Koszty - wyrażone wartościowo zużycie czynników produkcji. Koszty można klasyfikować na wiele sposobów. Można wyróżnić trzy podstawowe układy kosztów:

układ rodzajowy

układ funkcjonalny

Układ funkcjonalny dzieli koszty według miejsc powstawania kosztów.

koszty działalności podstawowej (produkcyjnej, handlowej, usługowej)- w wypadku działalności produkcyjnej na tym koncie księguje się bezpośrednie koszty związane z tą działalnością, obejmujące: zużycie materiałów bezpośrednich, wynagrodzenie pracowników bezpośrednio produkcyjnych, obróbkę obcą, koszt przygotowania nowej produkcji,

koszty wydziałowe - pośrednie koszty wytwarzania ponoszone na wydziałach produkcji podstawowej, obejmujące koszty amortyzacji i remontu maszyn, transportu wewnętrznego, zużytych narzędzi, oświetlenia, ogrzewania i utrzymania czystości wydziału,

koszty zarządu- wynagrodzenia kierownictwa firmy i ogólnego zarządu, koszty podróży służbowych, łączności, biurowe, reprezentacji i reklamy firmy, podatki i ubezpieczenia, koszty utrzymania magazynów, laboratoriów oraz służbowych samochodów osobowych;

koszty zakupu - związane bezpośrednio z zakupem materiałów jak np. załadunku i wyładunku, przewozu, ubezpieczenia w trakcie przewozu.

koszty sprzedaży - dotyczą sprzedawanych wyrobów i obejmują: koszty opakowania, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia, reklamy oraz podatek akcyzowy od wyrobów.

koszty działalności pomocniczej- koszty wydziałów: remontowego, transportowego, kotłowni oraz jednostek bytowych i socjalnych: stołówki, hotelu robotniczego, domu wczasowego.

Układ kalkulacyjny klasyfikuje koszty w tzw. pozycje kalkulacyjne niezbędne do obliczenia kosztu wytworzenia produktu. Dzieli on koszty następująco:

koszty bezpośrednie

materiały bezpośrednie,

płace bezpośrednie,

koszty pośrednie

koszty wydziałowe,

koszty zarządu,

koszty sprzedaży.

Bazując na klasyfikacji kosztów w układzie kalkulacyjnym można obliczyć różne wielkości kosztów, w szczególności zaś:

techniczny koszt wytworzenia, będący sumą kosztów bezpośrednich i kosztów wydziałowych,

koszt całkowity (zakładowy, fabryczny) koszt wytworzenia, będący sumą technicznego kosztu wytworzenia oraz kosztów zarządu,

koszt własny sprzedaży (pełen koszt własny), będący sumą wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Układ kalkulacyjny jest charakterystyczny dla rachunku kosztów pełnych. W rachunkowości istnieją również inne systemy rachunku kosztów, wśród których najbardziej rozpowszechnił się rachunek kosztów zmiennych. Klasyfikuje on koszty według kryterium zmienności w zależności od zmian wielkości produkcji. W ramach tego rachunku kosztów wyróżnia się:

koszty zmienne

koszty stałe

Koszty zmienne - są to koszty, które zmieniają się wraz ze zmianą poziomu produkcji proporcjonalnie do jej rozmiaru, to znaczy zwiększenie wielkości produkcji powoduje zwiększenie całkowitego kosztu zmiennego. Koszty zmienne obejmują płace pracowników zatrudnionych przy produkcji, materiały, majątek ruchomy i zaopatrzenie biurowe. Przykład produkcyjnych kosztów zmiennych stanowią koszty materiałów bezpośrednich i energii. Przykłady pozaprodukcyjnych kosztów zmiennych to marża handlowa, która zmienia się wraz z wartością sprzedaży i koszt paliwa, zależny od ilości przejechanych kilometrów.

Koszty stałe - są to koszty, które nie ulegają zmianie wraz ze zmianą wielkości produkcji. Pozostają niezmienne (constant) dla szerokiego zakresu działalności w pewnym okresie czasu (w długim okresie czasu mogą ulegać zmianom, np. ze względu na zmianę warunków makroekonomicznych). Koszty stałe obejmują wydatki ogólne, które dotyczą okresów miesięcznych lub rocznych. Przykład kosztów stałych stanowi amortyzacja budynków fabrycznych, płace kierownictwa, opłaty za dzierżawę majątku. Całkowite koszty staje pozostają na tym samym poziomie bez względu na to, czy przedsiębiorstwo funkcjonuje na poziomie pełnych czy niepełnych zdolności produkcyjnych.

Kalkulacja - jest to ustalenie kosztu jednostkowego wytworzonego produktu, dostarczenie informacji o wysokości poniesionych kosztów, oraz o wysokości poszczególnych kosztów w całości

Układ kal Materiały bezpośrednie

Wynagrodzenia bezpośrednie

Inne koszty bezpośrednie

Razem bezpośrednie koszty produkcji

Pośrednie koszty produkcyjne (koszty wydziałowe)

Techniczny koszt wytworzenia

Koszty zarządu

Fabryczny koszt wytworzenia

Koszty sprzedaży

Całkowity koszt wytworzenia

Rodzaje kalkulacji

ofertowa

wstępna

wynikowa

kosztu częściowego

kosztu pełnego

metody kalkulacji

podziałowa

prosta

współczynnikowa

odjemna

doliczeniowa

asortymentowa

zleceniowa

wielostopniowa

fazowa

procesowa

Klucze podziałowe są sposobem na rozdzielanie określonych dodatkowych kosztów na analizowany w TKW asortyment. Klucze podziałowe pomagają zatem urealnić obliczenia kosztów produkcji i sprzedaży, przez skojarzenie inaczej pozbawionych relacji wydatków i wyrobów.Najogólniej proces wygląda następująco: Najpierw tworzy się klucze podziałowe. Następnie z nimi wiąże się określone koszty – np. przez skojarzenie klucza ze zleceniami produkcyjnymi lub obrotami konkretnych kont księgowych. Uzyskane w ten sposób wartości rozbija się, według ustalonego sposobu, na konkretne zlecenia, wyroby lub kontrahentów.

4 Systemy rachunku kosztów -str. 77

4.1. Istota i zadania rachunku kosztów - str. 77

Rachunek kosztów jest ważnym elementem systemu rachunkowości. Ze względu na swoją specyfikę jest on wyodrębnionym podsystemem informatycznym w systemie ewidencyjnym rachunkowości.
     Powinien umożliwić udzielenie odpowiedzi na takie pytania, jak:
•  Ile kosztuje nas wytworzenie określonych wyrobów lub usług?
•  Ile możemy na tym zarobić?
   
