Literatura podstawowa:
�� E. Nowak, Rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo Profesjonalnej Szkoły Biznesu, Kraków 2001,
�� E. Nowak, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2003,
�� E. Nowak (red.), Controlling w przedsiębiorstwie. Koncepcje i instrumenty. ODDK, Gdańsk 2003.
Rachunkowość
Rachunkowość jest to całościowy i zwarty system ciągłego oraz systematycznego gromadzenia i przetwarzania
danych oraz prezentacji informacji ekonomiczno-finansowych.
Rachunkowość jako system informacyjny
 Rachunkowość stanowi proces identyfikacji, pomiaru, przetwarzania oraz przekazywania informacji
ekonomicznych umożliwiających formułowanie opinii i decyzji przez użytkowników tych informacji
(Amerykańskie Stowarzyszenie Księgowych) .
Odbiorcy informacji z rachunkowości:
l� odbiorcy zewnętrzni spoza przedsiębiorstwa,
l� odbiorcy wewnętrzni z przedsiębiorstwa.
Informacje generowane przez system rachunkowości powinny wspomóc ich użytkowników w dwóch ważnych
działaniach:
* w analizie działalności przedsiębiorstwa prowadzonej w celu oceny jego sytuacji ekonomiczno  finansowej,
* w podejmowaniu racjonalnych decyzji ekonomicznych zarówno przez jednostki z przedsiębiorstwa, jak i z
otoczenia przedsiębiorstwa.
Odbiorcy zewnętrzni  uprawnione jednostki z otoczenia przedsiębiorstwa:
l� inwestorzy, przede wszystkim akcjonariusze i udziałowcy,
l� kredytodawcy, pożyczkodawcy, np. banki,
l� kontrahenci (dostawcy i odbiorcy),
l� urzędy statystyczne,
l� jednostki budżetowe (urzędy skarbowe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych),
l� urzędy centralne,
l� społeczności lokalne.
Odbiorców zewnętrznych można podzielić na dwie grupy:
l� odbiorcy zainteresowani rezultatami osiągniętymi przez przedsiębiorstwo w przeszłości (aktualni
inwestorzy, urzędy statystyczne, urzędy skarbowe, ZUS)
l� odbiorcy zainteresowani przewidywanymi rezultatami działalności jednostki w przyszłości (potencjalni i
aktualni inwestorzy, kredytodawcy, kontrahenci).
Informacje dla odbiorców zewnętrznych zawarte są w sprawozdaniu finansowym oraz ewidencji księgowej.
Odbiorcy wewnętrzni:
l� właściciele przedsiębiorstwa,
l� naczelne kierownictwo przedsiębiorstwa,
l� kierownictwo jednostek organizacyjnych niższego szczebla,
l� pracownicy oraz organizację ich reprezentujące.
l� ukazujących dokonania przedsiębiorstwa jako całości oraz poszczególnych jego jednostek
organizacyjnych w przyszłości,
l� informacji o charakterze planistycznym dotyczących przyszłych zamierzeń przedsiębiorstwa.
Informacje potrzebne odbiorcom wewnętrznym mogą być sporządzane w formie sprawozdań i raportów:
�� przygotowywanych okresowo,
�� przygotowywanych na bieżąco,
1
�� w zależności od potrzeb.
Dla potrzeb wewnętrznych informacje powinny być przedstawione:
Ł� w wymaganych przekrojach,
Ł� w odpowiednich ilościach,
Ł� o określonej jakości,
Ł� we właściwym czasie,
Ł� uzyskiwane po najniższym koszcie (optymalnym).
Definicja rachunkowości zarządczej wg IFAC:
Rachunkowość zarządcza jest procesem identyfikacji, pomiaru, analizy oraz przygotowania informacji finansowych
i operacyjnych wykorzystywanych przez kierownictwo do planowania, oceny i kontroli w obrębie
przedsiębiorstwa w celu zapewnienia efektywnego wykorzystania zasobów. (Międzynarodowa Federacja
Rachunkowości  IFAC)
Rachunkowość zarządcza:
�� wspomaga menedżerów w podejmowaniu decyzji,
�� generuje informacje finansowe i niefinansowe,
�� dostarcza informacji (identyfikacja, pomiar, gromadzenie, analizowanie)
�� wspomaga proces zarządzania (kontrolę, planowanie, organizowanie, motywowanie ),
�� pomaga w realizacji celów przedsiębiorstwa.
Podstawowe zadania rachunkowości zarządczej:
- kontrolowanie bieżącej działalności jednostki,
- optymalizowanie zużycia zasobów
- planowanie i kontrola kosztów produktów, procesów, ośrodków odpowiedzialności,
- pomiar i ocena pozycji finansowej i majątkowej, wyników finansowych,
- pomiar dokonań podmiotu jako całości i jego jednostek organizacyjnych  porównania osiągniętych rezultatów z
planami, wynikami z przeszłości , wynikami innych podmiotów
-kształtowanie strategii i wytyczanie planów długookresowych  strategie, programy inwestycyjne.
