Rzeczpospolita 18.01.07 Nr 015
WYDATKI WYŁĄCZONE Z KOSZTÓW PODATKOW YCH
Jak odróżnić reprezentację od wydatków reklamowych
Wydatki na reprezentację nie są kosztem podatkowym. Wydatki na reklamę są nim w całości. Jak odróżnić oba rodzaje kosztów? W praktyce może to być bardzo trudne
Do końca 2006 r. za koszty uzyskania przychodów nie uznawało się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Jednocześnie wydatki na reprezentację i reklamę musiały spełniać ogólne warunki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów podatkowych. Kosztami takimi były bowiem tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych wart. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof).
Od 1 stycznia 2007 r. nie uznaje się za koszty podatkowe kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof). Wydatki na reklamę mogą być natomiast zaliczane do kosztów w całości i to niezależnie od tego, czy reklama ma charakter publiczny, czy niepubliczny.
Dodajmy, że zmieniła się też ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów - są to bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 updop (art. 23 updof).
Nie ma definicji
Ponieważ tylko wydatki, które nie mają charakteru reprezentacyjnego (a np. mają charakter reklamowy), mogą być zaliczone do kosztów przedsiębiorcy, pojawia się pytanie, co to jest reprezentacja i jak działania reprezentacyjne odróżnić od reklamy? Niestety, ustawodawca nie pokusił się o zdefiniowanie tych pojęć w ustawach o podatkach dochodowych. Posługują się nimi także inne dziedziny prawa, np. ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów, o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Definicji tych nie można jednak zastosować bezpośrednio do przepisów podatkowych, gdyż są one niewyczerpujące i stworzone na potrzeby innych ustaw. Trzeba więc odwołać się do wykładni językowej (tak W. Nykiel, A. Mariański, "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", ODDK, 2006, str. 421).
Reprezentacja w słowniku języka polskiego...
Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (PWN, Warszawa 1981) reprezentacja to "okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia związana z zajmowanym stanowiskiem lub pozycją społeczną" (definicję tę cytują także organy podatkowe: m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 8 marca 2006 r., 1472/ROP 1/423-43/83/06/MG i Ministerstwo Finansów w piśmie z 17 lipca 1995 r., PO-4/AK-722702/95).
Reprezentacja jest więc kreowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Można też spotkać się z twierdzeniem, że o ile reklama zmierza do przedstawienia towarów oraz nakłonienia osób do ich nabywania, o tyle wydatki na reprezentację pośrednio promują podmiot gospodarczy poprzez stworzenie pozytywnego wizerunku firmy. Ma ona na celu stworzyć oczekiwany wizerunek firmy, ułatwić zawarcie umowy itp.
...i według organów podatkow ych
W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że reprezentacją są takie działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności:
¦ przyjmowanie i utrzymywanie delegacji lub kontrahentów,
¦ uczestnictwo w przyjęciach związanych z pobytem tych osób,
¦ zakup upominków dla kontrahentów, gości, klientów i partnerów rozmów handlowych,
¦ uczestnictwo w przyjęciach, spotkaniach, konferencjach organizowanych z okazji świąt czy rocznic,
¦ usługi gastronomiczne dla kontrahentów firmy przybyłych na rozmowy, negocjacje, sfinalizowanie transakcji,
¦ koszty imprez organizowanych z okazji uroczystości,
¦ wartość upominków wręczanych kontrahentom.
A może reklama?
Przed 1 stycznia takie wydatki dla uproszczenia zawsze były kwalifikowane jako reprezentacja, dzisiaj -w wielu sytuacjach -warto zastanowić się, czy nie są one reklamą. Jeśli bowiem towarzyszą działaniom reklamowym, mogą być - moim zdaniem - zaliczone do kosztów w całości.
PRZYKŁAD
Podatnik zorganizował konferencję prasową dotyczącą wprowadzenia na rynek nowego produktu. Podczas jego prezentacji podawane były napoje i poczęstunek. Działania podejmowane przez podatnika mają na celu zareklamowanie produktu. Wydatki na zakup żywności, napojów nie mogą być więc uznane za wydatki na reprezentację. Podatnik może zaliczyć je do kosztów podatkowych bez żadnych limitów.
Definicja słownikowa reklamy to "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś".
W literaturze podatkowej podaje się, że "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego.
Istotne jest, że można to robić za pomocą rozmaitych środków wyrazu. Możemy mówić o reklamie towaru, reklamie usługi, reklamie marki, reklamie samej firmy (przedsiębiorcy).
