WYK. RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA
Rachunkowość jest to całościowy i zwarty system ciągłego oraz systematycznego gromadzenia i
przetwarzania danych oraz prezentacji informacji ekonomiczno-finansowych.
 Rachunkowość stanowi proces identyfikacji, pomiaru, przetwarzania oraz przekazywania informacji
ekonomicznych umożliwiających formułowanie opinii i decyzji przez użytkowników tych informacji
(Amerykańskie Stowarzyszenie Księgowych) .
Informacje generowane przez system rachunkowości powinny wspomóc ich użytkowników w dwóch
ważnych działaniach:
·ð w analizie dziaÅ‚alnoÅ›ci przedsiÄ™biorstwa w celu oceny jego sytuacji ekonomiczno  finansowej,
·ð w podejmowaniu racjonalnych decyzji ekonomicznych zarówno przez jednostki z przedsiÄ™biorstwa,
jak i z otoczenia przedsiębiorstwa.
Odbiorcy zewnętrzni  uprawnione jednostki z otoczenia przedsiębiorstwa:
·ð inwestorzy, przede wszystkim akcjonariusze i udziaÅ‚owcy,
·ð kredytodawcy, pożyczkodawcy, np. banki,
·ð kontrahenci (dostawcy i odbiorcy),
·ð urzÄ™dy statystyczne,
·ð jednostki budżetowe (urzÄ™dy skarbowe, ZakÅ‚ad UbezpieczeÅ„ SpoÅ‚ecznych),
·ð urzÄ™dy centralne,
·ð spoÅ‚ecznoÅ›ci lokalne.
Informacje dla odbiorców zewnętrznych zawarte są w sprawozdaniu finansowym oraz ewidencji księgowej.
Odbiorcy wewnętrzni:
·ð wÅ‚aÅ›ciciele przedsiÄ™biorstwa,
·ð naczelne kierownictwo przedsiÄ™biorstwa,
·ð kierownictwo jednostek organizacyjnych niższego szczebla,
·ð pracownicy oraz organizacjÄ™ ich reprezentujÄ…ce.
Dla potrzeb wewnętrznych informacje powinny być przedstawione: w wymaganych przekrojach,
·ð w odpowiednich iloÅ›ciach,
·ð okreÅ›lonej jakoÅ›ci,
·ð we wÅ‚aÅ›ciwym czasie,
·ð uzyskiwane po najniższym koszcie (optymalnym).
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 1
Rachunkowość zarządcza - jest działem rachunkowości, którego zadaniem jest dostarczanie metod i
informacji ekonomicznych dla odbiorców wewnętrznych z przedsiębiorstwa na potrzeby zarządzania, do
podejmowania decyzji strategicznych, taktycznych i operacyjnych.
Rachunkowość zarządcza jest procesem identyfikacji, pomiaru, analizy oraz przygotowania informacji
finansowych i operacyjnych wykorzystywanych przez kierownictwo do planowania, oceny i kontroli w
obrębie przedsiębiorstwa w celu zapewnienia efektywnego wykorzystania zasobów. (Międzynarodowa
Federacja Rachunkowości  IFAC)
Rachunkowość zarządcza:
·ð wspomaga menedżerów w podejmowaniu decyzji,
·ð generuje informacje finansowe i niefinansowe,
·ð dostarcza informacji (identyfikacja, pomiar, gromadzenie, analizowanie)
·ð wspomaga proces zarzÄ…dzania (kontrolÄ™, planowanie, organizowanie, motywowanie ),
·ð pomaga w realizacji celów przedsiÄ™biorstwa.
Podstawowe zadania rachunkowości zarządczej:
·ð kontrolowanie bieżącej dziaÅ‚alnoÅ›ci jednostki,
·ð optymalizowanie zużycia zasobów
·ð planowanie i kontrola kosztów produktów, procesów, oÅ›rodków odpowiedzialnoÅ›ci,
·ð pomiar i ocena pozycji finansowej i majÄ…tkowej, wyników finansowych,
·ð pomiar dokonaÅ„ podmiotu jako caÅ‚oÅ›ci i jego
·ð jednostek organizacyjnych  porównania osiÄ…gniÄ™tych rezultatów z planami, wynikami z
przeszłości , wynikami innych podmiotów
·ð ksztaÅ‚towanie strategii i wytyczanie planów dÅ‚ugookresowych  strategie, programy inwestycyjne.
Kryterium porównania Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza
Odbiorcy informacji Zewnętrzni z otoczenia Wewnętrzni z przedsiębiorstwa
Zasady rachunkowości Zasada wiernego obrazu jako zasada Zasada przydatności informacji w
nadrzędna, inne zasady zarządzaniu
Zakres uregulowań Przepisy prawa, ustawa o Sposób prowadzenia zależy od
rachunkowości, inne akty kierownictwa
Metody badawcze Metody: bilansowa, podwójnego Metody różne, zależne od rodzaju
zapisu informacji i sytuacji decyzyjnej
Procedura przetwarzania Ściśle określona Zależy od rodzaju informacji i
informacji sytuacji decyzyjnej
Stopień ujednolicenia Jednolity system dla różnych jednostek W dużym stopniu
zindywidualizowana
Zakres sprawozdawczości Cała jednostka gospodarcza Cała jednostka, jednostki
wewnętrzne, określone zdarzenia
Wymiar czasowy informacji Informacje historyczne dotyczące Informacje o przeszłości, informacje
zdarzeń przeszłych planistyczne dotyczące przyszłych
zamierzeń
Częstotliwość generowania Obowiązuje okresowość Dostosowana do potrzeb, na bieżąco
informacji
Jednostki pomiaru Pomiar wartościowy Pomiar wartościowy, pomiar
naturalny
Cechy informacji Wiarygodność, rzetelność, dokładność Istotność, aktualność, ekonomiczność
Stopień kontroli Rewizja finansowa Kontrola zarządcza
Kontrola wewnętrzna Kontrola budżetowa
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 2
Cecha Rachunkowość zarządcza
Strategiczna Operacyjna
Szczeble zarzÄ…dzania ZarzÄ…dzanie strategiczne ZarzÄ…dzanie operacyjne
Horyzont czasowy Długi okres Krótki okres
Odbiorcy informacji Naczelne kierownictwo Kierownictwo jednostek niższego
przedsiębiorstwa szczebla
Kryteria optymalizacji Pozycja przedsiębiorstwa Zysk przedsiębiorstwa
Wartość przedsiębiorstwa Nadwyżka pieniężna
Przedmiot zadań Rozwój przedsiębiorstwa Efektywne wykorzystanie
zasobów
Charakter zadań Warianty działalności Bieżące zadania
Rodzaj uwarunkowań Uwarunkowania zewnętrzne Uwarunkowania wewnętrzne
Wymiar czasowy informacji Perspektywiczność Teraz
niejszość
Zaangażowanie środków Środki zaangażowane na długi Środki dostępne w danym
okres momencie
Orientacja decydentów Rynek Produkcja
Wymiar zadań Zadania jakościowe Zadania ilościowe
Rachunek kosztów
" Wyodrębniony podsystem systemu informacyjnego
rachunkowości
" Ogół działań w systemie rachunkowości
obejmujÄ…cych pomiar, grupowanie, przetwarzanie,
prezentowanie, interpretowanie i analizowanie
wyrażonych ilościowo i wartościowo skutków
procesów zużycia zasobów majątkowych
przedsiębiorstwa zachodzących w związku z jego działalnością gospodarczą
" Proces ustalania kosztów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i
sprzedaży wyrobów lub świadczeniu usług
Przedmiot RK  Koszty prowadzeniadziałalności gospodarczej
Podmiot RK  Jednostka gospodarcza prowadząca daną działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu
wyrobów lub świadczeniu usług
Zadania rachunku kosztów
Na potrzeby rachunkowości finansowej Na potrzeby rachunkowości zarządczej