Rozwój rachunkowości zarządczej
FAZA I  do około połowy XX wieku
l� Rachunek kosztów jako podstawowe z
ródło informacji
l� Rachunek kosztów pełnych jako pierwszy system rachunku kosztów (USA, Wielka Brytania, Niemcy 
początek XX w.)
l� Rachunkowość zarządcza nastawiona na objaśnienie rzeczywistych kosztów produkcji
l� Rozwój rachunku kosztów standardowych (lata 20-te)  zastosowanie w planowaniu i kontroli kosztów
produkcji
l� Rozwój rachunku kosztów zmiennych (lata 30-te, początkowo w USA)  analiza relacji  koszty 
wielkość produkcji-wynik , budżetowanie elastyczne, analiza krótkookresowej wrażliwości wyniku
finansowego
FAZA II  do około połowy lat 80-tych XX wieku
l� Tworzenie modeli optymalizacyjnych dla różnych sytuacji decyzyjnych
l� Cash flow jako narzędzie kontrolowania płynności
l� Szerokie zastosowanie analizy progu rentowności (analiza ryzyka operacyjnego)
l� Zastosowanie różnych metod budżetowania oraz wieloczynnikowa analiza odchyleń
l� Rozwój rachunkowości odpowiedzialności jako narzędzia wspierającego proces decentralizacji
2
FAZA III  od około połowy lat 80-tych XX wieku
l� Znaczące zmiany w roli i zadaniach rachunkowości zarządczej wynikające z ogromnego wzrostu
konkurencji, globalizacji, postępu technicznego, zmianach w sposobach zarządzania
l� Opracowanie koncepcji rachunku kosztów działań (koniec lat 80-tych  Kaplan i Cooper)
l� Rachunek kosztów procesów w praktyce niemieckiej (lata 80-te)
l� Popularność japońskich koncepcji zarządzania i rachunkowości zarządczej (TQM, target costing,
rachunek cyklu życia, kaizen)
l� Rozszerzenie raportów z dokonań o wskaz
niki uwzględniające perspektywę rynkową, jakość i czas
trwania operacji, innowacyjność i zdolność do uczenia się i rozwoju (kapitał intelektualny)
l� Nastawienie na zarządzanie wartością (rynkową i ekonomiczną, dla klientów i akcjonariuszy)
l� Przyjęcie perspektywy strategicznej
l� Krytyka tradycyjnych metod i koncepcji (np. budżetowania).
Koszty działalności inwestycyjnej
koszty ponoszone w celu pozyskania, zwiększenia stanu składników majątku trwałego obejmują m. in. koszty:
- dokumentacji projektowej,
- nabycia i przygotowania terenu pod budowę,
- budowy,
- zakupu oraz montażu maszyn i urządzeń
Koszty te ujmuje się na koncie  Środki trwałe w budowie .
Koszty działalności finansowej:
Ponoszone w związku z przeprowadzonymi przez przedsiębiorstwo operacjami finansowymi:
- naliczone (bądz
zapłacone) odsetki od kredytów i innych zobowiązań,
- prowizje od kredytów i pożyczek,
- wartość sprzedanych udziałowcom, akcji,
- obniżenie wartości krótkoterminowych papierów wartościowych.
Podstawowy zakres kosztów układu rodzajowego
- amortyzacja  planowe odpisy z tytułu zużycia środków trwałych własnych, używanych w ramach leasingu
finansowego;
- zużycie materiałów i energii - surowce, materiały, opakowania, części zapasowe, paliwa, książki, czasopisma,
energia (elektryczna, cieplna, woda);
- usługi obce  transportowe, remontowe, sprzętowe, łączności, najmu (dzierżawy, leasingu), bankowe (opłaty
manipulacyjne);
- podatki i opłaty  podatek akcyzowy, podatek od nieruchomości, od środków transportu, podatek VAT nie
podlegający zwrotowi ani odliczeniu od podatku należnego, opłaty skarbowe, sądowe, notarialne,
administracyjne, opłata za zanieczyszczenie środowiska, nie mające charakteru sankcyjnego
- wynagrodzenia  wynagrodzenia brutto, wartość świadczeń w naturze (np. deputatów)
- ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzec pracowników  składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, na
fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, odpis na zakładowy fundusz świadczeń
socjalnych, świadczenia BHP, odzież ochronna, szkolenia pracowników;
- pozostałe koszty rodzajowe  koszty podróży służbowych, ubezpieczenia majątkowe, koszty reklamy i
reprezentacji.
Koszty wg nośników
1. Koszty produkcji zakończonej
2. Koszty produkcji niezakończonej (półproduktów, produkcji w toku).
Przykłady:
3
Koszty bezpośrednie:
- materiały bezpośrednie,
- wynagrodzenia bezpośrednie,
- świadczenia na rzecz pracowników,
- zużycie narzędzi i oprzyrządowania specjalnego
- inne koszty bezpośrednie
Przykłady
Koszty pośrednie:
- produkcji (wydziałowe), np. wynagrodzenia kierownictwa produkcji, zużycie energii, amortyzacja maszyn
produkcyjnych - są one umownie rozliczane na produkty
- nieprodukcyjne- zarządzania, sprzedaży
Koszty w rachunkowości zarządczej
Koszty istotne (koszty decyzyjne)  są to takie pozycje kosztów, które będą poniesione w przyszłości jako skutek
podjętej decyzji. Przy czym wysokość tych kosztów jest różna dla poszczególnych wariantów decyzyjnych,
Koszty nieistotne (koszty niedecyzyjne)  są to takie pozycje kosztów, których poniesienie nie jest skutkiem
wcześniej podjętych decyzji, albo ich wysokość dla poszczególnych wariantów decyzyjnych jest taka sama.
