Rachunek kosztów działań

I. Wiadomości ogólne.

Wszystkie przedsiębiorstwa funkcjonujące w jakiejkolwiek gospodarce rynkowej chcą osiągnąć sukces i jak najdłużej na tym rynku istnieć. W obecnych czasach, aby to było możliwe, przedsiębiorstwa te zmuszone są do bardzo szybkiego dostosowywania się do zmienności otoczenia. Do tych zmian należy zaliczyć między innymi: postępującą globalizację rynków zbytu, skrócenie cyklu życia produktów, gwałtowny rozwój komunikacji i technologii informatycznej i ogólny postęp techniczny. Właśnie te przekształcenia spowodowały, że zdobycie i utrzymanie pozycji konkurencyjnej stało się dla wielu firm bardzo ważnym i bardzo trudnym zadaniem do wykonania. Niezbędne przy przystosowywaniu się do tych wymagań jest skuteczne zastosowanie niektórych instrumentów z zakresu rachunkowości zarządczej, która służy potrzebom decyzyjnym, czyli wspomaga program zarządzania przedsiębiorstwem. Jest nią całkowicie nowa koncepcja zarządzania, która powstała w USA. Nazywana tam jest jako Activity-Based Management (zarządzanie kosztami działań), w skrócie ABM i najprościej można powiedzieć, że dostarcza informacji na temat funkcjonowania przedsiębiorstwa w układzie procesowym.

Zarządzanie kosztami działań opiera się na założeniu, że sprawność całego procesu gospodarczego zależy od realizowanego w przedsiębiorstwie przebiegu cząstkowych działań składających się na ten proces. Koncepcja ABM pozwala na takie sterowanie tymi działaniami, które wyeliminuje działania, które nie przyczyniają się do zwiększenia wartości i jakości efektów gospodarczych oraz ulepszy te działania, które są mało efektywne. Według E. Nowaka: Zarządzanie kosztami działania wykorzystuje szereg narzędzi zarządzania, przystosowanych do sterowania procesami gospodarczymi. Do najważniejszych z tych narzędzi należy zaliczyć:

• Analizę i planowanie działań,

• Rachunek kosztów działań,

• Budżetowanie kosztów oparte na działaniach,

• Sterowanie rentownością produktów według grup klientów lub/i obszarów sprzedaży,

• Rekonstrukcje procesów gospodarczych ( ang. Business Process Reengineering),

• Systemy „działanie na czas” ( ang. Just In Time).

Przedmiotem tej pracy będzie „rachunek kosztów działań”, (ang. Acivity-Based Costing, w skrócie ABC), który jest jednym z elementów ABM, zwany także jako „rachunek kosztów opartych na działaniach”. ABC jest jedną z najbardziej popularnych koncepcji rachunkowości zarządczej głównie w Stanach Zjednoczonych, ale również w wielkiej Brytanii i innych krajach Zachodu. Pierwsze opracowania tej metody powstały w 1983 i 1984 r. przez Amerykanina R.S. Kaplana. Rachunek kosztów działań jest systemem rachunku kosztów, przystosowanym do sterowania przebiegiem procesu gospodarczego w układzie działań. Można też powiedzieć, że koncepcja ta określa nową strukturę i zasady kalkulacji kosztów pośrednich, służy zatem do dokładnego ustalenia wielkości kosztów pośrednich przypadających na dany produkt. Jak widać koszty pośrednie mają istotne znaczenie w tej metodzie. Jak badania pokazują związane to jest z zaobserwowanym zjawiskiem zwiększania się udziału kosztów pośrednich w kosztach całkowitych, przy jednoczesnym spadku udziału kosztów bezpośrednich. Tendencja ta spowodowana jest takimi zjawiskami jak:

• Rosnącą automatyzacją procesów gospodarczych przyczyniającą się do wzrostu kosztów amortyzacji, konserwacji, remontów, zużycia energii przy jednoczesnym spadku kosztów wynagrodzeń bezpośrednich.

• Wzrostem znaczenia procesów wspomagających procesy produkcyjne takich, jak działalność badawczo - rozwojowa, zaopatrzenie, logistyka, planowanie, kontrola, które przyczyniają się do powstawania kosztów pośrednich.

• Rosnącą konkurencją zmuszającą przedsiębiorstwa do podejmowania działań, które umożliwiają utrzymanie się na rynku poprzez wzrost elastyczności systemów produkcyjnych pozwalającej na rozszerzenie i zmianę asortymentu produkcji, co powoduje komplikacje w rozliczaniu kosztów pośrednich między produkty.