przy sporządzaniu sprawozdań finansowych a) podejmowanie decyzji ekonomicznych
b) kontrola działalności przedsiębiorstwa
c) ocena rentowności działalności
d) dokonywanie kalkulacji cenowych
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 3
Etapy rachunku kosztów
Pomiar kosztów ->Dokumentowanie operacji gospodarczych ->Ewidencja ponoszonych kosztów ->
Rozliczanie kosztów -> Kalkulacja kosztów -> Sprawozdawczość kosztowa -> Analiza kosztów
Definicja kosztu
" Kategoria ekonomiczna oznaczająca wyrażoną w pieniądzu wartość pracy żywej oraz zasobów
majątkowych przedsiębiorstwa zużytych w danym okresie w celu wytwarzania wyrobów, świadczenia
usług i wykonywania funkcji
" Koszty wyrażają zatem wartościowe zużycie różnorodnych czynników produkcji związane ze zwykłą,
normalną działalnością przedsiębiorstwa
" Koszty  zmniejszenie korzyści ekonomicznych w trakcie roku obrotowego w formie rozchodu lub
spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań, powodujące zmniejszenie kapitału własnego, z
wyjątkiem podziału kapitału na rzecz właścicieli[MSR nr 1, pkt. 70a]
Nakład  zużycie siły roboczej oraz zasobów majątkowych przedsiębiorstwa wyrażone w jednostkach
naturalnych:
·ð NakÅ‚ady pracy żywej
·ð NakÅ‚ady Å›rodków trwaÅ‚ych
·ð NakÅ‚ady materiaÅ‚owe
·ð NakÅ‚ady pieniężne
Straty nadzwyczajne  straty powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością
operacyjną jednostki i nie związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia
Wydatek  Każdy rozchód środków pieniężnych
WydatkiniestanowiÄ…ce kosztu WydatkistanowiÄ…cekoszty
Wydatki stanowiÄ…ce koszty
Wydateknastąpiłwcześniej Wydateknastąpiłw tym Wydateknastąpiłpóz
niej
niż koszt samymokresie cokoszt niżkoszt
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 4
Rodzaje klasyfikacji kosztów:
·ð WedÅ‚ug rodzajów dziaÅ‚alnoÅ›ci
·ð WedÅ‚ug struktury wewnÄ™trznej
·ð WedÅ‚ug zwiÄ…zku z przedmiotem odniesienia
·ð WedÅ‚ug reakcji kosztów na zmiany dziaÅ‚alnoÅ›ci
·ð WedÅ‚ug rodzajów kosztów
·ð WedÅ‚ug typów dziaÅ‚alnoÅ›ci
Klasyfikacja kosztów według rodzajów działalności.
1. Koszty działalności operacyjnej:
·ð zwykÅ‚ej dziaÅ‚alnoÅ›ci operacyjnej
·ð dziaÅ‚alnoÅ›ci operacyjnej pozostaÅ‚ej
2. Koszty działalności inwestycyjnej - koszty ponoszone w celu pozyskania, zwiększenia stanu składników
majątku trwałego obejmują m. in. koszty:
·ð - dokumentacji projektowej,
·ð - nabycia i przygotowania terenu pod budowÄ™,
·ð - budowy,
·ð - zakupu oraz montażu maszyn i urzÄ…dzeÅ„
Koszty te ujmuje się na koncie  Środki trwałe w budowie .
3. Koszty działalności finansowej - Ponoszone w związku z przeprowadzonymi przez przedsiębiorstwo
operacjami finansowymi:
·ð - naliczone (bÄ…dz
zapłacone) odsetki od kredytów i innych zobowiązań,
·ð - prowizje od kredytów i pożyczek,
·ð - wartość sprzedanych udziaÅ‚owcom, akcji,
·ð - obniżenie wartoÅ›ci krótkoterminowych papierów wartoÅ›ciowych.
Rodzajowy układ kosztów:
- amortyzacja  planowe odpisy z tytułu zużycia środków trwałych własnych, lub z leasingu finansowego;
- zużycie materiałów i energii - surowce, materiały, opakowania, części zapasowe, paliwa, książki, energia
- usługi obce  transport, remont, sprzętowe, łączności, najmu, bankowe (opłaty manipulacyjne);
- podatki i opłaty  akcyzowa, od nieruchomości, od środków transportu, VAT, opłaty skarbowe, sądowe,
notarialne, administracyjne, opłata za zanieczyszczenie środowiska, nie mające charakteru sankcyjnego
- wynagrodzenia  wynagrodzenia brutto, wartość świadczeń w naturze (np. deputatów)
- ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzec pracowników  zus, na fundusz pracy, zakładowy
fundusz świadczeń socjalnych, BHP, odzież ochronna, szkolenia;
- pozostałe koszty rodzajowe  koszty podróży służbowych, ubezpieczenia majątkowe, koszty reklamy i
reprezentacji.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 5
Koszty według typów działalności są ujmowane w dwóch
układach ewidencyjnych:
·ð WedÅ‚ug miejsc powstawania kosztów (ukÅ‚ad podmiotowo-funkcjonalny)
·ð WedÅ‚ug noÅ›ników kosztów (ukÅ‚ad przedmiotowy)
Układ klasyfikacyjny wg miejsc powstawania:
·ð Koszty dziaÅ‚alnoÅ›ci podstawowej (np. produkcyjnej, handlowej, usÅ‚ugowej)
·ð Koszty dziaÅ‚alnoÅ›ci pomocniczej (transportu, wydziaÅ‚u remontowego, wytwórni opakowaÅ„)
·ð Koszty zakupu (zaopatrzenia, skÅ‚adowania)
·ð Koszty sprzedaży (handlowe, marketingu)
·ð Koszty ogólnego zarzÄ…du (ogólnoadministracyjne i ogólnogospodarcze)
Koszty wg nośników
żð Koszty produkcji zakoÅ„czonej
żð Koszty produkcji niezakoÅ„czonej (półproduktów, produkcji w toku).
Koszty według związku z przedmiotem działalności:
- koszty bezpośrednie - materiały bezpośrednie, wynagrodzenia bezpośrednie, świadczenia na rzecz
pracowników, zużycie narzędzi i oprzyrządowania specjalnego, inne koszty bezpośrednie
- koszty pośrednie: - produkcji (wydziałowe), np. wynagrodzenia kierownictwa produkcji, zużycie energii,
amortyzacja maszyn produkcyjnych - sÄ… one umownie rozliczane na produkty
- nieprodukcyjne- zarządzania, sprzedaży
Koszty według reakcji na zmiany działalności:
- koszty zmienne
- koszty stałe
Koszty w rachunkowości zarządczejKoszty istotne (koszty decyzyjne)  są to takie pozycje kosztów, które
będą poniesione w przyszłości jako skutek podjętej decyzji. Przy czym wysokość tych kosztów jest różna dla
poszczególnych wariantów decyzyjnych,
Koszty nieistotne (koszty niedecyzyjne)  są to takie pozycje kosztów, których poniesienie nie jest skutkiem
wcześniej podjętych decyzji, albo ich wysokość dla poszczególnych wariantów decyzyjnych jest taka
sama.Koszty istotne dla danej decyzji mogą być nieistotne dla innej decyzji.
Koszty zapadłe  są to takie składniki kosztów, których ponoszenie w danym okresie jest nieuniknioną
konsekwencją uprzednio podjętej decyzji (w krótkich okresach wysokość tych kosztów nie może być
zmieniona).
Koszty kontrolowane  są to takie elementy kosztów ponoszonych przez dany ośrodek odpowiedzialności,
które mogą być przedmiotem racjonalnej regulacji przez kierownika ośrodka odpowiedzialności, którego
odpowiedzialność za te koszty została zidentyfikowana.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 6
Koszt wytworzenia wg Ustawy o rachunkowości:
Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym
produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.