Koszty istotne dla danej decyzji mogą być nieistotne dla innej decyzji.
Koszty w rachunkowości zarządczej
Koszty zapadłe  są to takie składniki kosztów, których ponoszenie w danym okresie jest nieuniknioną
konsekwencją uprzednio podjętej decyzji (w krótkich okresach wysokość tych kosztów nie może być
zmieniona).
Koszty kontrolowane  są to takie elementy kosztów ponoszonych przez dany ośrodek odpowiedzialności, które
mogą być przedmiotem racjonalnej regulacji przez kierownika ośrodka odpowiedzialności, którego
odpowiedzialność za te koszty została zidentyfikowana.
Wycena produktu -przykład
" W jednostce produkcyjnej bezpośrednie koszty wytworzenia wyrobu A w ilości 200 szt. wyniosły 7 000zł,
zmienne koszty pośrednie produkcyjne 2 000zł, stałe koszty pośrednie produkcyjne 1 800zł. Normalne
(przeciętne) wykorzystanie zdolności produkcyjnych w tej jednostce wynosi 300 szt.
" Jednostkowy koszt wytworzenia produktu wynosi:
1) bezpośrednie koszty produkcyjne 7 000:200szt. 35
2) zmienne koszty pośrednie produkcyjne 2 000:200szt. 10
3) stałe koszty pośrednie produkcyjne 1 800:300szt. 6
 Razem 51zł/szt.
Koszty niewykorzystanych zdolności 100szt. * 6 to 600zł
Rachunek kosztów
 Ogół działań zmierzających do odzwierciedlenia procesów zaopatrzenia, produkcji i zbytu zachodzących w
przedsiębiorstwie, poprzez ujęcie, zgrupowanie i interpretację w stosowanych przekrojach kosztów własnych
wytworzenia produktów pracy działalności przedsiębiorstwa, mierzonych ilościowo i wartościowo, za pewien
okres czasu, w celu uzyskania możliwie wszechstronnych informacji potrzebnych dla ustalenia wyników i
kierowania przedsiębiorstwem lub zespołem  [Z. Fedak]
Rachunek kosztów
 Badanie i transformowanie, według przyjętego modelu, informacji o kosztach działalności podmiotu, służące
użytkownikom do oceny sytuacji, podejmowania decyzji gospodarczych i kontroli ich urzeczywistnienia [A.
Jarugowa, W. Malc i K. Sawicki]
Cechy rachunku kosztów
1. Przedmiotem rachunku kosztów są koszty prowadzenia działalności gospodarczej, które wymagają
zaangażowania określonych zasobów ludzkich, materialnych i finansowych.
2. Podstawowym celem rachunku kosztów jest dostarczenie użytkownikom informacji ekonomicznych
niezbędnych do oceny działalności przedsiębiorstwa i podejmowania racjonalnych decyzji ekonomicznych.
3. W systemie rachunku kosztów następuje przetwarzanie informacji o wartości zużycia zasobów
przedsiębiorstwa w związku z prowadzoną działalnością.
4
4. Zbiór informacji o kosztach działalności przedsiębiorstwa jest tworzony zgodnie z zasadami
uwzględniającymi potrzeby informacyjne użytkowników informacji z rachunku kosztów.
Rola i zadania rachunku kosztów
Podstawowym celem rachunku kosztów jest dostarczenie różnym użytkownikom wieloprzekrojowych informacji
ekonomicznych dotyczących kosztów działalności przedsiębiorstwa, jest adresowany do:
l� użytkowników zewnętrznych (z otoczenia przedsiębiorstwa)
l� użytkowników wewnętrznych (w ramach przedsiębiorstwa).
Zadania rachunku kosztów
Początkowo rola rachunku kosztów była ograniczona jedynie do retrospektywnego ujęcia kosztów. Rachunkowi
kosztów przypisywano zadania w zakresie pomiaru kosztów, ich ewidencji, rozliczania i kalkulacji.
Podstawowym zadaniem rachunku koszów jest kalkulacja kosztów produktów (nośników kosztów).
Rachunek kosztów
Rachunek kosztów swym zakresem obejmuje działania:
- przeszłe,
- bieżące,
- zamierzane.
Rachunek kosztów- etapy
1. rachunek kosztów ex ante  obejmuje planowanie, budżetowanie kosztów;
2. rachunek kosztów ex post  pomiar, udokumentowanie, ewidencję, kalkulację wynikową, sprawozdawczość
kosztową
Rachunek kosztów łączy rachunkowość zarządczą z rachunkowością finansową dostarczając danych do
sprawozdawczości kosztowej (do bilansu i rachunku zysków i strat); rachunek kosztów dostarcza informacji
do wyceny:
-zapasów produktów sprzedanych i niesprzedanych
- wyceny produkcji w toku,
- ustalania wyniku finansowego
W rachunku kosztów można wyodrębnić:
a) systematyczny (okresowy, kontynuacyjny) rachunek kosztów,
b) rachunki problemowe, w których koszty stanowią przedmiot pomiaru, kryterium rachunku decyzyjnego.
Systematyczny rachunek kosztów
W rachunku tym operuje się pojęciem jednostki ewidencyjnej kosztów  jednostki odniesienia kosztów w systemie
ewidencyjnym rachunku koszów.
