Kancelaria Doradztwa
Prawno-Podatkowego:
Profesjonalne Porady i Usługi
Prawno-Podatkowe
www.KancelariaDPP.wordpress.com
prezentuje autorskie opracowanie:
 Optymalizacja podatkowa
przy użyciu rajów
podatkowych w 2013 roku
Wszelkie prawa zastrzeżone.
Wszelkie wykorzystanie fragmentów
tekstów poniższego opracowania
wymaga zgody autora opracowania.
W przeciwnym wypadku za
rozpowszechnianie bÄ…dz

wykorzystywanie fragmentów lub
całości opracowania grozi
opowiedzialność karna na podstawie
art. 115 Prawo autorskie i prawa
pokrewne.
Spis treści str.
Summary& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & . 5
Wstęp& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & ............. 6
1. Ogólna charakterystyka optymalizacji podatkowej i rajów podatkowych& & & .... 7
1.1 Pojęcie i istota optymalizacji podatkowej& & & & & & & & & & & & & & & . 7
1.2 Pochodzenie i znaczenie rajów podatkowych& & & & & & & & & & & & & ... 10
1.3 Międzypaństwowa konkurencja podatkowa& & & & & & & & & & & & & .... 15
1.4 Krzywa Laffera, jako argument przeciwko wysokim podatkom& & & & & & 19
2. Strategie podatkowe służące do optymalizacji podatkowej
w Polsce i w Europie....................................................................................................... 21
2.1 Omówienie wybranych strategii podatkowych w Polsce& & & & & & & & & & .. 21
2.2 Charakterystyka strategii podatkowych w Europie& & & & & & & & & & & & & . 27
3. Rozwiązania prawne dla celów optymalizacji podatkowej& & & & & & & ............. 32
3.1 Systemy prawnopodatkowe wybranych rajów podatkowych& & & & & & ............ 32
3.1.1 Cypr& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & . 33
3.1.2 Malta& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & .. 35
3.1.3 Wspólnota Bahamów& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & . 36
3.1.4 Brytyjskie Wyspy Dziewicze& & & & & & & & & & & & & & & & & & .. 37
3.2 Optymalne formy prawne prowadzenia działalności w  rajach podatkowych & .. 38
3.3 Konstrukcje prawne dla celów planowania podatkowego dostępne
w polskim ustawodawstwie& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & . 39
3.4 Spółka europejska oraz inne koncepcje optymalizacji podatkowej& & & & & & .... 43
4. Ograniczenia w korzystaniu z dobrodziejstw optymalizacji podatkowej& & & & . 46
4.1 Działalność OECD wobec tzw.  szkodliwej konkurencji podatkowej& & & & ..... 46
4.2 Międzynarodowa wymiana informacji oraz tajemnica bankowa& & & & & & & ... 49
4.3 Środki stosowane przez państwa w celu zapobiegania unikania bądz
uchylania
siÄ™ od opodatkowania& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & . 52
Zakończenie& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & ... 55
Bibliografia& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 57
Summary
Minimizing tax obligations is a topical issue of increasing interest and demand of
people who want to preserve most of their earned income. This tendency is evidenced by the
growing number of companies and law firms specializing in tax optimization services.
Nevertheless, the issue of the reduction of tax charges is not a frequent subject of academic
research, for tax laws of developed countries is particularly complicated. At the same time,
there is a need for a thorough explanation of the reasons of such a state of affairs and for
presenting the methods and measures of improvement.
The given dissertation aims at revealing the essence of tax planning strategies. It also
discusses the chosen methods of reducing the tax burden and presents the current legal
possibilities allowing for the reduction. In addition, there are clarified the limitations on the
employment of tax reduction for one s own benefit.
In the first part of the study, there is provided the explanation of the concept of
optimization. In addition, there is demonstrated the core of international tax competition and,
consequently, the origin and significance of "tax havens". Moreover, there are discussed
economic and legal arguments against high taxes.
The next chapter deals with certain tax strategies that are used by entrepreneurs under
national law and international standards.
In addition, in the third part there were discussed the tax systems of four selected
countries referred to as the "tax havens". Two of them are typical offshore territories, the other
two being small island countries belonging to the European Union. There were also presented
optimal forms of business activities and legal possibilities of tax optimization. A separate
subchapter is devoted to the various methods of reducing tax charges, e.g., the registration of
a European Company (SE).
The last chapter deals with the measures taken by the Organization for Economic
Cooperation and Development that are being taken to restrict the problem of detrimental tax
competition. There are also discussed the steps taken by the member states of the OECD in
order to prevent the tax avoidance.
5
Wstęp
Minimalizacja zobowiązań fiskalnych jest tematem niezwykle aktualnym, na który
nieustannie rośnie zainteresowanie oraz ciągle zwiększa się zapotrzebowanie osób
pragnących ochronić większą część wypracowanych przez siebie dochodów. Świadczyć może
o tym fakt, że na rynku działa coraz więcej firm i kancelarii prawnych specjalizujących się
w usługach optymalizacji podatkowej. Mimo to, zagadnienie redukcji obciążeń skarbowych
nie jest częstym przedmiotem badań naukowych, gdyż prawo podatkowe stanowi trudną do
analizy cechę systemu państw rozwiniętych. Jednocześnie istnieje potrzeba dogłębnego
wyjaśnienia przyczyn tego zjawiska, przedstawienie stosowanych metod oraz działań
zmierzajÄ…cych do ich ograniczenia.
Niniejsza praca ma na celu ukazać istotę planowania podatkowego, omówić wybrane
strategie zmniejszania obciążeń fiskalnych, ukazać jakie istnieją obecnie struktury prawne
w tym zakresie, a na końcu zapoznać z granicami w korzystaniu z dobrodziejstw jakie wiążą
siÄ™ z podejmowaniem siÄ™ tego zagadnienia.
W pierwszej części opracowania następuje wyjaśnienie pojęcia optymalizacji oraz
sensu konkurencji podatkowej między państwami. Dalej, znajduje się opis pochodzenia
i znaczenia  rajów podatkowych oraz zostają podane liczne argumenty ekonomiczno-prawne
przeciwko wysokim podatkom.
W kolejnym rozdziale zreferowane zostały wybrane strategie podatkowe, którymi
posługują się podmioty gospodarcze na gruncie prawa krajowego oraz norm
międzynarodowych.
Ponadto w trzeciej części omówione zostały systemy prawnopodatkowe czterech
wybranych państw należących do  rajów podatkowych . Dwa z nich to klasyczne terytoria
offshore, pozostałe to małe wyspiarskie kraje należące do Unii Europejskiej. Oprócz tego
przedstawione zostały optymalne formy prowadzenia działalności na tych obszarach
i konstrukcje prawne dla celów optymalizacji podatkowej. Osobny podrozdział został
poświęcony spółce europejskiej oraz innym koncepcjom, które można wykorzystać w ramach
działalności gospodarczej dla celów redukcji obciążeń skarbowych.
W ostatnim rozdziale rozpatrzone zostały działania OECD wobec problemu
 szkodliwej konkurencji podatkowej oraz środki stosowane przez państwa członkowskie tej
organizacji w celu zapobiegania unikania bÄ…dz
uchylania siÄ™ od opodatkowania.
6
1. Ogólna charakterystyka optymalizacji podatkowej i rajów podatkowych
1.1 Pojęcie i istota optymalizacji podatkowej
Optymalizacja podatkowa to sposób ograniczenia kosztów ponoszonych na rzecz
państwa przez wszystkich podatników. Dotyczy głównie osób prawnych prowadzących
działalność gospodarczą, ale również osób fizycznych. Optymalizacja podatkowa jest
szerokim pojęciem, w skład którego wchodzi faktyczna redukcja ciężaru
podatkowego, przesunięcie momentu jego powstania1 oraz rozplanowanie kosztów
podatkowych w taki sposób, aby w długoterminowej perspektywie podmiot podejmujący się
tych działań, mógł wykorzystać zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe, w sposób dla
siebie najrozsÄ…dniejszy.
Optymalizacja podatkowa jest więc zbiorem metod służącym do ochrony własnego
kapitału. Przedsiębiorcy i osoby prywatne mogą bez obaw stosować optymalizację
podatkową, gdyż nie mają prawnego obowiązku ponoszenia maksymalnych kosztów
podatkowych. Każda racjonalnie działająca jednostka będzie chciała w każdym wypadku
minimalizować swoje wydatki. Uzasadnionym jest więc tak prowadzić własne sprawy, aby
móc z nich czerpać jak największy pożytek. Cele jakim służy optymalizacja są słuszne
i społecznie użyteczne, gdyż jak zauważył już szkocki myśliciel i ekonomista, Adam Smith:
 Mając na celu swój własny interes, człowiek często popiera interesy społeczeństwa
skuteczniej niż wtedy, gdy zamierza służyć im rzeczywiście 2.
Zagadnienie optymalizacji podatkowej znacznie zyskuje na aktualności
w sytuacji, gdy ciężary fiskalne są dla podatników zbyt wysokie. Naturalną potrzebą
człowieka jest wówczas poszukiwanie sposobów na ich ograniczenie. W doktrynie prawnej,
w słynnym orzeczeniu amerykański sędzia Learned Hand stwierdził:  Nie ma nic złego
w takim organizowaniu spraw, aby płacić podatki tak niskie, jak to jest możliwe 3.
W tym świetle, za jak najbardziej uzasadnione można przyjąć pogląd, że
optymalizacja podatkowa jest zgodną z prawem minimalizacją własnych zobowiązań
1 A
. Mazur, Optymalizacja podatkowa, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s. 15.
2 W. Kwaśnicki, Zasady ekonomii rynkowej, wyd. Uniwersytetu Wrocławskiego 2001, s. 42.
3 K. Griffith, Judge Learned Hand and the Role of the Federal Judiciary, wyd. Norman: Oklahoma University
Press 1973, s. 26.
7
fiskalnych4. Wśród osób płacących zbyt wysokie podatki bardzo często pojawia się opinia, że
doprowadzają do ich zubożenia przez co obniżają jakość ich życia. Uważają, że to oni są
w stanie lepiej zarządzać swoimi pieniędzmi, niż państwo, które pod pretekstem
wyrównywania różnic społecznych, doprowadza do ich marnotrawstwa. Skoro podatki służą
 wspólnemu dobru dlaczego nie są dobrowolne?
Optymalizacja podatkowa wynika tym samym z ideowych pobudek podatników i jest
skutkiem działalności państwa przeciwko swoim obywatelom. Poszukują oni więc legalnych
rozwiązań, prowadzących do ochrony efektów swojej pracy.
Granicę optymalizacji stanowi obowiązujące prawo. Właściwa optymalizacja
podatkowa musi być z nim zgodna i nie może go w żadnym stopniu naruszać. W związku
z tym zanim ktoś motywowany ideologicznie, sięgnie po jakikolwiek ze sposobów
skutkujących obniżeniem obciążeń fiskalnych, powinien zbadać czy konsekwencją tych
konkretnych działań nie będzie złamanie prawa.
Istnieją proste i złożone metody obniżenia ciężarów fiskalnych. Każda z metod
podlega surowym kryteriom opłacalności i legalności. Jednym z najprostszych sposobów jest
zmniejszanie podstawy opodatkowania. Polega on na takim kształtowaniu większości
wydatków, aby zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Natomiast za metodę złożoną
można uznać wykorzystanie korzystniejszych niż polska jurysdykcja podatkowa5. Opiera się
ona na utworzeniu transgranicznego modelu biznesowego pozwalajÄ…cego na ponoszeniu
mniejszych kosztów podatkowych. Inaczej niż w przypadku wykorzystania tylko regularnych
struktur prowadzenia działalności przewidzianych prawem w swoim kraju macierzystym.
Trybunał Konstytucyjny w Polsce w wyroku z dnia 11 maja 2004 roku6 uznał
generalną zasadę, że podatnicy mogą optymalizować swoje zobowiązania, jeśli czynią to
zgodnie z przepisami prawa7. Wykorzystując legalne do tego środki, każdy ma prawo do
kształtowania własnych stosunków gospodarczych według zasady swobody umów. Oznacza
to również możliwość wyboru takiej czynności prawnej, która spowoduje minimalizację
łącznych obciążeń podatkowych8.
Orzecznictwo sądów potwierdza brak zakazu optymalizacji podatkowej.
4 L. Winter, Raje podatkowe raport specjalny, wyd. Fijorr Publishing, Warszawa 2010, s. 11.
5 J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 32.
6 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41.
7 J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa & op. cit., s. 30.
8 Idem, s. 31.
8
W uzasadnieniu wyroku NSA w Katowicach z dnia 10 lipca 1996 r. czytamy, że:  Żaden
przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają
podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby
dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa
podatkowego. Wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem każdego
podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych9 .
Kolejna teza z wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2003 r. stanowi, że:
 Z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika
obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej
wysokości10 .
Ponadto WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r. orzekł, że:  Jeżeli obowiązujący
porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do
osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar
podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany
jako obejście prawa11 .
W doktrynie wykształciły się dwa sposoby interpretacji zachowania podatnika.
Jednym z nich jest unikanie opodatkowania i jest to działanie za pomocą metod dozwolonych
w oparciu o ustanowione granice obowiÄ…zujÄ…cego prawa. Drugim z nich jest uchylanie siÄ™ od
opodatkowania i są to już działania zakazane przez prawo podatkowe12.
Istota optymalizacji podatkowej nie polega na oszustwie. Obu pojęć nie należy ze sobą
utożsamiać, gdyż oszustwem jest celowe wprowadzenie w błąd władz skarbowych.
Stosowanie legalnych środków optymalizacyjnych nie jest uchylaniem się od płacenia
podatku. Granice między tymi pojęciami stanowi Ordynacja podatkowa13 oraz Kodeks karny
skarbowy14, które określają konsekwencje obejścia prawa i czynności pozornych15.
9 Wyrok Naczelnego SÄ…du Administracyjnego w Katowicach z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka 1244/95, Monitor
Podatkowy Nr 8/1997, s. 239.
10 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2003 r., I SA/Wr 1183/00,
PrzeglÄ…d Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 5, poz. 136.
11 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02, Lex
nr 156952.
12 M. Rudnicki, A
. Blak, Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania, Monitor Podatkowy 2007,
Nr 8.
13 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.).
14 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm.).
15 D. Gaca, Odpowiedzialność karnoskarbowa za przestępstwo oszustwa podatkowego, Monitor Podatkowy
2010, Nr 9.
9
 Na tej podstawie organy skarbowe posiadają w swoim arsenale szereg uprawnień
służących do represjonowania podatników. Chęć uniknięcia kosztów represji jest kolejnym
powodem, który przyczynia się do stosowania przez podatników legalnych metod
optymalizacji. Wysokie podatki rodzą opór, a optymalne są płacone chętniej gdyż nie
stanowiÄ… tak drastycznego kosztu dla podatnika.
Państwo jednak nie ma tendencji działać w kierunku uproszczenia przepisów
i obniżenia podatków. W sensie ekonomicznym doprowadziłoby to do zysku wszystkie strony
stosunku gospodarczego oraz zwiększyłoby wpływy do budżetu. Argumentem ekonomiczno-
matematycznym za takim stanowiskiem jest model krzywej Laffera.
To wszystko wynika to z braku zrozumienia mechanizmów gospodarki rynkowej. Bez
zewnętrznego ograniczenia, aparat biurokratyczny zawsze będzie się rozrastał dążąc
w kierunku totalitarnej władzy absolutnej, maksymalnego skomplikowania, absurdu
i totalnego uciemiężenia społeczeństwa. Francuski myśliciel polityczny i dyplomata, Alexis
de Tocqueville napisał, że:  Nie ma takiego okrucieństwa ani takiej niegodziwości, której nie
popełniłby skądinąd łagodny i liberalny rząd, kiedy zabraknie mu pieniędzy . Każdy człowiek
stosując legalne metody optymalizacji podatkowej chroni swój majątek przed zmarnowaniem
i jego działanie jest w związku z tym jak najbardziej słuszne. Kapitał uciekający z kraju jest
jednym z sygnałów dla władzy, że podatki są zbyt wysokie16.
Podsumowując, optymalizacja podatkowa jest legalna a jej granice określa wykładnia
obowiązujących przepisów prawa. Przekraczając te granice podatnik podejmuje działania
zakazane i naraża się na odpowiedzialność karną. Minimalizacja zobowiązań fiskalnych to
redukcja kosztów prowadzenia biznesu. Dzieje się to także przy wykorzystaniu
prawodawstwa krajów o łagodniejszych reżimach podatkowych. Takie państwa często są
określane mianem  rajów podatkowych .