Reklama składa się z dwóch elementów, a mianowicie: informacji i elementu wartościującego, który ma zachęcić do zakupu reklamowanego produktu. Reklamą są działania celowo kształtujące popyt na dane towary lub usługi poprzez upowszechnienie wiedzy o ich celach i przeznaczeniu, mające na celu zachęcenie potencjalnych nabywców tych towarów lub usług do ich zakupu.
Co do tej pory było reklamą
W świetle dotychczasowej praktyki sądów i organów podatkowych za reklamę uważane były m.in. następujące wydatki:
¦ reklama w środkach masowego przekazu,
¦ drukowane materiały reklamowe,
¦ organizacja imprez, których celem jest reklama,
¦ propagowanie, zachwalanie produktów,
¦ usługi telemarketingu (pracownicy call center prezentują ofertę przedsiębiorcy i zachęcają do zakupu jego produktów),
¦ udział przedsiębiorcy we wszelkiego rodzaju imprezach reklamowych (targi, wystawy, konferencje reklamowe, pokazy), w tym opłaty za uczestnictwo w tych imprezach, za projektowanie, urządzenie i likwidację oraz obsługę stoisk, przewozy eksponatów, pomocy wystawowych itp., ubezpieczenie eksponatów,
¦ wyposażenie sklepów, ekspozycjeproduktów - jeśli zawierają elementy reklamowe, np. banery, foldery reklamowe z logo podatnika lub hasło zachęcające do kupna produktów spółki.
W całości do kosztów
Od 1 stycznia 2007 r. nie ma znaczenia, czy reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Każdy wydatek o charakterze reklamowym może być zaliczony do kosztów podatkowych. W szczególności można więc do nich zaliczyć następujące wydatki wcześniej nieuznawane za koszty podatkowe:
¦ reklamę pocztową przesyłanądo konkretnych osób;
¦ doręczanie materiałów reklamowych do mieszkań, zakładów pracy przy wykorzystaniu baz danych o indywidualnych odbiorcach;
¦ upominki reklamowe wręczaneokreślonym imiennie osobom.
Podsumowanie
Interpretacja nowych przepisów to pole do wielu sporów z organami podatkowymi.
Zwłaszcza gdy element reklamy i reprezentacji występuje jednocześnie w działaniu podejmowanym przez podatnika (np. podatnik poniósł koszty wydrukowania albumu o malarstwie; na jednej ze stron albumu umieścił swoje logo i reklamę swoich produktów). Pojawia się pytanie, jak rozliczać takie wydatki -czy są to koszty reklamy, zaliczane do kosztów podatkowych w całości, czy też reprezentacja, nieuznawana za taki koszt?
RENATA DŁUSKA
Autorka jest partnerem, doradcą podatkowym w spółce doradztwa podatkowego MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy sp. z o.o.
Rzeczpospolita 12.04.07 Nr 086
Jak odróżnić reprezentację od innych wydatków
Wydatków na reprezentację nie zaliczamy już do kosztów. Dlatego przedsiębiorcy muszą je wyraźnie oddzielić od innych działań promocyjnych
PAWEŁ GAŁKA |
To niełatwa sprawa. Przepisy nie definiują bowiem ani reklamy, ani reprezentacji. Jedno jest pewne - podatnicy będą próbowali udowodnić, że ich działania nie są reprezentacją, a urzędy, że wręcz przeciwnie.
Od 1 stycznia br. nie odliczamy już wydatków na działania reprezentacyjne. W ubiegłym roku były kosztem, ale tylko do wysokości 0,25 proc. przychodów. To niewiele, ale wydatki reprezentacyjne z reguły mieściły się w tym limicie. Podobnie było z nakładami na reklamę niepubliczną. Teraz każda reklama jest w całości kosztem.
Dbamy o wizerunek czy zachwalamy towary
Mówiąc najprościej, reprezentacja to stwarzanie i utrwalanie dobrego wizerunku firmy. Czyli działania mające na celu wywarcie na kontrahentach jak najlepszego wrażenia. Do kosztów reprezentacji zalicza się przede wszystkim wydatki na organizację okolicznościowych przyjęć, spotkanie z kontrahentem w restauracji, upominki dla partnerów handlowych.