     Wychodząc z istoty rachunku kosztów, jego zadania możemy sprowadzić do:

1. Poznania poniesionych kosztów w różnych przekrojach oraz w określonym czasie. Istotne jest ustalenie, gdzie zostały poniesione koszty, w jakiej wysokości i na co poniesione.
2. Tworzenia podstaw ustalania cen. Wprawdzie w gospodarce rynkowej metoda kosztowa ustalania cen na wyroby i usługi jest rzadziej stosowana niż w gospodarce planowanej centralnie, to jednak należy stwierdzić, że związek cen i kosztów zawsze występuje w przedsiębiorstwie. Umożliwiają one uzyskanie informacji o tym, czy produkcja wyrobu A jest bardziej opłacalna oraz czy bardziej opłacalna jest wyrobu A, czy wyrobu B*

* Przeogromna większość informacji z typowej rachunkowości kosztów, jakie widziałem w wielu przedsiębiorstwach, przy różnych okazjach, jest po prostu zwyczajnie ewidentnie fałszywa. Wady metodologiczne, mówiąc krótko. Co dziwniejsze, zarządzający sporo na ten temat wiedzą, jednocześnie od wielu lat godzą się z tym, a jeśli im coś ważnego naprawdę potrzeba, to sami liczą sobie na kartkach. Gdzie my jesteśmy? Dla ścisłości: pretensji o taki stan rzeczy nie można kierować tylko do przeciętnych przedsiębiorstw, z przeciętną kadrą, gdy np. cała branża, generalnie rzecz biorąc, jest zagubiona w swoim branżowym rachunku kosztów i swojej branżowej ekonomice. Z.U.

Rachunek kosztów może służyć także jako podstawa do podejmowania decyzji, czyli kształtowania przyszłych kosztów.

4.2. Klasyfikacja systemów rachunku kosztów - str. 78

W dążeniu do coraz lepszego spełniania zadań, jakie stawiamy rachunkowi kosztów, wykształciły się dwa podstawowe jego rodzaje:

• rachunek kosztów pełnych,
• rachunek kosztów zmiennych (niepełnych).

     Historycznie wcześniejszy jest rachunek kosztów pełnych. Rachunek ten jest oparty na następującej filozofii: zostały poniesione określone koszty i wyprodukowano określone wyroby, dlatego wszystkie koszty, jakie powstały w przedsiębiorstwie, są kosztami tych wyrobów. Cała więc wartość zużytych czynników produkcji powinna być wchłonięta przez wytworzone wyroby i w ten sposób otrzymuje się rzeczywisty, faktyczny i pełny koszt każdego wyrobu. Ze względu na możliwość przypisania kosztów poszczególnym wyrobom w rachunku kosztów pełnych są one dzielone na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (wspólne).
     Rachunek kosztów zmiennych opiera się na całkiem innej filozofii. Ten rodzaj rachunku kosztów zmierza do przypisania wyrobom tylko części poniesionych w przedsiębiorstwie kosztów, a mianowicie kosztów zmiennych. Koszty stałe są w rachunku kosztów zmiennych traktowane nie tyle jako koszty produkcji, ile jako koszty gotowości do produkcji. W związku z tym są przyjmowane jako koszty okresu i bezpośrednio odnoszone do wyniku. Jak z powyższego wynika, rachunek kosztów zmiennych jest bardziej nastawiony na generowanie informacji służących podejmowaniu bieżących decyzji, umożliwiających przystosowanie się przedsiębiorstwa do zmiennych wpływów rynku oraz innych istotnych elementów zmiennego otoczenia. Dlatego podstawową zasadą tego rachunku jest podział kosztów na koszty zmienne i koszty stałe oraz wycena produktów tylko na podstawie kosztów zmiennych, czyli tych kosztów, które są bezpośrednio związane z wytworzonymi produktami. Nadwyżka przychodów nad kosztami zmiennymi, nazywana marżą brutto, ma pokryć koszty stałe i zapewnić przedsiębiorstwu zysk.

Uwagi. Wydaje mi się, że z wielu powodów celowe jest, przynajmniej w systemach informacyjno-analitycznych, odpowiednie połączenie i wykorzystanie zarówno rachunku kosztów pełnych, jak i rachunku kosztów zmiennych. Sądzę, że technicznie nie jest to nawet specjalnie trudne, oczywiście korzystając z techniki informatycznej. Może natomiast natrafić na bariery wiedzy merytorycznej, i, normalnie, jak się wtedy zazwyczaj w takich sytuacjach dzieje, doprowadzić do sformalizowania „po najmniejszej linii oporu”, dodatkowo jeszcze zwiększając dezorientację. Temat chyba jednak wart jest analizy. Z.U.

4.3. Rachunek kosztów pełnych - str. 79

Rachunek kosztów pełnych jest oparty na kosztach historycznych, czyli kosztach już poniesionych. Jest on nazywany często rachunkiem tradycyjnym. Grupuje on koszty według podmiotów, według miejsc powstawania oraz według wyrobów. Cechami rachunku kosztów pełnych są:

• podział kosztów całkowitych na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie,
•koszt jednostkowy wyrobu jest ustalany na podstawie pełnego zużycia wszystkich czynników produkcji,
• rozliczenia kosztów pośrednich na poszczególne wyroby dokonuje się za pomocą różnych kluczy podziałowych, które mają zapewnić proporcjonalny podział kosztów pośrednich na wytworzone wyroby.

     Model rachunku kosztów pełnych zakłada, iż na wysokość całkowitych kosztów przedsiębiorstwa wpływ ma tylko jedna zmienna - wielkość produkcji. Pomija jednak to, iż w gospodarce rynkowej stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa może być różny, a niekiedy bardzo niski. Wówczas niekorzystnie mogą układać się proporcje pomiędzy kosztami stałymi i kosztami zmiennymi.
     Rachunek kosztów pełnych spełniał swoje zadania w sposób właściwy wtedy, kiedy zdolność produkcyjna przedsiębiorstwa była w pełni wykorzystana oraz kiedy udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych był relatywnie niski.*

* Mam wątpliwości, czy nawet wtedy był to sposób przeważnie właściwy. Po prostu prawie cała znana mi praktyka uczy, że klucze podziału ustalano zazwyczaj, oczywiście niezbyt dosłownie, ale coś w tym rodzaju: „po najmniejszej linii oporu”. Księgowo, to perfekcyjnie „"grało”. Natomiast rzeczywistymi związkami przyczynowo- skutkowymi zanadto się „nie rozczulano”. Może zresztą się mylę. Nie wiem. Jeśli zaś się nie mylę, to i wtedy miano błędne rozeznanie o rentowności poszczególnych asortymentów. Natomiast dzisiaj, gdy ktoś nadal stosuje wyłącznie rachunek tradycyjny, z niezbyt przemyślanymi kluczami podziału, choć „księgowo” perfekcyjnymi, co tu właściwie komentować i jak przekonywać...? Z.U.

Jednak od pewnego czasu warunki te są coraz rzadziej spełniane, ponieważ bariery popytowe istotnie ograniczają możliwości pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. W tych okolicznościach następuje również systematyczny spadek udziału kosztów bezpośrednich w kosztach całkowitych na rzecz wzrostu udziału kosztów pośrednich*

* Koszty bezpośrednie też mogą być i często są, dość gruntownie zniekształcane. Hasłowy, branżowy przykład: plazma i białko w mleczarstwie, białko i tłuszcz w surowcu a białko i tłuszcz w wyrobach, różne uproszczenia z materiałami bezpośrednimi, liczniki a gdy nie ma - podział wg kluczy, ci sami pracownicy przy różnych asortymentach w nie akordowym systemie płac itp. itd. Z.U.