1.2 Pochodzenie i znaczenie rajów podatkowych
Początki istnienia  rajów podatkowych sięgają do początków handlu
międzynarodowego. Jednak swój dynamiczny rozwój zawdzięczają postępowi
technologicznemu i globalizacji. Na kontynencie europejskim pionierem rozwiązań
16 L. Winter, Raje podatkowe ..., op. cit., s. 31.
10
optymalizacji podatkowej była Szwajcaria ale największy rozkwit oraz samo wykształcenie
się pojęcia  międzynarodowego centrum offshore nastąpiło w okresie dekolonizacji. Bardzo
małe państwa wyspiarskie charakteryzujące się ciepłym, rajskim klimatem uzyskały wówczas
niezależność. Pozbawione bogactw naturalnych wyspecjalizowały się w świadczeniu usług
finansowych. W ten sposób zapewniły sobie przypływ potrzebnego do istnienia kapitału.
Recepcja gospodarczo liberalnego prawa anglosaskiego ustanowiła podstawę do ich
funkcjonowania, gdyż wśród tych terytoriów wiele stanowiło byłe kolonie brytyjskie.
Definicja  raju podatkowego (tax haven) nie istnieje w polskim prawie. Zamiast
niego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 roku17
funkcjonuje pejoratywne pojęcie:  państwa i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję
podatkową . Niektórzy uważają, że samo stwierdzenie, że konkurencja podatkowa może być
szkodliwa jest nieprawidłowe18. Niezrozumienie sensu tego co znaczy  konkurencja jest
z
ródłem negatywnej oceny, tego co powinno być wzorem do naśladowania19.
W mowie potocznej  raje podatkowe określa się  oazami podatkowymi ,
 podatkowymi azylami ,  międzynarodowymi przybrzeżnymi centrami finansowymi
(international offshore financial centers),  terytoriami offshore .
Prostym wyjaśnieniem wszystkich tych pojęć jest to, że taki kraj  oferuje korzystne
warunki egzystencji na tle nieprzyjaznego środowiska zewnętrznego20 . Skala zjawiska jest
olbrzymia, gdyż wg szacunków Międzynarodowego Funduszu Walutowego w  oazach
podatkowych siedzibę swoją posiada około 2 milionów spółek, 4 tysiące oddziałów
największych banków na świecie oraz znacząca większość funduszy inwestujących kapitał
w sposób spekulacyjny21.
Uniwersalnymi cechami22 wszystkich  terytoriów offshore są:
-ð niskie lub zerowe stawki podatkowe
17 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 roku w sprawie określenia krajów i terytoriów
stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, (Dz. U.
z 2013 r. poz. 493).
18 M. Supora, Wspólnota skonsolidowana podstawa jako koncepcja harmonizacji opodatkowania
korporacyjnego UE, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 32.
19 L. Winter, Raje podatkowe ..., op. cit., s. 19.
20 J. Głuchowski, Planowanie podatkowe  międzynarodowe oazy podatkowe, wyd. Eurofinance, Warszawa
2001, s. 3.
21 L. Winter, Raje podatkowe ..., op. cit., s. 20.
22 A
. Mazur, Optymalizacja podatkowa..., op. cit., s. 99-101.
11
-ð stabilne, przejrzyste, proste prawo
-ð rozstrzyganie sporów na rzecz przedsiÄ™biorcy
-ð strategiczna lokalizacja oraz stabilny system polityczno-ekonomiczny
-ð przestrzeganie tajemnicy bankowej i handlowej
-ð obecność doradców specjalizujÄ…cych siÄ™ w pomocy prawnej i ksiÄ™gowej
-ð niskie koszty operacyjne
-ð bardzo dobrze rozwiniÄ™ta infrastruktura wewnÄ…trz kraju oraz komunikacja
transgraniczna
-ð brak ograniczeÅ„ w obrocie i wymianie walut
Duże nagromadzenie krajów, które mają powyższe cechy znajduje się między
Ameryką Północą i Południową, na Oceanie Spokojnym na wschód od Australii oraz wśród
małych europejskich państw23. Sąsiedztwo regionów lepiej rozwiniętych pozwala na
wykorzystanie korzystnej lokalizacji przez  międzynarodowe przybrzeżne centra finansowe
do przyciągnięcia inwestorów niższymi kosztami podatkowymi. Nazwa  offshore financial
centres wynika z tego, że na tych terytoriach znajdują się wyspecjalizowane podmioty
świadczące usługi prawne, finansowe oraz księgowe w zakresie optymalizacji podatkowej.
Kryteria brane pod uwagę przy wyborze  raju podatkowego to również
przestrzeganie tajemnicy bankowej, która ma swoje korzenie w common law, porządku
prawnym charakterystycznym dla krajów anglosaskich. Polega ona na tym, że bankier za
niewywiązanie się z obowiązku nieudostępniania informacji wobec zagranicznych
administracji skarbowych o posiadaczu rachunku bankowego oraz o dokonywanych na nim
operacjach podatkowych podlega odpowiedzialności cywilnej24.
W analizie wyboru odpowiedniego miejsca do wprowadzenia skutecznej strategii
podatkowej należy również stabilna sytuacja polityczna i ekonomiczna danego regionu25.
Oprócz tego za bardzo istotny wyznacznik trzeba uznać funkcjonowanie liberalnej kontroli
dewizowej26, a w przypadku osób fizycznych dogodne warunki mieszkaniowe, standardy
23 Za przykład stanowi w tym przypadku: Luksemburg, Malta, Księstwo Liechtenstein, Księstwo Andory,
Księstwo Monako, Republika Cypru.
24 C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa
2003, s.106-107.
25 J. GÅ‚uchowski, Polskie prawo podatkowe, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, s. 166-167.
26 J. Karwowski, Centra offshore na globalnych rynkach finansowych, wyd. PWE, Warszawa 2010, s. 26-33.
12
opieki medycznej, prywatność, anonimowość, brak obowiązku ujawniania stanu swojego
majątku, a także informowania o swoich dochodach i wydatkach27.
Raje podatkowe można zaklasyfikować w następujący sposób28:
-ð paÅ„stwa, w których dochód i posiadanie majÄ…tku nie jest opodatkowane 
Bahrajn, Vanatu, Kajmany,
-ð kraje, które opodatkowujÄ… dochody uzyskane tylko na swoim terytorium, a zwalniajÄ…
z podatku przychody pozyskane zza granicy  Filipiny, Kostaryka, Haiti, Liberia,
Panama,
-ð miejsca, w których opodatkowanie obu powyższych form przychodu jest o wiele
niższe niż w państwach sąsiednich  brytyjskie wyspy na kanale La Manche
(Jersey, Isle of Man), Curaçao, Sint Maarten (dawne Antyle Niderlandzkie),
-ð obszary, w których stosowane sÄ… preferencyjne stawki podatkowe w wybranych
przedsięwzięciach gospodarczych  Anguilla, Jamajka, Gibraltar,
-ð paÅ„stwa, w których szczególnie opÅ‚acalne jest prowadzenie holdingu spółek i w ten
sposób administrowaniu nimi  Liechtenstein, Luksemburg, Singapur,
-ð kraje, w których zwÅ‚aszcza osoby fizyczne mogÄ… liczyć na Å‚agodne traktowanie
podatkowe  Andora, Monako, Wyspy Bahama, Bermudy, Kajmany.
Oprócz takiego podziału istnieją również listy stworzone przez organizacje
międzynarodowe lub rządy poszczególnych państw. Mają one na celu wydanie przepisów
regulujÄ…cych stosunki prawne wobec  oaz podatkowych . Najbardziej znane sÄ… wykazy
Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), Międzynarodowego Funduszu
Walutowego oraz rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej.
W Polsce dla celów sporządzenia dokumentacji podatkowej określonej w ustawie
o podatku dochodowym od osób prawnych29 zostało wydane rozporządzenie ministra
finansów dotyczące krajów stosujących  szkodliwą konkurencję podatkową 30.
27 J. Głuchowski, Koncepcje współczesnych reform podatkowych, wyd. Wyższa Szkoła Bankowa, Poznań 1998,
s. 114-115.
28 M. Zyniewicz, D. Załupka, Luki podatkowe, wyd. NetNet, Wrocław 1999, s.28-29.
29 Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ze zm., (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz.
397).
30 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 roku &
13
W porównaniu do poprzedniego rozporządzenia z 2005 roku, które utraciło moc 8 maja 2013
roku lista terytoriów, które możemy uznać w rozumieniu polskiego prawa za  raje
podatkowe , została zmieniona. Z wykazu, który obowiązywał dotychczas zostały usunięte
Guernsey, Alderney, Jersey i Wyspa Man (Terytoria Zależne Korony Brytyjskiej) oraz Antyle
Niderlandzkie (Terytorium Królestwa Niderlandów).
Na obecnej liście widnieją następujące państwa: Księstwo Andory, Anguilla -
Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
Antigua i Barbuda, Aruba/Sint-Maarten/Curacao - Terytoria Królestwa
Niderlandów, Wspólnota Bahamów, Królestwo Bahrajnu, Barbados, Belize, Bermudy,
Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytoria Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej
Brytanii i Irlandii Północnej, Wyspy Cooka - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową
Zelandią, Wspólnota Dominiki, Gibraltar - Terytorium Zamorskie Korony Brytyjskiej,
Grenada, Sark - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej, Hongkong - Specjalny Region
Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej, Kajmany - Terytorium Zamorskie
Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republika Liberii, Księstwo
Liechtensteinu, Makau - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej,
Republika Malediwów, Republika Wysp Marshalla, Republika Mauritiusu, Księstwo Monako,
Montserrat - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii
Północnej, Republika Nauru, Niue - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową
Zelandią, Republika Panamy, Niezależne Państwo Samoa, Republika Seszeli, Federacja Saint
Kitts i Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent i Grenadyny, Królestwo Tonga, Turks i
Caicos - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii
Północnej, Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych- Terytorium Nieinkorporowane Stanów
Zjednoczonych oraz Republika Vanuatu.
Każda transakcja polskich podatników z podmiotami w powyższych państwach
obłożona jest szczególnymi obowiązkami wynikającymi z art. 9a ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych31. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli
skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji a w terminie 7 dni od dnia
doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Do najistotniejszych powinności należy
określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając
31 Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym ...
14
użyte aktywa i podejmowane ryzyko). Oprócz tego niezbędne jest określenie wszystkich
przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, metodę
i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, określenie strategii
gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała
wpływ strategia przyjęta przez podmiot, wskazanie innych czynników - w przypadku gdy
w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji
uwzględnione zostały te inne czynniki, a także określenie oczekiwanych przez podmiot
obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń -
w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
Raje podatkowe to miejsca zachęcające do prowadzenia działalności przez banki,
towarzystwa ubezpieczeniowe, instytucje finansowe oraz inne firmy, które będą dążyć do
redukcji, zbyt wysokich w swojej ocenie, obciążeń podatkowych. Z tego powodu wiele takich
terytoriów nazywa się  centrami finansowymi . W związku z tym, że funkcjonowanie  oaz
podatkowych przyczynia się do uszczuplenia wpływów podatkowych w tych państwach,
z których przenoszona jest działalność gospodarcza, ma miejsce tworzenie takiego prawa,
którego celem jest zapobiegnięcie temu zjawisku32.
1.3 Międzypaństwowa konkurencja podatkowa
Według definicji Światowego Forum Ekonomicznego (World Economic Forum),
szwajcarskiej organizacji znanej z organizacji corocznej konferencji w Davos 
konkurencyjność kraju to umiejętność służąca do osiągania trwałego i wysokiego przyrostu
produktu krajowego brutto (PKB) na mieszkańca33. W raporcie tej organizacji z 2005 roku
rozszerzono te pojęcie. Zwrócono uwagę również na to, że konkurencyjność to zbiór
czynników, polityk i instytucji, które pozwalają na wysoki poziom wydajności pracy
i określają w ten sposób zamożność kraju. Przyczynia się to do większego wzrostu
gospodarczego dzięki zdolności do wytwarzania dóbr i usług o wyższej jakości i niższych
kosztach w porównaniu do innych państw34.
Åšwiatowe Forum Ekonomiczne w swoich raportach przedstawia mierniki
32 L. Oręziak, Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii Europejskiej, Oficyna
Wydawnicza Wyższej Szkoły Handlu i Prawa im. R. A
azarskiego, Warszawa 2007, s. 92-93.
33 World Economic Forum, Global Competitiveness Report 1996, Genewa 1996, s. 19.
34 World Economic Forum, Global Competitiveness Report 2005, Genewa 2005, s. 13.
15
konkurencyjności poprzez ocenę wzrostu gospodarczego (Global Competitiveness Index 
GCI), a także warunków prowadzenia działalności gospodarczej (Business Competitiveness
Index  BCI).
GCI bierze pod uwagę: jakość środowiska makroekonomicznego, sposób
funkcjonowania instytucji publicznych oraz poziom rozwoju technologicznego. Szczegółowo
bada się stopień inflacji, dane dotyczące stanu finansów publicznych, niezależność sądów,
występowanie korupcji i stopień ingerencji państwa w gospodarkę. BCI rozpatruje czynniki
mikroekonomiczne w szczególności strategie działania przedsiębiorstw35.
Konkurencja podatkowa, czyli oferowanie niższych podatków przez  raje podatkowe
dla przedsiębiorców oraz osób fizycznych, ma zachęcić ich do zarejestrowania i prowadzenia
swojej działalności na swoim terytorium. Obywa się to poprzez zastosowanie różnych
instrumentów techniki opodatkowania dla zwiększenia konkurencyjności rodzimej
działalności gospodarczej lub przyciągnięcia inwestycji zagranicznych, aby rozwinąć krają
gospodarkę i zwiększyć dobrobyt swoich obywateli36. Takie międzynarodowe
współzawodnictwo przyczynia się do tego, że zachodzi konieczność do poprawienia
efektywności państwa w zakresie świadczenia dóbr publicznych, dzięki któremu pieniądze
z podatków są wydawane tylko na naprawdę potrzebne cele37.
Warto przy tym zauważyć, że konkurencja podatkowa nie ogranicza się tylko do
działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby prawne. Z dobrodziejstw wynikających
z istnienia tej międzynarodowej rywalizacji chętnie również skorzystają osoby fizyczne, które
dążą do uregulowania jak najniższego podatku od swoich przychodów. Znacznie mniejszy
jego wymiar może doprowadzić do zmiany przez takie osoby miejsca
zamieszkania, rezydencji, zameldowania czy też obywatelstwa38.
Wpływ nowych technologii przyczynił się do znacznego osłabienia kontroli
dewizowych. Stało się to głównie za sprawą upowszechnienia się w wymianie handlowej
elektronicznego transferu pieniądza. Dzięki temu, przepływ kapitału stał się bardziej
swobodny, a dotychczasowe fizyczne przeszkody wielu operacji finansowych zostały
35 L. Oręziak, Konkurencja podatkowa& op. cit., s. 57-58.
36 C. Pinto, Tax Comptetition and UE Law, Kluwer Law International, London-New York 2003, s. 1.
37 G. Brennan, J. M. Buchanan, The Power to Tax: Analtical Foundation of a Fiscal Constitution, Cambridge
University Press, Cambridge 1980, s. 2.
38 I. Kuchciak, Raje podatkowe w zmniejszaniu obciążeń podatkowych, Wydawnictwo Uniwersytetu A
ódzkiego,
A
ódz
2012, s. 38.
16
ominięte39.
Według ogólnych zasad regulacji międzynarodowego prawa podatkowego istnieją
dwie reguły, na podstawie których ustala się podstawę opodatkowania transakcji
transgranicznych. Są to zasada jednego podatku oraz zasada korzyści. Pierwsza oznacza, że
dochód może być obciążony podatkiem tylko raz. Druga natomiast opiera się na tym, że
aktywna forma działalności gospodarczej jest opodatkowana w państwie z
ródła, a podatek za
przychody pasywne (dywidendy, należności licencyjne, odsetki) powinien być płacony
w miejscu rezydencji podatnika40. Kluczowe znaczenie ma jednak prawo danego państwa
i jego potrzeba konstruowania swojego budżetu w oparciu o wysokość danin publicznych.
Każde państwo może sprzyjać gospodarności działania swoich podatników, zachęcać ich do
osiągnięcia pożądanych rezultatów finansowych i ułatwiać podejmowanie przedsięwzięć
przynoszących zyski. Jest to możliwe do zrealizowania w wyniku przyjęcia preferencyjnych
stawek podatkowych, zaniechania ich poboru, wprowadzeniu ulg, zniżek bądz
wyłączeń
z opodatkowania41.
W polskim ustawodawstwie dla określenia zakresu jurysdykcji podatkowej przyjęto
jednak połączenie zasad z
ródła i rezydencji, czego wyrazem jest ustawa o podatku
dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku z póz
niejszymi zmianami42. Na
tej podstawie określa się konstrukcję nieograniczonego obowiązku podatkowego, który
polega na tym, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terenie
Rzeczpospolitej Polskiej lub ich czasowy pobyt trwa dłużej niż 183 dni, podlegają
obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia
z
ródeł przychodów. Ponadto podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium
Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów,
bez względu na miejsce ich osiągania43.
