Rzeczpospolita 13.08.07 Nr 188

 podatek dochodowy

TEMAT DNIA

Przy likwidacji spółki cywilnej trzeba zapłacić podatek

Do rozwiązania spółki cywilnej warto dobrze się przygotować. Istotne są zwłaszcza podatkowe konsekwencje takiej decyzji, a te nie zawsze są jasne

Rysuje Paweł Gałka PAWEŁ GAŁKA

Likwidacja pociąga za sobą konieczność dopełnienia obowiązków ewidencyjnych w zakresie NIP, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej w gminie, REGON, zgłoszenia do ZUS. Trzeba pamiętać o nich także w razie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Rozliczenie z fiskusem musi poprzedzić zawiadomienie urzędu skarbowego o likwidacji i sporządzenie remanentu likwidacyjnego.

Odpowiedzi na pytania dotyczące podatkowych skutków likwidacji spółki szukać trzeba przede wszystkim w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) dotyczących:
¦ likwidacji działalności gospodarczej (art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4),
¦ zwrotu wkładów wniesionych do spółki (art. 21 ust. 1 pkt 50) i
¦ odpłatnego zbycia składników majątku trwałego (art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2).

Zacznijmy jednak od zasad rozliczenia opisanych w kodeksie cywilnym. Po rozwiązaniu z majątku spółki cywilnej trzeba przede wszystkim spłacić jej długi. Następnie zwraca się wspólnikom wkłady i dzieli majątek wspólny.

Własność w częściach ułamkowych

Rozwiązanie spółki cywilnej (przepisy podatkowe posługują się określeniem likwidacja) powoduje, że majątek wspólników dotychczas wspólny, objęty współwłasnością łączną, niepodzielną, staje się ich majątkiem w częściach ułamkowych, odpowiadających udziałom w zyskach i stratach. Udziały te są równe, jeśli nie zostało to inaczej ustalone w umowie spółki.

Dwuosobowa spółka rozwiązuje się także wówczas, gdy występuje z niej jeden wspólnik, a drugi kontynuuje działalność gospodarczą indywidualnie, na swoje tylko nazwisko. Taki jest zgodny pogląd na tę kwestię zarówno sądów cywilnych, jak i przedstawicieli fiskusa.

Najpierw spłata długów

Zarówno rozwiązanie spółki cywilnej, jak i wystąpienie z niej wspólnika wiąże się z koniecznością przeprowadzenia rozliczeń między wspólnikami. Różnica jest taka, że w razie jej rozwiązania wspólnicy muszą spłacić z majątku spółki przede wszystkim jej długi. Do nich należą także podatki, prócz podatku od dochodów osobistych.

Dopiero po spłaceniu długów wspólnicy mogą przystąpić do wzajemnych rozliczeń (tak np. Sąd Najwyższy w wyroku z 9 lutego 2000 r., III CKN 599/98). Majątkiem pozostałym po ich uregulowaniu dzielą się między sobą w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki.

Ustalamy wartość wkładu

Zasady zwrotu wkładów są takie same, zarówno gdy ich konieczność wynika z rozwiązania spółki, jak i wystąpienia z niej wspólnika (czy wspólników). Art. 875 § 2 kodeksu cywilnego do rozliczeń miedzy wspólnikami spółki rozwiązanej nakazuje stosować odpowiednio (z niezbędnymi modyfikacjami) przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika.

Reguła wynikająca z art. 871 § 1 kodeksu cywilnego jest taka, że występującemu wspólnikowi zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do używania, oraz wypłaca w pieniądzu wartość wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w razie braku takiego oznaczenia - wartość, którą ten wkład miał w chwili wniesienia.

