Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
8-15
Egzamin na ostatnim wykładzie – termin obowiązkowy test, tylko z wykładów
Zaliczenie – 2 kolokwia (koniec listopada I, na przedostatnim II) 30% oceny z egzaminu, na koniec test, tylko z ćwiczeń
Wykład 1
8-10-2014
Literatura
MSSF – wyd. Stowarzyszenia Księgowych w Polsce 2011
MSR/MSSF – Eurolex/Ministerstwo Finansów
Krajowe Standardy Rachunkowości – Polski Komitet ds. Rachunkowości
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego oraz Rady w sprawie stosowania MSR nr 1606/2002
G. Świderska – Sprawozdanie Finansowe wg Polskich i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
H. Buk – MSR cz. I i II, UE Katowice
Treść Przedmiotu
Wprowadzenie do Międzyanrodowych Regulacji Rachunkowości; Krajowe i Unijne Źródła Prawa o Rachunkowości
Założenia Koncepcyjne (Ramy) Sporządzania i Prezentacji Sprawozdań Finansowych
Podstawowe Zasady Sporządzania i Prezentacji Sprawozdań Finansowych ich układ oraz zawartość
Pomiar i ujawnianie typowych operacji skutkujących zmianami w aktywach i pasywach
Standardy dotyczące ustalenia Wyniku Finansowego jednostki i szczegółowych informacji ujawnianych w sprawozdawczości finansowej
Powiązania bilansu i RziS z pozostałymi elementami sprawozdawczości finansowej.
Wykład właściwy
Harmonizacja to proces, który służy niwelowaniu różnic. Standaryzacja jest to proces, który służy do stworzenia pewnych standardów.
Naczelnym zadaniem rachunkowości jest identyfikacja, gromadzenie informacji o aktywach i pasywach, ich wycena, a także prezentacja sprawozdania finansowego zgodnie z zasadą biernego i rzetelnego obrazu (true and fair view). Globalizacja gospodarki światowej wpłynęła na międzynarodową rachunkowość i aby zachować zasadę wiernego i rzetelnego obrazu, wymusiła potzrebę standaryzacji i harmonizacji rachunkowości. Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości to zjawiska pokrewne. Dla służb księgowych stosowanie jednolitych zasad rachunkowości w założeniu upraszcza ich pracę. Dla samych przedsiębiorstw harmonizacja i standaryzacja mogą być zajwiskami pożądanymi, ponieważ jeżeli chcą wejść na rynki międzynarodowe będzie się od nich oczekiwać zrozumiałych dla inwestorów (z mozliwością porównania do innych) sprawozdań finansowych.
Harmonizacja oznacza proces zwiększenia porównywalności sprawozdań finansowych poprzez wprowadzenie spójnego zestawu wzorców opartego na wspólnych założeniach i koncepcjach. Jest to proces redukowania różnic w sprawozdawczości finansowej pomiędzy krajami . Proces harmonizacji rachunkowości prowadzi do ograniczenia stosowanych odmiennych praktyk rachunkowości , w odniesieniu do tego samego sprawozdania, poprzez określenie takiego zestawu wzorców, standardów, modeli wyceny w ramach którego firmy mogą dokonywać wyboru stosowanych rozwiązań (przykładem jest stosowanie w regulacjach międzynarodowych parametru wyceny jakim jest wartość godziwa).
Standaryzacja rachunkwości to inaczej unifikacja, stosowanie jednolitych rozwiązań, w celu doprowadzenia do ujednolicenia zasad rachunkowości (stosowanie identyczych lub zbliżonych zasad rachunkowości). Standaryzację należy odnosić do sposobu ustanowienia regulacji w rachunkowości (MSR, MSSF oraz KSR). Najczęściej standaryzację przeprowadzają organy neizależne od administracji państwowej np. Polski Komitet Standardów Rachunkowości albo Rada Standardów Rachunkowości Finansowej. Proces standaryzacji rachunkowości na świecie nazywamy procesem tworzenia międzynarodowego języka biznesu.