Wymienione zjawiska doprowadziły do poszukiwań bardziej precyzyjnych sposobów rozliczania kosztów pośrednich, które wiązałyby wysokość tych kosztów z przyczynami ich powstawania, czego nie zapewniają tradycyjne systemy rachunku kosztów.

Zgodnie z koncepcją ABC koszty pośrednie rozlicza się na produkty w przekroju działań i procesów generujących te koszty, a nie w przekroju podmiotów produkcyjnych (np. wydziałów). Właśnie dlatego jest ona całkowicie nową metodą kalkulacji i pomiaru kosztów. Niestety nie w każdym przedsiębiorstwie zastosowanie metody ABC może być opłacalne, gdyż prowadzenie takiego rachunku kosztów działań w praktyce jest dosyć kosztowne. Aby uniknąć pomyłki w tym względzie należy stosować się do dwóch zasad (wg twórcy metody ABC R. Kaplana i R. Coopera) twórcy metody ABC R. względzie należy stosowć sie w praktyce jest dosyc kosztowne.iem procesu gospodarczego :

• Zasada wysokich kosztów pośrednich sugerująca wprowadzenie rachunku kosztów działań w tych przedsiębiorstwach, w których udział kosztów pośrednich i kosztów działalności pomocniczej w kosztach całkowitych jest wysoki i wykazuje tendencję rosnącą.

• Zasada dużej różnorodności sugerująca wprowadzenie systemu ABC w przedsiębiorstwach charakteryzujących się szerokim asortymentem produkcji, dużym zróżnicowaniem klientów oraz dużą różnorodnością procesów gospodarczych.

W momencie, gdy już przedsiębiorstwo zdecyduje się na kalkulację ABC do tego, aby prawidłowo wdrożyć tę metodę, niezbędne są następujące warunki:

1. Możliwość jednoznacznego rozdzielenia globalnych kosztów pośrednich między poszczególne działania.

2. Adekwatność określenia kosztów każdego wyodrębnionego działania do wielkości działania powodującego te koszty.

3. Możliwość podziału wielkości działań na części przyporządkowane poszczególnym rodzajom produktów.

I w momencie, kiedy ta metoda zostanie już zastosowana, możemy z niej wywnioskować wiele bardzo potrzebnych dla przedsiębiorstwa informacji, a mianowicie:

- budżetowania kosztów działań i produktów,

- oceny rentowności produktów,

- kształtowania optymalnego programu produkcji,

- dokonywania wyborów kierunków sprzedaży,

- weryfikacji polityki cenowej przedsiębiorstwa,

- optymalizacji przebiegu procesów gospodarczych.

II. Działania i ich znaczenie w kalkulacji ABC.

Kalkulacja ABC jest to metoda oparta na działaniach (activities), gdyż to właśnie działania a nie produkty są głównym obiektem odniesienia kosztów. Jest to istotne, gdyż wykonywanie działań wymaga zaangażowania określonych czynników produkcji, natomiast produkty wywołują jedynie zapotrzebowanie na określone działania. Powstało wiele definicji działania, ale ja skorzystam z jednej, a mianowicie: Działania są to wyodrębnione części procesów gospodarczych, obejmujących powiązane ze sobą czynności niezbędne do wytworzenia i sprzedaży produktów przedsiębiorstwa. W szczególności działaniami mogą być pojedyncze czynności lub zadania. Działania mogą stanowić wyodrębnione w sposób umowny lub organizacyjny części procesów gospodarczych, realizujące wydzielone zadania. Warunkiem uznania działań za obiekty odniesienia kosztów w systemie ABC jest ich powtarzalność oraz możliwość sprawowania kontroli nad ich przebiegiem i kosztami.

Rozpoznanie działań jest niezmiernie istotne, powstał też pewien podział czynności, jakich rozpoznanie wymaga:

- specyfikacje działań wykonywanych w przedsiębiorstwie,

- określenie miar wielkości poszczególnych działań.

Jest też wiele klasyfikacji działań. W tej pracy zostanie podana ta najprostsza klasyfikacja, zaproponowana przez J.A. Millera w 2000r.

Podział ten dzieli działania na dwie podstawowe grupy:

• Działania tworzące wartość,

• Działania nie tworzące wartości.

Te pierwsze działania są związane bezpośrednio z wytwarzaniem i sprzedażą określonych produktów. To, jakie koszty poniesiemy w związku z wytworzeniem produktu, czyli koszt wykonania, tworzy nam wartość produktu. Te działania tworzą przedsiębiorstwu przychody.