KOSZT WYTWORZENIA:
1. Materiały bezpośrednie
2. Wynagrodzenia bezpośrednie
3. Inne koszty bezpośrednie
4. RAZEM koszty bezpośrednie [1 + 2 + 3]
5. Zmienne pośrednie koszty produkcji (wydziałowe)
6. Uzasadnione stałe pośrednie koszty produkcji
7. KOSZT WYTWORZENIA [4 + 5 + 6]
Do kosztów wytworzenia (uzasadnionych) nie zalicza się:
·ð bÄ™dÄ…cych konsekwencjÄ… nie wykorzystanych zdolnoÅ›ci produkcyjnych i strat produkcyjnych
·ð ogólnego zarzÄ…du, które nie sÄ… zwiÄ…zane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich siÄ™
znajduje na dzień wyceny
·ð magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbÄ™dne w
procesie produkcji
·ð kosztów sprzedaży produktów.
Uzasadnione koszty pośrednie wg Ustawy o rachunkowości:
Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich ustawa zalicza:
" zmienne pośrednie koszty produkcji oraz
" tą część stałych, pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy
normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Zgodnie z zasadami RF konieczne jest rozliczenie kosztów nie wg wykonanej, a normalnej zdolności
produkcyjnej.Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z
oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy
uwzględnieniu planowych remontów [ustawa oraz MSR nr 2 Zapasy]
Wycena produktu -przykład
" W jednostce produkcyjnej bezpośrednie koszty wytworzenia wyrobu A w ilości 200 szt. wyniosły 7 000zł, zmienne
koszty pośrednie produkcyjne 2 000zł, stałe koszty pośrednie produkcyjne 1 800zł. Normalne (przeciętne)
wykorzystanie zdolności produkcyjnych w tej jednostce wynosi 300 szt.
" Jednostkowy koszt wytworzenia produktu wynosi:
1) bezpośrednie koszty produkcyjne 7 000:200szt. 35
2) zmienne koszty pośrednie produkcyjne 2 000:200szt. 10
3) stałe koszty pośrednie produkcyjne 1 800:300szt. 6
Razem ; 51zł/szt.
Koszty niewykorzystanych zdolności 100szt. * 6 to 600zł
" Wg Ustawy o rachunkowości koszty uzasadnione obciążają koszty wytworzenia. Pozostałe koszty produkcyjne
(nieuzasadnione) obciążają koszty ogólnego zarządu.
" Wadą tego rozwiązania jest to, że KOZ zawierają  czyste KOZ oraz koszty niewykorzystanego potencjału.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 7
Propozycja raportu dla firmy o jednym rodzaju działalności:
Pozycja Wartość
Przychody ze sprzedaży
Koszt wytworzenia uzasadnionego wykorzystania potencjału
Marża I
Koszty ogólnego zarządu
Marża II  rentowność działalności w zakresie zgodnym ze
stopniem wykorzystanego potencjału
Koszty niewykorzystanego potencjału
Marża III  rentowność całkowita
Propozycja raportu dla firmy o wielu rodzajach działalności:
Pozycja Działalność A Działalność B Razem
Przychody ze sprzedaży
Koszty wytworzenia uzasadnionego wykorzystania potencjału
Marża I - rentowność działalności w zakresie zgodnym ze
stopniem wykorzystanego potencjału
Koszty niewykorzystanego potencjału
Marża II  rentowność całkowita działalności
Koszty ogólnego zarządu
Marża III  rentowność całkowita firmy
ANALIZA ZMIENNOŚCI KOSZTÓW
Podejścia do podziału kosztów;
Merytoryczne - Metoda Księgowa
" Polega na odrębnym rozpatrywaniu szczegółowych pozycji
kosztów składających sie na koszty całkowite.
" Istotna jest treść ekonomiczna poszczególnych składników
kosztów oraz ich merytoryczny związek z wielkością produkcji
Formalne ; - Metoda wykresów korelacyjnych
- Metoda odchyleń krańcowych
- Metoda regresji liniowej
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 8
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 9
ROZLICZANIE PRZEDMIOTOWE KOSZTÓW
Rozliczanie przedmiotowe kosztów - obejmuje
wycenÄ™:
- Produktów gotowych
- Produkcji niezakooczonej:
a) półproduktów
b) produktów w toku
- Braków
Trzy różne sposoby wyceny produkcji
niezakooczonej:
1. Dla produkcji jednostkowej i małoseryjnej
2. Dla produkcji średnio- i wielkoseryjnej
3. Dla produkcji masowej
Produkcja masowa - Współczynniki przeliczeniowe:
1. Współczynniki stopnia zaawansowania produkcji jako stosunek czasu wytwarzania produkcji
niezakooczonej do czasu trwania całego procesu produkcyjnego
2. Współczynniki narastania kosztów jako stosunek kosztów poniesionych na wytworzenie produkcji
niezakooczonej do kosztów całego procesu produkcyjnego
Przeliczenie produkcji niezakooczonej na produkcjÄ™ umownie zakooczonÄ…:
Qnu = p × Qn
Qnu - produkcja niezakooczona przeliczona naprodukcjÄ™ umownie zakooczonÄ…
Qn  ilośd produkcji niezakooczonej
p  współczynnik zaawansowania produkcji niezakooczonej
Produkcja globalna:
Q = Qnu + Qf
Q  produkcja globalna przeliczona na produkcjÄ™ umownie zakooczonÄ…
Qnu  produkcja niezakooczona przeliczona na produkcjÄ™ umownie zakooczonÄ…
Qf  ilośd produkcji gotowej
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 10
RACHUNEK KOSZTÓW
Rachunek kosztów - definicja
 Ogół działao zmierzających do odzwierciedlenia procesów zaopatrzenia, produkcji i zbytu zachodzących w
przedsiębiorstwie, poprzez ujęcie, zgrupowanie i interpretację w stosowanych przekrojach kosztów własnych
wytworzenia produktów pracy działalności przedsiębiorstwa, mierzonych ilościowo i wartościowo, za pewien
okres czasu, w celu uzyskania możliwie wszechstronnych informacji potrzebnych dla ustalenia wyników i
kierowania przedsiębiorstwem lub zespołem  *Z. Fedak+
 Badanie i transformowanie, według przyjętego modelu, informacji o kosztach działalności podmiotu, służące
użytkownikom do oceny sytuacji, podejmowania decyzji gospodarczych i kontroli ich urzeczywistnienia *A.
Jarugowa, W. Malc i K. Sawicki]
Cechy rachunku kosztów
1. Przedmiotem rachunku kosztów są koszty prowadzenia działalności gospodarczej, które wymagają
zaangażowania określonych zasobów ludzkich, materialnych i finansowych.
2. Podstawowym celem rachunku kosztów jest dostarczenie użytkownikom informacji ekonomicznych
niezbędnych do oceny działalności przedsiębiorstwa i podejmowania racjonalnych decyzji ekonomicznych.
3. W systemie rachunku kosztów następuje przetwarzanie informacji o wartości zużycia zasobów
przedsiębiorstwa w związku z prowadzoną działalnością.
4. Zbiór informacji o kosztach działalności przedsiębiorstwa jest tworzony zgodnie z zasadami
uwzględniającymi potrzeby informacyjne użytkowników informacji z rachunku kosztów.
Rola i zadania rachunku kosztów
Podstawowym celem rachunku kosztów jest dostarczenie różnym użytkownikom wieloprzekrojowych
informacji ekonomicznych dotyczących kosztów działalności przedsiębiorstwa, jest adresowany do:
lð użytkowników zewnÄ™trznych (z otoczenia przedsiÄ™biorstwa)
lð użytkowników wewnÄ™trznych (w ramach przedsiÄ™biorstwa).