Spadek kosztów bezpośrednich jest następstwem coraz doskonalszej techniki i technologii produkcji oraz wzrostu wydajności pracy. Natomiast do najważniejszych czynników powodujących wzrost kosztów pośrednich nalezą:
- zastępowanie pracy żywej pracą maszyn,
- zmiana kosztów płac z proporcjonalnie zmiennych, np. akordu prostego, na koszty stałe,
- wzrost złożoności fazy przedprodukcyjnej związanych np. z wprowadzaniem nowego wyrobu na rynek,
- wzrost kosztów fazy poprodukcyjnej, w tym głównie sprzedaży.

     W sytuacji gdy koszty bezpośrednie stale się kurczą, a udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych wzrasta, rachunek kosztów pełnych przestał należycie pełnić swe funkcje informacyjne z kilku względów:

Po pierwsze, podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie staje się coraz mniej przydatny w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Proporcjonalny do przyjętego klucza podział kosztów pośrednich nadaje im charakter kosztów w dużym stopniu zależny od rozmiarów produkcji (koszty bezpośrednie), przy czym koszty te w większości mają charakter kosztów stałych, a więc niezależnych od rozmiarów produkcji.

Po drugie, rachunek kosztów pełnych zniekształca koszt jednostkowy wyrobu na skutek tzw. proporcjonalizacji kosztów pośrednich w stosunku do płac lub innych podstaw odniesienia. W tej sytuacji dane o kosztach jednostkowych tracą w dużym stopniu swoją wiarygodność.

Po trzecie, utrudnione są możliwości poprawnej dezagregacji wyniku funkcjonowania wewnętrznych jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa, stąd utrudnione są działania motywacyjne na rzecz obniżenia kosztów. Ośrodki odpowiedzialności za koszty stają się fikcją.

Wymienione tylko niektóre wady rachunku kosztów pełnych upoważniają do stwierdzenia, iż jego przydatność do zarządzania przedsiębiorstwem funkcjonującym w warunkach gospodarki rynkowej uległa znacznemu ograniczeniu. Rachunek kosztów pełnych był bowiem bardziej nastawiony na wspomaganie przedsiębiorstwa funkcjonującego w warunkach orientacji produkcyjnej niż działającego w trudnych warunkach rynkowych. Rachunek ten pozbawia więc przedsiębiorstwo wiedzy o zachowaniu się kosztów pod wpływem wahań w wykorzystaniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Nie dostarcza przedsiębiorstwu wystarczających informacji do celów decyzyjnych i tym samym utrudnia promowanie wyrobów przynoszących największą marżę brutto.
     Niewątpliwą zaletą rachunku kosztów pełnych jest to, iż jest on przystosowany do wymogów sprawozdawczości zewnętrznej. Należy podkreślić również, że rachunek kosztów pełnych jest przydatny w podejmowaniu decyzji długookresowych, ponieważ w długim okresie przychody ze sprzedaży powinny pokryć wszystkie koszty przedsiębiorstwa *

* Oczywiście przydatny, jak nie będzie w sposób istotny zniekształcony. Niestety, wiele wskazuje na to, że przeważnie jest i to mocno zniekształcone, przynajmniej w przedsiębiorstwach o szerokim asortymencie produkcji, które ograniczają się tylko do „rachunku kosztów pełnych”, w dodatku przy ustalanych kluczach podziału kosztów pośrednich wg metody „aby tylko rachunkowo grało”. Z.U.

4.4. Rachunek kosztów zmiennych - str. 81

Istotą rachunku kosztów zmiennych, jak już stwierdzono, jest podział całkowitych kosztów własnych przedsiębiorstwa na koszty zmienne proporcjonalnie do wielkości produkcji oraz koszty stałe związane z określonym przedziałem czasu. W konsekwencji takiego podziału kosztów produktom przypisuje się tylko koszty zmienne, w przeciwieństwie do rachunku kosztów pełnych, w którym produkty są obciążane zarówno kosztami zmiennymi, jak i kosztami stałymi. Koszty stałe w rachunku kosztów zmiennych nie obciążają produktów, lecz są traktowane jako koszty okresu sprawozdawczego i w całości odnoszone do wyniku tego okresu.
     Rachunek kosztów zmiennych dzieli więc koszty na te, które są bezpośrednio związane z produkcją i zależne od wielkości produkcji, oraz na te, które nie zależą od produkcji, a są raczej kosztami gotowości przedsiębiorstwa do produkcji. Koszty gotowości produkcyjnej nie muszą być absorbowane przez produkcję i dlatego są przeciwstawiane przychodom ze sprzedaży.
     Model rachunku kosztów zmiennych jest ściśle powiązany z modelem rachunku wyników. Świadczą o tym dane tablicy 4.1.  (...)

Rachunek kosztów zmiennych jest oparty na liniowych zależnościach przychodów i kosztów zmiennych oraz marży brutto na pokrycie kosztów stałych i zysku na sprzedaży. Model tego rachunku można również przedstawić graficznie, co obrazuje schemat 4.1. (...)
     Koszty zmienne i koszty stałe stanowią łącznie całkowite koszty przedsiębiorstwa. Jeżeli przychody ze sprzedaży przewyższą te koszty, przedsiębiorstwo osiąga zysk. Na schemacie 4.1. zaznaczono punkt przecięcia się prostej przychodów ze sprzedaży z prostą kosztów całkowitych. Punkt ten nazywamy progiem rentowności. Jest on przedmiotem rozważań w dalszej części podręcznika.
     Rachunek kosztów zmiennych oparty na przedstawionym modelu jest cennym narzędziem zarządzania przedsiębiorstwem w otoczeniu zmiennym. Ułatwia bowiem podejmowanie bieżących decyzji dotyczących optymalizacji wielkości i struktury produkcji, różnicowania cen poszczególnych wyrobów, umożliwia trafniejszą ocenę opłacalności sprzedaży wyrobów, a także wzbogaca narzędzia kontroli kosztów.
     Sposób ujmowania kosztów w rachunku kosztów w pełnych i zmiennych w powiązaniu z rachunkiem wyników obrazują schematy 4.2. i 4.3. (...)  Przedstawione w nich ujęcie kosztów działalności przedsiębiorstwa, poniesionych w okresie sprawozdawczym, jest oparte na podziale kosztów odnoszących się do samej produkcji oraz kosztów związanych z jej zarządzaniem i sprzedażą. Jeżeli koszty zarządzania i sprzedaży obciążają bezpośrednio rachunek wyników danego okresu sprawozdawczego, a technicznymi kosztami są obciążone wyroby gotowe i produkcja nie zakończona, to takie ujecie kosztów  jest charakterystyczne dla rachunku kosztów pełnych. Natomiast w rachunku kosztów zmiennych techniczne koszty wytworzenia są dzielone na zmienne i stałe koszty wytworzenia. Wyroby gotowe i produkcję nie zakończoną wycenia się tylko na podstawie kosztów zmiennych, do których - oprócz kosztów bezpośrednich - zalicza się część kosztów wydziałowych. Z kolei stałe koszty wydziałowe są odnoszone wprost do wyniku finansowego danego okresu.