Podstawowe układy jednostek ewidencyjnych
1. Układ rodzajowy kosztów  JAKIE KOSZTY?
2. Układ podmiotowo-funkcjonalny kosztów  GDZIE KOSZTY PONIESIONO?
3. Układ nośnikowy koszów  CZEGO DOTYCZ
?
Każdy rachunek koszów charakteryzuje się:
a) podstawowymi procedurami rozliczeniowo- kalkulacyjnymi
b) określonym sposobem prezentacji kosztów i zakresem odnoszonych kosztów na produkty.
W każdej jednostce w określonych warunkach działalności należy określić rodzaj podstawowych obiektów
odniesienia kosztów, tj. jednostek ewidencyjnych i obiektów kalkulacji kosztów. Stosując to kryterium,
wyróżnia się dwa systemy systematycznego rachunku kosztów:
" okresowy system rachunku kosztów,
" zleceniowy system rachunku kosztów.
Okresowy system rachunku kosztów jest stosowany przy produkcji masowej i wielkoseryjnej. W tym
systemie obiektami odniesienia kosztów są poszczególne asortymenty produktów lub grupy asortymentowe
produktów.
Zleceniowy system rachunku kosztów ma zastosowanie przy produkcji jednostkowej i małoseryjnej. W tym
systemie obiektami odniesienia kosztów są poszczególne zlecenia produkcyjne.
Podstawowe typy rachunku kosztów
1) według zakresu kosztów odnoszonych na produkty (nośniki kosztów):
5
a) rachunku kosztów pełnych
b) rachunek kosztów częściowych (zmiennych)
Podstawowe typy rachunku kosztów
2.według sposobu prezentacji kosztów w rachunku kosztów:
a) zbiorczy rachunek kosztów
b) rozdzielczy rachunek kosztów
Rachunki problemowe
Mają na celu analizę i kontrolę kosztów realizacji określonych procesów jak np.:
" rachunek kosztów logistyki,
" rachunek kosztów jakości,
" rachunek kosztów projektów innowacyjnych,
" rachunek kosztów działania  dokładnie na czas
l� rachunek kosztów cyklu życia produktu (Product Life Cycle Costing),
" rachunek kosztów docelowych (Target Costing),
" rachunek kosztów ciągłego doskonalenia (Kaizen Costing).
Rachunki takie są przeprowadzane zazwyczaj nieperiodycznie, na bieżąco, w miarę jak powstają określone sytuacje
decyzyjne. Koncepcje te są stosowane zazwyczaj razem z klasycznymi systemami rachunku kosztów, tj.
rachunkiem kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych.
Rachunek kosztów pełnych
Przychody ze sprzedaży
- Koszty pełne produktów sprzedanych
= Wynik finansowy ze sprzedaży
Ustalenie kosztu jednostkowego pełnego:
kjp = kjzm + Kst/Qp
Cechy rachunku kosztów zmiennych
l� produkty finalne i produkcja niezakończona wyceniane są tylko w kosztach zmiennych wytworzenia, a
produkty przeznaczone na sprzedaż wycenia się w zmiennym koszcie własnym, który stanowi zmienny
koszt wytworzenia wyrobu + zmienne koszty sprzedaży;
l� koszty całkowite firmy mają charakter funkcji liniowej, która ma postać równania KC=KS + jkz *Qp;
l� kryterium oceny rentowności jednostkowej wyrobu jest jednostkowa marża brutto stanowiąca
nadwyżkę ceny sprzedaży nad kosztami zmiennymi wyrobów;
l� wycena WF stanowi różnicę między globalną marży brutto zrealizowaną na sprzedaży a kosztami
stałymi danego okresu.
Rozwinięte modele rachunku kosztów
W przedsiębiorstwach wielooddziałowych i w przypadku produkcji wieloasortymentowej rachunek kosztów
zmiennych w formule klasycznej ma ograniczone możliwości zastosowań ze względu na małą przydatność
informacyjną. Chodzi głównie o zbyt wysoki poziom agregacji informacji dotyczących struktury kosztów i
marży pokrycia oraz ogólności ustalania wyniku finansowego.
Krótkoterminowy rachunek kosztów i wyników
�� wykorzystuje rachunek kosztów zmiennych,
�� dostarcza informacji potrzebnych przy decyzjach krótkookresowych (najczęściej w perspektywie
miesięcznej),
�� stopniuje marże pokrycia oraz koszty,
�� Stanowi modyfikację standardowej postaci rachunku kosztów zmiennych,
�� Ma zastosowanie w przedsiębiorstwach o produkcji wieloasortymentowej i wielooddziałowych
krótkoterminowy = segmentowy
Rachunek kosztów zmiennych- formuła klasyczna
Przychody ze sprzedaży
- Koszty zmienne
= Marża pokrycia (Wynik I stopnia)
- Koszty stałe (wydziałowe, sprzedaży, administracyjne)
6
=Wynik operacyjny (Wynik II stopnia)
Rodzaje segmentowego rachunku kosztów i wyników:
�� Wielostopniowy (podział poziomy),
�� Wieloblokowy (podział pionowy).
Wielostopniowy rachunek kosztów
Stosuje się w nim rachunek kosztów zmiennych, który zakłada rozpatrywanie kosztów stałych nie en block, lecz w
rozbiciu na określone grupy tych kosztów (stopniowanie kosztów stałych).
Koszty stałe grupuje się według rodzajów działalności prowadzonych w przedsiębiorstwie.