Nie jest zwracana wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Podział majątku w naturze

Zgodnie z art. 871 § 2 kodeksu cywilnego pozostali wspólnicy muszą wypłacić występującemu ze spółki część wartości majątku wspólnego pozostającego po odliczeniu wartości wkładów, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Tak samo wspólnicy spółki rozwiązanej dzielą się nadwyżką majątku pozostałego po spłaceniu długów. Występującemu ze spółki należy się zasadniczo spłata w pieniądzu. Wspólnicy mogą już w umowie spółki albo w uchwale podjętej później ustalić inne zasady rozliczeń, np. że ustępujący otrzyma własność odpowiedniej części majątku spółki - nieruchomość, środek trwały w postaci samochodu, towary handlowe.

Taki podział majątku w naturze będzie częściej wchodził w rachubę w razie rozwiązania spółki. Możliwy jest podział fizyczny majątku z dopłatami, a także przekazanie go jednemu wspólnikowi, który spłaci pozostałych, wreszcie sprzedaż majątku i podział pieniędzy między wspólników.

Jeśli wspólnicy rozwiązanej spółki nie są w stanie dojść do porozumienia w kwestii podziału majątku, każdy z nich może wystąpić do sądu cywilnego z wnioskiem o zniesienie współwłasności.

>Zwracane wkłady są zwolnione

Nie ma wątpliwości co do rozliczenia wartości wkładu do spółki zwracanego wspólnikowi z pieniędzy pozostałych po spłaceniu jej długów.

Jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. To samo dotyczy sytuacji, gdy zwrot udziałów nie będzie miał formy pieniężnej, lecz rzeczową, np. w postaci środka trwałego firmy. Przychód ten do wysokości wkładu będzie objęty zwolnieniem.

Nie rodzi skutków podatkowych zwrot w naturze składników majątku będących własnością wspólnika, wniesionych przez niego do używania. W takim wypadku nie powstaje przecież u niego żaden przychód czy dochód.

Trzeba jednak zasygnalizować, że można spotkać odmienne interpretacje. Przykładowo Izba Skarbowa w Łodzi w decyzji z 3 lipca 2006 r. (PBI-2/4150/IN-119US Zd.wola/06/MM) zaznacza, że jeżeli w okresie prowadzenia działalności w spółce cywilnej opodatkowany był mniejszy dochód niż wartość wynikająca z tytułu spłaty wartości udziału w majątku wspólnym, różnica stanowi przysporzenie majątkowe, podlegające opodatkowaniu. Izba uważa, że ustalenie prawidłowych kwot dochodu z tytułu udziału w zysku oraz dochodu opodatkowanego na bieżąco w okresie działania spółki jest możliwe na podstawie jej urządzeń księgowych.

Przeprowadzanie tego rodzaju analizy wydaje się nie tylko wątpliwe merytorycznie, ale i nierealne, zwłaszcza gdy majątek spółki powstawał np. przed 10 laty.

Ale to nie wszystko. Izba skarbowa dopatruje się dochodu również wtedy, gdy majątek spółki powstał z niewypłaconych wspólnikom, ale bieżąco opodatkowanych zysków. Jej zdaniem w momencie rozwiązania spółki dochodem jest różnica między wartością rynkową poszczególnych środków trwałych a ich niezamortyzowaną wartością początkową (w części przypadającej na wspólnika, zgodnie z jego udziałem procentowym w zyskach i stratach spółki).

Moim zdaniem taka interpretacja, nakładająca na podatników obowiązek wyceny rynkowej składników majątku, nie ma żadnego oparcia w przepisach.

Nie przypadkiem w decyzji nie wskazuje się w tym zakresie podstawy prawnej. Wydaje się, że myli ona nabycie udziału w majątku wspólnym z jego sprzedażą.

Jeszcze dalej zdaje się iść Pierwszy Urząd Skarbowy w Radomiu w interpretacji z 19 czerwca 2006 r. (1424/2150/4111/415/33/1/2006). Uznał w niej, że wartość całkowicie zamortyzowanego samochodu osobowego zakupionego w trakcie działania spółki cywilnej, przekazanego po jej likwidacji wspólnikowi, stanowi jego opodatkowany dochód w części, w jakiej przekracza równowartość wkładu wniesionego do spółki.

