Nowoczesne metody rachunku kosztów

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694) przedsiębiorstwa są zobowiązane do prowadzenia rachunku kosztów, który w swej istocie nie jest ani rachunkiem kosztów zmiennych, ani rachunkiem kosztów pełnych w ich czystej postaci.

Przyjąć jednak można, że wprowadzony w ustawie podział kosztów na stałe i zmienne zbliża ten rachunek do modelu rachunku kosztów zmiennych, który:

•  umożliwia podejmowanie krótkookresowych decyzji cenowych przez określenie progu rentowności sprzedaży,

•  umożliwia podejmowanie bieżących decyzji dotyczących wielkości i struktury produkcji,

•  umożliwia kontrolę powstawania kosztów w przedsiębiorstwie, zwłaszcza wielkości i struktury kosztów stałych,

•  stwarza podstawy decentralizacji procesu zarządzania polegającej na tworzeniu ośrodków odpowiedzialności za przychody i koszty.

Nie można jednak zapominać o pewnych zagrożeniach związanych ze stosowaniem rachunku kosztów zmiennych. Przede wszystkim rachunek ten nie jest dobry do podejmowania decyzji długookresowych. Praktyczna słabość może tu tkwić w trudności z trafnym podziałem kosztów całkowitych na stałe i zmienne.

W praktyce, rachunek kosztów zgodny z ustawą o rachunkowości stanowi pewną modyfikację rachunku kosztów zmiennych. O ile o rachunku kosztów zmiennych i pełnych w ich czystej postaci można powiedzieć, że są to dwa bieguny, o tyle wariant rachunku kosztów zaproponowany w ustawie o rachunkowości jest elementem ustawionym pomiędzy tymi biegunami. Wynika to z faktu, że koszty całkowite dzielone są co prawda na stałe i zmienne, ale do kosztu wytworzenia produktu zalicza się oprócz kosztów zmiennych także część kosztów stałych.

Do rozwiązania pozostaje jeszcze problem - jakie niezbędne działania trzeba podjąć w przedsiębiorstwie, aby mógł w nim funkcjonować rachunek kosztów zgodny z ustawą. Te podstawowe czynności to:

•  weryfikacja stosowanych zasad wyceny produktów i produkcji w toku,

•  wyznaczenie kosztów stałych i zmiennych,

•  ustalenie normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych,

•  opracowanie sprawozdań w zakresie kosztów.

Sprawą nadrzędną jest sprawdzenie, czy przedsiębiorstwo stosuje właściwe, wynikające z zapisów ustawy o rachunkowości, zasady wyceny produktów i produkcji w toku. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu (np. w produkcji sprzężonej - przetwórstwo ropy naftowej, przemysł chemiczny, energetyczny), jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktów w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

•  będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

•  ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

•  magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

•  kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Koszty pośrednie i bezpośrednie

W przedstawionych zasadach ustalania kosztu wytworzenia produktów pojawia się rozróżnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich. Koszty bezpośrednie to takie, których wielkość może być ustalona w sposób dokładny na podstawie dokumentów źródłowych i przypisana poszczególnym produktom oraz miejscom powstawania kosztów. Przykładami kosztów bezpośrednich są koszty zużycia materiałów bezpośrednich, wynagrodzenia bezpośrednie, koszty energii i paliwa zużywanego na cele technologiczne, jeśli można je odnieść wprost na jednostkę wyrobu, koszty obróbki obcej, zużycia narzędzi i przyrządów specjalnych itp. Koszty pośrednie stanowią koszty wspólne dla różnych produktów lub miejsc powstawania kosztów, których wielkość nie może być w sposób dokładny, na podstawie dokumentów źródłowych, przypisana do produktów i miejsc powstawania kosztów. Przypisanie kosztów pośrednich do poszczególnych miejsc powstawania kosztów następuje w sposób przybliżony, przy wykorzystaniu odpowiednio skonstruowanej, przystosowanej do potrzeb przedsiębiorstwa ewidencji, najczęściej analitycznej, księgowej lub pozaksięgowej.