     Rachunek kosztów zmiennych ma wiele zalet. Do najważniejszych z nich należy zaliczyć to, że:
•  emituje realne informacje o jednostkowym koszcie zmiennym wyrobu oraz kosztach zmiennych całego przedsiębiorstwa; te ostatnie wynikają z zależności wielkości produkcji i wielkości zużycia czynników produkcji;
•  kontroluje proces tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie...
•  ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie bardziej trafnych decyzji cenowych...
•  dostarcza rzetelnego kryterium decyzyjnego w postaci jednostkowej marży brutto...
•  umożliwia syntetyczną i szybką ocenę przedsiębiorstwa z punktu widzenia dwóch kryteriów - zysku i marży brutto;
•  sprzyja rozwijaniu myślenia popytowo-podażowego nastawionego na określenie tego, co przedsiębiorstwo może sprzedać i co powinno produkować;
•  ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie decyzji pozwalających na szybsze dostosowanie się do zmian zachodzących na rynku;
•  zmniejsza niebezpieczeństwo zamrożenia środków finansowych w zapasach produkcji nie zakończonej;
• stwarza podstawy do decentralizowania procesu zarządzania w przedsiębiorstwie i tym samym tworzy warunki do ustalania odpowiedzialności poszczególnych jednostek wewnętrznych za uzyskane przychody i poniesione koszty.
Do słabości rachunku kosztów zmiennych należy zaliczyć :
• możliwość wystąpienia praktycznych trudności z podziałem kosztów na koszty stałe i koszty zmienne;
•  skracania horyzontu czasowego w podejmowaniu decyzji, co może mieć niekorzystny wpływ na decyzje długookresowe, które są podejmowane na podstawie kosztów pełnych;
•  skupianie uwagi na marży brutto, co może być przyczyną nienależytego dowartościowania rangi kosztów stałych, które w wielu przedsiębiorstwach mają tendencje wzrostu;
•  odchodzenie od zasady przeciwstawiania przychodom kosztów uzyskania przychodów, wymaganej w rachunkowości finansowej i sprawozdaniach finansowych.

Podane zalety i wady rachunku kosztów zmiennych uwidaczniają się na tle słabych i mocnych stron rachunku kosztów pełnych. Dlatego celowe porównanie najważniejszych atrybutów rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych. Zawiera je tablica 4.2.
(...)
     O ile rachunek kosztów pełnych pozwala na precyzję* rozliczania poniesionych kosztów, o tyle rachunek kosztów zmiennych służy do analizowania możliwości obniżki kosztów.

* Ta precyzja jest względna: „na papierze”. W rzeczywistości przeważnie jest „bardzo różnie”.
Anonimus

4.5. Wpływ systemu rachunku kosztów na wynik finansowy - str. 85

Przedstawione rodzaje rachunku kosztów różniły się między sobą w wycenie zapasów produktów, półfabrykatów i produkcji nie zakończonej. Odmienne podejście rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych do wyceny zapasów powoduje zróżnicowanie wielkości wyniku finansowego w obu rodzajach rachunków. Jednakowy wynik finansowy otrzymuje się tylko wtedy, kiedy wielkość sprzedaży odpowiada wielkości produkcji, czyli kiedy nie ulegają zmianie zapasy wyrobów gotowych. Natomiast konsekwencją zmiany zapasów jest odmienna wielkość wyniku finansowego w obu rodzajach rachunku kosztów. Wpływ rodzaju rachunku kosztów na wynik finansowy ilustruje poniższy przykład.
Przykład 4.1
(...)  

     Na podstawie porównania danych liczbowych z powyższego zestawienia z danymi zawartymi w założeniach rozpatrywanego przykładu można dojść do następujących stwierdzeń:

•  jeżeli wielkość wytworzonej produkcji jest większa od wielkości sprzedanych wyrobów, to wynik finansowy na sprzedaży ustalony w rachunku kosztów pełnych jest wyższy od wyniku obliczonego za pomocą rachunku kosztów zmiennych (okres I),
•  jeżeli rozmiary sprzedaży wyrobów przewyższają rozmiary produkcji, to wynik finansowy na sprzedaży ujęty w rachunku kosztów pełnych jest niższy od wyniku rachunku kosztów zmiennych (okresy II i III).      

     Należy również dodać , o czym już wspomniano, iż kiedy rozmiary produkcji i sprzedaży w poszczególnych okresach są sobie równe, wówczas wynik finansowy na sprzedaży jest jednakowy w rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych. Natomiast w odniesieniu do wyceny zapasów wyrobów nie sprzedanych należy stwierdzić, że ich wartość jest zawsze niższa w rachunku kosztów zmiennych ze względu na przyjęty sposób ich wyceny.

Kalkulacja kosztów
8 Kalkulacyjny rachunek kosztów - str. 129

8.1. Istota kalkulacji - str. 129Poniesione przez jednostkę gospodarczą koszty okresu sprawozdawczego podlegają podziałowi na produkcję gotową i produkcję nie zakończoną, a także na poszczególne produkty. Wymaga to przeprowadzenia odpowiednich czynności obliczeniowych, nazywanych kalkulacją.  W literaturze przedmiotu kalkulacja jest także nazywana rachunkie3m kalkulacyjnym, rachunkiem kosztów jednostkowych lub rachunkiem kosztów nośników¹.
     Kalkulacja jest to czynność obliczeniowa, zmierzająca do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji². (definicja wyraźnie zawężona: w kalkulacji, z przyczyn oczywistych, oblicza się i porównuje nie tylko koszty ale możliwe zyski. Mam na myśli faktyczną kalkulację, często wielowariantową, zakładającą różne podstawienia danych tak po stronie kosztów, jak i sprzedaży, a nie tylko jakiś fragment prac księgowych, zmierzających do ustalenia kalkulacji wynikowej. Anonimus)  
     Obliczenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu jest ostatnim etapem procesu kalkulacji. Przed jego podjęciem są dokonywane odpowiednie przeksięgowania rozliczonych wcześniej kosztów zakupu, kosztów produkcji pomocniczej i kosztów wydziałowych, które zapewniają zgromadzenie na kontach nośników kosztów wszystkich podlegających kalkulacji kosztów bezxpośrednich i pośrednich procesu produkcyjnego. 
     Prawidłowość i dokładność obliczania jednostkowego kosztu własnego i jego struktury zależy od następujących czynników⁴:
- ścisłego powiązania kalkulacji z całością rachunku kosztów,
- jakości i szczegółowości rachunku kosztów dostarczających danych wyjściowych do oblicze4nia kosztu jednostkowego,
- zastosowania właściwej metody kalkulacji, która powinna uwzględnić specyficzne cechy produkcji danego przedsiębiorstwa, 
- jakości ewidencji (operatywnej i statystycznej) mierników charakteryzujących rozmiary efektów pracy będących przedmiotem kalkulacji.
(⁴. A. Jarugowa, W.Malc, K. Sawicki, Rachunek kosztów, PWE, Warszawa 1979, s.146).