Stopniowanie kosztów stałych zależy od:
l� potrzeb oceny efektywności różnych rodzajów działalności przedsiębiorstwa,
l� stopnia kontrolowalności kosztów.
Wielostopniowy rachunek kosztów
przychody ze sprzedaży produktów
- zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
= marża pokrycia I
- stałe koszty wydziałowe
= marża pokrycia II
- koszty sprzedaży
= marża pokrycia III
- koszty ogólnego zarządu
= wynik ze sprzedaży
Rozwinięty rachunek wyników
Przychody ze sprzedaży produktów
- zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
= marża pokrycia I
- zmienne koszty sprzedaży
= marża pokrycia II
- stale koszty wydziałowe
= marża pokrycia III
- stale koszty sprzedaży
= marża pokrycia IV
- stałe koszty ogólnego zarządu
= wynik ze sprzedaży
Wieloblokowy rachunek wyników
Wielkoblokowy rachunek kosztów zmiennych zakłada rozpatrzenie kosztów stałych w pewnych blokach,
przyporządkowanych różnym zakresom podmiotowym i różnym zakresom przedmiotowym. Koszty stałe
prezentowane są zarówno w przekroju podmiotów działalności i nośników kosztów.
Wieloblokowy rachunek wyników
przychody ze sprzedaży produktów
- koszty zmienne produktów według asortymentów
= marża pokrycia I
- koszty stałe produktów według asortymentów
= marża pokrycia asortymentów produktów II
suma marż pokrycia II według grup asortymentowych
- koszty stałe grup asortymentowych
= marża pokrycia grup asortymentowych III
suma marż pokrycia grup asortymentowych według oddziałów
- koszty stałe oddziałów
= marża pokrycia oddziałów
suma marż pokrycia oddziałów
- koszty stałe przedsiębiorstwa
= wynik ze sprzedaży
Zgodnie z powyższym schematem na poszczególnych poziomach nośników kosztów uwzględnia się coraz
szerszy zakres kosztów stałych oraz ustala się zrealizowane na tych poziomach marże pokrycia.
7
Segmentowy rachunek kosztów i wyników może podlegać dalszej rozbudowie o :
�� Obszary, kierunki sprzedaży ,
�� Grupy klientów,
�� Kanały dystrybucji,
�� Oddziały, placówki,
�� Ośrodki odpowiedzialności,
�� Inne, typowe dla danej branży, np. typy działalności w instytucjach finansowych.
Zadania segmentowego rachunku wyników
�� Generowanie znaczących informacji do sterowania zyskownością i zarządzania kosztami
�� Ułatwianie planowania i kontroli w centrach odpowiedzialności
�� Ułatwianie koordynacji i komunikowania się w organizacji.
Zależność między kosztem a ceną produktu i wielkością sprzedaży
Kształtowanie się cen
Czynniki zewnętrzne  czynniki niezależne od przedsiębiorstwa: konkurencja na rynku, zachowania konsumentów,
regulacje prawne, ogólna sytuacja gospodarcza.
Czynniki wewnętrzne  czynniki zależne od przedsiębiorstwa: zdolność produkcyjna, możliwości finansowe
przedsiębiorstwa, struktura asortymentowa przedsiębiorstwa, warunki zaopatrzenia i zbytu.
Wpływ czynników na cenę produktu:
Zazwyczaj wraz ze wzrostem ceny maleje wielkość sprzedaży  wielkość sprzedaży jest malejącą funkcją poziomu
ceny.
Wraz ze wzrostem produkcji maleje koszt jednostkowy. Wynika to z charakteru kosztów  koszty zmienne i koszty
stałe. Jednostkowy koszt stały jest coraz mniejszy.
Koszty produktu oraz wielkość sprzedaży są dwiema podstawowymi determintami kształtowania ceny.
Kalkulacje cenowe obejmują:
�� Ustalanie poziomu cen produktów,
�� Określenie dolnych granic cen,
�� Wyznaczenie ceny optymalnej,
�� Ustalenie cen transferowych.
Głównym zadaniem przy decyzjach cenowych jest maksymalizacja zysku, choć oczywiście podstawa jest pokrycie
kosztów. Są to decyzje o charakterze operacyjnym, aczkolwiek wynikające częściowo z przyjętych strategii.
Kalkulacja cen sprzedaży:
Podstawą kalkulacji ceny sprzedaży produktu jest poziom kosztów własnych przedsiębiorstwa. Od tej relacji zależy
bowiem rentowność.
Dlatego też przy ustalaniu wysokości ceny produktu wykorzystuje się formuły kosztowe.
Klasyczna formuła kosztowa
( koszt plus&  ):
cjs = k + z
cjs = k (1+n )
z
Cena sprzedaży produktu powinna pokryć pełny jednostkowy koszt własny produktu i zapewnić osiągnięcie
określonego zysku
Charakterystyka formuły kosztowej:
Zalety:
�� prosta formuła,
�� łatwa w zastosowaniu,
8
�� oparta na wiarygodnych informacjach,
�� wykorzystuje się systematyczny rachunek kosztów,
�� może być wykorzystywana przy ustalaniu ceny nowego produktu.
