www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138730,0,wklady-niepieniezne-wnoszon...
Artykuł pochodzi z czasopisma:
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr 19 (307) z dnia 2011-10-01
www.sgk.gofin.pl
wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl
Wkłady niepieniężne wnoszone do spółek kapitałowych
1. Zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych określone w Kodeksie spółek handlowych
Co może być przedmiotem aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością? Jak wycenić taki
wkład?
Udziały w spółkach mogą być obejmowane w zamian za wkłady pieniężne (gotówkę), jak i wkłady niepieniężne (aport). Przedmiotem wkładu
niepieniężnego mogą być np. nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, jeżeli spełniają następujące warunki: są zbywalne,
przedstawiają jakąkolwiek wartość ekonomiczną, mogą być ujęte w bilansie jako aktywa. Wkładem do spółki kapitałowej nie może być prawo
niezbywalne lub świadczenie pracy bądz
usług.
W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej
zwanej K.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport),
umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również
liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.
Dodatkowo w zgłoszeniu spółki z o.o. do sądu rejestrowego należy podać m.in. informację o wnoszonych do spółki wkładach
niepieniężnych oraz oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady zostały w całości przez wspólników wniesione.
Przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki.
W spółkach z o.o. wyceny wnoszonych wkładów dokonują wspólnicy. Należy jednak pamiętać, że przedmiot wkładu powinien
być wyceniony w wartości rynkowej, równej co najmniej wartości nominalnej udziałów. Oznacza to, że wartość aportów nie
może być niższa od wartości nominalnej obejmowanych za nie udziałów, może jednak być wyższa. W takim przypadku
zadeklarowana nadwyżka wartości aportów nad wartością nominalną udziałów zwiększa kapitał zapasowy, jest to tzw. agio.
Jeżeli natomiast wartość wkładów została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy,
dochodzi wówczas do sztucznego powiększenia kapitału zakładowego w spółce otrzymującej aport. Dlatego art. 175 K.s.h.
nakłada w takiej sytuacji wymóg wyrównania spółce brakującej wartości aportu. Za zawyżenie wartości wkładu odpowiadają
solidarnie ze wspólnikiem, który wniósł ten wkład, również członkowie zarządu, którzy wiedząc o tym, zgłosili spółkę
do rejestru. Od obowiązku tego wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni.
2. Ewidencja objęcia udziałów w zamian za aport w księgach udziałowca
Nasza spółka objęła w innej spółce z o.o. udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych. Jak
zaksięgować tę operację?
W jednostce obejmującej udziały w zamian za wkład niepieniężny (wnoszącej aport) wartość nominalna objętych udziałów
podlega ewidencji księgowej, zapisem:
- Wn konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Konieczne jest również wyksięgowanie wartości księgowej wniesionego wkładu w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych,
co odbyć się może zapisem:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma odpowiednie konto zespołu 0, 1, 2, 3, 6.
1 z 6 2011-10-18 21:56
www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138730,0,wklady-niepieniezne-wnoszon...
Należy jednak zaznaczyć, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest środek trwały w ciężar pozostałych
kosztów operacyjnych odnoszona jest jedynie nieumorzona część jego wartości początkowej. Oznacza to, że wyksięgowanie
wniesionego jako wkład rzeczowy środka trwałego z ewidencji bilansowej może odbyć się zapisami:
1) w przypadku środka trwałego nie w pełni zamortyzowanego:
a) wartość początkowa
- Ma konto 01 "Środki trwałe",
b) dotychczasowe umorzenie
- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
c) nieumorzona część wartości początkowej środka trwałego
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
2) w przypadku środka trwałego całkowicie zamortyzowanego:
- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
- Ma konto 01 "Środki trwałe".
Jak zaksięgować różnicę między wartością nominalną objętych udziałów a wartością księgową przekazanego
w zamian za te udziały wkładu niepieniężnego?
Wartość udziałów pokryta wkładem rzeczowym wycenionym w wartości określonej w umowie jest w istocie ceną rynkową
zawierającą zysk, a nie ceną nabycia udziałów. Ceną nabycia udziałów, w części pokrytej wkładem rzeczowym (aportem),
jest wartość ewidencyjna (księgowa) wkładów - w tym przypadku środka trwałego.
Dlatego też różnicę między wyższą (wynikającą z umowy spółki) ceną rynkową udziałów a niższą ceną ich nabycia,
odpowiadającą wartości księgowej wkładu, należy odnieść na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, neutralizując zarazem
zysk wykazany w rachunku zysków i strat. Odbywa się to zapisem:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny".