Koszty stałe i zmienne

Z pojęciem kosztów pośrednich ustawodawca wiąże dodatkowe zagadnienie, a mianowicie podział tych kosztów na stałe i zmienne. Dalej następuje wyróżnienie wśród kosztów pośrednich stałych tych, które odpowiadają poziomowi kosztów przy normalnym wykorzystaniu mocy produkcyjnych, doliczanych - jako uzasadnione - do kosztu wytworzenia produktu, oraz pozostałych - zaliczanych do kosztów okresu.

Ustawa o rachunkowości, choć wprowadza podział na koszty zmienne i stałe, nie zawiera definicji tych pojęć. Odwołać należy się do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR nr 2 - Zapasy), z których wynika, że koszty zmienne to koszty ulegające zmianie wraz ze zmianą wielkości produkcji; koszty stałe natomiast to takie, które są stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji. Podział ten obowiązuje przy założeniu krótkiego horyzontu czasowego. W długim okresie bowiem wszystkie koszty są zmienne.

Ustawa o rachunkowości pozostawia swobodę w przyjęciu metody wyodrębniania kosztów zmiennych i stałych. Przedsiębiorstwo powinno wybrać taką metodę, która będzie jak najlepiej odpowiadała jego potrzebom, spełniając wewnętrzne wymagania co do rzetelności uzyskiwanych wyników oraz pracochłonności przyjętego rozwiązania. W literaturze przedstawia się kilka metod wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych, wśród których należy wymienić:

•  metodę księgową,

•  metody statystyczne.

Pierwsza polega na kwalifikowaniu kosztów do stałych lub zmiennych przez pracownika działu księgowości w porozumieniu z kierownikami działów produkcyjnych na podstawie posiadanego przez tych ostatnich doświadczenia. Sposób ten z jednej strony jest stosunkowo prosty i tani, z drugiej jednak - obarczony dużym błędem szacunku. Bardziej precyzyjne, ale też bardziej czasochłonne i droższe, są metody statystyczne, a wśród nich:

•  metoda dwóch punktów - polega na doborze dwóch obserwacji kosztów historycznych tak, aby wskazywały one najniższy i najwyższy poziom kosztów pośrednich i zbudowanie na tej podstawie liniowej funkcji tych kosztów, przy założeniu danej wielkości produkcji/sprzedaży (metoda stosunkowo łatwa, ale w praktyce często zawodna),

•  analiza regresji liniowej (metoda najmniejszych kwadratów) - polega na znalezieniu funkcji kosztów pośrednich na podstawie modelu matematycznego (wolna od wad poprzedniej metody, ale też bardziej pracochłonna i sformalizowana).

Poziom wykorzystania zdolności

Wyznaczenie z kosztów pośrednich kosztów stałych i zmiennych nie zamyka katalogu czynności pozwalających na prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia produktów. Pozostaje jeszcze do rozstrzygnięcia kwestia, jak ustalić normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych, określony jako produkcja na średnim poziomie, której oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych okolicznościach, z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z planowanych remontów (konserwacji). Sposobów ustalenia tego poziomu jest kilka, choć oczywiście żaden z nich nie jest pozbawiony ryzyka popełnienia błędu szacunku. Można przyjąć:

•  aktualny poziom produkcji, jeśli jest zbliżony do poziomu normalnej zdolności produkcyjnej,

•  poziom produkcji za poprzedni rok obrotowy,

•  przewidywane w budżecie wykorzystanie zdolności produkcyjnych w danym roku obrotowym,

•  ustalony procent maksymalnej zdolności produkcyjnej.

Pamiętać też należy, że zdolność produkcyjna to możliwości wytwórcze danego przedsiębiorstwa w określonych warunkach (np. dany park maszynowy, stała liczba zatrudnionych) i w określonym czasie. W zależności od rodzaju działalności przedsiębiorstwa należy ją wyrażać w różnych jednostkach naturalnych, np. w kilogramach (tonach, sztukach) produkowanych wyrobów w danym okresie, w ilości wykonanych usług, w liczbie przepracowanych godzin itp.