Zadania rachunku kosztów
Początkowo rola rachunku kosztów była ograniczona jedynie do retrospektywnego ujęcia kosztów.
Rachunkowi kosztów przypisywano zadania w zakresie pomiaru kosztów, ich ewidencji, rozliczania i
kalkulacji. Podstawowym zadaniem rachunku koszów jest kalkulacja kosztów produktów (nośników kosztów).
Rachunek kosztów swym zakresem obejmuje działania:
- przeszłe,
- bieżące,
- zamierzane.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 11
Rachunek kosztów- etapy
1. rachunek kosztów ex ante  obejmuje planowanie, budżetowanie kosztów;
2. rachunek kosztów ex post  pomiar, udokumentowanie, ewidencję, kalkulację wynikową,
sprawozdawczośd kosztową
Rachunek kosztów łączy rachunkowośd zarządczą z rachunkowością finansową dostarczając danych do
sprawozdawczości kosztowej (do bilansu i rachunku zysków i strat); rachunek kosztów dostarcza informacji
do wyceny:
-zapasów produktów sprzedanych i niesprzedanych
- wyceny produkcji w toku,
- ustalania wyniku finansowego
W rachunku kosztów można wyodrębnid:
a) systematyczny (okresowy, kontynuacyjny) rachunek kosztów,
b) rachunki problemowe, w których koszty stanowią przedmiot pomiaru, kryterium rachunku decyzyjnego.
Systematyczny rachunek kosztów
W rachunku tym operuje się pojęciem jednostki ewidencyjnej kosztów  jednostki odniesienia kosztów w
systemie ewidencyjnym rachunku koszów.
Podstawowe układy jednostek ewidencyjnych
1. Układ rodzajowy kosztów  JAKIE KOSZTY?
2. Układ podmiotowo-funkcjonalny kosztów  GDZIE KOSZTY PONIESIONO?
3. Układ nośnikowy koszów  CZEGO DOTYCZ
?
Każdy rachunek koszów charakteryzuje się:
a) podstawowymi procedurami rozliczeniowo- kalkulacyjnymi
b) określonym sposobem prezentacji kosztów i zakresem odnoszonych kosztów na produkty.
W każdej jednostce w określonych warunkach działalności należy określid rodzaj podstawowych obiektów
odniesienia kosztów, tj. jednostek ewidencyjnych i obiektów kalkulacji kosztów. Stosując to kryterium,
wyróżnia się dwa systemy systematycznego rachunku kosztów:
" okresowy system rachunku kosztów,
" zleceniowy system rachunku kosztów.
Okresowy system rachunku kosztów jest stosowany przy produkcji masowej i wielkoseryjnej. W tym
systemie obiektami odniesienia kosztów są poszczególne asortymenty produktów lub grupy asortymentowe
produktów.
Zleceniowy system rachunku kosztów ma zastosowanie przy produkcji jednostkowej i małoseryjnej. W tym
systemie obiektami odniesienia kosztów są poszczególne zlecenia produkcyjne.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 12
Podstawowe typy rachunku kosztów
1) według zakresu kosztów odnoszonych na produkty (nośniki kosztów):
a) rachunku kosztów pełnych
b) rachunek kosztów częściowych (zmiennych)
2.według sposobu prezentacji kosztów w rachunku kosztów:
a) zbiorczy rachunek kosztów
b) rozdzielczy rachunek kosztów
Rachunki problemowe - mają na celu analizę i kontrolę kosztów realizacji określonych procesów jak np.:
rachunek kosztów logistyki,
rachunek kosztów jakości,
rachunek kosztów projektów innowacyjnych,
rachunek kosztów działania  dokładnie na czas
rachunek kosztów cyklu życia produktu (Product Life CycleCosting),
rachunek kosztów docelowych (Target Costing),
rachunek kosztów ciągłego doskonalenia (KaizenCosting).
Rachunki takie są przeprowadzane zazwyczaj nieperiodycznie, na bieżąco, w miarę jak powstają określone
sytuacje decyzyjne. Koncepcje te są stosowane zazwyczaj razem z klasycznymi systemami rachunku kosztów,
tj. rachunkiem kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych.
RACHUNEK KOSZTÓW PEA
NYCH I RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH
Cechy rachunku kosztów pełnych;
" Jako nadrzędne kryterium podziału kosztów traktuje się możliwośd przypisania
kosztów produktom traktowanym jako nośniki kosztów. Przyjmuje się więc podział na
koszty produkcyjne i koszty nieprodukcyjne
" Wycena zapasu produktów (produktów gotowych i produkcji niezakooczonej)
następuje na poziomie pełnego kosztu wytworzenia; koszty stałe produkcji odkłada
się w czasie przy trudnościach ez sprzedażą
" Koszty nieprodukcyjne odnoszone sÄ… wprost na wynik finansowy
" Istota rachunku kosztów pełnych zawiera się w założeniu co do proporcjonalności
poziomu wszystkich składników kosztów wytworzenia do wielkości produkcji
lð Wynik finansowy obliczony na bazie rachunku kosztów peÅ‚nych jest funkcjÄ… wielkoÅ›ci
produkcji i wielkości sprzedaży. Uwaga w pewnych sytuacjach, przy stałej cenie
sprzedaży produktów i stałej strukturze kosztów wytworzenia produktów, wraz ze
wzrostem wielkości sprzedaży zmniejsza się wynik finansowy lub wraz ze spadkiem
wielkości sprzedaży zwiększa się wynik finansowy.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 13
Przychody ze sprzedaży
- Koszty pełne produktów sprzedanych
= Wynik finansowy ze sprzedaży
Ustalenie kosztu jednostkowego pełnego:
kjp = kjzm + Kst/Qp
Zalety RKP
" Przystosowanie do wymogów zewnętrznej sprawozdawczości finansowej (już nie)
" Realnośd odzwierciedlenia wyniku finansowego w długich okresach
" Przydatnośd w podejmowaniu decyzji długookresowych (w długich okresach przychody ze
sprzedaży powinny pokrywad wszystkie koszty)
Wady RKP
1. Uproszczenie polegające na przyjęciu założenia o proporcjonalności wszystkich kosztów wytworzenia- w
ten sposób zniekształcana jest informacja o koszcie jednostkowym produktu
2. Zbyt arbitralne rozliczanie kosztów pośrednich produkcji (wydziałowych) na nośniki kosztów  problemem
jest dobór właściwego klucza podziałowego
3. Orientacja na produkcjÄ™, a nie rynek -nie dostarcza on informacji przydatnych przy podejmowaniu decyzji
krótkookresowych. Chodzi tu zwłaszcza o decyzje w warunkach niepełnego wykorzystania zdolności
produkcyjnychi decyzje uwzględniające krótkookresowe wahania sprzedaży produktów na rynku
4. Mała przydatnośd w podejmowaniu decyzji w krótkim okresie
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 14
Cechy rachunku kosztów zmiennych:
" RKZ dostarcza informacji do: ustalenia
programu produkcyjnego
maksymalizujÄ…cego zysk, wyboru
między własną produkcją wyrobu a
jego zakupem, wyboru procesu
produkcyjnego, ustalania cen
" RKZ dzieli koszty całkowite na zależne
od wielkości produkcji (koszty
zmienne) oraz niezależne od wielkości
produkcji (koszty stałe)
" Wycena zapasu produktów
(produktów got. i produkcji niezakooczonej) następuje na poziomie zmiennego kosztu wytworzenia
" Koszty nieprodukcyjne odnoszone są wprost na wynik finansowy, ponadto stałe koszty produkcyjne są
traktowane jako koszty okresu i odnoszone na wynik finansowy
" produkty finalne i produkcja niezakooczona wyceniane sÄ… tylko w kosztach zmiennych wytworzenia, a
produkty przeznaczone na sprzedaż wycenia się w zmiennym koszcie własnym, który stanowi zmienny
koszt wytworzenia wyrobu + zmienne koszty sprzedaży;
" koszty całkowite firmy mają charakter funkcji liniowej, która ma postad równania KC=KS + jkz *Qp;
" kryterium oceny rentowności jednostkowej wyrobu jest jednostkowa marża brutto stanowiąca
nadwyżkę ceny sprzedaży nad kosztami zmiennymi wyrobów;
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 15
Zalety RKZ
1. Generowanie informacji użytecznych w procesie podejmowania decyzji, zwłaszcza w krótkim okresie takich
jak: wpływ niewykorzystania potencjału produkcyjnego oraz tworzących się zapasów na WF okresu, próg
rentowności, dolną i górną granicę ceny
2. Eliminacja wpływu zapasów na wynik finansowy
3. Ułatwienie oceny efektywności wyników osiąganych przez różne jednostki wewnętrzne z punktu widzenia
zysku i marży pokrycia
4. Kontrolowanie całego procesu tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie, szczególnie poziomu kosztów
stałych przedsiębiorstwa, które zależne są od posiadanego potencjału produkcyjnego a nie stopnia jego
wykorzystania
5. Dostarczanie informacji kosztowo-wynikowych na potrzeby analizy progu rentowności, płynności i
zyskowności
Wady RKZ
1. Niedostosowanie do wymogów rachunkowości finansowej
2. Praktyczne problemy z obiektywnym podziałem kosztów na stałe i zmienne
3. Ograniczone możliwości zastosowania w procesie podejmowania decyzji długookresowych
4. Skupienie uwagi na marży pokrycia, co może spowodowad mniejsze zainteresowanie kosztami stałymi,
których udział w kosztach całkowitych wykazuje tendencję wzrostową
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 16
Przykład do samodzielnej analizy
" Cena sprzedaży: 60 zł/sztukę, roczna produkcja: 35 000 sztuk, roczna sprzedaż: 30 000 sztuk
" Koszt materiałów bezpośrednich: 17 zł/szt, koszt robocizny bezpośredniej: 9 zł/szt.