Zawężenie tych kryteriów i konstrukcję ograniczonego obowiązku podatkowego znajduje
się w tej samej ustawie i opiera się na omówionej powyżej zasadzie z
ródła. Osoby fizyczne,
jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu
39 P. Kammas, Strategic fiscal interaction among OECD countries, Public Choice, vol. 147, no. 3-4, s. 459.
40 M. Dziedzic-Wach, R. Żukowski, Analiza. Zakład polskiego przedsiębiorstwa za granicą, Rzeczpospolita,
06.08.1998.
41 N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992, s. 131-132.
42 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku ze zmianami, (Dz. U. z 2012
poz. 361).
43 Art. 3, ust. 1a. ibidem.
17
podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na
terytorium RP na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce
wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium RP. Co więcej,
podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi
podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP44.
Zjawisko konkurencji podatkowej jest tym samym powiązane z pojęciem
suwerenności państwa i stanowi prawnopodatkowe oraz prawnokarne granice względem
swoich obywateli. Państwa nie tylko konkurują między sobą wysokością podatków, ale
również zakresem objęcia obowiązkiem podatkowym. Szczególne restrykcje dotykają osoby
fizyczne, które posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów
osobistych, życiowych i gospodarczych. Oznacza to, że aby przestać być rezydentem
podatkowym w Polsce, mimo posiadania polskiego obywatelstwa, należy nie mieć żadnego
majÄ…tku ani dochodu w RP, tylko w jakimkolwiek innym kraju korzystniejszym podatkowo,
oraz nie przebywać na tutejszym terytorium dłużej niż 183 dni.
Wszelkie określenia konkurencji podatkowej za szkodliwą oznaczają, że realizacja
celów budżetowych danego państwa, może być zagrożona. Wątpliwe jest jednak to, że
odpływ kapitału miałby miejsce w kraju, który nie nakłada na swoich obywateli wysokich
obciążeń fiskalnych. Pojawiająca się nawet w polskim prawie  szkodliwość oznacza zatem
stratę dochodów państwa z tytułu podatków. Takie ujęcie tematu jest typowe dla
krajów, w których są wysokie koszty pracy i bieżącej działalności przedsiębiorców,
rozbudowana biurokracja, a także stosunkowo niskie tempo rozwoju gospodarczego45.
Państwa współzawodniczą między sobą dzięki wolnym przestrzeniom między
zakresami obowiązywania jurysdykcji podatkowych. Dzięki temu stwarzają podatnikom
możliwość do optymalizacji ponoszonych przez nich publicznoprawnych kosztów46. Sam fakt
międzynarodowej konkurencji podatkowej to walka nie tyle o atrakcyjną formę
opodatkowania kapitału obywateli, lecz raczej o ich zadowolenie z przebywania na danym
terytorium. Zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne są w stanie zaakceptować wyższy
wymiar danin publicznych, jeśli tylko nie będą czuć się nadmiernie wykorzystywani fiskalnie
przez własne państwo. W ten sposób, zamiast wprowadzać ustawodawstwo sankcjonujące
44 Art. 3, ust. 2a ibidem.
45 R. A. Nawrot, Szkodliwa konkurencja podatkowa, wyd. Difin, Warszawa 2011, s. 47.
46 J. Wyciślok, Optymalizacja & , op. cit., s. 55.
18
operacje finansowe z krajami uznanymi za szkodliwe dla realizacji celów budżetowych,
wystarczy ustanowić stawki podatkowe na odpowiednio atrakcyjnym poziomie dla swoich
obywateli.
1.4 Krzywa Laffera jako argument przeciwko wysokim podatkom
Idea amerykańskiego ekonomisty, Arthura Laffera obrazuje za pomocą prostego
równania matematycznego zależność między poziomem przychodów budżetowych
państwa, a wysokością ustalonej stawki podatkowej. Według założeń tej koncepcji wzrost
obciążeń fiskalnych powyżej optymalnego poziomu będzie skutkował obniżeniem
przychodów do budżetu. Zarówno w przypadku kiedy opodatkowanie wynosi 0% jak 100%
wpływy będą zerowe. W pierwszym przypadku dlatego, że nie ma podstawy do płacenia
podatku. W drugim, ponieważ kiedy stawka jest nadto wysoka, podatnicy zrobią
wszystko, żeby nie oddać wszystkich owoców swojej pracy do skarbu państwa.
Pozycję linii na wykresie, w którym osiągane jest maksimum wpływów budżetowych,
określa się mianem punktu nasycenia. Po obu stronach tego punktu położone są
miejsca, w których osiągnie się ten sam przychód z podatków, zarówno w przypadku stawki
niższej jak i wyższej. Stanowi to podstawowy argument przeciwko zbyt wysokim
podatkom, gdyż i tak przychody do budżetu państwa nie będą z tego tytułu
wyższe, a utrudnienie obrotu pieniężnego niewspółmierne do osiąganych przez skarb państwa
efektów.
Ten rezultat jest spowodowany brakiem motywacji do podejmowania pracy
i działalności gospodarczej. Powoduje to również zwiększenie tendencji do ukrywania swoich
dochodów, przenoszenie aktywności podmiotów do tzw.  szarej strefy oraz skutkuje
poszukiwaniem sposobów ochrony wypracowanego kapitału wśród łagodniejszych
jurysdykcji podatkowych47.
Z koncepcji krzywej Laffera wynika, że te same wpływy budżetowe odpowiadają
dwóm różnym stawkom podatkowym. Jednak koszty obsługi aparatu urzędniczego obu tych
rozbieżnych punktów mogą różnić się na niekorzyść takiego systemu, który na swoje
utrzymanie będzie wydawał więcej. Taka sytuacja ma miejsce tylko w przypadkach opłacenia
47 M. Nasiłowski, System rynkowy. Podstawy mikro- i makroekonomii, wyd. Key Text, Warszawa 2007, s. 251-
252.
19
wysokich kosztów kontroli fiskalnej. Wówczas będzie to niekorzystne dla rozwoju
gospodarczego państwa, bo zwiększy skłonność do unikania lub uchylania się od
opodatkowania, co spowoduje że do budżetu wpłynie mniej pieniędzy. Oprócz tego duży
koszt stanowią wysiłki administracji skarbowej. Cel zostaje w części osiągnięty, jednak taki
sam efekt, można byłoby uzyskać o wiele niższymi nakładami48. Powinno się jednak
pamiętać nie tylko tym, że nadmiernie wysoki podatek obniża wpływy, ale także zbyt niski
prowadzi do identycznej sytuacji. y
ródłem siły podatkowej społeczeństwa jest jego bogactwo
oraz jego produkcja, w związku z czym nie można mu przykręcać bez końca śruby
podatkowej, bo ona pęknie49. Zbyt wysokie stawki podatkowe powodują nie tylko spadek
podaży najistotniejszych czynników produkcji czyli pracy i kapitału, ale także spadek popytu
na te czynniki. Powstaje wtedy tzw. sprzężenie zwrotne i gospodarka pogrąża się
w stagnacji50.
48 R. Gwiazdowski, Podatek progresywny i proporcjonalny: doktrynalne przesłanki, praktyczne konsekwencje,
Wydawnictwa Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 2007, s. 460.
49 R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1933, s. 10.
50 R. Gwiazdowski, Krzywa Laffera. Rzecz o tym, jak obniżki stawek podatkowych mogą skutkować
zwiększeniem wpływów podatkowych i vice versa, Przegląd Prawniczy 2005, Nr 1.
20
2. Strategie podatkowe służące do optymalizacji podatkowej w Polsce i w Europie
2.1 Omówienie wybranych strategii podatkowych w Polsce
Każda jednostka prowadząca aktywność gospodarczą podejmuje działania, które służą
realizacji jej celów oraz spełnienia postawionej przed sobą misji. Strategia takiego
postępowania będzie nosiła pewne cechy. Zaliczają się do nich między innymi horyzont
czasowy w jakim czynności są wykonywane, osiągane efekty, posiadanie priorytetów oraz
zasobów niezbędnych do wykonywania operacji, zbieranie ludzi wokół celów istnienia danej
organizacji oraz wszechstronne zaplanowanie swojego funkcjonowania na wszystkich
dostępnych poziomach działalności. Całość tych aspektów powinna stanowić spójną
i logiczną zgodność postawionych celów do wykonywanych zadań. Minimalizacja obciążeń
fiskalnych jest taką strategią, która nie jest sprzeczna z obowiązującym prawem.
Istotą zastosowania strategii podatkowych jest opracowanie szeregu działań, które
wywołają korzystną sytuację z podatkowego punktu widzenia. Skonstruowanie optymalnego
systemu, w jakim działać będzie przedsiębiorstwo, wymaga bardzo dobrej znajomości prawa
podatkowego międzynarodowego oraz wewnętrznego państw, w jakich stawia się właściwe
struktury dla celów ograniczających odpowiedzialność fiskalną. Co więcej, potrzebne będzie
również rozeznanie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wymiany
informacji, dyrektyw prawa unijnego oraz orzecznictwa zarówno polskich sądów, jak
i zagranicznych, w tym werdyktów Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Taka praktyka polegająca na wyłączaniu się spod jurysdykcji państwa, które stosuje
niekorzystne i kosztowne podatki z punktu widzenia interesu przedsiębiorstwa jest
w zupełności dozwolona przez prawo, jednak prowadzi do zmniejszenia wpływów do budżetu
państwa. W zależności od rodzaju podatków stosuje się strategie oparte na optymalizacji
podatku dochodowego, podatku od wartości dodanej oraz podatku akcyzowym. W przypadku
optymalizacji podatku dochodowego można wyszczególnić dziewięć strategii podatkowych:
strategia z wykorzystaniem grupy kapitałowej, strategia podatkowej grupy kapitałowej,
strategia formy organizacyjno-prawnej, strategia leasingu zwrotnego, strategia zarzÄ…dzania
stratÄ… podatkowÄ…, strategia w zakresie zarzÄ…dzania kosztami podatkowymi, strategia terminu
zapłaty podatku, strategia wykazywania dochodów i potrącania kosztów, strategia specjalnych
21
stref ekonomicznych51.
Pierwsza strategia z wykorzystaniem grupy kapitałowej polega na użyciu odrębnego
opodatkowania podmiotów ją tworzących. Miejsce mieć będzie to tylko w sytuacji, kiedy
transakcje między spółkami będą niezależne od wzajemnych sprzężeń. Innym warunkiem jest
brak możliwości do pokrywania strat jednej jednostki przez drugą będącej członkiem
koncernu. Odstępstwem od tego jest obustronne świadczenie usług lub sprzedaż towarów.
Mogą one dotyczyć zarządzania, marketingu, administracji, doradztwa prawnego,
podatkowego, ekonomicznego. Służy to jako narzędzie do transferu zysków.
Druga jest strategia podatkowej grupy kapitałowej (PGK). Taką grupę mogą utworzyć
co najmniej dwie spółki prawa handlowego o strukturze kapitałowej czyli spółka
z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna. W skład grupy nie może wchodzić
spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna. W dodatku istotne
jest spełnienie pewnych kryteriów. Podatnicy powiązani posiadają siedzibę na terytorium
Polski oraz przeciętny kapitał zakładowy, przypadający na każdą z tych spółek, nie jest niższy
niż 1.000.000 zł. Ponadto, jedna ze spółek, zwana "dominującą", posiada bezpośredni 95%
udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek,
zwanych "zależnymi". Następnym warunkiem jest to, żeby to przedsiębiorstwo zwierzchnie,
które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie zostało nieodpłatnie lub na
zasadach preferencyjnych nabyte przez pracowników, rolników lub rybaków albo nie
stanowiło rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji. Ostatnim zastrzeżeniem
jest to, aby spółki zależne nie posiadały udziałów w kapitale zakładowym innych spółek
tworzących tę grupę, a także w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków
stanowiących dochód budżetu państwa.
Spółka dominująca i spółki zależne muszą zawrzeć, w formie aktu notarialnego,
umowę o utworzeniu grupy kapitałowej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Dokument
ten trzeba zarejestrować przez naczelnika urzędu skarbowego. Po utworzeniu obie spółki nie
korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw oraz nie
uczestniczą w zarządzaniu oraz kontroli działalności z podatnikami niewchodzącymi w skład
ustanowionego koncernu. Jeśli podatnik korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od
osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie
51 W. Szymański, Strategie podatkowe osób prawnych w Unii Europejskiej, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, s.
156-157.
22
ekonomicznej, to fakt ten nie wyklucza u tego podatnika możliwości uczestniczenia
w podatkowej grupie kapitałowej52.
Kolejnym wymaganiem jest to, żeby podatkowa grupa kapitałowa osiągnęła za każdy
rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%53. Ustalając
procentowy udział dochodu PGK w jej przychodzie, bierze się pod uwagę wszystkie
przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte przez spółki wchodzące w skład grupy.
Przy obliczaniu tego udziału nie można pomijać żadnych przychodów lub kosztów celem
"uzyskania" przez podatkową grupę kapitałową odpowiedniego wskaz
nika54.
Główną cechą optymalizacyjną tak zorganizowanego zbioru spółek jest sposobność
bieżącego pokrywania strat jednego podmiotu powiązanego, dochodami drugiego w tym
samym roku podatkowym. Takie rozwiązanie jest sensowne, gdy jedna ze spółek generuje
więcej strat z racji prowadzonej przez siebie działalności, co zmniejsza ogólną podstawę
opodatkowania.
TrzeciÄ… jest strategia formy organizacyjno-prawnej. W tym przypadku do
minimalizacji obciążeń fiskalnych dochodzi wykorzystanie spółek osobowych. Rozliczenie
straty jednej instytucji, dochodem drugiej następuje pod warunkiem, że spółka osiągająca
dochód jest udziałowcem tego podmiotu, który wykazuje bilans ujemny. Spółka osobowa nie
jest podatnikiem podatku dochodowego, a tym obowiązkiem są objęci tylko jej wspólnicy.
Dochody są określane proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Zasada ta również odnosi
się do metod rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków ich niestanowiących,
zwolnień, ulg oraz obniżenia podstawy obliczenia podatku. Można pokryć stratę dochodem
wspólników bez konieczności rozliczania się na zasadach ogólnych55.
Czwarta to strategia leasingu zwrotnego. Osoby prawne sÄ… uprawnione do czerpania
korzyści podatkowych w oparciu o finansowanie wewnątrzgrupowe. Daje to szansę aby
wpływać na bieżącą płynność finansową przedsiębiorstwa. Leasing zwrotny bazuje na
dokonaniu sprzedaży składników majątkowych z możliwością zachowania prawa do
korzystania z nich na podstawie umowy. Właściciel środka trwałego56 nadal wykorzystuje go
52 Wyrok Naczelnego SÄ…du Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 roku, II FSK 1614/11.
53 Art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych&
54 W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 17-20.
55 Zasady ogólne to jedna z form wyboru opodatkowania podatnika według skali 18% i 32% wraz z
przewidzianymi prawnie ulgami i odliczeniami.
56 Środek trwały to składnik aktywów firmy, którego czas użytkowania wynosi powyżej jednego roku, ma
postać rzeczową oraz jest zdatny do używania na potrzeby działalności udziałowców przedsiębiorstwa.
23
w prowadzeniu swojej działalności. Leasing może przybrać rodzaj operacyjny lub finansowy.
Szczególnie korzystnym rozwiązaniem dla celów optymalizacji podatkowej jest leasing
operacyjny, ponieważ spółka uzyskuje prawo do zastosowania indywidualnych stawek
amortyzacyjnych. W przypadku nieruchomości dotyczy to okresu używania przez minimum
pięć lat a na okoliczność pozostałych składników majątkowych sześć miesięcy. Największą
zaletą tego działania jest upoważnienie do zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania
przychodów i zmniejszenie w ten sposób podstawy do opodatkowania. Lepszym rezultatem
zastosowania tej strategii jest uczestnictwo obu spółek dokonujących leasingu w podatkowej
grupie kapitałowej57.
Piątą jest strategia zarządzania stratą podatkową. Różnica między przychodem
a kosztem jego uzyskania stanowi podstawÄ™ do opodatkowania go. Im mniejsza podstawa,
tym niższy podatek. W sytuacji kiedy koszty uzyskania przychodu przewyższają sumę
przychodów w danym roku podatkowym, tą różnicą jest strata. O wysokość straty poniesionej
w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących
pięciu latach podatkowych, z tym że rozmiar tego obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie
może przekroczyć 50% kwoty tej straty58. Aby w zrealizować powyższą strategię
minimalizacji kosztów skarbowych należy oprzeć się na prawnych rozwiązaniach
polegających na odpowiednim wyborze roku podatkowego, obniżeniu stawek
amortyzacyjnych, międzyokresowym rozliczeniu kosztów oraz sprzedaży aktywów.