Charakterystyka formuły kosztowej:
Wady:
�� poziom cen sprzedaży zależy od jednej wielkości  pełnego jednostkowego kosztu własnego,
�� bierze pod uwagę wewnętrzne uwarunkowania przedsiębiorstwa, a nie zewnętrzne,
�� spadek produkcji powoduje wzrost ceny wynikający ze wzrostu kosztu jednostkowego,
�� klasyczne rozliczanie kosztów pośrednich
�� pomija warunku konkurencyjności czy popytu,
�� stosowana w skali całej gospodarki prowadzi do inflacji.
Formuła kosztowa  oparta na koszcie wytworzenia
cjs = k + m
w b,
cjs = k (1 + n )
w mb
m - jednostkowa marża brutto pokrywająca zysk i nieprodukcyjne koszty pośrednie (koszty ogólnego zarządu i
b
koszty sprzedaży).
Eliminuje problem związany z klasycznym rozliczaniem nieprodukcyjnych kosztów pośrednich (przy
wykorzystaniu kluczy rozliczeniowych).
Formuła kosztowa  oparta na koszcie zmiennym (formuła popytowa)
cjs = k + m
z
cjs= k (1 + n )
z m
m  jednostkowa marża pokrycia pokrywająca koszty stałe (pośrednie stałe koszty wytworzenia + koszty
nieprodukcyjne) i zysk.
Problemem jest oszacowanie marży pokrycia i podział kosztów na stałe i zmienne.
Wykorzystywana jest w krótkich okresach oraz dla specjalnych zamówień.
Formuła ta może być wykorzystywana w warunkach konkurencji, łączy bowiem warunku wewnętrzne
przedsiębiorstwa z jego otoczeniem
Formuła  koszt plus zysk od kapitału
Dolna granica ceny
Dolna granica ceny jest to najniższa cena sprzedaży produktu lub realizacji zamówienia, której obniżenie
spowodowałoby zmniejszenie globalnego zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo.
Sytuacja pierwsza  istnieją niewykorzystane moce produkcyjne; przyjęcie dodatkowej oferty nie wiąże się więc z
dodatkowymi kosztami stałymi ani z utratą marży pokrycia. Przedsiębiorstwo ponosi tylko koszty
wytworzenia, a więc koszty zmienne
DGC = k
z
Sytuacja druga  dodatkowa produkcja spowoduje wzrost dotychczasowych kosztów stałych. Przedsiębiorstwo
ponosi zatem koszty zmienne  koszty wytworzenia i dodatkowe koszty stałe.
Sytuacja czwarta  sytuacja druga + trzecia. Przyjęcie dodatkowej oferty spowoduje zarówno dodatkowy wzrost
kosztów stałych jak i utratę marży pokrycia ze sprzedaży dotychczasowej produkcji.
Wyznaczanie ceny optymalnej
9
Cena optymalna zostanie osiągnięta przy maksymalizacji funkcji zysku (wyniku finansowego).
Z = Ps  K
Max Z:
Przychód krańcowy = Koszt krańcowy
Jeśli przychód krańcowy nie będzie równy kosztowi krańcowemu wówczas nastąpi spadek zysku osiąganego ze
sprzedaży, ponieważ:
Koszty rosną szybciej od przychodu, lub
Przychód spada szybciej od kosztów.
Analiza progu rentowności
Analiza progu rentowności jest narzędziem badania relacji między zmianami wielkości produkcji i sprzedaży a
zmianami kosztów, przychodów i wyniku finansowego.
Próg rentowności = punkt krytyczny
Ps = K,
Ps  przychody ze sprzedaży produktów,
K  koszty całkowite.
Wynik finansowy w progu rentowności jest równy zeru, co oznacza, że przedsiębiorstwo nie generuje zysku, ale
też nie ponosi straty.
Podstawowe wielkości związane z rachunkiem kosztów zmiennych:
�� Jednostkowa marża pokrycia
mp = cjs  k
zm
�� Globalna marża pokrycia
Mp = mp *Q = (cjs  k ) *Q
zm
�� Stopa jednostkowej marży pokrycia
u = mp / cjs
Założenia dla analizy progu rentowności:
Próg rentowności dla produkcji jednorodnej:
Funkcja przychodów:
Ps = cjs * Q,
Ps - przychód ze sprzedaży,
cjs  cena produktu,
Q  wielkość sprzedaży.
Funkcja kosztów:
K = K + k . Q,
s zm
K  koszty całkowite,
K  koszty stałe,
s
k  jednostkowy koszt zmienny.
zm
Ilościowy próg rentowności: Q
o
Ilościowy próg rentowności jest taką ilością produkcji i sprzedaży, przy której przychód ze sprzedaży jest równy
kosztom całkowitym.
10
Jeśli więc produkcja ukształtuje się na poziomie Q to wynik finansowy będzie zerowy, jeśli poniżej to
o
przedsiębiorstwo poniesie stratę, jeśli powyżej to przedsiębiorstwo wygeneruje zysk.
Ilościowy próg rentowności wyznacza dolną granicę rentowności dla produkcji, która ma być sprzedana.
Wartościowy próg rentowności: Ps
o
Wartościowy próg rentowności jest taką wartością produkcji i sprzedaży, przy której przychód ze sprzedaży jest
równy kosztom całkowitym a wynik finansowy wynosi zero.
Jeśli wartość produkcji i sprzedaży jest mniejsza od wartościowego progu rentowności to przedsiębiorstwo
ponosi stratę, jeśli większa to generuje zysk.
Wartościowy próg rentowności jest dolną granicą rentowności w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży.