W świetle bowiem art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, udziały w innych jednostkach mogą być wyceniane m.in.
w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, przy czym wartość w cenie nabycia można
przeszacować do wartości w cenie rynkowej, odnosząc różnicę z przeszacowania na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
Jednocześnie równolegle do powyższego zapisu doprowadza się wartość rynkową udziałów do wartości księgowej jako ceny
nabycia, zapisem:
- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe".
Jeżeli natomiast wartość księgowa wnoszonego aportu jest wyższa od obejmowanych w zamian za ten aport udziałów, to -
naszym zdaniem - już w momencie wniesienia aportu powstaje strata, którą jednostka poniosła w związku z otrzymaniem
udziałów o wartości niższej niż wartość księgowa wnoszonego aktywu. W takim przypadku nie dokonuje się dodatkowych
zapisów księgowych.
Czy wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego powinno być udokumentowane fakturą VAT?
Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego (lub
cywilnego) podlega opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług.
Opodatkowaniu nie podlega jedynie wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części (por. art. 6
pkt 1 ustawy o VAT).
W związku z tym wniesienie aportu w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno być
udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą VAT wystawioną na spółkę, do której wnoszony jest aport. Obowiązek
wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.
Natomiast przy ustalaniu podstawy opodatkowania aportu uwzględnić należy art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że
w przypadku wykonywania odpłatnej dostawy towarów lub usług, dla których nie została określona cena, podstawą
2 z 6 2011-10-18 21:56
www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138730,0,wklady-niepieniezne-wnoszon...
opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem zasadniczo za podstawę
opodatkowania VAT przy wniesieniu wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość rynkową netto przedmiotu aportu. Do
aportu stosuje się właściwą stawkę dla towaru lub usługi, będących przedmiotem aportu.
W jaki sposób zaksięgować wynikający z takiej faktury VAT należny?
Ewidencja księgowa kwoty VAT u wnoszącego aport zależy od uzgodnień pomiędzy wnoszącym a przyjmującym aport:
1) jeżeli VAT zwracany jest wnoszącemu aport, to kwotę VAT wykazaną na fakturze wnoszący aport ujmuje
zapisem: Wn konto 24, Ma konto 22-2,
2) jeżeli VAT nie jest zwracany wnoszącemu, to kwotę VAT wykazaną na fakturze wnoszący aport ujmuje
zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 22-2.
Przykład
I. Założenia:
1. W zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych spółka z o.o. objęła w innej spółce z o.o.
udziały o wartości nominalnej: 60.000 zł. Wartość księgowa środków trwałych wynosiła:
a) środek trwały całkowicie umorzony o wartości początkowej: 15.000 zł,
b) środek trwały częściowo umorzony o wartości początkowej: 40.000 zł i umorzeniu:
12.000 zł.
2. Faktura dokumentująca wniesienie aportu zawierała następujące dane:
a) wartość netto: 60.000 zł,
b) kwota VAT należnego: 13.800 zł,
c) ogółem wartość: 73.800 zł.
3. Zgodnie z umową zawartą między spółkami, VAT zwracany jest wnoszącemu.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. PK - objęcie udziałów za wkład niepieniężny 60.000 zł 03 76-0
2. LT - wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych wniesionych w formie aportu:
a) wartość początkowa środków trwałych:
55.000 zł 01
15.000 zł + 40.000 zł =
b) dotychczasowe umorzenie: 15.000 zł + 12.000 zł = 27.000 zł 07-1
c) nieumorzona wartość wniesionych środków trwałych:
28.000 zł 76-1
40.000 zł - 12.000 zł =
3. VAT należny wynikający z faktury VAT do rozliczenia ze spółką z o.o. otrzymującą
13.800 zł 24 22-2
aport
4. Różnica pomiędzy wartością rynkową udziałów (równą wartości nominalnej
obejmowanych udziałów) a niższą wartością księgową wkładów (wartością netto): 32.000 zł 76-1 81-3
60.000 zł - 28.000 zł =
oraz równolegle doprowadzenie wartości rynkowej do wartości księgowej jako ceny
32.000 zł 03-5 03
nabycia
5. WB - wpływ kwoty VAT 13.800 zł 13-0 24
III. Księgowania:
3 z 6 2011-10-18 21:56
www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138730,0,wklady-niepieniezne-wnoszon...
3. Składniki majątku otrzymane w formie aportu w księgach spółki z o.o.
Do spółki z o.o. wniesiono aport w postaci towarów handlowych. Jak zaksięgować taką operację w przypadku, gdy
wartość otrzymanego aportu jest wyższa od wartości wydanych udziałów?
W ewidencji księgowej jednostki, która otrzymała aport, ujmuje się zarówno składnik aktywów otrzymany jako wkład
niepieniężny, jak i zwiększenie kapitału zakładowego z tego tytułu. Otrzymanie przez jednostkę wkładu niepieniężnego
księguje się zapisem:
- Wn konto 01, 02, 03, 08, 20, 24, 31, 33,
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".