Wybór roku podatkowego trzeba rozumieć poprzez podjęcie decyzji ustalenia
dowolnych dwunastu kolejnych miesięcy kalendarzowych z możliwością zmiany
i wydłużenia prawa do rozliczenia straty podatkowej. W razie zmiany roku podatkowego, za
pierwszy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu
poprzedniego roku podatkowego aż do końca roku podatkowego przyjętego na nowo. Okres
ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące
kalendarzowe59.
W przypadku obniżenia stawek amortyzacyjnych kształtowanie kosztów prowadzone
jest w taki sposób, aby pozwolić na rozliczenie straty podatkowej z lat poprzednich.
W ustawie nie ma podanej dolnej granicy obniżenia stawki podatkowej, a jedynym
57 M. Dymek, Optymalizacja podatkowa czyli jak oszczędzić na podatku dochodowym od osób prawnych, wyd.
Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2006, s. 180-181.
58 Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2008 roku, IP-PB3-423-598/08/MÅš.
59 W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych & , op. cit., s. 40-41.
24
ograniczeniem jest moment odliczenia podatku. Wyłączeniu z tej korzyści podlegają
natomiast wartości niematerialne oraz prawne.
Rozliczanie kosztów działalności w przyszłych okresach rozrachunkowych to kolejny
instrument efektywnego zarzÄ…dzania stratÄ… podatkowÄ…. Brak jest obowiÄ…zku rozliczania
kosztów w okresie bieżącym i podatnik ma prawo do przeniesienia ich na przyszłe okresy
sprawozdawcze. Do takiego rodzaju kosztów zaliczają się koszty ogólne zarządu, koszty
związane z wykonaniem projektów, które przyniosą pożytek w przyszłości, koszty
wynagrodzeń60.
Sprzedaż aktywów bazuje na dokonaniu zbycia składników majątku, a następnie
zawarcie umowy leasingu. Aby operacja była opłacalna pod względem planowania
podatkowego należałoby uzyskać wyższą cenę sprzedaży od przyjętej stawki amortyzacyjnej.
Do tego celu wykorzystuje się papiery wartościowe. W wyniku takiego działania jest
możliwość rozliczenia straty z lat minionych oraz zmniejszenie podstawy opodatkowania
w nadchodzÄ…cych okresach rozliczeniowych61.
Szósta to strategia w zakresie zarządzania kosztami podatkowymi. Planowe
ponoszenie kosztów, których skutek będzie osiągnięty w dłuższej perspektywie czasu,
pozwala na zmniejszenie wymiaru płaconego podatku. Najważniejszą kwestią przy obraniu
tej polityki optymalizacyjnej jest ustalenie zakresu prowadzonych czynności w ramach
działalności przedsiębiorstwa, zidentyfikowanie obszarów zysków, strat, a także bieżących
kosztów funkcjonowania oraz nadanie temu procesowi odpowiedniej struktury
organizacyjnej.
Siódmą jest strategia terminu zapłaty podatku. Przesuwając w czasie obowiązek
zapłaty podatku umożliwia się wykorzystanie zmienności wartości pieniądza w czasie. Ogół
działań w tej strategii będzie opierał się na tym, aby zapłacić należny podatek w dogodnym
dla siebie terminie i wysokości. Ordynacja podatkowa przewiduje na wniosek podatnika
odroczenie lub rozłożenie terminu zapłaty podatku na raty, a w przypadkach nadzwyczajnych
nawet umorzenie zobowiązania62. Zasady do przyznawania ulg i umorzeń wyznaczone są
w sposób bardzo ogólny. Kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są
bardzo szerokie. Skutkiem tego jest to, że orzecznictwo sądowe rozstrzyga te sprawy ad
60 M. Dymek, Optymalizacja podatkowa & , op. cit., s. 144-145.
61 Idem, s. 146.
62 Art. 67a Ordynacji Podatkowej &
25
casum, nie tworzÄ…c wyraz
nych linii interpretacyjnych, a nawet uchylając się od rozstrzygnięć
w tych sprawach. Przy podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia organ podatkowy ma
przywilej swobodnego uznania63. Umorzenie jest instytucją nadzwyczajną. Nie można z niej
czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku.
Umorzenia dokonuje się poprzez pryzmat wypadków dotykających konkretnego,
indywidualnego podatnika64. W celu dokonania analizy pozwalajÄ…cej na odroczenie,
rozłożenie na raty lub umorzenie podatku, niezbędne jest dostarczenie właściwemu organowi
skarbowemu materiału dowodowego, w szczególności sprawozdań finansowych.
W przypadku odroczenia postępowanie takie nie mają na celu zmniejszenia wymaganych do
zapłaty należności, tylko przesunięcie ich w czasie, zatem nie można tego traktować tego jako
pomocy publicznej65.
Ósma to strategia wykazywania dochodów i potrącania kosztów. Takie działanie
polega na opóz
nieniu momentu powstania przychodu. Korzyść jaką można uzyskać
z zastosowania tej metody to zwiększenie bieżącej płynności finansowej. Przykładem
zastosowania tego narzędzia optymalizacji podatkowej jest wydanie faktury kreującej
przychód w miesiącu korzystnym dla przedsiębiorstwa z punktu widzenia naliczenia podatku.
Przełożenie momentu uiszczenia należności skarbowych będzie odbywać się w taki sposób,
że podjęcie określonych działań w przyszłości będzie decydować o momencie uznania
przychodu podatkowego. Sposób ten może być wykorzystany w przypadku przedsiębiorców
świadczących usługi o charakterze ciągłym, gdyż w takiej sytuacji podatnik jest uprawniony
do dowolnego określenia terminu płatności. Sprzedażą o charakterze ciągłym jest każda
dostawa lub usługa, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest
nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie
moment rozpoczęcia jej świadczenia. Moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne
wykonanie, nie jest z góry określony. Wyznaczony jest przez datę obowiązywania umowy
między kontrahentami66.
DziewiÄ…tÄ… jest strategia specjalnych stref ekonomicznych. SpecjalnÄ… strefÄ…
ekonomiczną, jest wyodrębniona, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
63 A. Pomorska, Kontrowersje wokół umorzenia zaległości podatkowych, [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki
(red.), Ex iniuria non oritur ius, Poznań 2003, s. 275.
64 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 1994 roku, SA/GD 1071/93, Wspólnota 1994, Nr 32,
s. 18.
65 J. Szlęzak-Matusewicz, Zarządzanie podatkami, wyd. SGH, Warszawa 2008, s. 182-183.
66 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 roku, I SA/Kr 997/10.
26
na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza w celu przyspieszenia
rozwoju gospodarczego tej części kraju67. Przedsiębiorcy przysługuje zwolnienie z podatku
dochodowego od osób prawnych z tytułu wydatków poniesionych na nową inwestycję lub
z powodu poniesienia kosztów związanych z utworzeniem nowych miejsc pracy68. Podjęcie
działalności na podstawie zezwolenia strefowego stanowi fundament do korzystania
z pomocy publicznej oraz niezbędne jest do zwolnienia takiego podmiotu z podatku
dochodowego. Ograniczenie wysokości dochodu, dla którego można korzystać ze zwolnienia
podatkowego zależny jest od wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz od
intensywności pomocy publicznej zdefiniowanej dla określonego regionu69.
2.2 Charakterystyka strategii podatkowych w Europie
Dzięki różnicom w wysokości stawek podatkowych na świecie możliwy jest transfer
kapitału w miejsca, gdzie będzie podlegał on niższym obciążeniom fiskalnym. Istnieje
dwanaście głównych strategii w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które
umożliwiają podmiotom gospodarczym zwiększenie swojej płynności finansowej poprzez
ulokowanie środków finansowych w strukturach dających znaczące korzyści
optymalizacyjne. Są to strategia otrzymywania odsetek od udzielonych pożyczek podmiotom
spoza Unii Europejskiej, strategia wewnątrzwspólnotowego transferu strat z tytułu
prowadzonej działalności, strategia w zakresie formy organizacyjno-prawnej oraz wysokości
stawki podatkowej według miejsca prowadzenia działalności, strategia transferu kosztów
nabycia udziałów między spółką matką a spółką córką, strategia transferu kosztów
podatkowych między spółkami powiązanymi kapitałowo, strategia transferu zysków, strategia
minimalizacji podstawy opodatkowania przez spółkę należącą do grupy kapitałowej, strategia
transferu dochodów między siedzibą a oddziałem, strategia transferu zysków między
spółkami zależnymi między spółkami zależnymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej,
strategia różnic w stawkach podatkowych w odniesieniu do wypłat dywidendy na poziomie
korporacyjnym podmiotów powiązanych, strategia minimalizacji podatku z tytułu wypłaty
67 Ustawa z dnia 20 paz
dziernika 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, (Dz. U. z 2009 r. nr 18,
poz. 97).
68 W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych & , op. cit., s. 70.
69 A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. C.H.
Beck, Warszawa 2013, s. 82.
27
dywidendy za pośrednictwem oddziału lub przedstawicielstwa oraz strategia wykorzystania
ulg podatkowych70.
Pierwsza to strategia otrzymywania odsetek od udzielonych pożyczek podmiotom
spoza Unii Europejskiej. Ta metoda opiera się na udzieleniu pożyczki podmiotowi
zarejestrowanemu w państwie, w którym na mocy umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania, odsetki od takiej umowy będą zwolnione z podatku. Korzyść
optymalizacyjna to możliwość wypłacenia zysków kapitałowych bez ponoszenia kosztów
skarbowych.
Druga to strategia wewnątrzwspólnotowego transferu strat z tytułu prowadzonej
działalności. Ten sposób polega na dokonaniu transferu strat spółki z kraju, w którym
znajduje się oddział zakładu, do państwa, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza.
W ten sposób, o ile umowy międzynarodowej nie stanowią inaczej, przeniesione koszty
zmniejszajÄ… podstawÄ™ opodatkowania.
Trzecia to strategia w zakresie formy organizacyjno-prawnej oraz wysokości stawki
podatkowej według miejsca prowadzenia działalności. Ten rodzaj planowania działalności
bazuje na przybieraniu optymalnej formy organizacyjno-prawnej w poszczególnych
państwach pod kątem wysokości stawki podatkowej. Rejestracja odpowiedniego rodzaju
spółki odbędzie się w tym kraju, który przyznaje przywileje podatkowe, lecz sama działalność
będzie już wykonywana na dowolnie wybranym terytorium. To rozwiązanie skutkuje również
przeniesieniem miejsca prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej do kraju
z łagodniejszą jurysdykcją podatkową, która umożliwia zmniejszenie ogólnego zakresu
zobowiązań fiskalnych.
Czwarta to strategia transferu kosztów nabycia udziałów między spółką matką
a spółką córką. Przy ocenianiu udziału spółki dominującej w zyskach jej spółki zależnej
w chwili, kiedy zyski te powstają, państwo członkowskie spółki dominującej zwalnia te zyski
z opodatkowania. Może również upoważnić spółkę dominującą do odliczenia od kwoty
należnego podatku lub jego części, związanej z udziałem spółki dominującej w zyskach,
i zapłaconej przez każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym
poziomie spółka dominująca i jej podporządkowana spółka zależna spełniają kryteria
w granicach kwoty odpowiedniego należnego podatku. Status spółki dominującej przyznaje
70 W. Szymański, Strategie podatkowe osób prawnych w Unii Europejskiej & , op. cit., s. 180.
28
się co najmniej spółce w państwie członkowskim, która posiada co najmniej 10 % udziału
w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki71.
Przykładem zastosowania tej metody jest polsko-słowacka struktura holdingowa.
Polska osoba fizyczna lub grupa osób, wnosi minimum 10 % udziałów w polskiej spółce
kapitałowej do słowackiej spółki osobowej. W wyniku tego słowacka spółka osobowa staje
się właścicielem udziałów w polskiej spółce, zaś polska osoba fizyczna ma prawo do udziału
w zysku spółki słowackiej. Wypłata dywidendy z polski nie podlega opodatkowaniu ani
w Polsce, ani na Słowacji, podobnie jak wypłata zysku ze spółki słowackiej do polskiej osoby
fizycznej. Taki zysk to nieopodatkowana dywidenda z Polski. Dla funkcjonowania struktury
konieczne jest aby spółka Słowacka była właścicielem minimum 10% akcji spółki polskiej
przez minimum 2 lata.
Piąta to strategia transferu kosztów podatkowych między spółkami powiązanymi
kapitałowo. Swoboda podejmowania działalności gospodarczej oznacza, że istnieje
możliwość rozliczania strat w ramach grupy kapitałowej uwzględniając w bilansie
kosztowym straty w państwie o wyższych zobowiązaniach skarbowych. Dodatkowo
zmniejszają one wymiar płaconego podatku spółki dominującej.
Szósta to strategia transferu zysków. Adekwatnie do metody przenoszenia kosztów,
przedsiębiorstwa mogą zastosować ten sam mechanizm w odniesieniu do zysków. Przy czym
przepływ kapitału będzie odbywał się w tym wypadku w drugą stronę. Z państwa o wyższym
stopniu ucisku fiskalnego wypracowana nadwyżka dochodu zostanie przekazana do spółki
majÄ…cej siedzibÄ™ na obszarze o  przyjaz
niejszej polityce podatkowej.
Siódma to strategia minimalizacji podstawy opodatkowania przez spółkę należącą do
grupy kapitałowej. Spółka wchodząca w skład konsorcjum ma prawo do pomniejszenia
podstawy opodatkowania osiągniętego dochodu o kwotę poniesionej straty. Potrącenie
przysługuje według procentowego określenia udziału w spółce o ujemnym saldzie. Odliczenie
tego deficytu przypada tylko w części posiadanych wkładów72.
Ósma to strategia transferu dochodów między siedzibą a oddziałem. Metoda polega na
transferze dochodów do opodatkowania z siedziby spółki w państwie o wyższych
71 Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania
mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw
członkowskich, ( Dz. Urz. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r.).
72 Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lipca 1998 roku w sprawie Imperial Chemical
Industries versus Kenneth Hall Colmer, (C-264/96).
29
zobowiązaniach skarbowych, do kraju o niższych stawkach podatkowych. Wobec oddziałów
zagranicznych będących stałymi zakładami w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania nie może być stosowana dyskryminacja podatkowa ze względu na
przynależność państwową73.
Dziewiąta to strategia transferu zysków między spółkami zależnymi między spółkami
zależnymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. Respektując wspólnotowy zakaz
dyskryminacji jeśli jedno z państw zastosuje wyłączenie z podstawy opodatkowania transferu
zysków między członkami konsorcjum, to wówczas taka ulga dotyczyć będzie całej grupy
kapitałowej. Stosując tą metodę zyski wypracowane przez spółki zależne zostaną przekazane
do spółki dominującej, gdzie skorzystają ze zwolnienia podatkowego.
Dziesiąta to strategia różnic w stawkach podatkowych w odniesieniu do wypłat
dywidendy na poziomie korporacyjnym podmiotów powiązanych. Przedsiębiorcy nawet jeśli
zarejestrują działalność w miejscach, gdzie stawka podatkowa z tytułu wypłaty dywidendy
jest relatywnie wysoka, mogą przy pomocy transgranicznych struktur udziałowych
spowodować redukcję swojego zobowiązania. Jeśli podmiot dominujący posiada co najmniej
25% udziałów w spółce zależnej i okres takiego posiadania nie jest krótszy niż czas ustalony
przez dane państwo członkowskie to wówczas można skorzystać z takiego przywileju74.
Warunek minimalnego czasu posiadania udziałów nie musi być spełniony na dzień
skorzystania z powyższego uprawnienia75.
Jedenasta to strategia minimalizacji podatku z tytułu wypłaty dywidendy za
pośrednictwem oddziału lub przedstawicielstwa. Celem takiego działania jest zmniejszenie
obowiązku fiskalnego od wypłaconej dywidendy. Redukcja wymiaru opodatkowania
następuje dzięki potrąceniu kwoty zaliczek pobranych w krajach, w których znajdują się
przedstawicielstwa zakładu głównego. Spółka dominująca dokonuje transferu części zysków
z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. Następnie, spółki zależne przekazują zaliczki
z tytułu wypłat dywidendy, których dokonują u siebie. Kapitał w ten sposób wraca do
przedsiębiorstwa macierzystego i dzięki tej operacji zmniejsza się podstawa opodatkowania
go.
73 Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lutego 1995 roku w sprawie Finanzamt Koln-
Altstadt versus Roland Schumacker, (C-279/93).
74 Art. 20 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych & .
75 Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 paz
dziernika 1996 roku w połączonych sprawach
Denkavit International BV a.o. v Bundesamt für Finanzen, (C-283/94, C-291-94 i C-292/94).
30
 Dwunasta to strategia wykorzystania ulg podatkowych. W tym sposobie nie
wykorzystuje się różnic w stawkach podatkowych, a przyznane w danych krajach ulgi. Ta
forma optymalizacji podatkowej opiera się na przetransferowaniu dywidendy ze spółek spoza
terenu Unii Europejskiej do spółki znajdującej się na tym obszarze i następne dokonanie
kolejnego przekazu tego samego rodzaju. Na podstawie umów międzynarodowych dochodzi
do zwolnienia z opodatkowania. W związku z brakiem ograniczeń co do swobody
podejmowania działalności, spółki nie mogą być dyskryminowane ze względu na kraj
siedziby lub miejsce zamieszkania76.