>Od remanentu likwidacyjnego 10 proc. dla fiskusa

Likwidację spółki cywilnej rozpoczyna zawiadomienie o niej urzędu skarbowego. Wiąże się z tym obowiązek sporządzenia remanentu.

W ten sposób rozliczamy się z majątku nienależącego do środków trwałych.

Likwidacja działalności, a także zmiana wspólnika i proporcji udziałów wspólników (a więc także wystąpienie wspólnika ze spółki) pociąga za sobą, stosownie do § 27 rozporządzenia ministra finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, obowiązek sporządzenia remanentu. Służy on ustaleniu dochodu spółki na dzień likwidacji (art. 24 ust. 3 updof) lub wystąpienia wspólnika.

Spis z natury łącznie z wyposażeniem

Remanent to spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego działalnością spółki niebędących środkami trwałymi. W razie likwidacji należy nim objąć także wyposażenie.

Obowiązują w tym zakresie wszystkie reguły sporządzania remanentu ustalone w § 28 - 29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tak więc po sporządzeniu spisu trzeba wycenić towary i inne składniki majątku nim objęte według cen zakupu lub cen rynkowych, jeżeli są niższe od cen zakupu. Wyceny tej należy dokonać w ciągu 14 dni od dnia zakończenia spisu.

Przy wycenie remanentu sporządzanego w związku z likwidacją spółki będzie miał niejednokrotnie zastosowanie przepis pozwalający na przyjęcie wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu (nabycia lub kosztów wytworzenia) zwłaszcza z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody. W takich wypadkach trzeba przy poszczególnych pozycjach wpisać również cenę jednostkową zakupu (nabycia albo kosztu wytworzenia).

Stosownie do udziału w zyskach

Wspólnicy rozwiązywanej spółki (a także wspólnik występujący), jeśli nie zamierzają kontynuować działalności gospodarczej na bazie przypadającego na nich majątku, muszą zapłacić 10-proc. zryczałtowany podatek (art. 44 ust. 4 updof) od dochodu z remanentu.

Dochód ten ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 24 ust. 3 updof. Podstawą jest wartość składników majątku spółki objętych remanentem, w tym wyposażenia, ustalona według cen zakupu, pozostałych na dzień likwidacji (wystąpienia wspólnika). Dzień likwidacji to data określona w zawiadomieniu o likwidacji.

Jeśli na wyposażenie składały się meble, komputer itp. wniesione przez wspólników do używania, należące do ich odrębnego majątku, a następnie im zwrócone, remanent ich oczywiście nie obejmuje (interpretacja z 13 marca 2007 r. Urzędu Skarbowego w Kętrzynie, US. III/415-2/07).

Dochód ustala się przy zastosowaniu takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy, w którym nastąpiła likwidacja działalności. Dochód ten dzieli się na wspólników, stosownie do ustalonego w umowie spółki przypadającego im udziału w zysku.

Oczywiście niezależnie od tego wspólnicy zapłacą podatek, na zasadach ogólnych, od dochodu faktycznie uzyskanego z działalności w spółce, w tym związanej z zamierzoną likwidacją, ale dokonanej przed jej datą. Może to dotyczyć np. wyprzedaży po obniżonych cenach towarów handlowych firmy.

Kontynuacja działalności bez podatku

Wspólnik występujący ze spółki, który zamierza kontynuować działalność gospodarczą samodzielnie, nie likwiduje źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza.

Jeśli wniesie przypadające na niego składniki majątku do firmy prowadzonej samodzielnie, nie zapłaci 10-procentowego podatku od remanentu likwidacyjnego. Nie płaci go także, gdy kontynuuje działalność w innej formie i wartość składników majątku objętych remanentem wniesie w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy.

>Nie ma firmy, jest dochód ze sprzedaży

Sprzedaż majątku trwałego spółki cywilnej jest opodatkowana tak samo zarówno w trakcie jej funkcjonowania, jak i po likwidacji.

