Rachunek kosztów działań
Activity based costing
Dr inż. Eugeniusz Neumann
eneumann@wskiz.poznan.pl
Rachunek kosztów działań
Activity based costing
Dr inż. Eugeniusz Neumann
eneumann@wskiz.poznan.pl
2
Literatura
Cooper R., Kaplan R.S.,
Zarządzanie kosztami i
efektywnością, Oficyna
Ekonomiczna, Kraków 2002
Karasiewicz G., Marketingowe
strategie cen, PWE, Warszawa
1997
3
Activity based costing
Rachunek kosztów ABC jest odpowiedzią na
niedoskonałości tradycyjnego systemu
alokacji kosztów pośrednich oraz
uwzględnianiu w kalkulacji kosztu produktu
jedynie krótkookresowych kosztów
zmiennych
Bazuje na założeniu, że różne aktywności
gospodarcze (funkcje, działania, operacje
gospodarcze) są przyczyną powstawania
kosztów. Źródłem aktywności są produkty,
usługi, klienci.
4
Koszty działania reakcja na
żądania klientów
0
5
10
15
20
25
30
35
40
Koszt
działania (w
tyś. USD)
.
5
Kiedy stosować rachunek
ABC?
Zasada Williego Suttona. Należy
szukać obszarów o dużych i rosnących
kosztach zasobów pośrednich i
pomocniczych.
Zasada dużej różnorodności. Należy
szukać obszarów charakteryzujących
się dużą różnorodnością produktów,
usług , klientów.
6
Obszary zastosowań
rachunku kosztów działań
Celowe jest stosowanie ABC w:
przedsiębiorstwach o wysokim i rosnącym
udziale kosztów pośrednich
przedsiębiorstwach o złożonej produkcji oraz
przy produkcji wieloasortymentowej
sytuacji ignorowania kosztów przez kierownictwo
lub dział marketingu
sytuacji ostrej walki konkurencyjnej
Czasochłonność wdrożenia wynosi
przeciętnie od trzech miesięcy do trzech lat
7
System ABC
Systemy ABC stawiają pytania:
Jakim działaniom służą zasoby przedsiębiorstwa?
Jak kosztowne są działania przedsiębiorstwa i
procesy gospodarcze?
Dlaczego przedsiębiorstwo musi realizować
poszczególne działania i procesy gospodarcze?
Jaka część każdego z działań dotyczy produktów,
usług i klientów przedsiębiorstwa?
8
Etapy opracowania ABC
Etap 1. Opracowanie słownika działań
Etap 2. Ustalenie kosztów
poszczególnych działań
Etap 3. Rozpoznanie produktów, usług i
klientów przedsiębiorstwa
Etap 4. Wybór nośników kosztów działań,
łączących koszty działań z produktami,
usługami i klientami przedsiębiorstwa
9
Analiza działań: dane z
wywiadów
Numer działania
Opis działania
Produkt działania
Miara wielkości przerobu działania
Czas [godziny, %]
Czy tworzona jest wartość
Mierniki efektywności
Czynniki kosztotwórcze
Klient działania
Inne atrybuty działania
10
Fragment słownika działań
Działanie
Prowadzenie dokumentacji płacowej
Główny proces gospodarczy
Płace i zarządzanie kadrami
Numer działania
120
Opis działania
Utrzymanie i aktualizacja teczki pracownika
Czynności
Przyjmowanie i redagowanie informacji
Roczny koszt działania
306 600 euro
Produkt działania
Aktualne teczki dokumentacji płacowej
Miara wielkości przerobu
Liczba teczek
Roczny produkt działania
Zaktualizowana dokumentacja 6 600 osób
Jednostkowy koszt produktu
działania
46,45 euro na teczkę
Użytkownik działania
Pracownik, agencje rządowe
Tworzy/ nie tworzy wartości
Tworzy wartość
Miary efektywności
Jakość: % zmian wprowadzonych
jednokrotnie
Czynniki kosztotwórcze
Fluktuacja kadr, zmiany przepisów
11
Kalkulacja kosztów produktu
Zasoby
Jednostki przeliczeniowe zasobów
(Dokumenty źródłowe)
Aktywności
Jednostka przeliczeniowa aktywności
Produkty/usługi/nabywcy
12
Procesy kierownicze i pomocnicze:
rozwój i zarządzanie zasobami
ludzkimi
Stworzenie i nadzorowanie strategii dotyczących
zasobów ludzkich
Zaznajamianie pracowników z realizowaną
strategią
Zarządzanie personelem
Rekrutacja i szkolenie pracowników
Zarządzanie efektywnością pracownika i
nagradzanie
Czuwanie nad poziomem zadowolenia
pracowników
Czuwanie nad zaangażowaniem pracowników
13
Przykłady nośników
kosztów zasobów
Zasoby ludzkie
Liczba przepracowanych godzin w celu realizacji
działań, liczba pracowników realizujących działanie
Materiały
Powierzchnia, waga, objętość
Maszyny i urządzenia, środki transportu
Czas pracy urządzeń, ilość urządzeń
Powierzchnie produkcyjne, biurowe,
magazynowe
Powierzchnia związana z działaniem, kubatura
Media technologiczne (energia, woda, ciepło...)