Natomiast reklama to zachwalanie sprzedawanych produktów. Jak podkreśliło Ministerstwo Finansów w piśmie z 23 kwietnia 1996 r. (PO 3MD-722-131/96), reklama to "rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług".
Trzeba rozgraniczyć
Działania reklamowe i reprezentacyjne często jednak nakładają się na siebie i trudno określić, czy bardziej promujemy firmę, czy też utrwalamy jej pozytywny obraz. Na pewno nie będzie już kosztem kolacja z kontrahentem, katering na imprezie dla klientów z okazji rocznicy firmy, butelka whisky sprezentowana biznesowemu partnerowi. Jednak z innymi akcjami promocyjnymi możemy mieć problemy. Tym bardziej że przy działaniach skierowanych do konkretnych osób podatnicy do tej pory nie głowili się, czy jest to reprezentacja, czy reklama (niepubliczna), bo wydatki i tak były rozliczane w ramach limitu. Teraz ten podział jest konieczny.
Fiskus o reprezentacji...
To zadanie też dla organów podatkowych. Co uznają za reprezentację firmy? Cenną wskazówkę dają wyjaśnienia zamieszczone na stronach internetowych Krajowej Informacji Podatkowej. Wynika z nich, że do wydatków na reprezentację zaliczymy:
¦ prezenty dla kontrahentów, które nie mają charakteru reklamowego (portfel, pióro, kalendarz, alkohol, kosmetyki itp.); oznaczenie prezentu logo firmy przesądza o tym, że prezent ma charakter reklamowy i wydatek na jego zakup można zaliczyć do kosztów; może to być koszulka, długopis, kartka świąteczna, kubek, smycz, karteczki samoprzylepne, kalendarz itp.,
¦ przyjmowanie kontrahentów -kieszonkowe dla członków delegacji, koszty ich wyżywienia i noclegów, bankietów, a także zorganizowanie dla nich dodatkowych atrakcji (np. bilety do teatru, na koncert);
¦ reprezentacyjny ubiór -oznakowany logo lub w inny sposób, wykluczający używanie go na potrzeby osobiste (będący własnością pracodawcy); wydatki na reprezentacyjny strój mogą jednak być kosztem, jeśli są rzeczową formą wynagrodzenia pracownika (i wynika to z umowy o pracę); odliczymy też zakupy ubioru roboczego i ochronnego dla pracowników, jeśli obowiązek jego zapewnienia wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy;
¦ wystrój firmy i zagospodarowanie terenu wokół niej - odbiegające od zwyczajowo przyjętego w danej branży i okolicy, tj. bardziej ekskluzywne, wytworne;
¦ organizację jubileuszu - poczęstunek dla gości, imprezy artystyczne, upominki, nagrody w konkursach, oczywiście wtedy, gdy nie mają charakteru reklamowego.
...i kosztach ogólnych działalności
Zdaniem specjalistów z KIP nie są kosztem reprezentacji wydatki na:
¦ imprezy integracyjne organizowane dla pracowników,
¦ wiązanki, wieńce i inne wydatki związane z uroczystościami pogrzebowymi,
¦ wyżywienie podczas szkolenia,
¦ zakup artykułów spożywczych (herbata, kawa, paluszki, ciastka, woda mineralna itp.) na posiedzenia, narady, zebrania wewnętrzne organów zarządzających i stanowiących,
¦ zakup posiłków i napojów dla pracowników,
¦ upominki jubileuszowe dla pracowników,
¦ wizytówki, papier firmowy itp., czyli materiały, które są kosztem ogólnym funkcjonowania firmy.
Oczywiście wyjaśnienia KIP nie są w żaden sposób wiążące ani dla podatników, ani dla urzędów.
>Nie wszystko, co poprawia wizerunek firmy, jest reprezentacją
Urzędy na pewno będą wyrzucać z kosztów faktury za lunch z kontrahentem. Nie przekreślajmy jednak wszystkich działań przedstawiających firmę w korzystnym świetle.
Czy reprezentacja to normalne, standardowe działania promujące firmę, czy też tylko takie, które wiążą się z okazałością i wytwornością? To drugie wynika z pisma Ministerstwa Finansów z 17 lipca 1995 r. (PO4/AK-722-702/95) wielokrotnie powtarzanego w interpretacjach urzędów. Stwierdzono w nim, że reprezentacja oznacza "okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związane ze stanowiskiem lub pozycją społeczną". Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2000 r. (IIISA1994/99) podkreślił: "reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów".