W związku z tym w niektórych wypadkach wygodniejsze niż przeprowadzanie podziału majątku po likwidacji będzie sprzedanie go przed jej zgłoszeniem. Dochodem ze sprzedaży wspólnicy dzielą się stosownie do swych udziałów w zyskach i płacą od niego (i ewentualnych innych dochodów z działalności) podatek do 20 dnia następnego miesiąca.

Sprzedaż po likwidacji jest opodatkowana na zasadach ogólnych (jako dochód z działalności) zarówno wówczas, gdy były wspólnik sprzedaje np. nieruchomość, która przypadła mu w wyniku podziału majątku wspólnego, jak i gdy wspólnicy sprzedają nieruchomość, która po rozwiązaniu spółki stała się ich współwłasnością w częściach ułamkowych.

Co przychodem, co dochodem

Decyduje o tym art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 updof. Pierwszy z tych przepisów wśród przychodów z działalności gospodarczej wymienia przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej będących środkami trwałymi, składniki majątku o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, a wyższej niż 1500 zł, których wartość została zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, wreszcie wartości niematerialne i prawne, takie jak spółdzielcze prawo do lokalu, licencje, prawa autorskie.

Art. 24 ust. 2 updof określa m.in. sposób ustalania dochodu (straty) z odpłatnego zbycia wskazanych składników majątku firmy. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest nim różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Od niej należy do 20 dnia miesiąca następującego po tym miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż, odprowadzić zaliczkę (jak od dochodu z działalności, czyli według reguł wskazanych w art. 44 updof).

W wypadku składników majątku o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, a wyższej niż 1500 zł, których wartość została zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, dochodem jest przychód z ich odpłatnego zbycia.

Przykład

Wartość początkowa lokalu użytkowego, od której spółka naliczała odpisy amortyzacyjne, wynosiła 120 000 zł, a roczny odpis 3000 zł (przy zastosowaniu stawki rocznej 2,5 proc.). Lokal był amortyzowany przez 11 lat, czyli suma odpisów amortyzacyjnych wyniosła 33 000 zł. Cena uzyskana z jego sprzedaży to 140 000 zł. Dochodem będzie 53 000 zł (140 000 -120 000 + 33 000).

Sprzedaż po 6 latach

Często zdarza się, że wspólnicy likwidowanej spółki dzielą się środkami trwałymi i wykorzystują je na potrzeby osobiste. Dotyczy to np. samochodów osobowych, komputerów. Wpływy z ich sprzedaży nadal jednak będą dochodem z działalności gospodarczej.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 updof wynika, że sprzedaż składników majątku trwałego firmy jest dochodem z tej działalności gospodarczej przez 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wycofane z działalności, a więc również gdy wycofanie jest konsekwencją likwidacji firmy.

Słowem należy odczekać 6 lat, by nie dzielić się z fiskusem kwotą otrzymaną ze sprzedaży majątku, który należał do jej środków trwałych.

Przy stawce liniowej

Konsekwencją zasady, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku trwałego używanego w działalności gospodarczej po jej zlikwidowaniu są przychodem z tej działalności, jest to, że dochód z tej sprzedaży jest opodatkowany tak samo, jak inne dochody z prowadzenia firmy. Jeśli więc wspólnik korzystał z opodatkowania 19-proc. stawką liniową, to w ten sposób rozliczy się również z tego dochodu. Wynika to zresztą bezpośrednio z art. 30c ust. 2 updof, w którym wśród dochodów będących podstawą obliczenia 19-proc. podatku wymienia się m.in. dochody wskazane w art. 24 ust. 2 updof.

Przy sprzedaży mieszkania

Odrębnie unormowane jest opodatkowanie przychodu ze sprzedaży wykorzystywanego w działalności gospodarczej mieszkania lub domu mieszkalnego i związanych z nimi praw do gruntu. Odnoszą się do nich ogólne reguły opodatkowania przychodu ze sprzedaży takich dóbr. Od 1 stycznia 2007 r. zasady te zostały zmienione.