8.2. Przedmiot kalkulacji - str. 130

Jednym z najważniejszych warunków uzyskiwania wiarygodnych wyników kalkulacji jest właściwy dobór przedmiotu kalkulacji wyrażony w postaci jednostki kalkulacyjnej.* Jednostką kalkulacyjną jest wyrażony za pomocą odpowiedniej miary produkt pracy stanowiący przedmiot obliczania jednostkowego kosztu wytworzenia – przedmiot kalkulacji.
     W przypadku potrzeby kalkulowania kosztu wytworzenia poszczególnych rodzajów produkcji należy zawsze ustalić obiekt kalkulacji stanowiący każdorazowo przedmiot kalkulacji dla danej produkcji. Tworzenie przedmiotu kalkulacji zależy zatem od:
•   typu produkcji,
•   obowiązującej jednostki miary produkcji,
•   obowiązującej jednostki miary produkcji przy jej sprzedaży.

     Za przedmiot kalkulacji przyjmuje się jednostkę produktu lub jej wielokrotność.
      (...)

* Przedmiot kalkulacji jest przeważnie sprawą prostą, natomiast dobór właściwych jednostek kalkulacyjnych, może być wręcz wyjątkowo pogmatwany, prowadząc nawet do zasadniczych dezinformacji. Klasyczny przykład - przemysł mleczarski. W paru miejscach trochę na ten temat już napisałem, najwięcej na stronie „mleczarstwo”.  W pełni można to przedstawić demonstrując odpowiedni komputerowy program analityczny.
 Z.U.

8.3. Zadania kalkulacji - str. 131

Zadaniem kalkulacji jest uzyskanie danych, na podstawie których można ocenić ekonomiczną efektywność – rzeczywistą lub zamierzoną – wytworzenia określonych produktów. Kalkulacja kosztu wytworzenia powinna wykazać nie tylko łączny koszt każdego wyrobu, roboty lub usługi, lecz również poszczególne składniki (pozycje) kosztu wytworzenia, czyli pozycje kalkulacyjne. Zadaniem kalkulacji jest także ustalenie struktury kosztu jednostkowego.
Zadaniem kalkulacji jest zatem dostarczenie danych do:
•  określenia poziomu kosztów,
•  kontroli kosztów,
•  ustalenia cen.

8.4. Cele kalkulacji - str. 132
Celem kalkulacji jest obliczenie kosztu wytworzenia jednostki produktu gotowego, wyrobu lub usługi. Istota problemu sprowadza się do:
- zebrania na  właściwie rozbudowanych kontach wynikowych kosztów związanych z wytwarzanymi produktami,
- ustalenia wielkości produkcji wykonanej,
- ustalenia wielkości produkcji w toku,
- przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej za pomocą odpowiednich metod.

     Kalkulacja ewidencyjna, tzn. kalkulacja dokonywana na potrzeby ewidencyjne, opiera się na przepisach ustawy o rachunkowości, a jej podstawą jest koszt wytworzenia, którego zakres reguluje ustawa (art.28 ust.2 pkt2).
     Kalkulacja decyzyjna, tj. kalkulacja wykazywana na potrzeby decyzyjne, jest sporządzana do obliczania pełnego kosztu jednostkowego w celu weryfikacji polityki cenowej, porównania rentowności w branży i innych potrzeb. Można wtedy do jednostkowego kosztu wytworzenia, obliczonego na poziomie technicznego kosztu wytworzenia, doliczyć koszty ogólnozakładowe oraz koszty sprzedaży według przyjętego klucza. O zakresie kosztu jednostkowego decydują zatem potrzeby jego sporządzania:

•   ewidencyjne - techniczny koszt wytworzenia,
•   decyzyjne - pełny koszt wytworzenia.

Uwagi
 Kalkulacja decyzyjna musi być przede wszystkim użyteczna a zatem zazwyczaj obiektywnie prawdziwa, chyba że chcemy coś ukryć lub kogoś wprowadzić w błąd. Jeśli kalkulacja decyzyjna ma być obiektywnie prawdziwa, a metody jej opracowania nie wymusza „siła wyższa”, to warto pamiętać o:
- ułomności kluczy podziałowych,
- weryfikacji dokumentów źródłowych metodami interdyscyplinarnymi, tj. z merytoryczną znajomością rzeczy,
- kosztach stałych, zmiennych i całkowitych w konkretnych warunkach, też ustalonych lub zweryfikowanych metodami interdyscyplinarnymi,
- kosztach przesądzonych i nie przesądzonych w warunkach jak wyżej,
- specyfice branży plus jeszcze zazwyczaj specyfice konkretnej sytuacji.
Niestety, to trudne. Jeśli jednak kalkulacja decyzyjna ma bardzo istotne znaczenie - warto sobie trud zadać.
Z.U.

8.5. Moment kalkulacji - str. 132

Rozgraniczenie czasowe procesów zarządzania, w tym głównie planowania i kontroli, wymaga sporządzania kalkulacji w dwóch ujęciach czasowych:
     Ex ante, tj. kalkulacji sporządzanej przed przystąpieniem do produkcji dóbr czy usług. Są to kalkulacje:

•  wstępne,
•  planowe,
•  normatywne.

Ex post, tj. kalkulacji sporządzanej po okresie produkcji. Są to kalkulacje:
•  wynikowe,
•  sprawozdawcze.

8.6. Rodzaje kalkulacji - str. 133

W zależności od czasu sporządzania kalkulacji i danych wyjściowych, które są przyjmowane do jej zestawienia, kalkulacje dzieli się na:
•  wstępną (ofertową, planową, normatywną lub operatywną),
•  sprawozdawczą (wynikową).

     Kalkulacja wstępna
Jest sporządzana przed rozpoczęciem produkcji i opiera się na kosztach przewidywanych. Istnieje wiele odmian kalkulacji kosztów przewidywanych ...
     Kalkulacja ofertowa
Jest sporządzana głównie w przedsiębiorstwach o produkcji jednostkowej i małoseryjnej, wytwarzających duże i skomplikowane  urządzenia techniczne lub produkty czy usługi o charakterze jednostkowym, gdy nie można zaoferować ceny, opierając się na danych rynku. Zadaniem tej kalkulacji jest ustalenie propozycji ceny. (...)
     Kalkulacja planowa
Jest sporządzana w trakcie ustalania planów i budżetów. Jest ona oparta na założeniach przyjętych do opracowywania planów i budżetów dotyczących norm zużycia środków produkcji, norm wydajności pracy oraz przewidywanych skutków usprawnień organizacyjno-technicznych. Planowany koszt jednostkowy służy przede wszystkim do⁷:
•   tworzenia optymalnych planów produkcji i sprzedaży,
•   prowadzenia polityki zaopatrzenia,
•   tworzenia podstaw do obniżania kosztów.
     Kalkulacja normatywna (standardowa)
Wchodzi w skład ewidencji i rozliczeń w rachunku kosztów normatywnych (standardowych), co powoduje, że stanowi ona także narzędzie operatywnej kontroli kosztów. (...)
Kalkulacja operatywna
Jest odpowiednikiem kalkulacji normatywnej w produkcji niepowtarzalnej. (...)
Kalkulacja wynikowa lub sprawozdawcza
Należy do kalkulacji sporządzanych ex post.Jest wykazywana na podstawie danych zarejestrowanych na kontach w danym okresie lub po zakończeniu okresu produkcyjnego. (...)