Harmonizacja zasad rachunkowości
ułatwia dostęp do rynków zagranicznych,
umożliwia podejmowanie trafnych decyzji,
obniża koszty sprawozdawczości finansowej
Natomiast standaryzacja
eliminuje uciążliwy dla kierownictwa obowiązek przekształcania sprawozdań finansowych sporządzonych wg zasad jednego państwa na zgodne z zasadami przyjętymi
Standaryzacje i harmonizacje rachunkowości przede wszystkim wymusili użytkownicy sprawozdania finansowego – głównie inwestorzy.
Przyczyny harmonizacji i standaryzacji rachunkowości
- globalizacja rynków kapitałowych,
- procesy prywatyzacji zachodzące na świecie, a w konsekwencji miedzynarodowy przepływ kapitału i transfery zysku, co wymusza potrzebę zapewnienia jednoznacznej interpretacji danych finansowych,
- powstanie i rozwój międzynarodowych korporacji i ugrupowań np. UE, NAFTA,
- potrzeba porównywalnych sprawozdań finansowych szczególnie spółek notowanych na zagranicznych giełdach (potrzeby inwestorów, Banku Światowego, Międzynarodowego Funduszu Walutowego i giełd),
- regionalizacja gospodarki światowej,
- powstanie i ewolucja dwóch odmiennych filozofii rachunkowości, czyli rachunkowości kontynentalnej i anglosaskiej.
Wykład 2 14.10.2014
Dwie teorie rachunkowości określające zasadniczy cel sprawozdania finansowego
Jednostka prowadząca działalność gospodarczą zobowiązana jest do sporządzania sprawozdania finansowego, a w teorii rachunkowości można wyodrębnić dwa modele koncepcyjne określające zasadniczy cel sprawozdania finansowego:
1)teorię transakcyjną - według której głównym celem sprawozdania finansowego jest ustalenie prawidłowego obrazu w zakresie rentowności w danym okresie obrachunkowym. Podstawowym źródłem informacji jest więc rachunek zysków i strat, który ujmuje historyczne rozliczenie zdarzeń.
2)teorię wartości - według której głównym odbiorcą sprawozdania finansowego są obecni i potencjalni inwestorzy, a głównym celem sprawozdania finansowego jest przedstawienie rzetelnej sytuacji finansowej jednostki gospodarczej, mierzonej wielkością jej kapitału
Obserwuje się w rozwiązaniach międzynarodowych odejście od rygoryzmu zasady transakcyjnej na rzecz teorii wartości (pomnożenia bogactwa).
Klasyfikacja systemów rachunkowości na świecie
Na świecie ukształtowały się w ewolucyjny sposób diwe odmienne od siebie koncepcje rachunkowości – systemy rachunkowości (modele):
1)model kontynentalny: Niemcy, Francja, Austria, Belgia, Hiszpania, Włochy, Szwajcaria, kraje skandynawskie, Polska, Czechy, Japonia, Węgry
*wspierany przez MSR/MSSF
2)model anglosaski tzw. brytyjsko-amerykański: Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Kanada, Australia
*wspierany przez Amerykańskie Standardy Rachunkowości US GAAP
Różnice w systemach rachunkowości:
-system prawny
ad1) rachunkowość podlega ścisłym regulacjom prawnym (ściśle określenie zasad rachunkowości)
ad2) obowiązuje prawo zwyczajowe, a reguły rachunkowości ustalane są przez sektor prywatny
-wpływ systemu podatkowego
ad1) duży wpływ prawa podatkowego (prawo podatkowe i bilansowe są ściśle są ze sobą powiązane), większe znaczenie zasady ostrożności
ad2) prawo podatkowe nie ma istotnego wpływu na rozwiązania w zakresie rachunkowości – mniejsze znaczenie zasady ostrożności
-użytkownicy sprawozdań
ad1) główni użytkownicy sprawozdań to kredytodawcy (banki), organy podatkowe oraz inwestorzy
ad2) Główni użytkownicy sprawozdań to przede wszystkim inwestorzy działający na publicznych regulowanych rynkach papierów wartościowych
-zakres ujawniania informacji
ad1)tendencje w kierunku zmniejszania ujawniania
ad2) tendencje w kierunku zwiększania ujawniania
-źródło kapitału (dominujące formy finansowania kapitału)