Przypisanie do każdej jednostki produkcji tylko pewnej wielkości, a nie całości kosztów pośrednich stałych, sprawia, że koszt jednostkowy w mniejszym stopniu podlega wahaniom związanym ze spadkiem poziomu produkcji lub niewykorzystaniem zdolności produkcyjnej niektórych urządzeń.

Sprawozdania

Sprawne i skuteczne funkcjonowanie rachunku kosztów nie jest możliwe bez opracowania przydatnych sprawozdań wewnętrznych w zakresie kosztów. Sprawozdania te mają poszerzyć i uszczegółowić informacje dostarczane przez sprawozdania zewnętrzne, których sporządzanie jest obligatoryjne dla wszystkich przedsiębiorstw (bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa). Sprawozdania wewnętrzne mają dostarczać informacji przydatnych w zarządzaniu i w związku z tym powinny być dostosowane do indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa zarówno jeśli chodzi o treść i formę sprawozdania, jak i częstotliwość sporządzania. Treść powinna odpowiadać potrzebom informacyjnym odbiorcy związanym z celem, jakiemu służy sprawozdanie. Forma przedstawienia danych powinna być przede wszystkim czytelna i umożliwiająca wieloprzekrojowe analizy danych, dlatego sprawo- zdania mają najczęściej formę tabel, wykresów, dodatkowych opisów słownych. Częstotliwość sporządzania sprawozdań o kosztach jest dowolna, adekwatna do potrzeb przedsiębiorstwa, z reguły większa niż przy przygotowywaniu sprawozdań zewnętrznych.

Przestrzeganie przedstawionych zasad i wskazówek pozwoli na funkcjonowanie prawidłowego rachunku kosztów, stanowiącego w końcu podstawę zgodnego z ustawą, sprawnego i skutecznego zarządzania przedsiębiorstwem.

ABC (Activity-Based Costing), czyli rachunek kosztów działań, jest znakomitym narzędziem służącym do przeprowadzania analiz kosztów w przekroju produktów, klientów, kanałów dystrybucji, segmentów rynku, a także dokładnego rozliczania kosztów usług wzajemnych między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi.

Nowoczesne organizacje funkcjonują w coraz bardziej wymagającym otoczeniu rynkowym. Aby zaspokajać potrzeby klientów, wprowadzają zróżnicowaną ofertę produktów. Wraz z postępem technologicznym pojawiają się nowe kanały dystrybucji, które cechuje wysoka automatyzacja, łatwość i szybkość realizacji usług. Bardzo dużą rolę zaczynają odgrywać powiązane ze sobą działania tworzące procesy biznesowe, które przekraczają granice pionów funkcjonalnych organizacji. Stają się one kluczowym obiektem zarządzania. Ponadto rosnąca złożoność i różnorodność produktów i usług powoduje ciągły wzrost kosztów, szczególnie pośrednich, związanych np. z automatyzacją wytwarzania, kontrolą jakości czy informatyzacją obsługi klientów.

W tych warunkach tradycyjne zasady kalkulacji kosztów, oparte na systemie kont księgi głównej, nie spełniają stawianych im wymagań, ponieważ do kalkulacji wykorzystują metody alokacji oparte na kluczach związanych z wolumenem produkcji. Zaburza to informację o kosztach, które pomimo odmienności cech wyrobów i usług są traktowane w procesie alokacji w jednakowy, uproszczony sposób. Przykładem mogą tu być koszty amortyzacji maszyn i urządzeń, które nie są konsumowane w takich samych proporcjach w wypadku produktów prostych, wymagających niewiele obróbki maszynowej, i złożonych, w dużym stopniu wykorzystujących skomplikowane technologie. Stosowanie tradycyjnych metod kalkulacji oznacza w praktyce podejmowanie decyzji na podstawie niewłaściwych informacji.

