badaniu, ksiąg rachunko-

wych i dowodów księgowych stanowiących podstawę dokonywanych zapisów w tych księgach. 

Ponadto obowiązany jest udostępnić inne dokumenty, jeżeli biegły rewident poprosi o ich 

udostępnienie. Kierownik jednostki powinien także udzielić wyczerpujących informacji, 

wyjaśnień i złożyć oświadczenia niezbędne do wydania opinii o sprawozdaniu finansowym.

Biegły rewident może także wystąpić (po uprzednim uzyskaniu upoważnienia od za-

rządu) do kontrahentów spółki, w tym także banków i jej doradców prawnych o przekazanie 

informacji związanych z badanym sprawozdaniem. Niezbędnych informacji i wyjaśnień 

biegłemu rewidentowi zobligowany jest udzielić także inny biegły rewident, który przepro-

wadził badanie sprawozdania finansowego spółki za okresy sprawozdawcze poprzedzające 

rok obrotowy.

Odmowa udzielenia biegłemu rewidentowi wyjaśnień lub niedopuszczenia go do wyko-

nywania obowiązków zagrożona jest karą grzywny albo karą ograniczenia wolności (art. 79 

pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Jakie wymogi powinna spełniać opinia biegłego rewidenta?

Ustawa o rachunkowości szczegółowo określa wymogi, jakie powinna spełniać opinia 

biegłego rewidenta. Powinna ona w szczególności stwierdzać, czy zbadane sprawozdanie 

finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunko-

wych, czy istnieją zagrożenia dla kontynuacji działalności. W odniesieniu do sprawozdania 

z działalności jednostki opinia powinna stwierdzać, czy informacje zawarte w tym sprawo-

zdaniu są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym oraz 

czy uwzględnione zostały w nim postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Biegły rewident powinien w opinii poinformować o niezłożeniu we właściwym rejestrze 

sądowym oraz nieprzekazaniu do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata 

poprzedzające rok obrotowy. Jeżeli jednak jednostka do dnia wyrażenia opinii złoży te 

sprawozdania w sądzie i prześle je do ogłoszenia – biegły nie zamieści w opinii informacji 

o naruszeniu tego obowiązku przez kierownika jednostki.

Biegły rewident obowiązany jest w sposób jednoznaczny wskazać w opinii powody 

wyrażenia zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, wyrażenia opinii negatywnej lub 

odmowy wyrażenia opinii z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej 

sformułowanie.

Badanie rocznego sprawozdania 

finansowego przez biegłego rewidenta

Czy należy tworzyć rezerwę na koszty badania sprawozdania?

W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że nie należy tworzyć rezerwy na koszty 

badania sprawozdania finansowego w przypadku jednostek, których sprawozdania finan-

sowe podlegają corocznemu obowiązkowemu badaniu, a wynagrodzenie biegłego rewidenta 

w każdym roku nie różni się w sposób istotny.

Decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki uwzględniając zasadę współ-

mierności i istotności. Zasada współmierności nakazuje do aktywów lub pasywów danego 

okresu sprawozdawczego zaliczyć należy m.in. przypadające na ten okres sprawozdaw-

czy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Natomiast zasada istotności określa, że 

w księgach rachunkowych należy wyodrębnić wszystkie zdarzenia mające istotny wpływ 

na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Dodać należy, że z art. 39 

ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, do-

konywane są w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres 

sprawozdawczy, wynikających m.in. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez 

kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny.

Przykład

Założenia

1. Spółkazo.o.obowiązanajestporazpierwszypoddaćbadaniuprzezbiegłegorewi-

dentaswojerocznesprawozdaniefinansoweza2007r.

2. Spółka zawarła umowę o badanie w listopadzie 2007 r. z Kancelarią Biegłych

Rewidentów;kwotawynagrodzeniazawykonanieusługiwyniesiebrutto14.640zł

wtym22%podatekVATwynoszący2.640zł.

3. Zgodniezzawartąumowąspółkawpłaciławlistopadzie2007r.zaliczkęnapoczet

wykonaniausługiwkwocie4.392zł(30%wartościwynagrodzenia).

4. Spółkazo.o.utworzyławksięgachrachunkowych2007r.rezerwęnakosztybadania

sprawozdaniafinansowegowwysokości14.640zł.

5. Wmarcu2008r.spółkaotrzymałafakturęVATzaprzeprowadzeniebadania.

6. Spółkaprowadziewidencjęirozliczaniekosztównakontachzespołu4i5.

Dekretacja w księgach 2007 r.

1.  WB – wpłata zaliczki na poczet wykonania usługi: 

4.392 zł

– 

Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”  

(w analityce: Kancelaria Biegłych Rewidentów),

– 

Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

2.  Faktura VAT potwierdzająca wpłatę zaliczki:

a)  wartość netto zaliczki 

3.600 zł

– 

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b)  VAT naliczony 

792 zł

– 

Wn konto 22-2 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c)  wartość brutto zaliczki 

4.392 zł

– 

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”  

(w analityce: Kancelaria Biegłych Rewidentów).

3.  Utworzenie rezerwy na koszty badania sprawozdania finansowego: 

12.000 zł

– 

Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

– 

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 

(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Wbilansiesporządzonymzarok2007spółkazo.o.wykaże:
– saldo Wn konta 30

wwysokości:3.600zł–waktywachwpozycjiB.I.5„Zaliczkina

dostawy”,

– saldo Ma konta 64

 wwysokości:12.000zł–wpasywachwpozycjiB.I.3„Pozostałe

rezerwy–krótkoterminowe”.

Dekretacja w księgach 2008 r.

1.  Faktura VAT końcowa za przeprowadzenie badania sprawozdania  

finansowego:

a)  wartość usługi bez podatku VAT 

8.400 zł

– 

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b)  naliczony podatek VAT 

1.848 zł

– 

Wn konto 22-2 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c)  kwota zobowiązania wobec usługodawcy 

10.248 zł

– 

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”  

(w analityce: Kancelaria Biegłych Rewidentów).

2.  Zarachowanie do kosztów działalności operacyjnej kosztów  

wykonanej usługi:

  (3.600 zł + 8.400 zł) = 

12.000 zł

– 

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”  

(w analityce: Usługi obce),

– 

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”

oraz równolegle 

12.000 zł

– 

Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

– 

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3.  Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą: 

12.000 zł

– 

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”  

(w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

– 

Ma konto 55 „Koszty zarządu”.

4.  WB – zapłata za wykonaną usługę 

10.248 zł

– 

Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”  

(w analityce: Kancelaria Biegłych Rewidentów),

– 

Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

Dodać należy, że uchwalona przez Sejm ustawa z dnia 23 stycznia 2008 r. w sprawie 

zmiany ustawy o rachunkowości wprowadzi m.in. obowiązek wykazania w informacji 

dodatkowej, wynagrodzenia biegłego rewidenta lub podmiotu uprawnionego do badania 

sprawozdań finansowych za świadczone za rok obrotowy usługi w zakresie obowiązkowego 

badania rocznego sprawozdania finansowego, inne usługi poświadczające, usługi doradztwa 

podatkowego oraz pozostałe usługi (art. 1 pkt 47 lit. a ppkt 6 ustawy nowelizującej). Przepis 

ten będzie mieć jednak po raz pierwszy zastosowanie do sprawozdań finansowych 

za rok obrotowy rozpoczynający się w 2008 r.

Ewa Gruchot