Główną rolę przy podejmowaniu powyższych strategii odgrywa kryterium
racjonalności działania. Kiedy pojawi się możliwość zapłacenia niższego podatku,
przedsiębiorstwa zawsze będą skłonne z tego korzystać. Dzięki istnieniu konkurencyjnych
stawek podatkowych możliwa jest taka optymalizacja podatkowa, która doprowadzi nie tylko
do redukcji zobowiązań fiskalnych, ale również do opóz
nienia powstania takiego obowiÄ…zku.
Taki zabieg pozwala firmom na zwiększenie płynności finansowej oraz daje im czas na dalsze
przemyślane działania przyczyniające się do ogólnego rozwoju gospodarczego.
76 Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 1999 roku w sprawie Compagnie de
Saint-Gobain, (C-307/97).
31
3. Rozwiązania prawne dla celów optymalizacji podatkowej
3.1 Systemy prawnopodatkowe wybranych rajów podatkowych
Zgodnie z polskim prawem, obywatele Rzeczpospolitej Polskiej mogą zakładać spółki
zagraniczne oraz być ich wspólnikami. Głównym ograniczeniem jest jednak to, że mogą być
to spółki tylko w państwach, które są członkami Organizacji Współpracy Gospodarczej
i Rozwoju (OECD) lub podpisały z Polską umowę o popieraniu i wzajemnej ochronie
inwestycji77. Narodowy Bank Polski może jednak wydać na wniosek indywidualne
zezwolenia dewizowe, które są niezbędne przy odstępowaniu od ograniczeń i obowiązków
określonych ustawą z dnia 27 lipca 2002 roku  prawo dewizowe78 oraz ustawą o swobodzie
działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 roku79.
Najważniejszymi ograniczeniami ustawowymi są wywóz, wysyłanie oraz
przekazywanie przez rezydentów do krajów trzecich krajowych lub zagranicznych środków
płatniczych, z przeznaczeniem na podjęcie lub rozszerzenie w tych krajach działalności
gospodarczej, w tym na nabycie nieruchomości na potrzeby tej działalności, z wyjątkiem
przekazywania do krajów trzecich krajowych lub zagranicznych środków płatniczych na
pokrycie kosztów działalności polegającej na bezpośrednim świadczeniu usług w wykonaniu
zawartej umowy lub promocji i reklamie działalności gospodarczej prowadzonej przez
rezydenta w kraju.
Innym zastrzeżeniem jest nabywanie przez rezydentów, zarówno bezpośrednio, jak
i za pośrednictwem innych podmiotów: udziałów i akcji w spółkach mających siedzibę
w krajach trzecich, a także obejmowanie udziałów i akcji w takich spółkach, jednostek
uczestnictwa w funduszach zbiorowego inwestowania majÄ…cych siedzibÄ™ w krajach trzecich,
papierów wartościowych dłużnych wyemitowanych bądz
wystawionych przez nierezydentów
z krajów trzecich, wartości dewizowych zbywanych przez nierezydentów z krajów trzecich,
w zamian za inne wartości dewizowe lub krajowe środki płatnicze, wierzytelności i innych
praw, których wykonywanie następuje poprzez dokonywanie rozliczeń pieniężnych,
zbywanych przez nierezydentów z krajów trzecich.
77 L. Winter, Raje podatkowe & , op. cit., s. 94.
78 Ustawa z dnia 27 lipca 2002 roku  prawo dewizowe ze zmianami, (Dz. U. z 2012 r. poz. 826), dalej w pracy
jako prawo dewizowe.
79 Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 roku, (Dz. U. z 2012 r. poz. 1445).
32
 Co więcej, zbywanie przez rezydentów, zarówno bezpośrednio, jak i za
pośrednictwem innych podmiotów, w krajach trzecich: papierów wartościowych dłużnych
o terminie wykupu krótszym niż rok, z wyjątkiem nabytych w tych krajach na podstawie
zezwolenia dewizowego, wierzytelności i innych praw, których wykonywanie następuje
poprzez dokonywanie rozliczeń pieniężnych, z wyjątkiem nabytych w tych krajach na
podstawie zezwolenia dewizowego lub powstałych w obrocie z nierezydentami z krajów
trzecich w zakresie niewymagającym zezwolenia dewizowego również podlega restrykcjom.
Kolejną barierę stanowi otwieranie przez rezydentów, zarówno bezpośrednio, jak i za
pośrednictwem innych podmiotów, rachunków w bankach i oddziałach banków, mających
siedzibÄ™ w krajach trzecich, z wyjÄ…tkiem ich otwierania w czasie pobytu w tych krajach oraz
dokonywanie przez rezydentów i nierezydentów z krajów trzecich rozliczeń
pieniężnych, z wyłączeniem czynności, których dokonywanie nie wymaga zezwolenia
dewizowego80.
Sprawy związane z udzielaniem indywidualnych zezwoleń dewizowych są
rozstrzygane przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego w drodze decyzji
administracyjnych. Innym rozwiązaniem jest założenie spółki limited w Zjednoczonym
Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a ta może ustanowić spółkę-córkę
w praktycznie dowolnym  raju podatkowym . Takie działanie nie wykracza poza granice
obowiązującego prawa i jest całkowicie legalne. Kolejnym sposobem jest wybranie
przyjaznej podatkowo jurysdykcji państwa należącego do Unii Europejskiej. Szczególnie
sprzyjajÄ…ce warunki inwestycyjne panujÄ… na Cyprze oraz Malcie81.
3.1.1 Cypr
Cypr położony jest w strategicznym punkcie, gdzie przecinają się szlaki handlowe
Europy, Afryki i Azji. System prawnopodatkowy na Cyprze uznany jest za najbardziej
sprzyjający celom planowania podatkowego spośród systemów podatkowych wszystkich
państw należących do Unii Europejskiej. Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego
opodatkowania z Cyprem zawartą w 4 czerwca 1992 roku, jednak zaktualizowaną protokołem
80 Art. 9 ustawy prawo dewizowe &
81 L. Winter, Raje podatkowe & , op. cit., s. 94.
33
z dnia 22 marca 2012 roku, który wszedł w życie 1 stycznia 2013 roku82.
Do najważniejszych zmian należy zaliczyć koniec zasady tax sparing, polegającej na
odliczeniu z obowiązującego w Polsce 19% podatku od dywidendy. Zgodnie z wcześniejszą
umową Cypr mógł nałożyć na dywidendy wypłacane do Polski podatek w wysokości 10%.
Jednak zgodnie ze swoim wewnętrznymi przepisami nie nakładał go. Mimo to, legalne było
dokonanie takiego odliczenia. Tym samym podatek od zysków spółki wynosił tylko 9% i był
płacony w Polsce. Znowelizowana umowa przewiduje tylko odliczenie podatku faktycznie
zapłaconego na Cyprze, ponadto powyższe odliczenie może wynieść maksymalnie 5%83.
W ten sposób na mocy nowych regulacji, zredukowanie obciążenia podatkowego z 19%84 do
9% przestało być możliwe.
Inną poważną zmianą jest sposób opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów spółek
cypryjskich. Dotychczasowe postanowienia umowy przewidywały, że dyrektorzy spółek
cypryjskich są opodatkowani wyłącznie na Cyprze. Zgodnie z wewnętrznym prawem Cypru
takiemu opodatkowaniu podlegają jednak wyłącznie osoby fizyczne będące cypryjskimi
rezydentami podatkowymi. Jeśli więc dyrektor spółki cypryjskiej nie był cypryjskim
rezydentem podatkowym, to z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia nigdzie nie płacił
podatku. Wejście w życie protokołu spowodowało, że tacy dyrektorzy są opodatkowani
w kraju swojej rezydencji. Oznacza to, że polski dyrektor spółki cypryjskiej podlega
obowiązkowi opłacenia podatku dochodowego według skali w Polsce85.
Mimo tych istotnych zmian, szeroko wykorzystywanych do tej pory przez polskich
przedsiębiorców, zyski kapitałowe nadal nie podlegają opodatkowaniu na Cyprze.
W przeciwieństwie do Polski, gdzie taki podatek wynosi 19%. Spółka cypryjska jest więc
dzięki temu ciągle atrakcyjnym narzędziem dla celów optymalizacji. Dochód z tytułu
sprzedaży udziałów lub akcji spółki cypryjskiej jest w dalszym ciągu zwolniony z podatku i
może być swobodnie reinwestowany.
82 Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia
4.06.1992 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383).
83 Art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru &
84 Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych &
85 Art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru &
34
3.1.2 Malta
Malta, to obok Cypru, jeden z krajów należących do Unii Europejskiej, który posiada
równie korzystny system podatkowy. Podatek od osób prawnych (Corporate Income Tax,
w skrócie: CIT) co do zasady równa się 35%, ale dzięki systemowi refundacji, efektywnie
może zmniejszyć się do 5%86. O podatkowej atrakcyjności tego kraju decyduje również
system zwolnień w zakresie opodatkowania u z
ródła. Malta generalnie nie nakłada podatku
u z
ródła z tytułu wypłaty dywidend. Jednakże, takie dywidendy mogą być także
opodatkowane. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Polską w dniu 7
stycznia 1994 roku87, znowelizowana protokołem z 4 kwietnia 2011 roku, stanowi, że jeżeli
dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce
zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeśli
właścicielem takich dywidend jest spółka mającą siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio
w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki
wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez
nieprzerwany okres dwudziestu czterech miesięcy, w którym dokonano wypłaty. Dodatkowo,
podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 procent kwoty
dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub
siedzibę na Malcie. Jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę na
Malcie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która jest ich
właścicielem, podatek maltański nałożony na kwotę dywidend brutto nie może przekroczyć
podatku nakładanego na zyski, z których dywidendy są wypłacane88.
Cudzoziemiec, który uzyska certyfikat rezydencji podatkowej Republiki Malty nie
płaci podatku od dochodów osiągniętych ze z
ródeł leżących poza jej terytorium. Obowiązek
podatkowy powstaje tylko w wypadku, jeśli wymieniony powyżej dochód zostanie uzyskany
na Malcie. Jednak aby taka sytuacja mogła zaistnieć, w przypadku obywatela polskiego
niezbędna jest utrata polskiej rezydencji podatkowej, czyli faktyczne przeprowadzenie się na
86 L. Winter, Raje podatkowe & , op. cit., s. 217-220.
87 Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
sporzÄ…dzona w La Valletta dnia 7.01.1994 r., ( Dz. U. z 2011 r. nr 283, poz. 1661).
88 Art. 10 ibidem.
35
Maltę89.
3.1.3 Wspólnota Bahamów
W 1989 roku rząd Bahamów uchwalił ustawę, która reguluje prowadzenie działalności
w postaci spółki międzynarodowej (International Business Company). Jej konstrukcja
zbliżona jest do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez uwagę na swoje
położenie u wybrzeży Florydy i bliskość do Stanów Zjednoczonych, ten archipelag 700 wysp
do celów optymalizacyjnych, głównie wybierany jest przez obywateli amerykańskich.
Wyspy Bahama bez wątpienia należą do klasycznych  rajów podatkowych .
Przedsiębiorcy są zwolnieni przez 20 lat od dnia rejestracji z płacenia podatku dochodowego,
podatku od zysków kapitałowych, podatku od dywidend i podatku u z
ródła osiągania
przychodów. Zamiast tego istnieją opłaty skarbowe, celne oraz licencyjne90. Opłaty są niskie
w porównaniu do obrotów, które dokonują podmioty gospodarcze a z wielu z nich są one
zwolnione. A
ączne koszty za założenie i utrzymanie spółki wynoszą nie więcej niż 3 500
dolarów. Nie należy prowadzić żadnych sprawozdań finansowych, składać zeznań
podatkowych, prowadzić ksiąg rachunkowych, odbywać corocznych walnych zgromadzeń
akcjonariuszy lub zebrań dyrektorów91. Do kolejnych zalet Wspólnoty Bahamów należy
zaliczyć brak opodatkowania transakcji bankowych, brak kontroli dewizowej, stabilność
polityczną i ekonomiczną oraz brak gromadzenia w żadnym rejestrze państwowym danych
o rachunkach bankowych oraz właścicielach firmy. Spółka musi posiadać zarejestrowane
biuro na terytorium Wspólnoty92.
Wspólnota Bahamów nie podpisała żadnej umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania. Za powód formalny można uznać, że spowodowane jest to tym, że Bahamy
żadnych podatków na swoim terytorium nie posiadają. Zamiast tego Bahamy zawarły umowy
o wymianie informacji podatkowych z ArgentynÄ…, ArubÄ…. AustraliÄ…, BelgiÄ…, KanadÄ…, China,
DaniÄ…, Guernsey, Wyspami Owczymi, FinlandiÄ…, FrancjÄ…, GrenlandiÄ…, HiszpaniÄ…, Indiami,
IslandiÄ…, KanadÄ…, Meksykiem, Monako, Niderlandami, Niemcami, NowÄ… ZelandiÄ…, NorwegiÄ…,
San Marino, HiszpaniÄ…, SzwecjÄ…, WielkÄ… BrytaniÄ…, Stanami Zjednoczonymi, RepublikÄ…
89 Art. 3, ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych &
90 A
. Mazur, Optymalizacja & , op. cit., s. 113.
91 L. Winter, Raje podatkowe & , op. cit., s. 100-102.
92 R. Mangal, An introduction to Company Law in the Commenwealth Carribbean, Kingston 2001, s. 10-21.
36
Południowej Afryki. Stało się to pod wpływem presji ze strony rządów tych państw w celu
zapobieżenia legalizacji pieniędzy pochodzących z działalności przestępczej.
3.1.4 Brytyjskie Wyspy Dziewicze
Państwo to, identycznie jak Wspólnota Bahamów, jest regionem autonomicznym
Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i należy do typowych  rajów
podatkowych . Podstawą prawną dla prowadzenia działalności gospodarczej na Brytyjskich
Wyspach Dziewiczych jest ustawa z 2004 roku pod nazwÄ… Business Company Act. Na
wyspach nie ma podatków od zysków kapitałowych, podatku od darowizn i spadków,
podatków dochodowych od osób prawnych oraz podatków pośrednich od towarów i usług
(Value Added Tax, w skrócie VAT). Jedynymi ograniczeniami są: możliwość nabywania
udziałów w nieruchomościach znajdujących się na terytorium wysp oraz prowadzenie
działalności ubezpieczeniowej lub finansowej93.
Brytyjskie Wyspy Dziewicze w przeciwieństwie do Wspólnoty Bahamów mają
podpisane dwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Szwajcarią i Japonią. Nie
rodzą jednak one żadnych negatywnie podatkowych konsekwencji dla firm zarejestrowanych
na wyspach.
Oprócz tego wyspy zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych z Arubą,
AustraliÄ…, Chinami, DaniÄ…, Wyspami Owczymi, FinlandiÄ…, FrancjÄ…, GrenlandiÄ…, IslandiÄ…,
IrlandiÄ…, Niderlandami, Niemcami, Antylami Holenderskimi, NowÄ… ZelandiÄ…, NorwegiÄ…,
PortugaliÄ…, RepublikÄ… CzeskÄ…, SzwecjÄ…, WielkÄ… BrytaniÄ…, Stanami Zjednoczonymi. W 2011
roku Brytyjskie Wyspy Dziewicze podpisały memorandum o wymianie informacji finansowej
z Generalnym Inspektorem Informacji Finansowej w Polsce.
Rodzaj spółki to tak jak w przypadku Wysp Bahama, spółka międzynarodowa -
International Business Company. Do zakresu działalności takiej jednostki zalicza się wszelka
legalna działalność gospodarcza, w dowolnym kraju i w każdej walucie, a cały dochód
uzyskany poza terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych jest zwolniony z opodatkowania.
Powszechnie stosuje się zarządzanie spółkami przy pomocy lokalnych prawników lub
doradców podatkowych. Nie istnieje wymóg podawania celów aktywności przedsiębiorstwa
93 A
. Mazur, Optymalizacja & , op. cit., s. 118-119.
37
w akcie założycielskim oraz statucie. Spółka może posiadać tylko jednego dyrektora, który
może udzielać pełnomocnictw specjalnych bądz
ogólnych, oraz jednego udziałowca. Obie te
funkcje mogą być pełnione przez osobę prawną czyli np. inną spółkę, pochodzącą
z dowolnego państwa na świecie. Jedyne informacje przekazywane urzędowi rejestrowemu,
które mogą być udostępnione publicznie to nazwa spółki, adres jej siedziby, dane agenta
rejestrowego oraz umowa spółki.