Stwierdzenie, że trudno jest zarządzać czymś, czego nie można dobrze policzyć, legło u podstaw koncepcji rachunku kosztów działań (ABC), spopularyzowanej przez dwóch amerykańskich profesorów - Robina Coopera i Roberta Kaplana.

Głównym celem tego rachunku nie jest - tak jak w wypadku tradycyjnych systemów - alokacja kosztów, lecz odpowiedź na pytanie: dlaczego je ponosimy? ABC kładzie nacisk na właściwe rozpoznanie przyczyn ich powstawania oraz kontrolę ich zmienności. Ułatwia poznanie czynników powodujących te zmiany, a także staje się narzędziem efektywnego zarządzania nimi.

Narzędzie to umożliwia przede wszystkim przyporządkowanie kosztów pośrednich (zgrupowanych w kategorie zasobów ekonomicznych) do działań i procesów. Następnie są one przypisywane - w zależności od celu analizy - do produktów, klientów, jednostek organizacyjnych, kanałów dystrybucji czy też segmentów rynku. Kryterium rozliczenia kosztów na tak zdefiniowane „obiekty kosztów” jest stopień wykorzystania przez nie poszczególnych działań i procesów.

Tu trzeba przedstawić główne elementy rachunku kosztów działań.

Zasoby - ekonomiczny element organizacji, wykorzystywany do wykonywania działań (wynagrodzenia, materiały, delegacje, czynsz, amortyzacja, ubezpieczenie). Informacje o kosztach zasobów możemy uzyskać z księgi głównej. W pierwszej kolejności definiuje się grupy zasobów, czyli łączy się konta kosztowe w określone kategorie kosztów, mające te same charakterystyki co do sposobu, w jaki konsumują je działania.

Nośniki kosztów zasobów - to miara ilości zasobów zużywanych w trakcie działań. Za przykład może tu posłużyć procent powierzchni zajmowanej przez osoby wykonujące dane zadanie.

Działania - stanowią rdzeń ABC - grupa zadań, czynności prowadzących do wytworzenia wyrobu lub usługi. Poziom szczegółowości w ich definiowaniu może się różnić zależnie od celu analizy. W projektowaniu ABC wykorzystuje się tzw. słowniki działań, czyli zestawienie, które zawiera nazwę, opis, wynik oraz inne właściwe cechy działań, niezbędne do ich klasyfikacji i analizy.

Nośniki kosztów działań - miara częstotliwości i intensywności opisująca wykorzystanie działania przez obiekty kosztów. Stosowane są do przypisywania kosztów działań do poszczególnych obiektów.

Przykładowe nośniki to:

l liczba zleceń produkcyjnych,

l liczba kontroli jakości,

l liczba wysyłek,

l liczba przetworzonych faktur.

Obiekty kosztów - sposób ich definicji uzależniony jest od celów, do jakich wykorzystuje się ABC, np.:

l strategicznych - obiekty to grupy produktów, które dalej mogą być rozróżniane ze względu na rodzaj klientów lub obszar, na którym są sprzedawane,

l dla ustalania kosztów produktów i dochodowości klientów - ustala się produkty na poziomie, który umożliwia przyporządkowanie im określonych przychodów i które mogą być łatwo rozpoznawalne,

l dla redukcji kosztów i podniesienia efektywności - definiowanie obiektów kosztów jest tu mniej ważne, ponieważ w tym wypadku uwaga koncentruje się na działaniach.