ad1) kapitał dostarczany głównie przez sektor bankowy
ad2) kapitał dostarczany głównie przez rozwinięte rynki finansowe (emisje papierów wartościowych)
-zorientowanie rachunkowości
ad1) na zaspokajanie potrzeb informacyjnych rządu np. w celu ustalenia zobowiązań podatkowych; w mniejszym na zaspokajanie potrzeb informacyjnych dostawców kapitału
ad2) na zaspokajanie potrzeb informacyjnych głównie inwestorów i kredytodawców
Podział na kraje systemu (modelu) anglosaskiego i kontynentalnego posiada ugruntowaną pozycję, a model anglosaski staje się wzorcem zmian dla wielu krajowych systemów rachunkowości.
Zatem obecnie występują dwa podstawowe standardy rachunkowości o charakterze ponadnarodowym:
1)MSR/MSSF
2)US GAAP
ad1)
-są dość ogólne i pozwalają w kilku przypadkach na alternatywne rozwiązania (ryzyko manipulacji sprawozdaniem finansowym)
-odznaczają się mniejszą szczegółowością prezentacji
-mają zasieg międzynarodowy
-wykorzystują opracowane standardy i interpretacje (nie ma precedensów)
ad2)
-są bardziej szczegółowe niż MSR i bardziej szczegółowo interpretują kwestie dyskusyjne
-odznaczają się większą szczegółowością prezentacji
-stanowią standardy krajowe USA i W. Brytania
-bazują na precedensach oraz szczegółowych wykładniach i interpretacjach
Te różnice powodują potrzebę ich wyeliminowania – trwa proces konwergencji – opracowania zestawu wysokiej jakości międzynarodowych standardów dla wszystkich na świecie – uniwersalnego języka sprawozdawczości finansowej. Początek to wrzesień 2002r. Norwalk – rezolucja zobowiązująca do współpracy nad ujednoliceniem MSSF i US GAAP (pisemna deklaracja Nowalk Agreement). Odtąd sukcesywnie postępują prace na poziomie rożnych państw nad procesem konwergencji.
MSR/MSSF to obecnie na świecie najszerzej stosowana podstawa sporządzania sprawozdań finansowych (ale głównie w UE). Już w 1995r UE zezwoliła członkom na stosowanie MSR (i US GAAP) przez spółki które notowały akcje na giełdach zagranicznych. W 2002 Parlament Europejski przyjął rozporządzenie nr 1606/2002 UE w sprawie stosowania tylko MSR w UE.
Polska rachunkowość na tle światowych systemów rachunkowości
Podstawy prawne prowadzenia rachunkowości przez polskie jednostki
Od 1 stycznia 2005 roku nastąpiła przełomowa zmiana w zakresie obowiązywania prawa o rachunkowości na obszarze UE (w tym Polski), która wynikła z akceptacji przez UE MSR (rozporządzenie nr 1606/2002 UE). Obecnie jednostki gospodarcze w Polsce ze względu na obowiązujące ich prawo w zakresie rachunkowości dziela się na 3 grupy:
-podmioty, dla których prawem w zakresie rachunkowości jest ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości
-podmioty dla których prawem w zakresie rachunkowości są MSR (MSR/MSSF)
-podmioty, dla których prawem w zakresie rachunkowości w zależności od ich wyboru może być ustawa o rachunkowości lub MSR/MSSF to podmioty, które starają się wejść do obroty publicznego (sporządzające jednostkowe lub skonsolidowane sprawozdania finansowe)
ważne! Od 1.01.2005r:
obowiązek stosowania zapisów MSR i MSSF
-obligatoryjnie (art. 45 UoR) skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych oraz banków (art 4 rozporządzenia WE nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r w sprawie stosowania MSR)
-fakultatywnie (art 45 i 55 UoR) decyzję podejmuje każdorazowo organ zatwierdzający:
*skonsolidowane sprawozdanie finansowe:
1)emitentów papierów wartościowych zamierzajacych ubiegac się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Eurpejskiego Obszaru Gospodarczego
2)jednostek wchodzących w skłąd grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansoweg zgodnie z MSR
Jednostkowe sprawozdanie finansowe (!!!!!!!!!!!)