Należy przy tym pamiętać, iż wniesienie aportu w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno
być udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą VAT. Jeżeli więc wnoszący aport uzna tę czynność za dostawę
towarów opodatkowaną VAT, to ewidencji księgowej podlegać będzie również wykazany w tej fakturze VAT naliczony, który
jednostka otrzymująca aport może odliczyć na zasadach ogólnych (jeżeli towar będzie wykorzystywany do wykonywania
czynności opodatkowanych).
Pod datą rejestracji spółki w rejestrze sądowym lub w momencie wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału
zakładowego - księgowaniu podlega wartość nominalna udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym - w wysokości
określonej w umowie spółki, zapisem:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Wkłady na poczet udziałów - konto imienne udziałowca),
- Ma konto 80 "Kapitał zakładowy".
Wartość aportów nie może być przy tym niższa od wartości nominalnej obejmowanych za nie udziałów, może jednak być
wyższa. W takim przypadku nadwyżkę wartości aportu nad wartością nominalną udziałów przelewa się - zgodnie z art. 154 ż
3 K.s.h. - do kapitału zapasowego. Stąd w księgach rachunkowych nadwyżka ta - tzw. agio - odnoszona jest na konto 81-1
"Kapitał zapasowy", zapisem:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
- Ma konto 81-1 "Kapitał zapasowy".
Jak zaksięgować VAT wynikający z faktury wystawionej przez wnoszącego aport?
Ewidencja księgowa podatku od towarów i usług (wykazanego na fakturze wystawionej przez wnoszącego aport) w księgach
otrzymującego aport - przy założeniu, że VAT naliczony podlega odliczeniu od VAT należnego - przebiegać będzie zapisem:
Wn konto 22-1, Ma konto 24.
Jeżeli jednak podatek ten nie będzie zwracany wnoszącemu aport, to - naszym zdaniem - kwota VAT zostanie następnie
odniesiona (z konta 24) na:
4 z 6 2011-10-18 21:56
www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138730,0,wklady-niepieniezne-wnoszon...
1) kapitał zakładowy - w przypadku gdy wartość nominalna udziałów objętych przez wnoszącego aport
odpowiadać będzie wartości rynkowej brutto (wraz z VAT) przedmiotu wkładu, zapisem: Wn konto 24, Ma
konto 80,
2) kapitał zapasowy (jako nadwyżka ceny objęcia udziałów nad wartością nominalną udziałów) - w przypadku
gdy wartość nominalna udziałów odpowiadać będzie wartości rynkowej netto (lub niższej) przedmiotu wkładu,
zapisem: Wn konto 24, Ma konto 81-1.
Przykład
I. Założenia:
1. Udziałowcem spółki z o.o. jest inna spółka z o.o., która na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale
spółki o wartości nominalnej: 30.000 zł wniosła aport w postaci towarów handlowych o wartości rynkowej
netto: 32.000 zł.
2. Czynność tę wnoszący uznał za dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% i wystawił fakturę VAT
zawierającą następujące dane:
a) wartość netto: 32.000 zł,
b) kwota VAT należnego: 7.360 zł,
c) ogółem wartość: 39.360 zł.
3. Zgodnie z umową zawartą między spółkami, VAT zwracany jest wnoszącemu.
4. Sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę: 30.000 zł.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura VAT oraz dowód Pz:
a) przyjęcie towarów na magazyn jednostki 32.000 zł 33
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 7.360 zł 22-1
c) kwota brutto faktury 39.360 zł 24
2. PK - podwyższenie kapitału zakładowego (pod datą dokonania wpisu w KRS) 30.000 zł 24 80
3. PK - nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną udziałów (agio):
2.000 zł 24 81-1
32.000 zł - 30.000 zł =
4. WB - wpłata na konto udziałowca kwoty VAT 7.360 zł 24 13-0
III. Księgowania:
Przykład
I. Założenia:
Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu że z umowy zawartej między spółkami wynika, iż VAT nie
5 z 6 2011-10-18 21:56
www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138730,0,wklady-niepieniezne-wnoszon...
jest zwracany wnoszącemu aport.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura VAT oraz dowód Pz:
a) przyjęcie towarów na magazyn jednostki 32.000 zł 33
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 7.360 zł 22-1
c) kwota brutto faktury 39.360 zł 24
2. PK - podwyższenie kapitału zakładowego (pod datą dokonania wpisu w KRS) 30.000 zł 24 80
3. PK - nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną udziałów (agio):
9.360 zł 24 81-1
39.360 zł - 30.000 zł =
III. Księgowania:
6 z 6 2011-10-18 21:56