Można więc argumentować, że kawa i ciastka podane podczas spotkania z kontrahentem w naszej firmie (o tym tekst obok) to zachowanie wynikające raczej z dobrych zwyczajów niż związane z okazałością.
Urzędy mogą przyjmować jednak, że reprezentacja to wszystkie działania "wizerunkowe", także takie, które nie kojarzą się ze szczególną wytwornością. Warto przykładowo przypomnieć interpretację Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z 31 marca 2004 r. (US.PD-I.415/4/2/2004), zgodnie z którą reprezentacją firmy jest urządzenie przed jej siedzibą ogródka ze zwierzętami. Podobny pogląd wyraził Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 8 marca 2006 r. (1472/ROP 1/423-43/83/06/MG) dotyczącej trawy, krzewów i drzewek zdobiących teren wokół firmy. Z kolei Izba Skarbowa w Gdańsku (pismo z 12 grudnia 2003 r., BI/005/0523/03) do kosztów reprezentacji zaliczyła wydatki na rośliny doniczkowe w siedzibie spółki. Podkreśliła jednak, że dotyczy to tylko szczególnie cennych okazów nabywanych w celu podkreślenia wytworności w sposobie funkcjonowania spółki.
Gadżety z firmowym logo
Do tej pory gadżet dla kontrahenta był traktowany jako koszt reprezentacji. Teraz, jeśli znajdzie się na nim logo firmy, może być uznany za koszt reklamy. Czy urzędy to zaakceptują? Mamy już pierwsze interpretacje w tej sprawie. Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Górna w piśmie z 8 lutego br. (I-415/01/07) stwierdził: "Towary określone przez pana jako gadżety reklamowe, jak np. kubki, kalendarze, długopisy i smycze, oznaczone logo firmy, nie promują konkretnych wyrobów i towarów handlowych związanych z działalnością pana firmy czy usług świadczonych przez pana firmę. Nie są to również przedmioty związane z zakresem i przedmiotem pana działalności gospodarczej. Rozdawanie kontrahentom drobnych upominków z logo firmy, wzbudzając pozytywne skojarzenia w odbiorcach, wpływa natomiast w sposób pośredni na stworzenie dobrego wizerunku firmy. (...) wydatki poniesione na zakup kubków, kalendarzy, długopisów i smyczy z logo firmy są wydatkami na cele reprezentacji, wobec czego w świetle cytowanych przepisów art. 23 ust. 1 pkt 23 updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów".
Inny pogląd przedstawił Podlaski Urząd Skarbowy w interpretacji z 7 marca br. (PO-II/423/2/AN/07). Chodziło o rozliczenie opatrzonych logo firmy czapek, kurtek, ręczników i długopisów. Podatnik argumentował, że mają one utrwalać w pamięci nabywcy nazwę reklamowanego produktu. Urząd zgodził się, że takie gadżety reklamowe mogą być rozliczone w całości w kosztach, zastrzegł jednak, że wydając interpretację, nie może przeprowadzić postępowania dowodowego, które by to potwierdziło.
Jak więc widać, praktyka urzędów może być różna. Wydaje się jednak, że rozdawane masowo gadżety mają ewidentnie reklamowy charakter. Tym bardziej że są opatrzone logo lub dodatkowymi informacjami o firmie. Jak pisaliśmy w DF z 21 grudnia ub.r., do reprezentacji można zaliczyć jedynie eleganckie, ekskluzywne upominki (np. markowy skórzany portfel), którymi chcemy uhonorować wybranych kontrahentów.
Impreza na rocznicę
Przedsiębiorcom trudno będzie już coś przekąsić na konto firmy. Nie odliczymy bowiem wydatków konsumpcyjnych, które wiążą się z tworzeniem dobrego wizerunku firmy, okazałością i wytwornością. Będzie to przykładowo poczęstunek na imprezie z okazji rocznicy firmy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2000 r. (III SA 1994/99): "za koszt reprezentacji uznać można między innymi koszty związane z organizacją przyjęć i imprez mających promować własną działalność".
Nie wrzucimy też w koszty wydatków na kolację z kontrahentami, nawet jeśli omawialiśmy na niej ważne firmowe sprawy.
Poczęstunek na szkoleniu
Wyrzucenie z kosztów reprezentacyjnych usług gastronomicznych nie oznacza jednak, że każda faktura za konsumpcję nie jest automatycznie kosztem firmy. Degustacja może nie mieć nic wspólnego z reprezentacją, np. poczęstunek podczas szkolenia. Jest to normalny element całej usługi, którą wykupują uczestnicy. Trudno trzymać kursantów przez cały dzień bez posiłku, obiad nie powinien więc być traktowany jako coś ponadstandardowego, świadczącego o wytworności i okazałości.