     Kryterium wyodrębnienia kalkulacji może być także kompletność kosztów uwzględnianych przy obliczaniu kosztu jednostkowego. Z powyższego punktu widzenia kalkulację kosztu jednostkowego można podzielić na⁹:
•    kalkulację kosztu pełnego (całkowitego),
•    kalkulację kosztu częściowego.    

     Kalkulacja kosztu pełnego obejmuje wszystkie poniesione koszty, a co za tym idzie, obejmuje swym wynikiem także koszty pośrednie.
     Kalkulacja kosztu częściowego wchodzi w skład rachunku kosztów zmiennych i uwzględnia jedynie koszty zmienne odnoszone bezpośrednio  lub pośrednio na jednostki kalkulacyjne. Pozostałe koszty są doliczane do wyniku kalkulacji w razie określonych potrzeb, głównie na potrzeby ustalania ceny lub porównań danych rynkowych.

Porównanie danych rzeczywistych wynikających z kalkulacji wynikowej z danymi zawartymi w kalkulacjach wstępnych stanowi podstawę kontroli wykonania planu kosztów poszczególnych produktów¹⁰.

8.7. Podstawowe metody kalkulacji - str. 135

Przypisywanie kosztu wytworzenia poszczególnym produktom może być dokonywane za pomocą stosowania różnych metod kalkulacji. Wybór metody zależy od rodzaju prowadzonej produkcji. W syntetycznym ujęciu klasyfikacja produkcji, istotna dla metod kalkulacji, przedstawia się nastepująco¹¹:
     Po pierwsze, z punktu widzenia ilości jednego rodzaju wyrobów wytwarzanych jednocześnie rozróżnia się produkcję:
•  masową…
•  jednostkową…
•  seryjną…

     Po drugie, z punktu widzenia komplikacji procesu produkcyjnego rozróżnia się produkcję:
•  prostą (jednofazową)…
•  złożoną (wielofazową)… 

Biorąc pod uwagę metody odnoszenia kosztów na jednostkę produkcji, można mówić o kalkulacji podziałowej i kalkulacji doliczeniowej.
Kalkulacja podziałowa jest najprostszą i najstarszą metodą kalkulacji. Jest stosowana w przypadku produkcji prostej...
Kalkulacja podziałowa charakteryzuje się kilkoma odmianami...
Kalkulacja podziałowa prosta...
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami...
Kalkulacja procesowa lub fazowa...
Kalkulacja doliczeniowa jest stosowana w produkcji złożonej, montażowej, przechodzącej skomplikowane i wielostopniowe procesy technologiczne w wielu wydziałach...
Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa...
Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa...

8.8. Struktura jednostkowego kosztu wytworzenia - str. 138

Zadaniem kalkulacyjnego rachunku kosztów jest m.in. ustalenie struktury* kosztu jednostkowego. Rozbudowaną strukturę jednostkowego kosztu wytworzenia przedstawia schemat 8.2. na s.137

* Uwagi. Struktura kosztu jednostkowego może być gruntownie myląca, np. przy tego typie zniekształceń, jakie, w różnych formach występują w przemyśle mleczarskim. Główne przyczyny zniekształceń, hasłowo: plazma a białko, białko a tłuszcz, jednostki kalkulacyjne, klucze podziału, współczynniki kosztochłonności, koszty stałe a zmienne, zmienne stopnie wykorzystania zdolności produkcyjnych itp. Z.U.

Pytania sprawdzające - str. 138

1. Jakie cele i zadania spełnia kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia?
2.  Co jest przedmiotem kalkulacji?
3.  Czy obrabiarka wytwarzająca produkty może być przedmiotem kalkulacji (przy odpowiedzi wykorzystaj zasadę podmiotową rachunkowości)?
4.  Co to są metody i rodzaje kalkulacji?
5.  Omów relacje między stopniem złożoności procesu wytwórczego a metodami kalkulacji.
6.  Jesteś dyrektorem międzynarodowej firmy transportowo-spedycyjnej i dostałeś zlecenie z zoo na przewóz słonia z Mozambiku do Poznania. Zleceniodawca prosi o podanie ceny usługi. Jakiej kalkulacji dokonasz i na podstawie jakich danych?
7.  Wymień podstawowe różnice między kalkulacją podziałową a doliczeniową.
9 Kalkulacja podziałowa - str. 139

9.1. Kalkulacja podziałowa prosta - str. 139

Kalkulacja podziałowa prosta ma zastosowanie w jednostkach lub wydziałach produkcyjnych, które wytwarzają jeden rodzaj nieskomplikowanych wyrobów lub usług. (...) Ponieważ jednostek wytwarzających jeden rodzaj wyrobów jest niewiele, metoda kalkulacji podziałowej prostej ma ograniczone zastosowanie.

     Zasady ustalania jednostkowego koszty wytworzenia ilustruje poniższy przykład
Przykład 9.1.
(...)
 
9.2. Kalkulacja podziałowa prosta z remanentem produkcji nie zakończonej - str. 140

Kalkulacja podziałowa prosta komplikuje się nieco, jeżeli na koniec okresu występuje remanent produkcji w toku. W takim przypadku, przed przystąpieniem do kalkulacji, można zastosować jeden z dwóch wariantów.
     W wariancie pierwszym produkcję nie zakończoną wycenia się według  z góry ustalonego kosztu (np. planowanego), a następnie jej koszt wytworzenia odejmuje się od poniesionych kosztów produkcji w danym okresie. W rezultacie tego obliczenia uzyskuje się łączną sumę kosztów wytworzenia wyrobów gotowych. Koszt jednostkowy wytworzenia wyrobu ustala się, dzieląc  otrzymaną sumę kosztów przez ilość wytworzonych wyrobów  według wzoru... 
     W wariancie drugim produkcję nie zakończoną przelicza się na umowne przedmioty kalkulacji w celu sprowadzenia jej do wspólnego mianownika z produkcją gotową. ...
Przykład 9.2
(...)

9.3. Kalkulacja podziałowa prosta materiałów bezpośrednich i kosztów przerobu - str. 142

Stopień zaawansowania produkcji nie zakończonej może być wykazywany z punktu widzenia kosztów przerobu, a nie tylko z punktu widzenia całkowitego kosztu wytworzenia wyrobu gotowego. W związku z tym powinny być wyodrębnione kalkulowane koszty zużytych materiałów i koszty przerobu. Ustalenie kosztu jednostkowego materiałów bezpośrednich następuje za pomocą wzoru: (...)
Przykład  9.3.
(...)