Zużycie energii na wykonanie działania
14
Przykłady nośników
kosztów działań
Przygotowanie maszyn do produkcji
Liczba uruchomień
Liczba serii produkcyjnych
Transport materiałów
Liczba dostaw
Liczba otrzymanych faktur
Przygotowanie wyrobów do wysłania
Liczba serii do wysłania
Liczba wystawionych faktur
Obsługa techniczna produkcji
Liczba zleceń produkcyjnych
Liczba kontroli
Liczba konserwacji
15
Identyfikacja i analiza
działań i procesów
Zastosowanie ma zasada Pareto: 20% czynników
jest przyczyną około 80% zjawisk, czyli 20%
działań (procesów) jest odpowiedzialnych za
około 80% całkowitych kosztów
Przez identyfikację procesów rozumie się
sekwencję działań realizowanych w
przedsiębiorstwie. Celem identyfikacji jest:
Ustalenie jakie procesy są realizowane
Zdefiniowanie działań w ramach procesów
Opisanie przebiegu procesu
Charakterystyka działań i procesów poprzez ich
parametryzację
16
Projektowanie
optymalnego systemu ABC
Koszt
wysoki
Całkowity koszt
koszt błędów
koszt pomiaru
Koszt
niski
Optymalnie
mała dokładność wysoka
dokładność
17
Aktywności w
przedsiębiorstwie
Aktywności bezpośrednie (są rozliczane
wprost: materiały bezpośrednie, robocizna
bezpośrednia, energia...)
Aktywności związane z procesem
produkcyjnym (przestawienia maszyn,
kontrola jakości, transport wewnętrzny...)
Aktywności podtrzymujące produkt
(marketing i prace badawczo-rozwojowe)
Aktywności podtrzymujące funkcjonowanie
przedsiębiorstwa (obsługa prawna,
rachunkowość, bezpieczeństwo)
18
Aktywności podtrzymujące
produkt
Badania marketingowe
Magazynowanie wyrobów gotowych
Promocja bezpośrednia
Pakowanie
Reklama
Wystawianie i realizacja rachunków
Ustalanie cen
Zarządzanie zapasami
Targi handlowe
Pokazy i wystawy
19
Aktywności produkcyjne
Braki
Cięcie materiałów
Konserwacja i remont
Kontrola przychodzących materiałów
Magazynowanie materiałów
Planowanie produkcji
Przestawianie maszyn
Przestoje produkcyjne
Przygotowywanie narządzi
Transport wewnętrzny
Testowanie wyrobów gotowych
20
Aktywności związane z
funkcjonowaniem firmy
Bezpieczeństwo
Planowanie strategiczne
Planowanie zatrudnienia
Prawo
Rachunkowość i finanse
Rekrutacja pracowników
Sprzątanie
Szkolenie pracowników
Zakupy materiałów
Zakupy środków trwałych
21
Aktywności bezpośrednie
Koszty bezpośrednie
Gamm
a
Delta
Robocizna
30
50
Materiały bezpośrednie
35
40
Opakowanie
jednostkowe
5
10
Energia
5
5
Jednostkowy koszt
bezp.
75
105
22
Rozpisanie kosztów pośrednich
na aktywności.
Wydatki marketingowe (A1)
Aktywności
materiał
y
Płace
Usługi
obce
Amortyzacj
a
Razem
Reklama
12.050
6.000
11.000
1.026
30.076
Sprzedaż
3.900
36.000
0
5.100
45.000
Transport
0
300
11.700
0
12.000
Reklamacje
50
200
0
100
350
23
Rozliczenie kosztów aktywności na
poszczególne marki. Wyznaczanie
jednostek kalkulacyjnych (A2)
Aktywności
Jednostki
kalkulacyjn
e
Liczba
jednostek
Gamma
Delta
Reklama
Liczba
ogłoszeń
5
1
4
Sprzedaż
Liczba
kontaktów
handlowyc
h
300
100
200
Transport
Liczba
dostaw
400
150
250
Reklamacje
Liczba
reklamacji
50
30
20
24
Określenie kosztów marketingowych
poszczególnych produktów (A3)
Aktywnoś
ci
Koszty
aktywnośc
i
Wartość
jednostki
Gamma
Delta
Reklama
30.076
6.015,2
6.015,2
24.060,8
Sprzedaż
45.000
150
15.000
30.000
Transport
12.000
30
4.500
7.500
Reklamacj
e
350
7
210
140
25
Rozliczenie kosztów aktywności
badawczo-rozwojowych (B2)
Aktywności
Jednostki
Kalkulacyjne
Liczba
jednostek
Gamma
Delta
Przygotowan
ie wzorów
Czas/dni
650
Testowanie
wzorów
Liczba
testów
60
Tworzenie
koncepcji
kolekcji
Czas dni
120
26
Rozliczenie kosztów aktywności
produkcyjnych (C2)
Aktywności
Jednostki
kalkulacyjne
Liczba
jednostek
Gamma
Delta
braki
Liczba braków
200
Cięcie
materiałów
m
2
120.000
Planowanie
produkcji
Czas/godz.