Podobnie będzie ze szkoleniami mającymi zapoznać klientów z obsługą sprzedawanych produktów. W wyroku z 27 lipca 2006 r. (II FSK1008/05) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie jest reprezentacją ani reklamą organizowanie szkoleń dla kontrahentów. Robione są bowiem po to, aby klienci zapoznali się z parametrami technicznymi produktów oraz nauczyli się je obsługiwać. Oprócz podstawowych wydatków, takich jak wynajęcie sali, sprzętu i wynagrodzenie wykładowców, do kosztów organizacji szkolenia zaliczymy też wyżywienie i zakwaterowanie uczestników. Sąd uznał, że szkolenia miały charakter instruktażowy, bo dotyczyły instalowania, użytkowania, czyszczenia i konserwacji sprzedawanych przez spółkę skomplikowanych wyrobów.
Wydaje się, że w kosztach można też rozliczyć standardowy poczęstunek podczas akcji, które mają jednoznacznie reklamowy charakter. Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2004 r. (PBI-1/41508/04/AS), dotyczącej smakołyków serwowanych podczas tzw. dni otwartych. Izba stwierdziła, że "oferowanie (częstowanie) zwiedzającym w trakcie akcji "otwartych drzwi" napojów, owoców, słodyczy, jak również zorganizowanie gorącego bufetu stanowi jeden z elementów reklamy, której celem jest zachęta do odwiedzenia stoiska organizowanego przez daną firmę, zainteresowanie oferowanymi produktami, a w konsekwencji doprowadzenie do zawarcia stosownych umów kupna-sprzedaży". Wydatki na zakup przysmaków są więc kosztem bez ograniczeń.
Koszty niektórych imprez trzeba będzie jednak rozdzielić. Przykładowo, jeśli organizator konferencji przewiduje bankiet dla jej uczestników, związane z nim nakłady mogą być uznane za koszty reprezentacji. Potwierdzają to wyjaśnienia Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 czerwca 2004 r. (US 72/ROP1-517/ID/04). Urząd stwierdził, że wydatki związane z organizacją konferencji prasowej, na której przedstawiane są nowe produkty, takie jak wynajęcie sali, oprawa artystyczna promowanego produktu, obsługa i wynagrodzenie osób prowadzących imprezę, mogą być uznane za koszty reklamy. Natomiast wydatki na katering i upominki uznał za koszty reprezentacji.
Służbowy garnitur
Czy można odliczyć wydatki na strój dla przedsiębiorcy albo jego personelu? Jeśli organy podatkowe się na to zgadzały, to pod warunkiem rozliczenia ich w ramach limitu na reprezentację. Tak było w sprawie rozpatrywanej przez Izbę Skarbową w Warszawie (interpretacja z 19 czerwca 2006 r., 1401/PD-4230Z-53/06/ER). Chodziło o garnitury i garsonki dla prezenterów telewizyjnych, w których występują na antenie i publicznych imprezach. Izba stwierdziła: "specyfika prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej wymaga poniesienia nakładów na odzież reprezentacyjną (np. garsonki, garnitury) użytkowaną przez prezenterów w celu podkreślenia dobrego wizerunku firmy". I zgodziła się na zaliczenie wydatków na ubranie do kosztów reprezentacji.
Więcej na temat rozliczenia pracowniczych ubiorów napiszemy w jednym z najbliższych numerów DF.
Działania wewnętrzne
Reprezentacja firmy to działania skierowane do jej klientów. Można natomiast nadal rozliczać wydatki "żywnościowe" na rzecz pracowników, tym bardziej gdy obowiązek ich poniesienia wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Nie są to bowiem świadczenia reprezentacyjne. Podobnie będzie z kateringiem na imprezie integracyjnej dla pracowników. Ma ona na celu "poprawę atmosfery pracy i zintegrowanie pracowników z pracodawcą, a przez to zwiększenie efektywności ich pracy" (pismo Ministerstwo Finansów zamieszczone na początku 2006 r. na stronach internetowych resortu, PB3/GM-8213-298/05/1680). Nie jest to działanie skierowane na zewnątrz firmy, nie mamy więc do czynienia z reprezentacją.