" Zmienne pośrednie koszty (wydziałowe): 5 zł/szt, zmienne koszty reklamy: 4 zł/szt.
" Stałe pośrednie koszty wytworzenia: 210 000 zł, stałe koszty ogólnego zarządu: 80 000 zł
" Stałe koszty marketingu: 60 000 zł
Wnioski:
" Różnica w wyniku pochodzi z potraktowania stałych kosztów wytworzenia, a systemy różnią się
podejściem do wyceny zapasów:
" W RKP na poziomie pełnego kosztu wytworzenia, tak że stałe koszty produkcyjne są rozliczane na
zapasy (aktywowane w zapasach)
" W RKZ na poziomie zmiennego kosztu wytworzenia, a stałe koszty wytworzenia są traktowane jako
koszty okresu i odnoszone na wynik
" Podejście do kosztów nieprodukcyjnych jest w obu systemach takie same (koszty okresu)
" Jeśli Q > S, to wynik RKP > wynik RKZJeśli Q < S, to wynik RKP < wynik RKZ
" Identyczne kwoty wyniku wystąpią wtedy, gdy w okresie sprawozdawczym Q = S, ponieważ nie
ulegają wtedy zmianie stany zapasów produktów gotowych
" W RKP wynik jest funkcją wielkości sprzedaży i wielkości produkcji, gdy w RKZ wynik jest funkcją
wielkości sprzedaży
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 17
ROZWINIETE MODELE RACHUNKU KOSZTÓW
W przedsiębiorstwach wielooddziałowych i w przypadku produkcji wieloasortymentowej rachunek kosztów
zmiennych w formule klasycznej ma ograniczone możliwości zastosowao ze względu na małą przydatnośd
informacyjną. Chodzi głównie o zbyt wysoki poziom agregacji informacji dotyczących struktury kosztów i
marży pokrycia oraz ogólności ustalania wyniku finansowego.
Krótkoterminowy rachunek kosztów i wyników
Øð wykorzystuje rachunek kosztów zmiennych,
Øð dostarcza informacji potrzebnych przy decyzjach krótkookresowych (najczęściej w perspektywie
miesięcznej),
Øð stopniuje marże pokrycia oraz koszty,
Øð Stanowi modyfikacjÄ™ standardowej postaci rachunku kosztów zmiennych,
Øð Ma zastosowanie w przedsiÄ™biorstwach o produkcji wieloasortymentowej i wielooddziaÅ‚owych
Rachunek kosztów zmiennych- formuła klasycznaPrzychody ze sprzedaży- Koszty zmienne= Marża pokrycia
(Wynik I stopnia) - Koszty stałe (wydziałowe, sprzedaży, administracyjne)=Wynik operacyjny (Wynik II
stopnia)
Rodzaje segmentowego rachunku kosztów i wyników:
Øð Wielostopniowy (podziaÅ‚ poziomy),
Øð Wieloblokowy (podziaÅ‚ pionowy).
Wielostopniowy rachunek kosztów
Stosuje się w nim rachunek kosztów zmiennych, który zakłada rozpatrywanie kosztów stałych nie en block,
lecz w rozbiciu na określone grupy tych kosztów (stopniowanie kosztów stałych). Koszty stałe grupuje się
według rodzajów działalności prowadzonych w przedsiębiorstwie.
Stopniowanie kosztów stałych zależy od:
lð potrzeb oceny efektywnoÅ›ci różnych rodzajów dziaÅ‚alnoÅ›ci przedsiÄ™biorstwa,
lð stopnia kontrolowalnoÅ›ci kosztów.
Wielostopniowy rachunek kosztów Rozwinięty rachunek wyników
przychody ze sprzedaży produktów Przychody ze sprzedaży produktów
- zmienne koszty wytw. sprzedanych prod. - zmienne koszty wytw. sprzedanych prod.
= marża pokrycia I = marża pokrycia I
- stałe koszty wydziałowe - zmienne koszty sprzedaży
= marża pokrycia II = marża pokrycia II
- koszty sprzedaży - stale koszty wydziałowe
= marża pokrycia III = marża pokrycia III
- koszty ogólnego zarządu - stale koszty sprzedaży
= wynik ze sprzedaży = marża pokrycia IV
- stałe koszty ogólnego zarządu
= wynik ze sprzedaży
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 18
Wieloblokowy rachunek wyników
Wielkoblokowy rachunek kosztów zmiennych zakłada rozpatrzenie kosztów stałych w pewnych blokach,
przyporządkowanych różnym zakresom podmiotowym i różnym zakresom przedmiotowym. Koszty stałe
prezentowane są zarówno w przekroju podmiotów działalności i nośników kosztów.
Segmentowy rachunek kosztów i wyników może podlegad dalszej rozbudowie o :
Obszary, kierunki sprzedaży ,Grupy klientów,Kanały dystrybucji,Oddziały, placówki,
Ośrodki odpowiedzialności,Inne, typowe dla danej branży, np. typy działalności w instytucjach finansowych.
Produkty A B C D E F G H
Przychody ze sprzedaży 1000 2000 1500 1800 2100 1300 1100 1700
Koszty zmienne wytworzenia sprzedanych produk. 700 1200 800 1300 1600 1000 700 1300
Marża pokrycia I 300 800 700 500 500 300 400 400
Koszty stałe produktów 100 200 300 150 250 100 200 300
Marża pokrycia II 200 600 400 350 250 200 200 100
Suma marż pokrycia dla grup produk. 1200 800 300
Koszty stałe asortymentów 700 500 200
Marża pokrycia III 500 300 100
Suma marż pokrycia dla wydziałów 200 400
Koszty stałe wydziałów 300 100
Marża pokrycia IV -100 300
Suma marż pokrycia dla całego przedsiębiorst. 200
Koszty stałe przedsiębiorstwa 100
Wynik ze sprzedaży 100
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 19
Kształtowanie się cen
Czynniki zewnętrzne czynniki niezależne od przedsiębiorstwa: konkurencja na rynku, zachowania
konsumentów, regulacje prawne, ogólna sytuacja gospodarcza.