Jasny obraz informacji kosztowych uzyskanych z ABC wykorzystuje się do zarządzania działaniami (Activity-Based Management, ABM). Dzięki niemu organizacja osiąga założone cele z optymalną efektywnością, w tym z optymalnym zapotrzebowaniem na zasoby ekonomiczne. Oznacza to, że ten sam wynik uzyskuje się mimo niższych kosztów działania. ABM to także integracja danych finansowych z ABC z danymi operacyjnymi, takimi jak czas realizacji działań i procesów, jakość oraz elastyczność obsługi klienta. System ten osiąga swoje cele poprzez dwie uzupełniające się części:

l operacyjną - nastawioną na zwiększenie wydajności pracy i efektywności zużycia aktywów. W tym zakresie ABM prowadzi do ograniczenia wykorzystania nośników kosztów zasobów i nośników kosztów działań, optymalnego wyzyskania mocy przerobowych;

l strategiczną, czyli analizę wartości tworzonej przez działania oraz ich powiązania ze strategią firmy. Strategiczne ABM to usprawnienie, redefinicja lub eliminowanie działań i procesów, a także optymalizacja mocy przerobowych. W tej sferze następuje także określenie, jakie produkty lub usługi organizacja powinna oferować na rynku, biorąc pod uwagę czynniki konkurencyjności w branży.

Budżetowanie kosztów działań

Rachunek kosztów działań jest coraz częściej wykorzystywany do planowania działalności firmy. W praktyce metoda ta sprowadza się do budżetowania kosztów działań (Activity-Based Budgeting, ABB). Wychodząc od zakładanego planu sprzedaży i analizując nośniki kosztów działań, możemy określić rodzaj i ilość działań niezbędnych do realizacji tego planu. One z kolei pozwolą nam na określenie ilości i wartości zasobów, których koszty należy uwzględnić w budżecie.

Jak widać, ABB jest procesem odwrotnym do rachunku kosztów działań, a zarazem jego logicznym uzupełnieniem. Nie sprowadza się tylko do ustalenia planowanej wartości zasobów, ale także pomaga w dokładnym przeanalizowaniu działań i procesów, które zamierzamy realizować w przyszłości. Zadaniem menedżerów jest także koncentracja na celowości i efektywności działań oraz wykorzystania zasobów. Metodologia tworzenia budżetu dopiero na samym końcu pozwala przełożyć informacje o wymaganych zasobach na wartość kosztów w układzie tradycyjnego planu kont. Poza swoimi podstawowymi zadaniami ABB wspomaga także decyzje w zakresie kosztów docelowych (Target Costing) nowych produktów i usług.

Wprowadzenie ABM powinno być bezpośrednio powiązane z budowaniem systemu motywacyjnego dla pracowników odpowiedzialnych za efektywność procesów. Precyzyjna definicja działań, a także budżetowanie kosztów na tym poziomie wprowadza przejrzystość w ocenie osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację poszczególnych procesów. Dzięki temu starają się one wpływać na obniżanie kosztów działań, które bezpośrednio wykonują, co w połączeniu z systemem motywacyjnym przynosi pozytywne skutki dla całej organizacji.

Główne korzyści związane z wprowadzeniem ABC, ABM oraz ABB - to lepsze zrozumienie kosztów oraz innych wymiarów efektywności firmy przez pracowników i kadrę zarządzającą. Są to narzędzia umożliwiające analizę kluczowych procesów organizacji na poziomie operacyjnym oraz strategicznym, w układzie kosztów historycznych, bieżących oraz planowanych.

Schodząc na poziom działań, możemy wskazać zarówno te, które są wykonywane w sposób najbardziej efektywny, jak i te, które dowodzą złego wykorzystania zasobów. Dzięki temu zyskujemy podstawy do usprawniania i redefinicji procesów. Analiza pozwala także na prześledzenie ścieżki dostarczania wartości klientom i na gruncie tych informacji - planowanie dalszej działalności co do portfela produktów i usług. W tym zakresie wspomaga menedżerów również badanie poziomu rentowności produktów, klientów i kanałów dystrybucji. Powoduje ono, że zaczynamy się koncentrować na tych czynnikach, które w największym stopniu przyczyniają się do osiągania planowanego wzrostu wartości firmy.