Ale uwaga! Nowe reguły obejmują tylko nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego oraz prawa spółdzielcze (spółdzielcze własnościowe prawa do mieszkania lub lokalu użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni) uzyskane po 1 stycznia 2007 r. Do przychodu ze sprzedaży kupionych przed tą datą, a także uzyskanych w drodze zamiany, spadku lub darowizny bądź wybudowanych (oddanych do użytku) przez sprzedającego będą miały nadal zastosowanie stare zasady opodatkowania. Dotyczy to także starych zwolnień z 10-proc. podatku od tego przychodu. Oznacza to, że wspólnik, który np. w 2008 r. sprzeda mieszkanie wykorzystywane w prowadzeniu firmy kupione przez spółkę w 2004 r., odda fiskusowi 10 proc. ceny pomniejszonej o ewentualne koszty transakcji, chyba że przeznaczy pieniądze na swoje cele mieszkaniowe.

Płaci ten, który zarobi

Jeśli nieruchomość mieszkalna wykorzystywana w działalności gospodarczej została nabyta po 1 stycznia 2007 r., podatek płaci się od dochodu uzyskanego z jej sprzedaży. Płacą więc wyłącznie ci, którzy zarobili na sprzedaży.

Dochodem jest różnica między ceną a kosztami uzyskania, tj. udokumentowanymi wydatkami na kupno (lub na wytworzenie) a nakładami poczynionymi w czasie posiadana nieruchomości, gruntu itd. Chodzi jednak tylko o nakłady, które powiększają ich wartość, i to potwierdzone fakturą VAT.

Oddaje się fiskusowi zawsze 19 proc. dochodu.

Przykład

Jeśli nieruchomość kupioną np. 30 grudnia 2006 r. za 200 000 zł sprzedamy przed upływem 5 lat, np. w 2009 r., za 250 000 zł, to oddamy fiskusowi co do zasady 25 000 zł (10 proc.). Jeśli kupiliśmy ją 2 stycznia 2007 r. za 200 000 zł i sprzedamy za 250 000 zł, zapłacimy tylko 9500 zł (250 000 - 200 000 zł x 0,19 = 9 500 zł).

Co ważne, dla uwolnienia się od obciążeń na rzecz fiskusa związanych ze sprzedażą nieruchomości, także uzyskanych (kupionych, wybudowanych) po 1 stycznia 2007 r., wystarczy 5 lat zaczekać ze sprzedażą. Okres ten liczy się od końca roku, w którym zostały nabyte. Dotyczy to także mieszkań i domów mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

>Od zwrotu wkładu i udziału w majątku wspólnym nie ma podatku dochodowego

Wspólnik występujący ze spółki cywilnej nie powinien płacić podatku od dochodu z udziału w jej zyskach, który już był wcześniej opodatkowany.

W razie wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej konieczne jest ustalenie wysokości majątku spółki. Na tej podstawie wspólnicy powinni określić wysokość należnej mu spłaty udziału w majątku. Ma to też zasadnicze znaczenie dla rozliczeń z fiskusem.

Zwolnienie do wysokości wniesionego wkładu

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów. Ale tylko do wysokości wkładów wniesionych do spółki. Słowem zwrot wkładów w wysokości określonej w art. 871 § 1 kodeksu cywilnego nie jest opodatkowany. Jeśli jednak wartość spłaty pieniężnej z racji wkładu jest wyższa niż jego wartość oznaczona w umowie spółki, bo np. wspólnicy uznali za stosowne zwrócić go w wysokości zwaloryzowanej, nadwyżka stanowi dochód wspólnika.

Opodatkowana będzie także np. wypłacona występującemu wspólnikowi rekompensata za zużycie należącej do niego maszyny, samochodu itp. przekazanych spółce do używania. W art. 871 § 1 kodeksu cywilnego wyraźnie zaznaczono, że wartość takiego wkładu, podobnie jak wartość wkładu w postaci świadczenia usług, nie jest zwracana.