Obowiązujące regulacje w sprawie składania zeznań podatkowych, sprawozdań
finansowych, odbywania rocznych walnych zgromadzeń udziałowców oraz prowadzenia
ksiąg rachunkowych są takie same jak w przypadku Wspólnoty Bahamów. Wynika to
z przynależności obu jurysdykcji do Brytyjskiej Wspólnoty Narodów, wzajemnej przeszłości
kolonialnej, systemowi prawa opartemu na angielskim common law oraz ponad pół wieku
praktyki miejscowych specjalistów w zakresie optymalizacji podatkowej.
3.2 Optymalne formy prawne prowadzenia działalności w  rajach podatkowych
Jedną z najczęściej wykorzystywanych form prawnych do celów optymalizacji
podatkowej w  rajach podatkowych jest spółka holdingowa. Działa ona jako podmiot
nadrzędny nad zależnymi od siebie jednostkami94. Spółki holdingowe mają możliwość do
transferowania majątku z krajowych firm jej podległych, np. w formie pożyczki i w ten
sposób odliczać te kwoty od podatku jako koszt95.
Drugą popularną odmianą jest trust. Polega on na tym, że właściciel majątku (Settlor)
przekazuje powiernikom (Trustee) kontrole aktywów spółki. Oni natomiast udostępniają
prawo do majątku wybranym przez siebie beneficjentom (Beneficiaries). Działalność takiej
struktury bazuje na wzajemnym zaufaniu oraz takim postępowaniu każdej ze stron, żeby
uwzględniać własne obustronne interesy. Dzięki temu beneficjenci otrzymują udział
w dochodach trustu. Ponadto Settlor ma prawo do ustanowienia osoby nadzorujÄ…cej
działalność spółki (Protector)96.
Kolejnym modelem biznesowym jest spółka hybrydowa (hybrid company), która łączy
zalety holdingu i trustu. Występuje ona jako pośrednik do zawierania umów, dokonywania
94 R. Anthony, International Fiscal Strategy, Monitor Press LTD, Sudbury 1995, s. 24.
95 H. Hamacker, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego
prawa podatkowego, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, s. 261.
96 J. Wyciślok, Optymalizacja & op. cit., s. 75-76.
38
płatności oraz udzielania pożyczek. Oprócz tego służy również do gromadzenia zysków oraz
ochrony kapitału z całej działalności danego podatnika. Ponadto taka spółka może również
rejestrować patenty i czerpać korzyści finansowe z tytułu opłat licencyjnych.
W  oazach podatkowych , oprócz tych trzech wyżej wymienionych form prawnych,
także znacznie taniej i swobodniej niż w przypadku tradycyjnych jurysdykcji
prawnopodatkowych, istnieje możliwość uzyskania koncesji na prowadzenie banku, kasyna,
zakładów bukmacherskich, prowadzenie gier losowych i loteryjnych. Tego rodzaju firmy
mogą działać za pomocą Internetu i pozyskiwać klientów z całego świata97.
Rejestrowanie firm reasekuracyjnych, które mogą ubezpieczać nawet transakcje
powiązanych kapitałowo ze sobą spółek oraz samodzielnie określać rodzaje ryzyka, które są
w stanie zabezpieczyć również jest powszechne w  rajach podatkowych . Do kolejnych
typów instytucji należą fundusze powiernicze, dokonujące zakupów i zarządzające papierami
wartościowymi oraz nieruchomościami, a także linie lotnicze oraz towarzystwa żeglugi98.
Przepisy prawa ogólnoeuropejskiego, ulgi podatkowe obecne w wewnętrznym
ustawodawstwie poszczególnych krajów oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
powodują, że przy właściwym wyborze rezydencji podatkowej, może nastąpić znacząca
redukcja obciążeń fiskalnych.
3.3 Konstrukcje prawne dla celów planowania podatkowego dostępne w polskim
ustawodawstwie
Według polskiego prawa zwalnia się od podatku dochodowego przychody z dywidend
oraz inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie
pewne warunki. Pierwszy z nich określa, że wypłacającym dywidendę oraz inne przychody
z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku
dochodowego, majÄ…ca siedzibÄ™ lub zarzÄ…d na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Drugi stanowi, że osobom uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne
przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka podlegająca
w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim
Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru
97 L. Winter, Raje podatkowe & op. cit., s. 279-287.
98 J. GÅ‚uchowski, Planowanie podatkowe op. cit., s. 10.
39
Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez
względu na miejsce ich osiągania. Ostatnim warunkiem jest, aby taka spółka, posiadała
bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale drugiego podmiotu99.
Jeżeli spółka zależna grupie kapitałowej podlega pełnemu opodatkowaniu w kraju
swojej rezydencji, a spółka holdingowa podlega opodatkowaniu w Polsce i posiada co
najmniej 15% udziałów w kapitale spółki zależnej przez okres dwóch lat, to wówczas podatek
u z
ródła z tytułu wypłacanej dywidendy nie będzie pobierany100. Dotyczy do wszystkich
spółek, które są rezydentami państw Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru
Gospodarczego oraz Szwajcarii. Taki dominujący koncern, który w polskim prawie
definiowany jest jako grupa kapitałowa charakteryzuje się:
-ð posiadaniem struktury gospodarczej cechujÄ…cej siÄ™ jednoÅ›ciÄ… decyzji
i funkcjonowania,
-ð podporzÄ…dkowanie wszystkich przedsiÄ™biorstw jednolitemu kierownictwu,
-ð ograniczenie wÅ‚aÅ›ciwej autonomicznemu przedsiÄ™biorstwu samodzielnoÅ›ci decyzyjnej
jego kierownictwu,
-ð utrzymanie osobowoÅ›ci prawnej poszczególnych przedsiÄ™biorstw101
Polskie regulacje prawne dopuszczają również ustanowienie spółki komandytowej,
gdzie przy odpowiedniej strukturze spółki w kraju, można nie tylko uniknąć problemu
podwójnego opodatkowania dochodu i wypłaty zysków (dywidend), ale również znacznie
zredukować efektywnie płacony podatek. Cechą charakterystyczną takiej spółki jest
występowanie dwóch rodzajów odpowiedzialności za jej zobowiązania przez wspólników.
Jeden zwany komplementariuszem  odpowiada bez ograniczeń całym swoim majątkiem,
a drugi  komandytariusz  tylko do sumy wartości wkładu wniesionego do zakładu102.
Taką specyficzną strukturę prawną dla celów podatkowych tworzy się czyniąc
99 Art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych &
100 Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniajÄ…ca dyrektywÄ™
90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących
i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. L 7 z 13.1.2004).
101 D. Gajewski, Podatkowa grupa kapitałowa jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych, Monitor
Podatkowy 1999, Nr 8.
102 Art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz.
1037).
40
komplementariuszem  spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały ma osoba
fizyczna będąca w tym samym czasie  komandytariuszem tej spółki komandytowej. Aby
maksymalnie zoptymalizować podatek należy w umowie spółki zaznaczyć, że udział
w zyskach komplementariusza wynosi 1%, a komandytariusza 99%. Nie obowiązuje żadne
prawo, które zabraniałoby takiego rozwiązania, nawet jeśli proporcje wniesionego wkładu
kapitału zakładowego byłyby odwrotne.
Według interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31
paz
dziernika 2008 roku:  Wspólnik komplementariusz, będący osobą prawną, będzie łączył
przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do udziału
wspólnika w zysku spółki komandytowej. Ta zasada proporcjonalnego rozliczania ma
odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu,
ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania
lub podatku 103.
Analogicznie, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej funkcjonuje wspólnik
odpowiadający tylko do wysokości wniesionego wkładu. Jednak zamiast komandytariuszem,
nazywa się go akcjonariuszem. Aby wykorzystać łagodniejsze od polskiej jurysdykcje
podatkowe, podmiot będący akcjonariuszem musi być objęty nieograniczonym obowiązkiem
podatkowym w kraju swojej rezydencji poza granicami Polski. Oprócz tego dochód, który ów
akcjonariusz uzyskuje na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego oraz stosownej
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, musi mieć miejsce poza granicami Polski
w przypadku uznania przychodu za dywidendę, która podlega opodatkowaniu u z
ródła104.
Innym sposobem do minimalizacji obciążeń fiskalnych jest ustanowienie
akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej bądz
też zagranicznego funduszu
inwestycyjnego. Zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów
ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych105 oraz instytucje wspólnego
inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie
członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru
Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki.
103 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 paz
dziernika 2008 roku,
(IPPB3/423-1252/08-2/AG).
104 A
. Mazur, Optymalizacja & op. cit., s. 39.
105 Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, z póz
n. zm.).
41
Po pierwsze podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie, w którym
mają siedzibę, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Po drugie wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków
pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich
tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa
majÄ…tkowe.
Po trzecie prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów
nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez
nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem
finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy prowadzą swoją działalność
w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz zgodnie z dokumentami
założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani
dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu
obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają
jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro.
Po czwarte ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów
nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Po piąte posiadają
depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji. Po szóste zarządzane są przez
podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów
nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę106.
Spółka komandytowo-akcyjna daje legalną możliwość do optymalizacji podatkowej,
nawet bez wykorzystywania międzynarodowych struktur. Takie przedsiębiorstwo mimo że nie
jest spółką kapitałową w świetle interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego107, dochód
z jego działalności operacyjnej lub ze sprzedaży aktywów jest opodatkowany nie
w momencie powstania zdarzenia, ale z chwilą wypłaty dywidendy ze spółki komandytowo-
akcyjnej do akcjonariusza108.
Podsumowując, w przypadku spółki komandytowej można w określonych wypadkach
zwolnić z opodatkowania zysk wypłacany na rzecz jej udziałowców. Jednak w zakresie
uzyskiwanych, bieżących dochodów, należy odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy.
106 Art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych &
107 Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 roku, (II FPS 1/11. POP 2012, Nr 2, poz.
31).
108 Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych & op. cit.
42
Natomiast odwrotna sytuacja ma miejsce w spółce komandytowo-akcyjnej. Wyłączenie
podatkowe następuje już w ramach prowadzonej działalności, a ewentualny podatek należy
zapłacić w przypadku uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o podziale zysku.
3.4 Spółka europejska oraz inne koncepcje optymalizacji podatkowej
Spółka europejska (SE) to taka forma prawna działalności gospodarczej, którą tworzą
tylko spółki kapitałowe z państw członkowskich Unii Europejskiej. Powstaje ona przez
transgraniczną fuzję spółek akcyjnych, jeżeli co najmniej dwie z nich podlegają prawu
różnych państw członkowskich. Innym sposobem jest utworzenie grupy kapitałowej spółek
europejskich przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozporządzenie
Rady Wspólnoty Europejskiej109 przewiduje również możliwość powołania spółki zależnej
oraz przekształcenie istniejącej spółki akcyjnej. Ustawa o europejskim zgrupowaniu
interesów gospodarczych reguluje w Polsce możliwość utworzenia spółki europejskiej110.
Miejsce siedziby takiej spółki może w każdej chwili zostać zmienione na
korzystniejsze z punktu widzenia optymalizacji podatkowej. Wówczas również
nieograniczony obowiązek podatkowy podlega ograniczeniu. Jeżeli podatnicy nie mają na
terytorium Polski siedziby lub zarzÄ…du podlegajÄ… obowiÄ…zkowi podatkowemu tylko od
dochodów, które osiągają na polskim terytorium111. Taka spółka nie musi ponownie
przechodzić procedury rejestracyjnej w nowym państwie siedziby. Aby tak się stało należy
zgłosić powstanie takiej spółki w krajowym rejestrze przedsiębiorców.
Na przeniesienie siedziby spółki europejskiej składają się następujące czynności:
sporządzenie planu przeniesienia, sporządzenie sprawozdania wyjaśniającego, obowiązek
zawiadomienia przez SE właściwego organu nadzoru o zamiarze transgranicznego
przeniesienia siedziby, publikacja planu przeniesienia, podjęcie uchwały o przeniesieniu,
publikacja tej uchwały, wydanie stosownego zaświadczenia przez właściwy organ państwa
dotychczasowej siedziby SE, rejestracja SE w rejestrze nowej siedziby oraz wykreślenie jej
z dotychczasowego rejestru, publikacja informacji o rejestracji nowej statutowej siedziby.
109 RozporzÄ…dzenie Rady z dnia 8 paz
dziernika 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej, (Dz. Urz. WE L
294 z 10.11.2001).
110 Ustawa z dnia marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej,
(Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 551).
111 Art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych &
43
 Obowiązek sporządzenia i opublikowania planu przeniesienia ciąży na organie
zarządzającym lub organie administrującym. Sporządzenie tego planu jest więc czynnością
podejmowaną przez organy kierownicze SE - zatem bez udziału walnego zgromadzenia, do
którego kompetencji należy jednak uchwała o przeniesieniu. Plan przeniesienia powinien
mieć formę pisemną. Treść planu przeniesienia powinien zawierać określenie obecnej firmy
SE, wskazanie adresu obecnej siedziby, wskazanie obecnego numeru rejestracyjnego SE,
proponowana statutowa siedzibÄ™ SE, proponowany statut SE112.
Transgraniczne przeniesienie siedziby SE wymaga podjęcia uchwały walnego
zgromadzenia akcjonariuszy SE. Uchwała ta powinna zostać podjęta większością 2/3 głosów
oddanych, chyba że prawo, które stosuje się do spółek akcyjnych w państwie członkowskim,
w którym SE ma swoją statutową siedzibę, dopuszcza bardziej surowe warunki podjęcia
uchwały113.
Do innych sposobów służących do efektywnej redukcji obciążeń fiskalnych należą
czynności, których dokonuje się w ramach działalności spółek. Takim działaniem może być
przesunięcie momentu, w którym należy dopełnić obowiązku odprowadzenia podatku
dochodowego. Ponadto podatnik może wpłynąć na korzystny dla siebie czas zaliczenia
kosztów uzyskania przychodów, a także zastosować różne rodzaje odpisów
amortyzacyjnych114.
Przesuwanie przychodu w czasie na kolejne lata lub miesiące podatkowe wiąże się
z podjęciem określonych działań w przyszłości, które dopiero powodują uznanie dochodu za
właściwy do opodatkowania. Taka sytuacja powstaje w przypadku wypłaty dywidendy
w spółce komandytowo-akcyjnej lub spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
lub zachowania albo zabezpieczenia z
ródła przychodów115. Strategia minimalizacji podatku
polega na tym, aby zaplanować odpowiednio wysokie wydatki związane z prowadzeniem
działalności w czasie, w którym przewidziane jest osiągnięcie większego zysku.
Ostatnim omawianym instrumentem planowania finansowego jest amortyzacja
podatkowa. Rozwiązanie takie pozwala na rozłożenie w czasie wysokości obliczanych
112 Art. 8 rozporzÄ…dzenia Rady z dnia 8 paz
dziernika 2001 r. &
113 Art. 59 w zwiÄ…zku z art. 8 ust. 6 ibidem.
114 M. Dymek, E. Błaszczak, Optymalizacja obciążeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób
prawnych  wybrane aspekty, Monitor Podatkowy 2004, nr 9.
115 Art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych &
44
należności względem Skarbu Państwa w latach, w których przedsiębiorstwo wykazuje straty,
w związku z wprowadzeniem do niego określonych składników majątku. Dzięki temu
następuje odroczenie płatności podatku dochodowego. Uregulowania dotyczące uznania
kosztów za amortyzację dla celów optymalizacji znajdują się w ustawie o podatku
dochodowym od osób prawnych116.
116 Art. 16 ust. 1 oraz art. 16a  16m ustawy o podatku dochodowym &
45
4. Ograniczenia w korzystaniu z dobrodziejstw optymalizacji podatkowej
4.1 Działalność OECD wobec tzw.  szkodliwej konkurencji podatkowej
OECD to międzypaństwowa Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju
zrzeszająca 34 kraje. Polska jest jej członkiem od 1996 roku. Działalność tej organizacji
polega na opracowaniu i wprowadzaniu w życie wspólnych zasad i norm działania
w poszczególnych dziedzinach gospodarki. Najbardziej znanym dokumentem opracowanym
przez Komitet do Spraw Podatkowych OECD jest Konwencja Modelowa oraz komentarze do
niej117. Dotyczy ona podatków od dochodu i od majątku oraz stanowi wzór umów w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania. Pierwsze wydanie miało miejsce w 1963 roku
a ostatnia aktualna wersja pochodzi z roku 2010.
W Konwencji oprócz definicji rezydencji podatkowej rozróżnia się także możliwość
skorzystania z ulgi dla osób objętych poszczególnym obowiązkiem podatkowym. Tylko osoba
z nieograniczonym obowiązkiem zyskuje możliwość nabycia statusu rezydenta danego
państwa dla celów zawartych w umowie. Przyjęcie tej zasady w umowach o unikaniu
podwójnego opodatkowania skutkuje uniemożliwieniem tworzenia spółek zajmujących się
pośrednictwem przez osoby prawne w miejscach ich siedziby na obszarach kwalifikowanych
za  raje podatkowe 118.