1)emitentów papierów wartościowych zamierzajacych ubiegac się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Eurpejskiego Obszaru Gospodarczego
2)jednostek wchodzących w skłąd grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR
Regulacje w zakresie rachunkowości (sprawozdawczości) w Polsce
a) stosujący UOR - w zakresie nieregulowanym w ustawie o rachunkowości (art. 10 ust 3 uor) dozwolone stosowanie: konieczne jest też stosowanie rozporządzeń do ustawy o rachunkowości, np. rozporządzenie ministra finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków lub szczególnych zasad dla jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i innych
*w pierwszej kolejności KSR wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości w Polsce
KSR nr 1-9
*w drugiej kolejności MSR/MSSF
b) stosujący MSR/MSSF -w zakresie nieregulowanym przez MSR/MSSF i ich interpretacje (art. 2 uor) dozwolone stosowanie: KSR oraz ustawy o rachunkowości i aktów wykonawczych do uor
Komitet Standardów Rachunkowości w Polsce
Członkami KSR w Polsce są specjaliści w dziedzinie rachunkowości, reprezentujący organy biorące udział w procesie stanowienia regulacji w zakresie rachunkowości (Ministerstwo Finansów, Ministerstwo Skarbu Państwa, NBP, KNF), oraz największe organizacje zawodowe rachunkowości (SkwP i Krajowa Izba Biegłych Rewidentów), które zgłaszają przedstawicieli środowiska naukowego oraz firm audytorskich.
Do zakresu działania Komitetu należy m.in. wydawanie KSR oraz przegląd i aktualizacja istniejących standardów, wydawanie stanowisk w problematycznych kwestiach z zakresu rachunkowości np. prowadzenie rachunkowości przy pomocy komputerowego programu, analiza i opiniowanie projektów MSR/MSSF oraz projektów ich zmian.
Wykład 3 22-10-2014
Początkowo poszczególne kraje tworzyły standardy rachunkowości wyłącznie na własny użytek (np. w USA na podstawie Amerykańskich Standardów Rachunkowości US GAAP, a w UE dyrektywy)
W ramach UE ograniczanie różnic w rachunkowości na początku następowało na podstawie wydawanych Dyrektyw UE (w szczególności: Dyrektywy IV z 25.07.1979 r. dotyczącej rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, Dyrektywy VII z 13. 06.1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz Dyrektywy z 17.05.2006 r. 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych). Na dzień dzisiejszy jedną z najważniejszych Dyrektyw jest Dyrektywa Unijna z 2013 r.
Jednak okazało się, iż w przypadku UE Dyrektywy (szczególnie ważne w latach 80. XX w.) nie są dostatecznie szczegółowe, nie obejmują wielu obszarów rachunkowości, dopuszczają wielowariantowość rozwiązań oraz długi jest okres ich uchwalania.
MSR, które powstały później, okazały się być bardziej szczegółowe. W 2002 r. Parlament Europejski przyjął rozporządzenie nr 1606/2002 UE w sprawie stosowania MSR w UE. Dyrektywy obowiązują także nadal.