Czynniki wewnętrzne  czynniki zależne od przedsiębiorstwa: zdolnośd produkcyjna, możliwości finansowe
przedsiębiorstwa, struktura asortymentowa przedsiębiorstwa, warunki zaopatrzenia i zbytu.
Zazwyczaj wraz ze wzrostem ceny maleje wielkośd sprzedaży  wielkośd sprzedaży jest malejącą funkcją
poziomu ceny. Wraz ze wzrostem produkcji maleje koszt jednostkowy. Wynika to z charakteru kosztów 
koszty zmienne i koszty stałe. Jednostkowy koszt stały jest coraz mniejszy.
Koszty produktu oraz wielkośd sprzedaży są dwiema podstawowymi determinantami kształtowania ceny.
Kalkulacje cenowe obejmujÄ…:
Øð Ustalanie poziomu cen produktów,
Øð OkreÅ›lenie dolnych granic cen,
Øð Wyznaczenie ceny optymalnej,
Øð Ustalenie cen transferowych.
Głównym zadaniem przy decyzjach cenowych jest maksymalizacja zysku, chod oczywiście podstawa jest
pokrycie kosztów. Są to decyzje o charakterze operacyjnym, aczkolwiek wynikające częściowo z przyjętych
strategii.Podstawą kalkulacji ceny sprzedaży produktu jest poziom kosztów własnych przedsiębiorstwa. Od
tej relacji zależy bowiem rentownośd. Dlatego też przy ustalaniu wysokości ceny produktu wykorzystuje się
formuły kosztowe.
Klasyczna formuła kosztowa
( koszt plus&  ):
cjs = k + z
cjs = k (1+nz)
Cena sprzedaży produktu powinna pokryd pełny jednostkowy koszt własny produktu i zapewnid osiągnięcie
określonego zysku
Charakterystyka formuły kosztowej:
Zalety:
Øð prosta formuÅ‚a,
Øð Å‚atwa w zastosowaniu,
Øð oparta na wiarygodnych informacjach,
Øð wykorzystuje siÄ™ systematyczny rachunek kosztów,
Øð może byd wykorzystywana przy ustalaniu ceny nowego produktu.
Wady:
Øð poziom cen sprzedaży zależy od jednej wielkoÅ›ci  peÅ‚nego jednostkowego kosztu wÅ‚asnego,
Øð bierze pod uwagÄ™ wewnÄ™trzne uwarunkowania przedsiÄ™biorstwa, a nie zewnÄ™trzne,
Øð spadek produkcji powoduje wzrost ceny wynikajÄ…cy ze wzrostu kosztu jednostkowego,
Øð klasyczne rozliczanie kosztów poÅ›rednich
Øð pomija warunku konkurencyjnoÅ›ci czy popytu,
Øð stosowana w skali caÅ‚ej gospodarki prowadzi do inflacji.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 20
Formuła kosztowa  oparta na koszcie wytworzenia
cjs = kw + mb,
cjs = kw (1 + nmb)
mb - jednostkowa marża brutto pokrywająca zysk i nieprodukcyjne koszty pośrednie (koszty ogólnego zarządu
i koszty sprzedaży).
Eliminuje problem związany z klasycznym rozliczaniem nieprodukcyjnych kosztów pośrednich (przy
wykorzystaniu kluczy rozliczeniowych).
Formuła kosztowa  oparta na koszcie zmiennym (formuła popytowa)
cjs = kz + m
cjs= kz (1 + nm)
m  jednostkowa marża pokrycia pokrywająca koszty stałe (pośrednie stałe koszty wytworzenia + koszty
nieprodukcyjne) i zysk.
Problemem jest oszacowanie marży pokrycia i podział kosztów na stałe i zmienne. Wykorzystywana jest w
krótkich okresach oraz dla specjalnych zamówieo. Formuła ta może byd wykorzystywana w warunkach
konkurencji, łączy bowiem warunku wewnętrzne przedsiębiorstwa z jego otoczeniem
Formuła  koszt plus zysk od kapitału
A
cjs = k + r ×ð ,
Cena sprzedaży powinna zapewnid pokrycie pełnego jednostkowego kosztu
Q
własnego oraz odpowiedni zwrot z zainwestowanych aktywów w produkcję.
W przypadku produkcji wieloasortymentowej należy podzielid wartośd
Zn
r =
aktywów na poszczególne produkty według wartości produkcji lub wartości
A
sprzedaży. Formuła ta najczęściej jest wykorzystywana przy decyzjach rozwojowych
Dolna granica ceny
Dolna granica ceny jest to najniższa cena sprzedaży produktu lub realizacji zamówienia, której obniżenie
spowodowałoby zmniejszenie globalnego zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo.
Sytuacja pierwsza  istnieją niewykorzystane moce produkcyjne; przyjęcie dodatkowej oferty nie wiąże się
więc z dodatkowymi kosztami stałymi ani z utratą marży pokrycia. Przedsiębiorstwo ponosi tylko koszty
wytworzenia, a więc koszty zmienne.
DGC = kz
Sytuacja druga  dodatkowa produkcja spowoduje wzrost dotychczasowych kosztów stałych.
Przedsiębiorstwo ponosi zatem koszty zmienne  koszty wytworzenia i dodatkowe koszty stałe.
"Ks
DGC = kz+
"Q
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 21
Sytuacja trzecia  dodatkowe zamówienie spowoduje koniecznośd zmniejszenia produkcji wyrobów
znajdujących się w planie produkcji, obniżenia ich ceny lub zwiększenia kosztów wytworzenia
"M
DGC = kz+
"Q
Sytuacja czwarta  sytuacja druga + trzecia. Przyjęcie dodatkowej oferty spowoduje zarówno dodatkowy
wzrost kosztów stałych jak i utratę marży pokrycia ze sprzedaży dotychczasowej produkcji.
"Ks+ "M
DGC = kz+
"Q
Wyznaczanie ceny optymalnej
Cena optymalna zostanie osiągnięta przy maksymalizacji funkcji zysku (wyniku finansowego).
Z = Ps  K
Max Z:
Przychód kraocowy = Koszt kraocowy
Jeśli przychód kraocowy nie będzie równy kosztowi kraocowemu wówczas nastąpi spadek zysku osiąganego
ze sprzedaży, ponieważ:Koszty rosną szybciej od przychodu, lubPrzychód spada szybciej od kosztów.
Analiza progu rentowności
Analiza progu rentowności jest narzędziem badania relacji między zmianami wielkości produkcji i sprzedaży a
zmianami kosztów, przychodów i wyniku finansowego.
Próg rentowności = punkt krytyczny
Ps = K
Ps  przychody ze sprzedaży produktów,
K  koszty całkowite.
Wynik finansowy w progu rentowności jest równy zeru, co oznacza, że przedsiębiorstwo nie generuje zysku,
ale też nie ponosi straty.