Istotne jest więc ustalenie, nadzień rozliczenia wspólnika występującego ze spółki, wartości jej majątku. Trzeba bowiem określić, czy kwota otrzymana przez występującego wspólnika stanowi spłatę udziału w majątku spółki przypadającą na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, czy odpowiada proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki, czy też zawiera w sobie ponadto ekwiwalent (rekompensatę) za wyjście ze spółki.

Majątek spółki z opodatkowanych zysków

Wartość majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach, może znacznie wzrosnąć w trakcie funkcjonowania spółki. Jednakże różnica nie jest dochodem występującego wspólnika. Przyrost bowiem wartości majątku spółki sfinansowany był już raz z opodatkowanego dochodu (zysku) pozostawionego przez wspólników w spółce.

Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2004 r. (FSK 594/04). Stwierdził, że wspólnym majątkiem wspólników są ich wkłady (własność rzeczy i praw), a także dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki powstałego z wkładów oraz z udziałów z zysku. Jak czytamy w wyroku: "Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu oddzielnie u każdego ze wspólników. Wobec tego należy stwierdzić, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym".

NSA tłumaczy, że zobowiązanie wspólnika występującego ze spółki do uiszczenia podatku od spłaty udziału w majątku spółki prowadziłoby do ponownego opodatkowania majątku opodatkowanego już wcześniej.

Takie stanowisko zajęły też Urząd Skarbowy Warszawa-Środmieściew interpretacji z 2 sierpnia 2006 r. (1435/FD1/415-36/06/GW) i Urząd Skarbowy Łódź-Widzew w interpretacji z 25 maja 2006 r. (IX-005/167/Z/K/06).

Spłata wyższa niż udział w majątku

Jeśli jednak spłata na rzecz występującego wspólnika przekracza przypadający na niego udział w majątku spółki, odpowiadający proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki, różnica jest jego dochodem.

Jest więc opodatkowana (interpretacja Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 24 kwietnia 2006 r., PDP-415/2/Int 28/06). Urząd Skarbowy w Wieliczce w interpretacji z 9 czerwca 2006 r. (PR 415/23/96/PD) wyraził pogląd, że opodatkowany jest tzw. udział kapitałowy, tj. różnica między wartością rynkową a wartością księgową majątku spółki.

Trzeba jednak zaznaczyć, że przynajmniej niektóre urzędy skarbowe, wbrew stanowisku NSA, utrzymują, że wartość wypłaconego wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej udziału w majątku wspólnym jest jego dochodem z działalności gospodarczej, jednakże z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów (np. Urząd Skarbowy w Sanoku w interpretacji z 6 grudnia 2005 r., US.PDa-406/29/05).

Z działalności gospodarczej czy z innych źródeł

Powstaje pytanie, jak traktować dochód, którym zgodnie ze stanowiskiem NSA jest tylko różnica między wysokością spłaty otrzymanej przez wspólnika a wartością przypadającego na niego udziału w majątku wspólnym. Czy jako dochód z działalności gospodarczej, czy też z innych źródeł?

Ma to zasadnicze znacznie, gdy wspólnik wybrał opodatkowanie według 19-proc. stawki liniowej. Przychody z innych źródeł opodatkowane są bowiem według skali podatkowej, a więc w zależności od poziomu dochodów - według stawek19, 30 i 40 proc.

Inny będzie też sposób rozliczania. Jeśli uznamy, że jest to dochód z działalności gospodarczej (tak np. Urząd Skarbowy Warszawa-Środmieście we wskazanej wyżej interpretacji z 2 sierpnia 2006 r.), to po otrzymaniu wypłaty udziału w majątku wspólnym należałoby się z niego rozliczyć, wpłacając zaliczkę ustaloną zgodnie z art. 44 updof. Jeśli miałby to być dochód z innych źródeł (tak np. Urząd Skarbowy w Nowym Targu we wskazanej interpretacji z 24 kwietnia2006 r.), to występujący wspólnik rozliczałby się z niego dopiero w zeznaniu rocznym.