Natomiast działania nie tworzące wartości dodanej to takie, które nie tworzą przychodów, a jedynie koszty. Wśród tych działań wyróżniamy:

• Działania zbędne (nie są koniecznością i można je wyeliminować);

• Działania nieefektywne (można je udoskonalić)

• Działania niezbędne dla zapewnienia działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Wnikliwa analiza tychże działań pomoże przedsiębiorstwu znaleźć przyczynę podnoszenia się kosztów, a co za tym idzie zwiększy się efektywność całego przedsiębiorstwa.

Opracowanie: W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke „Rachunkowość zarządcza” PWE Warszawa 1998 s. 186

Działania można także zhierarchizować, na cztery poziomy działań:

Hierarchia wydatków operacyjnych przedsiębiorstwa
Poziom działań		Zużywane zasoby i wykonywane czynności
Działania odnoszące się do całej firmy		zarządzanie jednostką gospodarczą
			budynki i grunty
			oświetlenie i ogrzewanie
Działania odnoszące się do rodzajów produktów		obsługa techniczna procesu
			opis techniczny produktów
			uwagi co do zmian w technice
			usprawnienia produktu
Działania dotyczące serii (partii)		przygotowanie produkcji
			przemieszczenia materiałów
			zlecenia zakupu
			nadzór
Działania dotyczące jednostki produktu		robocizna bezpośrednia
			materiały
			koszty utrzymania maszyn
			energia (technologiczna)

Opracowanie na podstawie W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke „Rachunkowość zarządcza” PWE Warszawa 1998 s. 187

Każdy z tych poziomów jest niezmiernie ważny, ponieważ dostarcza nam niezwykle cennych informacji o tym, jakie poniesiemy koszty i jak należy je rozliczyć na poszczególne produkty.

Gdy już wiemy, jakie działania zostały wykonane trzeba jeszcze określić ich wielkość, czyli miarę. Miary te są charakterystykami poszczególnych działań, przedstawiającymi powiązania między wielkością działań a poziomem ponoszonych kosztów. Na podstawie tych miar jest dokonywane rozliczanie kosztów działań między te wszystkie produkty, dla których te działania były wykonywane. Rodzaj zastosowanych miar wielkości wpływa na rezultaty rozliczenia kosztów działań między produkty, dlatego dobór tych miar jest zagadnieniem bardzo ważnym. Najczęściej stosowanymi wielkościami miary są:

- liczba wykonywanych działań,

- czas trwania działań,

- ilość zasobów zużywanych przy wykonywaniu działań,

- wartość działań.

III. Kalkulacja kosztów w systemie ABC.

Podobnie jak w tradycyjnych metodach kalkulacja kosztów w systemie ABC przebiega dwuetapowo.

Pierwszy etap jest rozpoznaniem tego, co przedsiębiorstwo posiada, czyli tzw. zasobów. Jest to wszystko to, co jest niezbędne, aby przedsiębiorstwo mogło normalnie funkcjonować. Można do nich zaliczyć budynki, wyposażenie, urządzenia produkcyjne, a nawet płace, czynsze, podatki itp.

Drugi etap wiąże się z wyceną konkretnych obiektów kosztowych tzn. nie tylko usługi i produkty, ale i także przedmioty kosztów. Wśród nich można wymienić: terytorium handlowe (np. na reklamę), klient (związane ze sprzedażą), partię danego wyrobu, linię produkcyjną itp. Aby wycenić taki obiekt kosztowy należy dokonać pomiaru działań, a tym już wspominałam wcześniej.

Aby zatem dokonać kalkulacji ABC należy postępować w taki oto sposób:

1. Zidentyfikować działania (activities) w przedsiębiorstwie.

2. Określić jednostki miary każdego działania (cost driver).

3. Ustalić koszt każdego działania (cost pool).

4. Rozliczyć koszty pośrednie na wytwarzany produkt.

5. Ustalić koszt jednostkowy produktów, czyli:

• Stawkę kosztów określonych działań,

• Kosztów działań obciążających poszczególne produkty jako iloczyn stawki kosztów i liczby jednostek miary danego działania, wydatkowanych na wytworzenie konkretnych rodzajów produktów.

Rozliczyć koszty pośrednie pomiędzy produkty pracy.

Właśnie tak jak pokazano na powyższym schemacie należy wykonać poszczególne etapy kalkulacji.