9.4. Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami - str. 144

Odmianą kalkulacji procesowej jest kalkulacja podziałowa ze współczynnikami. Ten rodzaj kalkulacji jest stosowany w tych jednostkach, które produkują masowo różne wyroby, stosując taki sam surowiec, niekiedy o różnych gatunkach, takie same urządzenia produkcyjne oraz takie same procesy technologiczne dla wszystkich produkowanych wyrobów...
     Istota kalkulacji podziałowej ze współczynnikami polega na sprowadzeniu kosztów różnych wyrobów do wspólnego mianownika dzięki przeliczeniu ich za pomocą współczynników na jednorodne (umowne) przedmioty kalkulacji. Koszty okresu muszą być zatem rozdzielone według odpowiednio dobranych współczynników, a następnie przypisane do produkcji nie zakończonej i zakończonej. Przy kalkulacji podziałowej ze współczynnikami bardzo ważnym zagadnieniem jest ustalenie właściwych współczynników, pozwalających na możliwie prawidłowy podział kosztów pomiędzy poszczególne przedmioty kalkulacji.
     Współczynnik powinien być tak dobrany, żeby uwzględniał technologię produkcji, a więc żeby umożliwiał dokonanie względnie prawidłowego podziału kosztów pomiędzy poszczególne wyroby.
     Etapy sporządzania kalkulacji podziałowej ze współczynnikami sprowadzają się do określenia³:
1)  sumy poniesionych kosztów w danym okresie sprawozdawczym,
2)  ilości wyprodukowanych wyrobów w ciągu okresu sprawozdawczego,
3)  współczynnika dla każdego wyrobu,
4)  łącznej liczby jednostek przeliczeniowych...
5)  sumy poniesionych kosztów w przekroju poszczególnych pozycji kalkulacyjnych,
6)  kosztu wytworzenia jednostki współczynnikowej...
7)  obliczenia jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobów (usług), który uzyskuje się w rezultacie pomnożenia kosztu jednostki współczynnikowej (punkt 5) przez współczynnik  kalkulowanego wyrobu (punkt 2).
     Przykład ilustrujący kalkulację podziałową ze współczynnikami  zamieszczono poniżej.

Przykład 9.4
(...)

9.5. Kalkulacja podziałowa procesowa - str. 146

Kalkulacja podziałowa procesowa, nazywana inaczej fazową, ma zastosowanie w produkcji masowej i wielkoseryjnej, przechodzącej przez szereg następujących po sobie faz procesów produkcyjnych, np. w wytwórniach artykułów spożywczych, w przemysłach cukierniczym, włókienniczym, odzieżowym, w produkcji odlewów, ceramiki budowlanej. W literaturze przedmiotu wyodrębnia się także kalkulację fazową i kalkulację procesową jako dwie odmiany kalkulacji wielostopniowej.
     W kalkulacji procesowej jest kalkulowany nie tylko wyrób gotowy przekazywany do magazynu, lecz również półfabrykaty powstające w poszczególnych fazach produkcyjnych. W kalkulacji procesowej każdy proces produkcyjny jest traktowany jako oddzielny etap kalkulacji.
     Etapy kalkulacji procesowej polegają na:
•  wykazywaniu na koncie analitycznym każdej fazy produkcyjnej zarówno kosztów ponoszonych przez fazę, jak i kosztów półfabrykatów pobranych do przerobu z innych faz lub z międzywydziałowego magazynu półfabrykatów, 
•  spisywaniu z kont analitycznych poszczególnych faz całkowitego kosztu wytworzenia produkcji gotowej wykonanej w ciągu miesiąca na konta służące do ewidencji produktów lub ich sprzedaży, jeżeli wytworzone produkty zostały sprzedane bezpośrednio z produkcji.
     Kalkulacja fazowa, w zależności od rozwiązań przyjętych w procesie produkcji, może w praktyce przybierać dwie formy określane:
• metodą półfabrykatową...;
• metodą bezpółfabrykatową...
     Istota metody półfabrykatowej sprowadza się do pomiaru i kontroli kosztów zarówno półfabrykatów, jak i wyrobów gotowych.
     Metoda bezpółfabrykatowa polega na ustalaniu kosztu jednostkowego jedynie wyrobów gotowych.
W aspekcie "technicznym" omawiana metoda rozliczania kosztów procesów sprzężonych przebiega w czterech etapach, wymaga bowiem wyznaczenia:
• wskaźników kosztochłonności,
• ścieżek technologicznych wyrobów,
•skumulowania wskaźników kosztochłonności,
• kosztów obciążających poszczególne produkty.
Przykład 9.5
(...)

Pytania sprawdzające - str. 150

1.  W jakich warunkach technicznych i technologicznych stosowana jest kalkulacja podziałowa ze współczynnikami?
2.  Co jest istotą i do czego służy klucz podziałowy przy kalkulacji podziałowej ze współczynnikami?
3.  Wymień i opisz etapy kalkulacji procesowej.
4.  Przedsiębiorstwo wytwarza jeden produkt przechodzący przez wiele faz produkcji, w którym półprodukty nie przechodzą przez magazyny międzyfazowe. Jaką metodę kalkulacji i jej odmianę należy zastosować i dlaczego?
5.  Kiedy stosuje się kalkulacje podziałową prostą z wyodrębnieniem materiałów bezpośrednich i kosztów przerobu?  Podaj kilka przykładów produkcji, gdzie stosuje się taką kalkulację.
6.  Opisz różnicę między półfabrykatową i bezpółfabrykatową metodą rozliczania kosztów na nośniki.
10 Kalkulacja doliczeniowa - str. 156

10.1. Istota kalkulacji doliczeniowej - str. 156

W przedsiębiorstwach wytwarzających szeroki asortyment wyrobów, zróżnicowany pod względem rozmiarów produkcji, konstrukcji oraz technologii procesu wytwórczego, produkujących jednostkowo lub seryjnie wyroby charakteryzujące się znaczną odmiennością, stosuje się procedury kalkulacji doliczeniowej.
     Podstawową zasadą tej metody jest grupowanie kosztów rodzajowych według możliwości udokumentowania ich związku z wyróżnionymi jednostkami kalkulacyjnymi (przedmiotem kalkulacji). W rezultacie tworzy się następującą strukturę kosztów:
• koszty bezpośrednie - związane z wytwarzaniem wyróżnionych jednostek kalkulacyjnych,
• koszty pośrednie - wspólne dla wielu lub wszystkich produktów, które podlegają doliczeniu do kosztów bezpośrednich.
     Jednostkami kalkulacyjnymi, dla których są prowadzone karty kosztów (konta analityczne), mogą być zlecenia produkcyjne, wyrób jednostkowy, seria produkcyjna. 

10.2. Rachunek kosztów pośrednich - str. 156

Jednym z ważnych aspektów umożliwiających poprawę i przydatność kalkulacyjnego rachunku kosztów jest odrębne podejście do kosztów bezpośrednich i odrębne do kosztów pośrednich związanych z tą działalnością na potrzeby obliczenia kosztu jednostkowego.
     Koszty bezpośrednie dają się bez większych problemów* podporządkować poszczególnym jednostkom kalkulacyjnym (np. produktom lub ich grupom), miejscom powstawania kosztów (zakłady, filie, oddziały, wydziały, stanowiska itp.) albo fazom działalności - na podstawie źródłowych dokumentów lub pomiaru.

(* Bez większych problemów, ale to nie oznacza, że trafnie. W księgowości bardzo dobrze rozwinęły się funkcje poprawności formalnej i rachunkowej, natomiast o wiele gorzej merytoryczno - ekonomicznej. Tam więc, gdzie kierownictwo do metod ekonomicznych zarządzania nie przywiązuje odpowiedniej wagi, personel zazwyczaj wypracowuje sobie różne ułatwienia, które jemu faktycznie ułatwiają pracę, tylko, poczynając od dokumentów źródłowych, zniekształcają poprawność ekonomiczną danych. Z.U.).