Nowoczesne techniki zarządzania finansami, ukazujące zmiany wartości firmy, są bardzo rzadko wykorzystywane w zarządzaniu przedsiębiorstwami. W dalszym ciągu większość osób zajmujących się analizą wyników finansowych opiera się na zagadnieniach typowo księgowych, takich jak zysk operacyjny, zysk brutto, zysk netto, zapominając o znaczącym składniku kosztu kapitału - kapitału własnego.

Tymczasem koncentrowanie się na przepływach gotówkowych jest najważniejszym aspektem zarządzania finansami, a metody wykorzystywane do oceny inwestycji z punktu widzenia generowanej gotówki mogą być również używane do bieżącej kontroli działalności przedsiębiorstwa.

W procesie prowadzenia działalności gospodarczej każda jednostka ponosi określone koszty. W związku z tym, że prawa rynku są twarde, szansę utrzymania się na nim mają jedynie ci wytwórcy, którzy śledzą relację między popytem i podażą na produkowane przez siebie produkty lub świadczone usługi oraz orientują się w strukturze, poziomie i trendach w zakresie kosztów, zarówno u siebie, jak i w skali makroekonomicznej. Z tego względu ogromną wagę ma prowadzenie przez każdą jednostkę gospodarczą tzw. rachunku kosztów.

W literaturze możemy spotkać wiele określeń definiujących to pojęcie. Najczęściej rachunek kosztów określa się jako ogół czynności zmierzających do ustalenia w różnych przekrojach i zinterpretowania wyrażonej w pieniądzu, wysokości nakładów dokonanych w jednostce gospodarczej w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem. Od rachunku kosztów oczekuje się wielu dokładnych i niezwłocznych informacji ułatwiających podejmowanie trafnych decyzji oraz umożliwiających prowadzenie racjonalnej działalności. Staje się on niezbędnym fundamentem rachunkowości zarządczej.

Informacje wynikające z rachunku kosztów są istotne nie tylko dla prowadzenia wewnętrznego rozrachunku i rozwiązywania problemów bieżących, ale stanowią też podstawę do podejmowania strategicznych decyzji perspektywicznych.

Elementami każdego rachunku kosztów są: dokumentacja, ewidencja, kalkulacja i rozliczanie tych kosztów.

Pojawienie się na rynku tańszych wyrobów i usług, oferowanych przez innych krajowych wytwórców lub importerów, skłania coraz częściej podmioty gospodarcze do pogłębienia przekrojów rachunku kosztów i poszukiwania optymalnych, a zarazem bardziej rozbudowanych modeli tego rachunku. Można mówić tu o systemach rachunku kosztów.

W literaturze coraz częściej występuje ich podział na tradycyjne i nowoczesne. Tradycyjne systemy rachunku kosztów to system rachunku kosztów pełnych, dokonujących podziału kosztów całkowitych na bezpośrednie i pośrednie oraz system rachunku kosztów zmiennych, stanowiący częściowy rachunek kosztów.

Rachunek kosztów procesów

Nowoczesne koncepcje rachunku kosztów w rachunkowości zarządczej należy rozpatrywać w dwóch obszarach: rachunkowości zarządczej strategicznej i rachunkowości zarządczej operacyjnej.

Jedną z nowoczesnych koncepcji, wywodzących się z gospodarki niemieckiej, jest "rachunek kosztów procesów". Głównym jego celem jest umożliwienie kontroli prawidłowości zużycia czynników produkcji oraz urealnienie kalkulacji pełnych kosztów produktów i ograniczenie błędnych strategicznych decyzji w przedsiębiorstwie. Podstawą tego rachunku jest przeprowadzenie analizy powtarzalnych w jednostce działań w celu wyspecyfikowania w nich procesów elementarnych i głównych, dających z kolei podstawę do zidentyfikowania obszarów niegospodarności.

Rachunek kosztów procesów pozwala na kontrolę efektywności gospodarowania w różnych obszarach działalności firmy, np. administracji, marketingu, logistyce, gdzie powstają koszty pośrednie. Kadry zarządzające nowoczesnych przedsiębiorstw właśnie w kosztach pośrednich szukają możliwości ich redukcji, gdyż to zwykle te koszty wpływają na wysokość jednostkowego kosztu produkcji.