Omówmy to nieco szerzej, lecz nie dokładnie według tego schematu, gdyż skorzystam ze wzorów przedstawionych przez E. Nowaka, gdyż są łatwiejsze do przyswojenia dla czytelnika.

Jak wcześniej wspomniałam, jest to rozliczenie kosztów na produkty, załóżmy więc, że koszt wykonania działania jest proporcjonalny do wielkości działania. Gdy mamy globalne koszty działań oraz globalne wielkości wykonanych działań, można określić koszty jednostkowe poszczególnych działań korzystając ze wzoru:

k_dj = K_dj/D_j

gdzie:

k_dj - koszt jednostkowy j-tego działania,

K_dj - koszty globalne j-tego działania,

D_j - globalna wielkość j-tego działania.

Koszty poszczególnych działań przypadających na określone produkty wyrażają się wzorem:

K_ij^d = k_dj ∙ D_ij

gdzie:

K_ij^d - koszt j-tego działania przypadający na i-ty produkt,

D_ij - ilość j-tego działania przypadająca na i-ty produkt.

Koszty działań przypadające na jednostkę produktów są ilorazem:

k_ij^d = K_ij^d/Q_i

gdzie:

k_ij^d - koszt jednostkowy j-tego działania przypadający dla i-tego produktu,

Q_i - ilość i-tego produktu.

Globalne koszty pośrednie poszczególnych produktów są sumą kosztów pośrednich produktów według działań:

K_di = ∑K_ij^d

gdzie:

K_di - globalne koszty pośrednie przypadające na i-ty produkt.

Suma tak ustalonych kosztów pośrednich w przekroju produktów jest oczywiście równa sumie kosztów pośrednich w przekroju działań, a więc:

∑ⁿ_i=1 K_di = ∑^m_j=1 K_dj

Sumy te oznaczają kwotę kosztów podlegających rozliczeniu.

Tak oto przedstawia się kalkulacja ABC, czyli rachunek kosztów działań. Jak już wspomniałam jest to metoda dosyć nowa i na pewno można ją jeszcze udoskonalić. Mimo to warto na nią zwrócić uwagę.

Reasumując można stwierdzić, że kalkulacja ABC opiera się na czterech założeniach:

1. Koszty wyrażają wydatki ponoszone na pozyskiwanie rozmaitych zasobów niezbędnych do działania przedsiębiorstwa.

2. Różne działania prowadzą do zużycia tych zasobów.

3. Określona liczba działań jest wyrażona za pomocą odpowiedniej jednostki miary tego działania.

4. Koszty są najpierw pogrupowane w przekroju działań, a następnie rozliczane na poszczególne produkty według jednostkowych kosztów przypadających na każdą jednostkę miary działania.

Na koniec wspomnę jeszcze, że praktyczne wdrożenie tego typu kalkulacja sprawia czasem problemy. Często już samo wyodrębnienie szczególnych działań jako obiektów odniesienia kosztów lub dobór adekwatnych miar wielkości działań (tych, które pełnią rolę kluczy) sprawia niesamowite trudności. Trudności są też w dostosowaniu systemu ewidencyjnego w zakresie kosztów do ujmowania kosztów w dodatkowym przekroju według działań. Istnieją również problemy natury czysto technicznej, tzn. z odpowiednim systemem komputerowym.

BIBLIOGRAFIA:

1. W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke „Rachunkowość zarządcza” PWE Warszawa 1998

2. E. Nowak „Rachunkowość zarządcza” Biblioteka menedżera WPSB Kraków 2001

3. M. Dobija „Rachunkowość zarządcza o controlling” PWE Warszawa 1997

E. Nowak „Rachunkowość zarządcza” Biblioteka menedżera WPSB Kraków 2001, s. 147

M. Dobija „Rachunkowość zarządcza o controlling” PWE Warszawa 1997

E. Nowak „Rachunkowość zarządcza” Biblioteka menedżera WPSB Kraków 2001, s. 148

W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke „Rachunkowość zarządcza” PWE Warszawa 1998 s. 184

E. Nowak „Rachunkowość zarządcza” Biblioteka menedżera WPSB Kraków 2001, s. 150-151

E. Nowak „Rachunkowość zarządcza” Biblioteka menedżera WPSB Kraków 2001, s. 153

W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke „Rachunkowość zarządcza” PWE Warszawa 1998 s. 187

W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke „Rachunkowość zarządcza” PWE Warszawa 1998 s. 192

E. Nowak „Rachunkowość zarządcza” Biblioteka menedżera WPSB Kraków 2001, s. 157

---