Jeśli spłata udziału w majątku wspólnym ma formę środka trwałego, odnoszą się do niej omówione wcześniej reguły dotyczące sprzedaży majątku trwałego pozostałego po likwidacji spółki cywilnej.

Od przydającego na wspólnika dochodu z remanentu trzeba zapłacić 10-proc. podatek, jeśli z wystąpieniem ze spółki wspólnik kończy działalność gospodarczą. Jest to bowiem wówczas dla niego definitywna likwidacja tego źródła przychodu (art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 updof).

IZABELA LEWANDOWSKA

Dochód dopiero po sprzedaży

Wątpliwości co do opodatkowania wiążą się z majątkiem trwałym spółki, którego składniki trafią - zgodnie z art. 875 kodeksu cywilnego - do poszczególnych wspólników, z ewentualnym wyrównaniem w postaci spłat i dopłat. Moim zdaniem w tym wypadku nie można mówić o dochodzie. Ten majątek bowiem powstaje (przyrasta) z pieniędzy i niepieniężnych wkładów wspólników oraz z zysków osiągniętych z działalności prowadzonej w spółce, już raz opodatkowanych. Dochód do opodatkowania u poszczególnych wspólników pojawić się może dopiero w momencie sprzedaży tego majątku. Takie stanowisko zajęły np. Urząd Skarbowy w Leżajsku w interpretacji z 11 października 2006 r. (US-PDM/415/8/2006) oraz Pierwszy Urząd Skarbowy w Częstochowie w interpretacji z 29 lipca 2005 r. (PBI/415-38/05). Ten sposób rozumowania przyjął też Urząd Skarbowy w Bytomiu w interpretacji z 1 lutego 2006 r. (PDF1/415-24/05/06). Dochód ze sprzedaży majątku trwałego, jaki przypadł wspólnikowi tytułem udziału w majątku wspólnym, jest dochodem z działalności gospodarczej opodatkowanym na zasadach ogólnych (o czym piszemy dalej).

Zapłata tylko raz

Zryczałtowany 10-proc. podatek płaci się w terminie zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności w spółce. Późniejsza sprzedaż towarów, jakie pozostały po likwidacji, nie powoduje powstania przychodu. 10-proc. podatek to wszystko, co należało się od nich fiskusowi (tak np. Urząd Skarbowy w Pabianicach w interpretacji z 28 listopada 2006 r., USIA.415/33/2006).

Trzeba zapłacić VAT

Likwidacja spółki cywilnej wiąże się też z konsekwencjami w zakresie VAT. Otóż wspólnicy muszą w ciągu 14 dni sporządzić spis z natury (remanent), ujmując w nim wszystkie towary - w tym środki trwale, które po nabyciu nie zostały sprzedane. Od ich wartości - ustalonej na podstawie cen zakupu (kosztu wytworzenia), powinni naliczyć VAT (według stawki właściwej dla danego towaru). Nie ma tu znaczenia, inaczej niż w podatku dochodowym, to, że nadal będą one wykorzystywane w działalności gospodarczej przez poszczególnych wspólników, np. w nowej spółce zawiązanej przez jednego z byłych wspólników i nową osobę. Art. 14 ust. 7 ustawy o VAT mówi z kolei, że dostawa towarów wcześniej ujętych w remanencie dokonywana przez byłych wspólników jest zwolniona z podatku przez 12 miesięcy od dnia sporządzenia spisu z natury, pod warunkiem rozliczenia od nich VAT. Ale przepis ten nie ma zastosowania, gdy towary sprzedaje nowa spółka cywilna (odrębny podatnik VAT), a nie byli wspólnicy. Wystąpienie wspólnika ze spółki, gdy nadal pozostało w niej co najmniej dwóch wspólników, jest zdarzeniem obojętnym dla rozliczenia podatku VAT.

---