Podstawowe wielkości związane z rachunkiem kosztów zmiennych:
Øð Jednostkowa marża pokrycia
mp = cjs  kzm
Øð Globalna marża pokrycia
Mp = mp *Q = (cjs  kzm) *Q
Øð Stopa jednostkowej marży pokrycia
u = mp / cjs
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 22
Założenia dla analizy progu rentowności:
Øð Ma charakter krótkookresowy,
Øð Dotyczy przedziaÅ‚u zmiennoÅ›ci produkcji obejmujÄ…cego wielkoÅ›ci produkcji, jakie można osiÄ…gnÄ…d
przy normalnych zdolnościach produkcyjnych,
Øð Ceteris paribus czynników nie uwzglÄ™dnionych w analizie (staÅ‚oÅ›d takich wielkoÅ›ci jak wydajnoÅ›d
pracy czy metody produkcji
Øð WielkoÅ›d produkcji = wielkoÅ›d sprzedaży (koszty caÅ‚kowite, koszty staÅ‚e okresu),
Øð StaÅ‚oÅ›d wielkoÅ›ci majÄ…cych wpÅ‚yw na próg rentownoÅ›ci (kosztów i ceny),
Øð Liniowy charakter funkcji kosztów i przychodów (proporcjonalne koszty zmienne: staÅ‚y jednostkowy
koszt zmienny i koszty bezwzględnie stałe).
Próg rentowności dla produkcji jednorodnej:
Funkcja przychodów:
Ps = cjs* Q,
Ps - przychód ze sprzedaży,
cjs  cena produktu,
Q  wielkośd sprzedaży.
Funkcja kosztów:
K = Ks + kzm. Q,
K  koszty całkowite,
Ks  koszty stałe,
kzm  jednostkowy koszt zmienny.
Ilościowy próg rentowności: Qo
Ps = K
Ilościowy próg rentowności jest taką ilością produkcji i sprzedaży, przy
której przychód ze sprzedaży jest równy kosztom całkowitym.
cjs ×ð Q = Ks + kz ×ð Q
Jeśli więc produkcja ukształtuje się na poziomie Qo to wynik finansowy
(cjs -ð k z)Q= Ks
będzie zerowy, jeśli poniżej to przedsiębiorstwo poniesie stratę, jeśli
powyżej to przedsiębiorstwo wygeneruje zysk. Ilościowy próg rentowności
Ks
Qo =
wyznacza dolną granicę rentowności dla produkcji, która ma byd sprzedana.
cjs -ð kz
Wartościowy próg rentowności: Pso
Wartościowy próg rentowności jest taką wartością produkcji i sprzedaży,
Pso= cjs ×ðQo
przy której przychód ze sprzedaży jest równy kosztom całkowitym a wynik
finansowy wynosi zero. Jeśli wartośd produkcji i sprzedaży jest mniejsza
od wartościowego progu rentowności to przedsiębiorstwo ponosi stratę,
Ks
jeśli większa to generuje zysk. Wartościowy próg rentowności jest dolną
Pso=
granicą rentowności w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży.
kz
1-ð
cjs
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 23
Próg rentowności Globalna marża pokrycia a próg rentowności
S
P
Ps,
P
s
K
s,
K
ZY
SK
K
K
P
P
Próg
so Marża K
s
rentowno
pokrycia z
o
K
K
ści
ST K
s
s
RA
s
TA
Q Q Q Q
o o
Wynik finansowy w analizie progu rentowności:
W
W
Wyznaczenie planowanej produkcji
ZYS
przy założeniu planowanego zysku:
K
Q Q
0
STR
o
ATA
Ks+ Z
Qz =
K
cjs -ð kz
s
Przykład
1. Przedsiębiorstwo produkuje krzesła jednego typu. Cena krzesła to 90 zł/szt., koszt zmienny 40 zł/szt. a
miesięczne koszty stałe wynoszą 4000 zł.
4000
Ilościowy próg rentowności: Qo= = 80szt.
90 -ð 40
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 24
Analiza progu rentowności dla produkcji wieloasortymentowej:
Brak jednoznaczności w wyznaczeniu progu rentowności ze względu na ujęcie kosztów stałych.
Koszty stałe można:
- w całości rozliczyd między poszczególne produkty,
- w całości odnieśd do przedsiębiorstwa,
- w części rozliczyd między produkty, a w części odnieśd do całości przedsiębiorstwa.
Metoda pierwsza
 koszty stałe rozlicza się między produkty Ilościowy i wartościowy próg rentowności:
Ksi
Ks
Qoi =
WNKs = ,
n
cjsi -ð kzi
Mi
åð
i=1
Psoi = cjsi ×ð Qoi,
Mi = mi ×ð Qi,
mi = cjsi -ð kzi,
n
Ksi = WNKs ×ð Mi, Pso = Psoi
åð
i=1
Metoda druga  koszty stałe są w całości przyporządkowane Metoda przeciętnej marży pokrycia:
PrzedsiębiorstwuJednoznacznie można wyznaczyd tylko
Ks
Qo = ,
n
wartościowy próg rentowności:
mi* Ui
åð
i =1
Ks
n Qoi = Ui ×ð Qo,
miQi
åð
U
i=1
U =
n
,
cjsi * Qi
piQi
åð
Ui =
n
i=1
cjs * Qj
åð
So =
j =1
Segmentowa analiza progu rentowności:
mi
Ksi + ×ð Ks
n
åðmj
j=1
Qoi =
mi
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 25
Rachunek marży bezpieczeostwa
Marża bezpieczeostwa (margines, strefa bezpieczeostwa) jest nadwyżka osiągniętego poziomu przychodu ze
sprzedaży ponad wartościowy próg rentowności.
Marża bezpieczeostwa ma postad:
" - kwotową (bezwzględną),
" - procentową (względną).
Marża bezpieczeostwa kwotowa:
Jest nadwyżką aktualnego lub planowanego przychodu nad wartościowy próg rentowności wyrażoną w
jednostkach pieniężnych:
MB= (cjs×ðQp)-ð(cjs×ðQo)
n n
MB=
åð(cjsi×ðQpi)-ðåð(cjsi×ðQoi)
i=1 i=1
Marża bezpieczeostwa procentowa:
Jest wyrażonym procentach stosunkiem kwotowej marży bezpieczeostwa do poziomu przychodu (aktualnego
lub planowanego).
MB
MB = ×ð100,
cjs ×ð Qp
MB
MB = ×ð100
n
cjsi * Qpi
åð
i=1
Analiza wrażliwości wyniku finansowego
Wrażliwośd wyniku finansowego zależy od zmiany: Wpływ zmiany ceny produktu na
wysokośd progu rentowności
" - ceny produktu,
P P
" - jednostkowego kosztu zmiennego, P
s s
" - kosztów stałych.
s,
P

K
s
P K
Zmiana ceny

s
P
" Jeśli cena sprzedaży wzrośnie, próg rentowności obniża się (Ps )
o
s
P
" Jeśli cena sprzedaży spada, próg rentowności podwyższy się (Ps ) o

s
o

Q Q Q Q
o o o
 
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 26
Zmiana jednostkowego kosztu zmiennego
Øð JeÅ›li jednostkowy koszt zmienny wzroÅ›nie, to próg rentownoÅ›ci podwyższy siÄ™ (K )
Øð JeÅ›li jednostkowy koszt zmienny zmaleje, to próg rentownoÅ›ci obniży siÄ™ (K )
Decyzyjne rachunki kosztów i wyników - obejmują wszelkie działania rachunkowe związane z
wykorzystaniem informacji ekonomicznych przy podejmowaniu racjonalnych decyzji.
Proces podejmowania decyzji powinien :
" składad się z szczegółowego rozpoznania różnych wariantów działania
" opierad się na rzetelnych informacjach dotyczących rozpoznanych wariantów,
" obejmowad właściwą ocenę rozpoznanych wariantów przez decydenta,
" charakteryzowad się racjonalnością (decyzje powinny byd racjonalne pod względem rzeczowym i
metodologicznym).
Racjonalnośd:
Øð rzeczowa  oznacza, że dobór Å›rodków osiÄ…gniÄ™cia zamierzonego celu odpowiada realnej,
obiektywnie istniejącej sytuacji, co zapewnia skutecznośd podejmowania decyzji,
Øð metodologiczna  oznacza, że decydent prawidÅ‚owo przetwarza posiadane informacje na temat
sytuacji decyzyjnej, a jego wnioskowanie jest logiczne i poprawne.