Rachunek kosztów działań

Koncepcja ta rozwinęła się na rynku amerykańskim. Została opracowana w celu umożliwienia kalkulowania realnych pełnych kosztów jednostkowych produktów. W związku z rosnącym udziałem kosztów pośrednich w kosztach całkowitych tradycyjny rachunek kosztów dostarczał zdeformowanych informacji, a więc nie spełniał swojej roli. W nowoczesnej koncepcji koszty pośrednie zaczęto rozliczać:

l wyodrębniając pojedyncze działania w ramach poszczególnych funkcji przedsiębiorstwa,

l określając wielkości pomiaru aktywności każdego działania,

l grupując działania w centra działań i licząc dla każdego centra stawki kosztów pośrednich dla jednostek wyrażających aktywności w poszczególnych działaniach, według tych stawek rozliczano koszty działań na produkty.

Koncepcja "rachunku kosztów działań" (activity based costing), zwanego rachunkiem ABC, umożliwiła dokładniejsze kalkulowanie kosztów jednostkowych produktów. Najogólniej rzecz ujmując "rachunek kosztów działań" bada i wykorzystuje relację między nośnikami kosztów i działaniami. Należy zwrócić uwagę, iż nie ma on racjonalnego zastosowania w decyzjach krótkookresowych, w których kryterium wyboru stanowi koszt zmienny produktu lub marża na pokrycie kosztów stałych. Natomiast zyskał on uznanie przy podejmowaniu decyzji średnio- i długookresowych.

Rachunek kosztów celu

Problem, jak podnieść jakość wyrobów, obniżając jednocześnie koszty ich wytwarzania pojawił się również na wysoko rozwiniętym rynku japońskim. Szukano tam skutecznych sposobów poprawy efektywności gospodarowania. Upraszczanie pracy i procesów, eliminacja zbędnych czynności, niepotrzebnych materiałów i fragmentów procesów nie wnoszących wartości dodanej do produktu, oszczędzanie energii - to tylko niektóre elementy japońskiego zarządzania.

Obniżenie kosztów produkcji okazało się w Japonii możliwe dzięki niebywałemu rozwojowi kooperacji przemysłowej i specjalizacji. Zagadnienie zarządzania kosztami poprzez kooperację wskazuje na to, że systemy kontroli jakości przyczyniają się głównie do obniżki kosztów zmiennych, natomiast zmniejszenie kosztów stałych osiąga się głównie poprzez techniki organizacji produkcji. Kooperacja przynosi wymierne korzyści, umożliwiając redukcję kosztów i uproszczenie procesu produkcji.

Tradycyjny sposób zarządzania kosztami, skierowany na kształtowanie kosztów produktu tylko w fazie jego wytwarzania, w warunkach intensyfikowania się konkurencji i wzrostu presji cen globalnych, stał się nieefektywny. Dlaczego? Analizując cykl życia produktu na rynku stwierdzono, że większość poniesionych przez jednostkę kosztów powstaje w pierwszej fazie życia produktu - w fazie projektu i przygotowywania. Dało to japońskim menedżerom podstawę do opracowania nowej koncepcji zarządzania kosztami. Rachunek w pełni zintegrowany z cyklem życia produktu to tzw. rachunek kosztów celu, zwany inaczej "rachunkiem kosztów cyklu życia produktu" (life cycle costing).

Cykl życia produktu to czas od momentu powstania koncepcji produkcji danego wyrobu do momentu wycofania go ze sprzedaży.

"Rachunek kosztów celu" znalazł także zainteresowanie w gospodarce europejskiej i amerykańskiej. Umożliwia bowiem zarządzanie kosztami zanim zostaną one poniesione oraz kontrolę kosztów w fazie wytwarzania i sprzedaży produktu. Rachunek ten ma szczególne zastosowanie w branżach charakteryzujących się krótkim cyklem życia produktów, w przedsiębiorstwach wytwarzających wyroby w średnich lub małych seriach. Mniej przydatny jest w zakładach o produkcji masowej.