Innym znanym dokumentem tego ciała składającego się z przedstawicieli ministerstw
finansów państw należących do OECD jest raport z 1998 roku o  szkodliwej konkurencji
podatkowej 119. Stało się to przyczyną dla państw członkowskich do wprowadzenia w swoim
ustawodawstwie tego pojęcia. Dokument ten został poświęcony zjawisku uszczuplenia
wpływów do budżetu z powodu wykorzystywania  oaz podatkowych . Określił kryteria
jakimi się te państwa charakteryzują oraz przedstawił pomysły jak przeciwdziałać temu
zjawisku. W raporcie były również zawarte informacje dotyczące woli współpracy
z jurysdykcjami, które nie były członkami OECD120.
Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue został przyjęty 28 kwietnia 1998
117 K. Godlewski, G. Dominiczak, Międzynarodowe prawo podatkowe, Szkoła Główna Administracji i
ZarzÄ…dzania, Warszawa 1998, s. 3.
118 H. Hamaekers, K. Holmes, J. GÅ‚uchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie& op. cit., s. 90-91.
119 Ang. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD, Paris 1998.
120 D. Wasyłkowski, R. Pasternak, Planowanie podatkowe. Aspekty prawne i finansowe, wyd. Eurofinance,
Warszawa 2001, s. 79.
46
roku i został ogłoszony przez wszystkie państwa członkowskie. W swojej treści ustanowił, że
łagodne reżimy podatkowe traktują preferencyjnie inwestorów zagranicznych i w ten sposób
uznał, że wypaczają one wyniki finansowe gospodarek państw, na których szkodę działają. Na
dodatek wpływają ujemnie na zasady integracji oraz sprawiedliwości, które powinny być
istotą różnych systemów podatkowych. Ponadto zachęcają zarówno osoby fizyczne jak
i osoby prawne do zachowań niezgodnych z regułami wyznaczonymi przez obowiązujące
prawo.
Warto jednak przypomnieć, że nawet polskie orzecznictwo uznaje następującą zasadę:
 Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku
legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda
będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania
nie może być traktowany jako obejście prawa 121.
W związku z tym za główną przyczyną powstania raportu należy uznać zauważalny
spadek wpływów budżetowych z tytułu podatków oraz chęć rozdysponowania tymi środkami
według własnego politycznego uznania. Konkurencja nie może być sama w sobie szkodliwa,
bo jest to sprzeczne z jej istotą, ale może działać na szkodę celów, jakie stawia sobie do
osiągnięcia aparat biurokratyczny poszczególnych państw.
Brak jakichkolwiek podatków lub ich symboliczny wymiar, ograniczone informacje
o inwestorach i ich lokatach, funkcjonowanie prawa, które daje możliwość pobierania
korzyści z tytułu uczestnictwa w spółkach handlowych bez odprowadzania z tego tytułu
żadnych należności oraz brak wymogów deklarowania konkretnej działalności gospodarczej
to były główne cechy charakterystyczne, którymi komisja opisała  raje podatkowe .
Za inne atrybuty wyróżniające te szczególnie liberalne systemy podatkowe uznano
brak regulacji w zakresie cen transferowych, możliwość negocjacji przez podmioty niezależne
wysokości swojego opodatkowania lub jego podstawy oraz promocja danego porządku
prawnego jako narzędzia do unikania płacenia podatków w ogóle. Aby przeciwdziałać tym
praktykom opracowano 19 zaleceń oraz podzielono je na dwie grupy.
Pierwszy zbiór rekomendacji dotyczył zasad CFC (Controlled Foreign Corporations)
odnoszących się do wprowadzenia w państwach klauzuli zapobiegającej uchylaniu się od
płacenia podatków dzięki tworzeniu międzynarodowych struktur holdingowych. Poza tym w
121 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r. &
47
tej grupie znalazła się również kolejna reguła - zasada FIF (Foreign Investment Fund)
przeciwdziałająca opóz
nianiu powstania podstawy do opodatkowania poprzez zakup
udziałów w zagranicznych funduszach wzajemnych z tytułu osiągniętych wcześniej zysków
kapitałowych lub operacyjnych. Zastosowanie tej normy pozwala na obciążenie podatkiem
pośrednim nabycia udziałów w funduszu122. Oprócz tych zasad w pierwszej grupie znalazły
się jeszcze zalecenia zawierające sposobność na uzyskanie wstępnej interpretacji urzędu
skarbowego przed podjęciem czynności prawnych dla przedsiębiorców oraz usunięcie
przeszkód w dostępie do informacji bankowych dla administracji podatkowej.
W drugim zbiorze dyspozycji znalazły się kwestie związanie z międzynarodowymi
traktatami obejmujące głównie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zasugerowano większą i bardziej efektywną wymianę informacji przeciw wszelkim
nadużyciom. Według raportu OECD wśród nich powinny znalez
ć się:
-ð wprowadzenie do prawa wewnÄ™trznego paÅ„stw należących do OECD klauzul
skuteczne umożliwiających opodatkowanie spółek zagranicznych oraz funduszy
inwestycyjnych
-ð ograniczenie udziaÅ‚u w wyÅ‚Ä…czeniach z opodatkowania przychodów z obszarów
stosujÄ…cych preferencyjne systemy podatkowe
-ð wdrożenie przepisów pozwalajÄ…cych na dokumentacjÄ™ transakcji zagranicznych;
-ð dostosowanie cen transferowych
-ð wypowiedzenie umów z krajami uznanymi za raje podatkowe
-ð zharmonizowanie krajowych standardów zapobiegania obchodzeniu prawa
podatkowego z KonwencjÄ… ModelowÄ… OECD
W kolejnym raporcie Komitetu ds. Finansowych z 2000 roku pt. Towards Global Tax,
Co-operation: Progress in Identifying and Emilinating Harmful Tax Practices przewidziano
harmonogram zmian jakie państwa członkowskie powinny wprowadzić w stosunku do  rajów
podatkowych . Z drugiej strony, do wszystkich państw znajdujących się na  czarnej liście
OECD wysłano Memorandum of Understanding on Eliminating Harmful Tax Practises, tekst
informujący o harmonogramie czynności, które zostaną względem ich podjęte przez
122 K. Kubała, Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, wyd. Eurofinance, Warszawa 1999, s. 7.
48
organizację. Wymieniono restrykcje jakie mogą spotkać  oazy podatkowe , jeśli nie dostosują
swoich  szkodliwych systemów do wytycznych określonych przez OECD.
W wyniku czego według stanu prawnego na dzień 23 maja 2013 roku: Niemcy,
Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania, Finlandia, Portugalia, Hiszpania, Węgry, Włochy,
Estonia, Stany Zjednoczone, Kanada, Japonia, Nowa Zelandia, Indonezja, Meksyk, Republika
Południowej Afryki, Korea Południowa, Argentyna, Brazylia, Izrael, Turcja i Chin
wprowadziły do swojego prawnopodatkowego porządku regułę CFC. Polega ona na tym, że
za podstawę do opodatkowania spółki-matki uznaje się również dochód spółki-córki
zarejestrowanej w innym kraju, nawet jeśli między obiema przedsiębiorstwami nie doszło do
faktycznej dystrybucji zysku. Obecnie trwają pracę, aby taką klauzulę wprowadzić w Polsce.
Kolejne raporty były publikowane w latach 2001, 2004, 2006, 2010 czego efektem
było zawarcie praktycznych wskazówek dla administracji podatkowych państw
członkowskich OECD oraz omówienie kluczowych funkcji programów jakie realizują
poszczególne kraje względem tzw.  szkodliwej konkurencji. Wynikiem tych działań oraz
coraz większej presji na państwa niestosujące w swoim reżimie podatkowej polityki
roszczeniowej jest faktyczna chęć zlikwidowania możliwości nieopodatkowania dochodu pod
pretekstem harmonizacji standardów międzynarodowych. Głównym celem aktywności OECD
w tej sprawie jest wsparcie należących do niej państw w uścisku fiskalnym swoich
podatników123.
Komitet do spraw Podatkowych OECD aprobuje raporty, które w dalszej kolejności są
przedstawiane Radzie Ministrów. Jeśli zostaną przyjęte jednogłośnie Rada je prezentuje
i rekomenduje państwom członkowskim. Komunikaty te nie mają charakteru normatywnego
i nie są wiążące, jednakże ich wpływ na politykę podatkową oraz obowiązujące prawo jest
znaczący. Sądy wykorzystują je do interpretacji umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania oraz decyzji w kwestiach z zakresu ustalania cen transferowych.
4.2 Międzynarodowa wymiana informacji oraz tajemnica bankowa
Za istotne zagadnienie, w ramach którego OECD ogranicza możliwość wykorzystania
 rajów podatkowych służy wymiana informacji między organami skarbowymi
123 R.W. McGee, The Philosophy of Taxation and Public Finance, Kluwer Academic Publishers,
Boston/Dordrecht/London 2004, s. 105-107.
49
umawiających się państw. W zakresie i na zasadach wynikających z umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania, innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których
stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest
Wspólnota Europejska, informacje zawarte w aktach spraw podatkowych lub inne informacje
podatkowe mogą być udostępniane właściwym władzom państw obcych, pod warunkiem że
wykorzystywanie udostępnionych informacji nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w tych
umowach124.
W Konwencji Modelowej OECD, która jest wzorem dla państw w sprawach
zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uregulowania dotyczące wymiany
informacji znajdujÄ… siÄ™ w artykule 26. Stanowi ona koniecznÄ… podstawÄ™ prawnÄ… do ujawnienia
na żądanie władz skarbowych innego państwa informacji zastrzeżonych tajemnicą bankową.
W szczególności dane te dotyczą wypłaconych dywidend, należności licencyjnych i odsetek
a także podatku osobom, posiadającym siedzibę w drugim państwie125.
Na przykładzie traktatu z Cyprem uznaje się, że wnioskujące umawiające się państwo,
przekazując wniosek o udzielenie informacji, przedstawi następujące informacje w celu
wykazania istotności znaczenia żądanych danych identyfikujących osobę, w sprawie której
prowadzone jest postępowanie lub dochodzenie, opis żądanej informacji, włącznie
z określeniem jej rodzaju i formy, w jakiej wnioskujące umawiające się państwo chciałoby
otrzymać informację od Państwa proszonego o pomoc, cel podatkowy, dla którego informacje
są wnioskowane, powody, dla których powstało przypuszczenie, iż wnioskowana informacja
znajduje się na terytorium umawiającego się państwa proszonego o pomoc. Poza tym
wymagane jest oświadczenie, że wniosek jest zgodny z ustawodawstwem lub praktyką
administracyjną wnioskującego umawiającego się państwa oraz oświadczenie, że wnioskujące
umawiające się państwo wyczerpało na swoim terytorium wszelkie dostępne środki w celu
uzyskania tych informacji. Ostatnim oświadczeniem jest wniosek umawiającego się państwa,
że może przekazać informację takiego samego rodzaju zgodnie ze swoim ustawodawstwem
wewnętrznym126.
Raport OECD z 2006 roku pt. Tax, Co-operation: Towards a Level Playing Field
zawarł opis prawa i praktyk jaką stosuje się w 82 różnych krajach względem wymiany
124 Art. 305a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa &
125 J. Białobrzeski, Międzynarodowe planowanie podatkowe, Difin, Warszawa 2000, s. 181-182.
126 Art. 27 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru &
50
informacji w sprawach podatkowych. W 2010 roku opracowanie zostało uaktualnione oraz
wzbogacone do 90 państw. Przede wszystkim zwracano uwagę na proceder legalizacji
środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa (pranie brudnych pieniędzy) oraz
propagowano aby uniemożliwić dostęp do otwierania anonimowych rachunków bankowych.
W Polsce zakres tych zagadnień reguluje prawo bankowe127 oraz ustawa o przeciwdziałaniu
wprowadzaniu do obrotu nielegalnych wartości majątkowych128.
Bank ma obowiÄ…zek udzielenia informacji stanowiÄ…cych tajemnicÄ™ bankowÄ…
wyłącznie instytucjom ustawowo upoważnionym w zakresie, w jakim informacje te są
niezbędne w związku z udzielaniem kredytów, pożyczek pieniężnych, gwarancji bankowych
i poręczeń oraz czynnościami obrotu dewizowego, a także w związku z konsolidacją
sprawozdań finansowych. Oprócz tego bank musi podać dane na żądanie Komisji Nadzoru
Bankowego, sÄ…du lub prokuratora w zwiÄ…zku z toczÄ…cym siÄ™ przeciwko posiadaczowi
rachunku będącemu osobą fizyczną postępowaniem karnym lub karnym skarbowym.
W zwiÄ…zku z wykonaniem wniosku o udzielenie pomocy prawnej, pochodzÄ…cego od
państwa obcego, które na mocy ratyfikowanej umowy międzynarodowej wiążącej
Rzeczpospolitą Polską organy administracji państwa zagranicznego mają prawo występować
o udzielenie informacji objętych tajemnicą bankową.
Do grona osób upoważnionych do uzyskania tych informacji należy również dyrektor
izby celnej w związku z toczącą się sprawą karną lub karną skarbową, Prezes Najwyższej
Izby Kontroli, Przewodniczący Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, Prezes Zarządu
Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, biegły rewident, Komisja Nadzoru Ubezpieczeń
i Funduszy Emerytalnych, służby ochrony państwa i ich upoważnieni pisemnie
funkcjonariusze, żołnierze oraz policjanci oraz komornik sądowy129.
Na bazie tych przepisów ustawowych można wysnuć wniosek, że uchylenie tajemnicy
bankowej następuje na wniosek szeregu organów administracyjnych państwa w przypadkach
nie tylko związanych z uchylaniem się od opodatkowania, ale również w sytuacjach
prowadzenia różnych postępowań wobec posiadaczy rachunków bankowych.
W dodatku, według prawa unijnego od 1 stycznia 2014 roku właściwy organ każdego
127 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe, (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z póz
n. zm.).
128 Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości
majÄ…tkowych pochodzÄ…cych z nielegalnych lub nieujawnionych z
ródeł, (Dz. U. z 2000 Nr 116 poz. 1216 z
póz
n. zm.).
129 Art. 105 ibidem.
51
z państw członkowskich Unii Europejskiej będzie przekazywał w drodze automatycznej
wymiany informacji odpowiedniemu organowi któregokolwiek z pozostałych państw
członkowskich wszelkie dane o dochodach z zatrudnienia swojego podatnika, wynagrodzeniu
dyrektorów rodzimych spółek oraz właścicielach nieruchomości i uzyskiwanych przez nich
dochodów z tego tytułu130.
Uszczelnianie prawa krajowego oraz międzynarodowego w zakresie możliwości
optymalizacji uiszczanych podatków przy użyciu  rajów podatkowych odbywa się poprzez
współpracę między administracjami podatkowymi w postaci wymiany informacji między
nimi. Te państwa, które nie chcą podawać wystarczających danych oraz zwalniać z tajemnicy
bankowej definiuje siÄ™ jako  szkodliwÄ… konkurencjÄ™ podatkowÄ….
Międzynarodowe planowanie takich struktur biznesowych, aby zminimalizować
obciążenia podatkowe, dzieje się w granicach obowiązujących przepisów prawa. W związku
z tym środki, których podejmują państwa w celu zapobiegania unikania bądz
uchylania siÄ™ od
opodatkowania wymagają więc nieustającej zmiany przepisów na takie, które co pewien czas
będą ograniczać lub likwidować pomysłowe wykorzystanie międzynarodowego łańcucha
powiązanych ze sobą podmiotów i czynności, których dokonuje się za ich pomocą.
4.3 Środki stosowane przez państwa w celu zapobiegania unikania bądz
uchylania siÄ™
od opodatkowania
Najlepszą znaną metodą znaną państwu, aby przeciwdziałać zjawisku
wykorzystywania  rajów podatkowych do celów optymalizacji podatkowej, jest
doskonalenie sposobów kontroli skarbowej131. Zakres działalności organów powołanych do
jej dokonywania uregulowany jest specjalnym aktem prawnym132. Administracja skarbowa
posiada prawo do zwracania się we wszelkich sprawach dotyczących podatków z żądaniem
udzielenia wyjaśnień. Posiada wgląd w całość danych księgowych i operacyjnych
przedsiębiorstwa oraz za zgodą sądu może uzyskać prawo do rewizji wszystkich pomieszczeń
130 Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie
opodatkowania i uchylajÄ…ca dyrektywÄ™ 77/799/EWG, (Dz. Urz. UE. L 2011, Nr 64).
131 J. GÅ‚uchowski, R. Luterski, V. Jaaskelainen, H. P. Nielsen, ZarzÄ…dzanie finansami w korporacjach
międzynarodowych, wyd. UMK, Toruń 2001, s. 30-31.