Parametry  zależą każdorazowo od specyfiki danej sytuacji decyzyjnej
Kryterium wyboru optymalnej decyzji  zależy od celów działalności przedsiębiorstwa (efektywnośd
ekonomiczna wyrażona w przychodach, kosztach, zysku, marży pokrycia, utraconych korzyściach,
przepływach pieniężnych netto, itp. )
Rachunki decyzyjne najczęściej obejmują:
" Wybór asortymentu produkcji,
" Wybór sposobu produkcji,
" Wybór między produkcją a zakupem,
" Wybór sposobu wykorzystania wolnych mocy produkcyjnych,
" Wymianę aparatu wytwórczego.
Wybór asortymentu produkcji
Decyzje w zakresie wyboru asortymentu produkcji (decyzje krótkoterminowe) powinny obejmowad:
" wybór, które z produktów należy wytwarzad i sprzedawad,
" ustalenie w jakich ilościach należy wytwarzad poszczególne produkty.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 27
Wybór asortymentu produkcji może byd rozpatrywany:
" w warunkach braku ograniczeo zdolności produkcyjnych,
" w warunkach występowania ograniczeo zdolności produkcyjnych.
Wybór asortymentu produkcji w warunkach braku ograniczeo zdolności produkcyjnych:
mi
lð kryterium wyboru najwyższa stopa marży pokrycia:
ui =
Stopa marży pokrycia jest względną miarą rentowności produktów. pi
Stanowi podstawę do hierarchicznego uporządkowania produktów ze względu na ich rentownośd.
Wybór asortymentu produkcji w warunkach występowania ograniczeo zdolności produkcyjnych:
Øð kryterium wyboru  marża pokrycia przeliczona na jednostkÄ™ czynnika ograniczajÄ…cego produkcjÄ™ (np.
maszynogodziny, roboczogodziny) wraz z analizą ewentualnie utraconych korzyści.
Istotny jest również stopieo wykorzystania zdolności produkcyjnych:
" - przy pełnym wykorzystaniu  trzeba zmienid całkowicie strukturę asortymentową,
" - przy niepełnym wykorzystaniu  należy zmodyfikowad dotychczasową strukturę.
Sytuacje proste:
lð JeÅ›li okreÅ›lone sposoby produkcji charakteryzujÄ… siÄ™ takimi samymi kosztami staÅ‚ymi, to trzeba
wybrad ten, który charakteryzuje się niższymi jednostkowymi kosztami zmiennymi,
lð JeÅ›li okreÅ›lone sposoby produkcji charakteryzujÄ… siÄ™ takimi samymi jednostkowymi kosztami
zmiennymi, to należy wybrad ten z niższymi kosztami stałymi,
lð JeÅ›li jeden z wariantów sposobu produkcji charakteryzuje siÄ™ niższymi kosztami staÅ‚ymi i niższymi
jednostkowymi kosztami zmiennymi to należy go wybrad.
Przy wyborze sposobu produkcji można również wziąd pod uwagę analizę wyniku finansowego:
Øð Wtedy należy wziÄ…d pod uwagÄ™ przychody (wyznaczone okreÅ›lonÄ… funkcjÄ…),
Øð I przeanalizowad progi rentownoÅ›ci.
Wybór między produkcją a zakupem
Decyzje w zakresie  kupowad czy wytwarzad :
lð Kryteria finansowe i czynniki ekonomiczne,
lð Kryteria niefinansowe i czynniki pozaekonomiczne
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 28
Czynniki pozaekonomiczne:
Øð Uzależnienie siÄ™ od dostawców (przy lepszej koniunkturze gospodarczej przedsiÄ™biorstwa majÄ…
większą skłonnośd do zaopatrywania się u dostawców i odwrotnie),
Øð Dbanie o jakoÅ›d wyrobów (przedsiÄ™biorstwa przywiÄ…zujÄ…ce wiÄ™kszÄ… uwagÄ™ do zarzÄ…dzania jakoÅ›ciÄ…
będą decydowały się na produkcję we własnym zakresie),
Øð Kontynuacja produkcji lub rozpoczÄ™cie produkcji (wiÄ™ksza skÅ‚onnoÅ›d do produkcji przy kontynuacji;
likwidacja produkcji wiąże się z wieloma, również niefinansowymi skutkami, jak zamknięcie części
zakładu czy zwolnienie ludzi, rozpoczęcie produkcji to natomiast nowa inwestycja),
Czynniki finansowe (ekonomiczne):
Øð Koszty istotne (sÄ… to przyszÅ‚e koszty, których poniesienie jest skutkiem podjÄ™tych decyzji  wybór
zależy od wysokości tych kosztów),
Jeśli różnice w wielkości kosztów są niewielkie to dodatkowym kryterium będą czynniki pozaekonomiczne
" Utracone korzyści (dotyczy najczęściej sytuacji, gdy wykorzystane są w pełni moce produkcyjne i
przedsiębiorstwo musi z czegoś zrezygnowad)
" Koszty zapadłe (np. amortyzacja maszyn i urządzeo produkcyjnych, koszty zakupionych
materiałów)
Wybór wykorzystania wolnych mocy produkcyjnych
Czynnikiem motywującym jest zysk. Dlatego też główne kryterium będzie opierało się na analizie kosztów.
Celem będzie sprawdzenie jak zmienia się wynik finansowy w zależności od zmiany wielkości produkcji. Taką
analizę należy przeprowadzid w kontekście charakteru kosztów co do ich zmienności.
Wybór wykorzystania wolnych mocy produkcyjnych
" Zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa są częściowo wykorzystane a częściowo nie,
" Określone zdolności produkcyjne są w ogóle niewykorzystane.
Jeśli moce produkcyjne są częściowo niewykorzystane:
" Kryterium wyboru są zmienne koszty realizacji zamówienia; koszty stałe są nieistotne ;
" Wykorzystuje się również kryterium dolnej granicy ceny
Jeśli istnieją całkowicie niewykorzystane moce produkcyjne to można:
" PodjÄ…d produkcjÄ™ nowego wyrobu,
" Oddad składniki majątku w dzierżawę,
" Sprzedad składniki majątku.
" Kryterium kosztów istotnych i przychodów istotnych.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 29
Podjęcie produkcji nowego wyrobu:
" Poniesienie dodatkowych kosztów (nowe urządzenia produkcyjne, przeprowadzenie badao
rynkowych, itp.)  koszty istotne,
" Produkcja jednorazowa czy dotycząca dłuższego okresu (w przypadku dłuższych okresów należy
zdyskontowad wielkości rachunku decyzyjnego)
Dzierżawa składników majątku:
" Opłaty za dzierżawę będą stanowiły przychody istotne;
" W przypadku dłuższych okresów należy te przychody zdyskontowad.
Sprzedaż składników majątku:
" Przychód ze sprzedaży będzie stanowił przychód istotny.
" W obu przypadkach (dzierżawy i sprzedaży) trzeba pamiętad o amortyzacji, która będzie
stanowiła koszty zapadłe.
Wielkości istotne nie ujmowane w systemie rachunkowości finansowej
Koszty alternatywne  koszty utraconych korzyści odzwierciedlają korzyści utracone w związku z
przełożeniem realizacji danego programu działao ponad realizację programu innego, co jest efektem
możliwości realizacji w danym czasie tylko jednego z programów alternatywnych
Koszty te bardzo często występują w rachunkach decyzyjnych i nie można o nich zapominad.
Pułapki analizy wielkości istotnych:
Nie można zakładad, że zawsze:
- koszty zmienne sÄ… kosztami istotnymi i
- koszty stałe są kosztami nieistotnymi.
RACHUNKOWOŚĆ ZARZ
DCZA Strona 30