200
Transport
wewnętrzn
y
Liczba partii
transportowyc
h
1.400
27
Kalkulacja kosztów
poszczególnych marek
Koszty:
Gamma
Delta
Bezpośrednie
825.000
135.450
Marketingu
25.725,2
61.700,8
Badań i rozwoju
Koszty związane z
produkcją
Koszty związane z
funkcjonowaniem firmy
Łączne koszty produktu
Jednostkowy koszt (wg.
sprzedaży)
84,54
215,63
Jednostkowy koszt (wg.
zdolności produkcyjnych)
81,04
202,11
Studium przypadku
Kanthal
Dr inż. Eugeniusz Neumann
eneumann@wskiz.poznan.pl
29
Literatura
Cooper R., Kaplan R.S.,
Zarządzanie kosztami i
efektywnością, Oficyna
Ekonomiczna, Kraków 2002
Karasiewicz G., Marketingowe
strategie cen, PWE, Warszawa
1997
30
Case study - Kanthal
Wzrost kosztów sprzedaży i
administrowania wyniósł 34%
całkowitych wydatków
Nastąpił wzrost różnorodności i
złożoności operacji gospodarczych
– wzrosło zapotrzebowanie na na
dużą ilość personelu pośredniego i
pomocniczego
31
Kanthal
Zmiana wynikała z podniesienia zdolności
produkcyjnej i automatyzacji oraz ze
zwiększenia złożoności i braku kontroli nad
procesami administracyjnymi
Po analizie dodano dwa nośniki kosztów: ilość
zamówień na produkty nie będące na składzie
oraz ilość zamówień
Kanthal oferował 15 000 różnych produktów.
Działał zgodnie z regułą 20-80: 20% produktów
generowało 80% sprzedaży
Pozostałe produkty wytwarzano na zamówienia
specjalne
32
Kanthal
Pierwszy nośnik kosztu reprezentował
dodatkowe wydatki związane z
zamawianiem materiałów i planowaniem
produkcji dla pozycji nie będącej na
składzie
Drugi nośnik reprezentował normalne
wydatki związane z jakimkolwiek
zamówieniem klienta (kalkulacja ceny,
planowanie dostaw, fakturowanie, pobranie
należności)
33
Sposób wyliczania rentowności
zamówienia na produkt nie
będący na składzie
Cena sprzedaży
10 000
Koszty produkcyjne i sprzedaży w
proporcji do zamówienia
5 600
Marża na kosztach związanych z
wielkością zamówienia
4 400
Koszt zamówienia
1 000
Koszt wytworzenia pozycji nie
będącej na składzie
2 000
Zysk operacyjny
1 400
34
Zysk według klientów
-20
-10
0
10
20
30
40
50
1
2
3
4-198
199
200
.
35
Kanthal.
Skumulowana rentowność
klientów
0
50
100
150
200
250
% wszystkich klientów
%
c
a
łk
o
w
it
y
ch
z
y
sk
ó
w
Procent
całkowitych
zysków
36
Kanthal - informacje
Straty związane z klientem 199
spowodowane były przez wyjątkowo dużą
ilość małych zamówień (dokładnie na
czas). Klient ten otrzymał terminal, dzięki
któremu mógł monitorować zapasy
magazynowe Kanhalu i składać
zamówienia z pominięciem sprzedawców.
Od tego momentu czynność ta była
obsługiwana za pomocą odmiennego, dużo
mniej kosztownego procesu.
37
Kanthal - informacje
Klient 200 międzynarodowy koncern,
gdy zwracał się z małym
zamówieniem do głównego
dostawcy, ten odmawiał i sugerował,
by zwrócić się do Kanthalu.
Zaproponowano rozwiązanie: opust
10% przy dużych zamówieniach, oraz
wzrost 60% dla małych zamówień.
38
Kanthal - podsumowanie
Kanthal w stosunku dla klienta 199 zastosował
operacyjne activity based management: ilość
przeprowadzonych działań pozostała
niezmieniona, ale ilość zasobów
konsumowanych przez każde działanie została
zredukowana (zastosowanie technologii
informatycznej).
Dla klienta 200 Kanthal zastosował jedynie
aspekt strategiczny ABM. Nie zmienił zasobów
konsumowanych przez każdą czynność
zamówienia, zredukowano natomiast liczbę
działań związanych z zamówieniami.