132 Ustawa o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r., (Dz. U. 2011 Nr 41, poz. 214).
52
podatnika133. Istnieją również specjalne opracowania, które stanowią narzędzie dla
inspektorów skarbowych do poprawiania efektywności w przeciwdziałaniu zjawisku
uchylania się od opodatkowania, które dotyczą każdej grupy zawodowej134.
Innym sposobem, które stosuje państwo jest nałożenie obowiązku sporządzenia
szczegółowej dokumentacji w przypadku dokonania transakcji na łączną kwotę ponad 30 000
euro przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych
i prawnych, bÄ…dz
50 000 euro w pozostałych przypadkach, na rzecz podmiotu znajdującego
się na terytorium, które zostało zaliczone do  szkodliwej konkurencji podatkowej135.
Kolejnym elementem jest oszacowanie dochodów w oparciu o ustalone przez
Ministerstwo Finansów ceny transferowe. Jeżeli organ administracji skarbowej uzna, że cena
zastosowana w transakcji była zbyt odległa od ceny rynkowej, może dokonać własnego
obliczenia zysku. Sytuacja dotyczy podatnika majÄ…cego siedzibÄ™ lub miejsce zamieszkania na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który bierze udział bezpośrednio lub pośrednio
w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada
udział w kapitale tego przedsiębiorstwa. Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone
lub narzucone warunki różniące się od okoliczności, które ustaliłyby między sobą niezależne
(niepowiązane) podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje,
że są one niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie
istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia
warunków wynikających z tych powiązań136.
Badanie oraz ustalanie cen transferowych towarów i usług następuje wedle
wytycznych OECD zawartych w polskich przepisach. Analizie podlega czy faktycznie miała
miejsce wymiana towaru lub świadczenie usługi. Poza tym uznano, że podmiot powiązany
tylko wtedy w sposób uzasadniony nabywa korzyść, jeśli w takich samych warunkach, inna
niezależna instytucja byłaby skłonna realizować identyczne działanie. W ten sposób organy
kontroli skarbowej dokonujÄ… oszacowania czy cena zakupu danego dobra odpowiada jego
wartości rzeczywistej. Z drugiej strony na podatnika przerzuca się obowiązek sporządzenia
szczegółowej dokumentacji wraz z argumentami ekonomicznymi za przyjętą ceną
transferowÄ….
133 Art. 11 ibidem.
134 P. Gaudement, J. Moliner, Finanse publiczne, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, s. 593-594.
135 Art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych &
136 Art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych &
53
 Poza tymi standardowymi, wyżej wymienionymi metodami istnieją również specjalne
środki w celu zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub jego
unikania. Prawo unijne daje taką możliwość, którą reguluje dyrektywa w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej137. Taki sposób sformułowania warunków akcentuje
ponadto, że środek specjalny stanowi szczególne narzędzie będące w dyspozycji państw
członkowskich, które mają ograniczoną autonomię w kreowaniu przepisów wewnętrznych
w tym zakresie.
Państwo członkowskie, które zamierza ustanowić środek specjalny powinno przejść
ściśle określoną procedurę. Musi ono skierować w tej sprawie wniosek do Komisji
Europejskiej. W podaniu powinny znalez
ć się argumenty przemawiające za niezbędnością
oraz zasadnością jego wprowadzenia. Jeśli informacje zgłaszającego państwa są
niewystarczające Komisja może zażądać uzupełnienia wniosku w terminie dwóch miesięcy.
Kiedy zostaną już dostarczone wszelkie niezbędne informacje, prośba o przyznanie środka
specjalnego zostaje przekazana do rozpatrzenia wszystkim państwom członkowskim. Polska
jak do tej pory nie wprowadziła takiego środka specjalnego przewidzianego powyższym
trybem. Jednak, mimo to w polskich przepisach znajdują się odstępstwa od zasad
opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie. Jest to zakaz odliczania podatku naliczonego
od wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz zakaz odliczania
podatku naliczonego w przypadku importu usług w związku z którym zapłata należności
dokonywana jest na rzecz podmiotu z raju podatkowego138.
137 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej, (Dz. Urz. UE. L 2006, Nr 347).
138 K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2012, s.
394-395.
54
Zakończenie
Po przeanalizowaniu powyższego zagadnienia należy przede wszystkim stwierdzić, że
optymalizacja podatkowa nie opiera siÄ™ na oszustwie. Stanowi legalne zmniejszenie
nadmiernych obciążeń fiskalnych utrudniających rozwój gospodarczy i jest efektem zbyt
wysokich podatków. Według wielokrotnie potwierdzanych orzeczeń polskich sądów, z żadnej
normy prawnej, nie można wyprowadzić zasady, która nakłada na podatnika obowiązek
takiego działania, aby ponieść zobowiązanie skarbowe w najwyższej możliwej wysokości.
Ponadto, nie wolno traktować jako obejścia prawa, wyboru najkorzystniejszego dostępnego
rozwiÄ…zania podatkowego.
Dzięki szerokiej znajomości regulacji prawnych przez wyspecjalizowane do tego
podmioty za wykonalne jest takie organizowanie własnych spraw, żeby płacić podatki tak
niskie, jak tylko jest to możliwe. Daje to szansę prawnikom, którzy orientując się
w przepisach, mogą zagospodarować wysoce użyteczną społecznie dziedzinę życia. Potrzebne
jest jednak rozeznanie w normach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wymiany
informacji, dyrektyw prawa unijnego oraz orzecznictwa zarówno polskich sądów, jak
i zagranicznych, w tym werdyktów Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także
bieżących postępów w pracach międzynarodowej Organizacji Współpracy Gospodarczej
i Rozwoju.
Mimo to, organy skarbowe zarówno w Polsce, jak i na całym świecie traktują
współzawodnictwo między prawnopodatkowymi systemami różnych państw za szkodliwe.
Mało tego, wprowadzają to pojęcie do swojego ustawodawstwa. Określenie konkurencji tym
terminem oznacza, że realizacja celów budżetowych danego państwa jest zagrożona poprzez
stratę spowodowaną transferem kapitału do krajów o łagodniejszych jurysdykcjach
podatkowych.
Jednak to, co wydaje się z jednej strony stratą, skądinąd może być również
dobrodziejstwem. Dzięki terytoriom, które stosują liberalne zasady podatkowe, korzystają
inne kraje i ich obywatele. Zachodzi wtedy konieczność do poprawienia ogólnej efektywności
w zakresie świadczenia dóbr publicznych takiego państwa. Dzieje się tak dlatego, że wpływy
budżetowe zostają uszczuplone i staje się niemożliwe rozdysponowanie ich według uznania
politycznego.
Kwestia unikania opodatkowania jest obecnie przedmiotem zwiększonego
55
zainteresowania polskiego ustawodawcy. Przejawia się ono w działaniach zmierzających do
wprowadzenia do przepisów polskiego prawa podatkowego dwóch nowych klauzuli
generalnych. Pierwsza z nich umożliwia opodatkowanie polskich firm, które posiadają spółki
zależne założone za granicą. Druga, natomiast spowoduje, że jeśli urząd skarbowy uzna, że
podatnik dokonał transakcji tylko po to, aby uniknąć zapłaty podatku, będzie i tak musiał
liczyć się z tym, że go zapłaci wraz z dodatkowo nałożoną karą.
Stabilne, przejrzyste i proste prawo podatkowe, rozstrzyganie sporów na korzyść
podatnika, przestrzeganie tajemnicy bankowej, niskie koszty operacyjne oraz brak ograniczeń
w obrocie i wymianie walut, to cechy  rajów podatkowych . Dzięki różnicom w stawkach
i konkurencji podatkowej na świecie, możliwy jest transfer kapitału do miejsca, gdzie będzie
podlegał on niższym obciążeniom skarbowym. Zarówno osoby fizyczne, jak i prawne są
w stanie zaakceptować wyższy niż w centrach offshore wymiar danin publicznych, jeśli tylko
nie będą czuć się nadmiernie wykorzystywani fiskalnie przez własne państwo.
56
Bibliografia:
J. Białobrzeski, Międzynarodowe planowanie podatkowe, Difin, Warszawa 2000.
G. Brennan, J. M. Buchanan, The Power to Tax: Analtical Foundation of a Fiscal Constitution,
Cambridge University Press, Cambridge 1980.
W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa
2013.
M. Dymek, Optymalizacja podatkowa czyli jak oszczędzić na podatku dochodowym od osób
prawnych, wyd. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2006.
N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992.
P. Gaudement, J. Moliner, Finanse publiczne, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000.
J. Głuchowski, Koncepcje współczesnych reform podatkowych, wyd. Wyższa Szkoła
Bankowa, Poznań 1998.
J. Głuchowski, Planowanie podatkowe  międzynarodowe oazy podatkowe, wyd.
Eurofinance, Warszawa 2001.
J. GÅ‚uchowski, Polskie prawo podatkowe, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006.
J. GÅ‚uchowski, R. Luterski, V. Jaaskelainen, H. P. Nielsen, ZarzÄ…dzanie finansami w
korporacjach międzynarodowych, wyd. UMK, Toruń 2001.
K. Godlewski, G. Dominiczak, Międzynarodowe prawo podatkowe, Szkoła Główna
Administracji i ZarzÄ…dzania, Warszawa 1998.
K. Griffith, Judge Learned Hand and the Role of the Federal Judiciary, wyd. Norman:
Oklahoma University Press 1973.
R. Gwiazdowski, Podatek progresywny i proporcjonalny: doktrynalne przesłanki, praktyczne
konsekwencje, Wydawnictwa Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 2007.
H. Hamaekers, K. Holmes, J. GÅ‚uchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do
międzynarodowego prawa podatkowego, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006.
J. Karwowski, Centra offshore na globalnych rynkach finansowych, wyd. PWE, Warszawa
2010.
C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Dom Wydawniczy
ABC, Warszawa 2003.
K. Kubała, Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, wyd. Eurofinance, Warszawa 1999.
I. Kuchciak, Raje podatkowe w zmniejszaniu obciążeń podatkowych, Wydawnictwo
57
Uniwersytetu A
ódzkiego, A
ódz
2012.
W. Kwaśnicki, Zasady ekonomii rynkowej, wyd. Uniwersytetu Wrocławskiego 2001.
K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, wyd. C.H. Beck,
Warszawa 2012.
J. Małecki (red.), Ex iniuria non oritur ius, Poznań 2003.
R. Mangal, An introduction to Company Law in the Commenwealth Carribbean, Kingston
2001.
R.W. McGee, The Philosophy of Taxation and Public Finance, Kluwer Academic Publishers,
Boston/Dordrecht/London 2004.
A
. Mazur, Optymalizacja podatkowa, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2012.
M. Nasiłowski, System rynkowy. Podstawy mikro- i makroekonomii, wyd. Key Text,
Warszawa 2007.
R. A. Nawrot, Szkodliwa konkurencja podatkowa, wyd. Difin, Warszawa 2011.
A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz,
wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.
L. Oręziak, Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii Europejskiej,
Oficyna Wydawnicza Wyższej Szkoły Handlu i Prawa im. R. A
azarskiego, Warszawa 2007.
C. Pinto, Tax Comptetition and UE Law, Kluwer Law International, London-New York 2003
A. Pomorska, Kontrowersje wokół umorzenia zaległości podatkowych, [w:] A. Gomułowicz,
R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1933.
M. Supora, Wspólnota skonsolidowana podstawa jako koncepcja harmonizacji
opodatkowania korporacyjnego UE, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010.
J. Szlęzak-Matusewicz, Zarządzanie podatkami, wyd. SGH, Warszawa 2008.
W. Szymański, Strategie podatkowe osób prawnych w Unii Europejskiej, wyd. C.H. Beck,
Warszawa 2009.
D. Wasyłkowski, R. Pasternak, Planowanie podatkowe. Aspekty prawne i finansowe, wyd.
Eurofinance, Warszawa 2001.
L. Winter, Raje podatkowe raport specjalny, wyd. Fijorr Publishing, Warszawa 2010.
J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.
M. Zyniewicz, D. Załupka, Luki podatkowe, wyd. NetNet, Wrocław 1999.
58
Artykuły:
R. Anthony, International Fiscal Strategy, Monitor Press LTD, Sudbury 1995.
M. Dymek, E. Błaszczak, Optymalizacja obciążeń podatkowych w zakresie podatku
dochodowego od osób prawnych  wybrane aspekty, Monitor Podatkowy 2004, nr 9.
M. Dziedzic-Wach, R. Żukowski, Analiza. Zakład polskiego przedsiębiorstwa za granicą,
Rzeczpospolita, 06.08.1998.
D. Gaca, Odpowiedzialność karnoskarbowa za przestępstwo oszustwa podatkowego, Monitor
Podatkowy 2010, Nr 9.
D. Gajewski, Podatkowa grupa kapitałowa jako podmiot podatku dochodowego od osób
prawnych, Monitor Podatkowy 1999, Nr 8.
R. Gwiazdowski, Krzywa Laffera. Rzecz o tym, jak obniżki stawek podatkowych mogą
skutkować zwiększeniem wpływów podatkowych i vice versa, Przegląd Prawniczy 2005,
Nr 1.
P. Kammas, Strategic fiscal interaction among OECD countries, Public Choice, vol. 147, no.
3-4.
M. Rudnicki, A
. Blak, Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania, Monitor
Podatkowy 2007, Nr 8.
Wykaz aktów prawnych:
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku ze zmianami,
(Dz. U. z 2012 poz. 361).
Ustawa o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r., (Dz. U. 2011 Nr 41, poz. 214).
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ze zm., (Dz. U. z
2011 r. nr 74, poz. 397).
Ustawa z dnia 20 paz
dziernika 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, (Dz. U. z
2009 r. nr 18, poz. 97).
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze
zm.).
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe, (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z póz
n.
zm.).
59
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz.
930 ze zm.).
Ustawa z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2000 r. nr 94,
poz. 1037).
Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego
wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych z
ródeł, (Dz. U. z
2000 Nr 116 poz. 1216 z póz
n. zm.).
Ustawa z dnia 27 lipca 2002 roku  prawo dewizowe ze zmianami, (Dz. U. z 2012 r. poz.
826).
Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, z
póz
n. zm.).
Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 roku, (Dz. U. z 2012 r.
poz. 1445).
Ustawa z dnia marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce
europejskiej, (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 551).
Akty wykonawcze:
RozporzÄ…dzenie Rady z dnia 8 paz
dziernika 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej,
(Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 roku w sprawie określenia krajów
i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego
od osób prawnych, (Dz. U. z 2013 r. poz. 493).
Orzecznictwo krajowe:
Wyrok Naczelnego SÄ…du Administracyjnego z 1 marca 1994 roku, SA/GD 1071/93,
Wspólnota 1994, Nr 32.
Wyrok Naczelnego SÄ…du Administracyjnego w Katowicach z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka
1244/95, Monitor Podatkowy Nr 8/1997.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2003 r., I
SA/Wr 1183/00, PrzeglÄ…d Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 5, poz. 136.
60
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III SA
2984/02, Lex nr 156952.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz.
41.
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2008 roku, IP-PB3-423-
598/08/MÅš.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 paz
dziernika 2008
roku, (IPPB3/423-1252/08-2/AG).
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 roku, I
SA/Kr 997/10.
Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 roku, (II FPS 1/11. POP
2012, Nr 2, poz. 31).
Wyrok Naczelnego SÄ…du Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 roku, II FSK 1614/11.
Orzecznictwo międzynarodowe:
Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lutego 1995 roku w sprawie
Finanzamt Koln-Altstadt versus Roland Schumacker, (C-279/93).
Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 paz
dziernika 1996 roku w
poÅ‚Ä…czonych sprawach Denkavit International BV a.o. v Bundesamt für Finanzen, (C-283/94,
C-291-94 i C-292/94).
Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lipca 1998 roku w sprawie
Imperial Chemical Industries versus Kenneth Hall Colmer, (C-264/96).
Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 1999 roku w sprawie
Compagnie de Saint-Gobain, (C-307/97).
Umowy międzynarodowe:
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,
sporzÄ…dzona w Warszawie dnia 4.06.1992 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383).
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania
61
podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
podatków od dochodu, sporządzona w La Valletta dnia 7.01.1994 r., ( Dz. U. z 2011 r. nr 283,
poz. 1661).
Dyrektywy Rady Unii Europejskiej:
Dyrektywa Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniajÄ…ca dyrektywÄ™
90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku
spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. L 7 z
13.1.2004).
Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE. L 2006, Nr 347)
Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej
w dziedzinie opodatkowania i uchylajÄ…ca dyrektywÄ™ 77/799/EWG, (Dz. Urz. UE. L 2011, Nr
64)
Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu
opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych
różnych państw członkowskich, ( Dz. Urz. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r.).
Raporty międzynarodowe:
World Economic Forum, Global Competitiveness Report 1996, Genewa 1996.
Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD, Paris 1998.
World Economic Forum, Global Competitiveness Report 2005, Genewa 2005.
62