     Koszty pośrednie natomiast, ze względu na to, że na podstawie pomiaru bądź dokumentów źródłowych nie dają się zaliczyć bezpośrednio na poszczególne jednostki odniesienia, a więc na nośniki kosztów (np. produkty) lub miejsca ich powstawania (np. wydziały lub stanowiska pracy), rozlicza się w wymaganym przekroju metodą pośrednią, zwykle za pomocą tzw. kluczy podziałowych (rozliczeniowych, kalkulacyjnych, repartycyjnych itp.).
     Do kosztów pośrednich zaliczane są głównie koszty pośrednie produkcji, tj. koszty:
-  wydziałowe,
-  zarządu
oraz koszty pośrednie obrotu, tj. koszty:
-  zakupu,
-  sprzedaży.

     Przejście kosztów pośrednich na nośniki kosztów, na tle pełnego własnego kosztu wytworzenia, prezentuje schemat 10.1.
(...)

     O tym, czy dany rodzaj kosztu zalicza się do kosztów bezpośrednich, czy też do kosztów pośrednich, decyduje specyfika danej jednostki, jej działalność i organizacja, które zależą m.in. od:
•  Stopnia różnorodności prowadzonej działalności...
•  organizacji ciągu technologicznego,
•  przyjętego systemu wynagrodzenia...
•  rozmieszczenia urządzeń pomiarowych...

    Nie istnieje zatem wyraźna granica przedmiotowa oddzielająca koszty bezpośrednie od pośrednich, co oznacza, że nie można autorytatywnie stwierdzić, iż dany rodzaj kosztów zalicza się zawsze do bezpośrednich, a inny - do pośrednich, gdyż podział na bezpośrednie i pośrednie nie zależy od rodzaju kosztów, lecz od możliwości doboru łatwego sposobu zaliczania ich na jednostki odniesienia (np. wyroby lub miejsca powstawania).

10.3. Klucze podziałowe kosztów pośrednich - str. 159

Za doliczaniem kosztów pośrednich do kosztów jednostek kalkulacyjnych wiąże się konieczność określenia podstawy rozliczania tych kosztów, tj. kluczy podziałowych, tzn. wielkości wyrażającej proporcjonalną zależność w stosunku do doliczanych kosztów.
     Podstawowym problemem związanym z kalkulacją doliczeniową, bez względu na jej odmianę, jest dobór kluczy doliczania kosztów pośrednich do poszczególnych zleceń. Problem ten nabiera szczególnej wagi z punktu widzenia realności wyceny jednostkowych kosztów wyrobów oraz ich analizy w procesie kalkulowania cen sprzedaży, zwłaszcza w przedsiębiorstwach o szerokim asortymencie produkcji oraz zróżnicowanym pod względem technologii, techniki i organizacji procesów produkcyjnych. W takich warunkach dobranie "właściwego" klucza doliczania kosztów pośrednich jest bardzo trudne.*

(* Jeśli ma nam to służyć do podejmowania trafnych decyzji, a nie tylko do zwykłej ewidencji, proponuję pamiętać także o podziale na koszty zmienne i stałe oraz o celowości wypracowania klucza w oparciu o analizę poszczególnych kosztów rodzajowych wchodzących w skład kosztów pośrednich. Na trafność analizy i podejmowania decyzji mogą także wpływać koszty odnoszone wprost do wyniku ogółem, z pominięciem kosztów rodzajowych i kalkulacyjnych. Z.U.).
    W wyniku zastosowania klucza podziałowego powstają narzuty kosztów ... (...)
     Narzuty rzeczywiste ... (...)
     Narzuty stabilizowane ... (...)
     Ze względu na to, iż część kosztów pośrednich zależy od czasu, część od rozmiarów działalności (np. produkcji) lub od wysokości określonych kosztów bezpośrednich* albo jeszcze od innych przyczyn (także z racji znacznych rozbieżności pomiędzy składnikami struktury kosztów poszczególnych jednostek lub okresów), do rozliczania kosztów pośrednich wykorzystuje się różnorodne klucze podziałowe. (* Jeśli koszty bezpośrednie są czymś istotnie zniekształcone, będzie się to wtedy także dodatkowo powielać w kosztach pośrednich. Z.U.). W przypadku zmienności stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych zależność między wielkościami stosowanymi do doliczania kosztów i kosztami pośrednimi jest słaba lub prawie nie występuje. Wtedy też każda wielkość przyjmowana za podstawę doliczania kosztów może być jednakowo „dobra” lub „zła”, a problem doboru właściwych kluczy doliczeniowych zatraca sens. *

(* Można sobie z tym poradzić przy pomocy koncepcji rachunku kosztów zmiennych i stałych. Do stosowania tej koncepcji zapewne wielu zniechęcają tradycyjne metody budżetowania kosztów stałych oraz pewne kłopoty związane z „urzędowymi” wymaganiami w stosunku do księgowości. Z tym też można sobie poradzić. Oczywiście, bardzo pomocne są tu techniki informatyczne. Z.U.).

W literaturze przedmiotu spotyka się stwierdzenie, iż w praktyce klucze rozliczeniowe różnych kosztów pośrednich przyjmowane są często zbyt arbitralnie. Dlatego występuje potrzeba stosowania obiektywnych metod badania proporcjonalności oraz ścisłości związku kluczy rozliczeniowych z kosztami pośrednimi, stanowiącymi przedmiot rozliczania. Do tego celu mają zastosowanie wybrane metody statystyczne z zakresu analizy regresji i korelacji. Metody te umożliwiają wybór spośród wielu wstępnie przyjętych wielkości, traktowanych jako potencjalne klucze podziałowe, jednej wielkości, która będzie pełnić rolę klucza rozliczeniowego. Przykład zastosowania metod statystycznych w omawianym przedmiocie zaprezentował E. Nowak⁶ (⁶ E. Nowak, Zastosowanie metod statystycznych do wyboru klucza rozliczeniowego kosztów pośrednich, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP” 1995, nr 30, s.57).

10.4. Klasyfikacja kluczy podziałowych kosztów pośrednich - str. 160

Rozróżnia się wiele typów i typów i odmian kluczy podziałowych kosztów pośrednich oraz tworzy się ich klasyfikację⁷. (⁷ Cytuję klasyfikację według T. Naumiuka [Rachunek kosztów pośrednich. Klasyfikacja i charakterystyka...., "Serwis Finansowo-Księgowy 1996, str.49], którą uważam za najpełniejszą w literaturze przedmiotu).
     W zależności od tego, jakie koszty pośrednie zamierza się rozliczać za pomocą tych kluczy, rozróżnia się kilka ich rodzajów a mianowicie:
     Klucze służące do rozliczania kosztów pośrednich produkcji, a w ich obrębie:
•  klucze stosowane do rozliczania kosztów wydziałowych i poszczególnych ich elementów lub rodzajów...
•  klucze, za pomocą których są koszty zarządu...
     Klucze wykorzystywane do rozliczania kosztów pośrednich faz obrotu, m.in.:
•  klucze umożliwiające rozliczenie kosztów zakupu ...
•  klucze, za pomocą których rozlicza się koszty sprzedaży...
          (...)

Podstawowa klasyfikacja
rachunku kosztów

Przekroje ewidencyjne kosztów