Rachunek kosztów Kaizen

W teorii japońskiego zarządzania najważniejszymi metodami są "zarządzanie przez jakość" (Total Quality Management) i ciągłe ulepszanie - czyli po japońsku "kaizen". Wiele konkretnych technik i chwytów menedżerskich, a także struktur organizacyjnych, ma wbudowane mechanizmy konsekwentnego ulepszania i sterowania jakością na każdym etapie zarządzania, także zarządzania kosztami.

Jednym z głównych systemów zarządzania ciągłym ulepszaniem jest powszechny udział pracowników i powszechna współpraca, ciągły trening w działaniu zespołowym. "Rachunek kosztów Kaizen" polega na nieustannym rozwoju udoskonaleń i wprowadzaniu ich do procesu produkcyjnego. Pozwala on na redukcję kosztów dzięki zaangażowaniu w system oszczędności pracowników najniższego szczebla.

Elementem podsystemu sterowania ulepszeniami w dziedzinie produkcji, jakości i kosztów jest tzw. cykl Deminga. Sprzężony z systemem produkcyjnym umożliwia on sterowanie kompleksowym podnoszeniem konkurencyjności firmy, czyli działaniami QCD (Quality, Cost, Delivery - Jakość, Koszt, Dostawa). Redukcja kosztów magazynowania - tzw. dostawy just in time, czyli dostawy na czas, są jednym z elementów tego systemu.

Literatura:

1. Dobrocka M.D. I Berczyńska A. Wynik finansowy ujęcie podatkowe i bilansowe a zmiany w rachunkowości od 2002 roku, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, 2002.

2. Hendriksen Eldon A. I Breda Michael F., Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2002.

3. Jakubowska K., Piątkowska E., Znowelizowana ustawa o rachunkowości, PWE, 2002.

4. Jarugowa A., Nowak W. A., Szychta A., Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, DIDK, Gdańsk 1997.

5. Jarugowa A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, SKwP, Warszawa 1998

6. Kiziukiewicz T. (red.), Zarządcze aspekty rachunkowości, PWE, 2003.

7. Kołaczyk Z., Rachunkowość finansowa, Wydawnictwo AE w Poznaniu, Poznań 1997.

8. Kosacka-Łędzewicz D., Dostosowanie polityki rachunkowości do zmian obowiązujących od 2002 roku, Dom Wydwniczy ABC, 2002.
   Moczydłowska W., Nowoczesne koncepcje rachunku kosztów, Gazeta Prawna 38/2000 [dodatek: Rachunkowość] z dnia 11.05.2000.

9. Sierpińska M., Jachna T., Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa 1999.

10. Ustawa o rachunkowości Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694.

Na podstawie Ustawy o rachunkowości Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694.

Jarugowa A., Nowak W. A., Szychta A., Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, DIDK, Gdańsk 1997.

Kołaczyk Z., Rachunkowość finansowa, Wydawnictwo AE w Poznaniu, Poznań 1997.

Sierpińska M., Jachna T., Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa 1999.

Jarugowa A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, SKwP, Warszawa 1998

Hendriksen Eldon A. I Breda Michael F., Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2002.

Kosacka-Łędzewicz D., Dostosowanie polityki rachunkowości do zmian obowiązujących od 2002 roku, Dom Wydwniczy ABC, 2002.

Moczydłowska W., Nowoczesne koncepcje rachunku kosztów, Gazeta Prawna 38/2000 [dodatek: Rachunkowość] z dnia 11.05.2000.

Kiziukiewicz T. (red.), Zarządcze aspekty rachunkowości, PWE, 2003.

Jakubowska K., Piątkowska E., Znowelizowana ustawa o rachunkowości, PWE, 2002.

Dobrocka M.D. I Berczyńska A. Wynik finansowy ujęcie podatkowe i bilansowe a zmiany w rachunkowości od 2002 roku, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, 2002.

---