Próg rentowności
Globalna marża pokrycia a próg rentowności
Wynik finansowy w analizie progu rentowności:
Wyznaczenie planowanej produkcji przy założeniu planowanego zysku:
Przykład:
1. Przedsiębiorstwo produkuje krzesła jednego typu. Cena krzesła to 90 zł/szt., koszt zmienny 40 zł/szt. a
miesięczne koszty stałe wynoszą 4000 zł.
Ilościowy próg rentowności:
Analiza progu rentowności dla produkcji wieloasortymentowej:
Brak jednoznaczności w wyznaczeniu progu rentowności ze względu na ujęcie kosztów stałych.
Koszty stałe można:
- w całości rozliczyć między poszczególne produkty,
- w całości odnieść do przedsiębiorstwa,
- w części rozliczyć między produkty, a w części odnieść do całości przedsiębiorstwa.
Metoda pierwsza  koszty stałe rozlicza się między produkty
Ilościowy i wartościowy próg rentowności:
Metoda druga  koszty stałe są w całości przyporządkowane przedsiębiorstwu
Jednoznacznie można wyznaczyć tylko wartościowy próg rentowności:
Metoda przeciętnej marży pokrycia:
Segmentowa analiza progu rentowności:
Rachunek marży bezpieczeństwa
Marża bezpieczeństwa (margines, strefa bezpieczeństwa) jest nadwyżka osiągniętego poziomu przychodu ze
sprzedaży ponad wartościowy próg rentowności.
Marża bezpieczeństwa ma postać:
- kwotową (bezwzględną),
- procentową (względną).
Marża bezpieczeństwa kwotowa:
11
Jest nadwyżką aktualnego lub planowanego przychodu nad wartościowy próg rentowności wyrażoną w jednostkach
pieniężnych:
Marża bezpieczeństwa procentowa:
Jest wyrażonym procentach stosunkiem kwotowej marży bezpieczeństwa do poziomu przychodu (aktualnego lub
planowanego).
Analiza wrażliwości wyniku finansowego
Wrażliwość wyniku finansowego zależy od zmiany:
- ceny produktu,
- jednostkowego kosztu zmiennego,
- kosztów stałych.
Zmiana ceny
�� Jeśli cena sprzedaży wzrośnie, próg rentowności obniża się (Ps )
�� Jeśli cena sprzedaży spada, próg rentowności podwyższy się (Ps )
Zmiana jednostkowego kosztu zmiennego
�� Jeśli jednostkowy koszt zmienny wzrośnie, to próg rentowności podwyższy się (K )
�� Jeśli jednostkowy koszt zmienny zmaleje, to próg rentowności obniży się (K )
Decyzyjne rachunki kosztów i wyników
Decyzyjne rachunki kosztów i wyników  obejmują wszelkie działania rachunkowe związane z wykorzystaniem
informacji ekonomicznych przy podejmowaniu racjonalnych decyzji.
Proces podejmowania decyzji powinien :
�� składać się z szczegółowego rozpoznania różnych wariantów działania
�� opierać się na rzetelnych informacjach dotyczących rozpoznanych wariantów,
�� obejmować właściwą ocenę rozpoznanych wariantów przez decydenta,
�� charakteryzować się racjonalnością (decyzje powinny być racjonalne pod względem rzeczowym i
metodologicznym).
Racjonalność:
�� rzeczowa  oznacza, że dobór środków osiągnięcia zamierzonego celu odpowiada realnej, obiektywnie
istniejącej sytuacji, co zapewnia skuteczność podejmowania decyzji,
�� metodologiczna  oznacza, że decydent prawidłowo przetwarza posiadane informacje na temat sytuacji
decyzyjnej, a jego wnioskowanie jest logiczne i poprawne.
Parametry  zależą każdorazowo od specyfiki danej sytuacji decyzyjnej
Kryterium wyboru optymalnej decyzji  zależy od celów działalności przedsiębiorstwa (efektywność ekonomiczna
wyrażona w przychodach, kosztach, zysku, marży pokrycia, utraconych korzyściach, przepływach
pieniężnych netto, itp. )
Rachunki decyzyjne najczęściej obejmują:
u� Wybór asortymentu produkcji,
u� Wybór sposobu produkcji,
u� Wybór między produkcją a zakupem,
12
u� Wybór sposobu wykorzystania wolnych mocy produkcyjnych,
u� Wymianę aparatu wytwórczego.
Wybór asortymentu produkcji
Decyzje w zakresie wyboru asortymentu produkcji (decyzje krótkoterminowe) powinny obejmować:
�� wybór, które z produktów należy wytwarzać i sprzedawać,
�� ustalenie w jakich ilościach należy wytwarzać poszczególne produkty.
Wybór asortymentu produkcji może być rozpatrywany:
�� w warunkach braku ograniczeń zdolności produkcyjnych,
�� w warunkach występowania ograniczeń zdolności produkcyjnych.
Wybór asortymentu produkcji w warunkach braku ograniczeń zdolności produkcyjnych:
l� kryterium wyboru najwyższa stopa marży pokrycia:
Stopa marży pokrycia jest względną miarą rentowności produktów.
Stanowi podstawę do hierarchicznego uporządkowania produktów ze względu na ich rentowność.
Wybór asortymentu produkcji w warunkach występowania ograniczeń zdolności produkcyjnych:
�� kryterium wyboru  marża pokrycia przeliczona na jednostkę czynnika ograniczającego produkcję (np.
maszynogodziny, roboczogodziny) wraz z analizą ewentualnie utraconych korzyści.
Istotny jest również stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych:
- przy pełnym wykorzystaniu  trzeba zmienić całkowicie strukturę asortymentową,
- przy niepełnym wykorzystaniu  należy zmodyfikować dotychczasową strukturę.
Sytuacje proste:
l� Jeśli określone sposoby produkcji charakteryzują się takimi samymi kosztami stałymi, to trzeba wybrać
ten, który charakteryzuje się niższymi jednostkowymi kosztami zmiennymi,
l� Jeśli określone sposoby produkcji charakteryzują się takimi samymi jednostkowymi kosztami zmiennymi,
to należy wybrać ten z niższymi kosztami stałymi,
l� Jeśli jeden z wariantów sposobu produkcji charakteryzuje się niższymi kosztami stałymi i niższymi
jednostkowymi kosztami zmiennymi to należy go wybrać.
Przy wyborze sposobu produkcji można również wziąć pod uwagę analizę wyniku finansowego:
�� Wtedy należy wziąć pod uwagę przychody (wyznaczone określoną funkcją),
�� I przeanalizować progi rentowności.
Wybór między produkcją a zakupem
Decyzje w zakresie  kupować czy wytwarzać :
l� Kryteria finansowe i czynniki ekonomiczne,
l� Kryteria niefinansowe i czynniki pozaekonomiczne
Czynniki pozaekonomiczne:
�� Uzależnienie się od dostawców (przy lepszej koniunkturze gospodarczej przedsiębiorstwa mają większą
skłonność do zaopatrywania się u dostawców i odwrotnie),
13
�� Dbanie o jakość wyrobów (przedsiębiorstwa przywiązujące większą uwagę do zarządzania jakością będą
decydowały się na produkcję we własnym zakresie),
�� Kontynuacja produkcji lub rozpoczęcie produkcji (większa skłonność do produkcji przy kontynuacji;
likwidacja produkcji wiąże się z wieloma, również niefinansowymi skutkami, jak zamknięcie części zakładu
czy zwolnienie ludzi, rozpoczęcie produkcji to natomiast nowa inwestycja),
Czynniki finansowe (ekonomiczne):
�� Koszty istotne (są to przyszłe koszty, których poniesienie jest skutkiem podjętych decyzji  wybór zależy od
wysokości tych kosztów),
Jeśli różnice w wielkości kosztów są niewielkie to dodatkowym kryterium będą czynniki pozaekonomiczne
�� Utracone korzyści (dotyczy najczęściej sytuacji, gdy wykorzystane są w pełni moce produkcyjne i
przedsiębiorstwo musi z czegoś zrezygnować)
�� Koszty zapadłe (np. amortyzacja maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty zakupionych materiałów)
Wybór wykorzystania wolnych mocy produkcyjnych
Czynnikiem motywującym jest zysk. Dlatego też główne kryterium będzie opierało się na analizie kosztów.
Celem będzie sprawdzenie jak zmienia się wynik finansowy w zależności od zmiany wielkości produkcji.
Taką analizę należy przeprowadzić w kontekście charakteru kosztów co do ich zmienności.
Wybór wykorzystania wolnych mocy produkcyjnych
�� Zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa są częściowo wykorzystane a częściowo nie,
�� Określone zdolności produkcyjne są w ogóle niewykorzystane.
Jeśli moce produkcyjne są częściowo niewykorzystane:
�� Kryterium wyboru są zmienne koszty realizacji zamówienia; koszty stałe są nieistotne ;
�� Wykorzystuje się również kryterium dolnej granicy ceny
Jeśli istnieją całkowicie niewykorzystane moce produkcyjne to można:
�� Podjąć produkcję nowego wyrobu,
�� Oddać składniki majątku w dzierżawę,
�� Sprzedać składniki majątku.
Kryterium kosztów istotnych i przychodów istotnych.
Podjęcie produkcji nowego wyrobu:
�� Poniesienie dodatkowych kosztów (nowe urządzenia produkcyjne, przeprowadzenie badań rynkowych, itp.) 
koszty istotne,
�� Produkcja jednorazowa czy dotycząca dłuższego okresu (w przypadku dłuższych okresów należy
zdyskontować wielkości rachunku decyzyjnego)
Dzierżawa składników majątku:
�� Opłaty za dzierżawę będą stanowiły przychody istotne;
�� W przypadku dłuższych okresów należy te przychody zdyskontować.
Sprzedaż składników majątku:
�� Przychód ze sprzedaży będzie stanowił przychód istotny.
�� W obu przypadkach (dzierżawy i sprzedaży) trzeba pamiętać o amortyzacji, która będzie stanowiła koszty
zapadłe.
14
Wielkości istotne nie ujmowane
w systemie rachunkowości finansowej
Koszty alternatywne  koszty utraconych korzyści odzwierciedlają korzyści utracone w związku z przełożeniem
realizacji danego programu działań ponad realizację programu innego, co jest efektem możliwości realizacji w
danym czasie tylko jednego z programów alternatywnych
Koszty te bardzo często występują w rachunkach decyzyjnych i nie można o nich zapominać.
Pułapki analizy wielkości istotnych:
Nie można zakładać, że zawsze:
- koszty zmienne są kosztami istotnymi i
- koszty stałe są kosztami nieistotnymi.
15