X Światowy Kongres Księgowych w Sydney – 1972 – porozumienie w sprawie utworzenia Komitetu Międzynarodowego Standardów Rachunkowości KMSR;
Proces harmonizacji zapoczątkowany w 1973 r. poprzez powołanie w Londynie KMSR. To niezależna, prywatna organizacja, założona na mocy porozumienia zawodowych organizacji księgowych z Australii, Francji, Holandii, Irlandii, Japonii, Kanady, Meksyku, Niemiec, USA i Wielkiej Brytanii.
W 2001 r. (w momencie przekształcenia w Radę) Komitet zrzeszał organizacje zawodowe ze 113 krajów, w tym Stowarzyszenie Księgowych w Polsce.
KMSR został powołany w celu opracowywania i publikowania MSR, które są obowiązujące przy sporządzaniu ogólnie dostępnych sprawozdań finansowych oraz promowania tych Standardów na całym świecie. KSMR wydał 41 standardów MSR, 24 interpretacje MSR-ów oraz w 1989 r. Ramy koncepcyjne opracowywania sprawozdań finansowych tzw. Założenia Koncepcyjne Sporządzania i Prezentacji Sprawozdań Finansowych (Koncepcja Ramowa).
Te założenia koncepcyjne określają zakres informacji płynących ze sprawozdawczości oraz zasady rachunkowości, które należy uwzględnić. Założenia koncepcyjne dotyczą sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, sporządzanym przez spółki publiczne i prywatne. W 2006 roku przedstawiono Nowe Założenia Koncepcyjne – projekt wspólny RMSR (IASB a wcześniejszego IASC) i Rady Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) – 8 faz (etapów). 28 września 2010 – zakończenie praca nad 1 fazą – efekt. Cechy i cele jakościowe Sprawozdań Finansowych.
Założenia koncepcyjne nie są MSR i nie dotyczą zagadnień szczegółowych.
W sytuacji kiedy występują rozbieżności w regulacjach MSR/MSSF i założeniach koncepcyjnych priorytet stanowią MSR. Założenia koncepcyjne są tylko pomocą w kwestiach ogólnych.
Przydatność Założeń Koncepcyjnych:
Określają cele sprawozdawczości finansowej (sprawozdań ogólnego przeznaczenia)
Definiują podstawowe założenia,
Omawiają koncepcje kapitału i zachowania kapitału,
Określają cechy jakościowe informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych,
Stanowią punkt odniesienia przy opracowywaniu nowych standardów międzynarodowych i krajowych,
Pomoc dla sporządzających sprawozdania
Pomoc dla biegłych rewidentów w wydawaniu opinii,
Pomoc dla użytkowników w wydawaniu opinii.
Zakres tematyczny Założeń koncepcyjnych m.in.
Cele sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia,
Cechy jakościowe użytecznych informacji finansowych,
Ramy koncepcyjne – to pozostały tekst zawierający
Podstawowe założenia
Składniki sprawozdania finansowego
Uznawanie elementów sprawozdania finansowego,
Wycena składników do sprawozdania finansowego,
Koncepcje kapitału i zachowania kapitału.
W maju 2000 r. zatwierdzono nowy status IASC – odtąd to niezależna jednostka zarządzana przez 22 mężów zaufania. Przyjęto nową konstytucję, nastąpiła zmiana struktury organizacyjnej KMSR i powołano Fundację KSMR (2001 r.). Ta fundacja to organizacja non-profit zarejestrowana w USA (obecnie Fundacja MSSF).
Cele fundacji MSSF:
Opracowanie zrozumiałych i wysokiej jakości globalnych standardów rachunkowości,
Promowanie stosowania i wdrażania tych standardów,
Współpraca z krajowymi podmiotami tworzącymi standardy w celu uzyskania rozwiązań najlepszej jakości, doprowadzenie do zgodności norm krajowych z MSSF (np. z polskim Komitetem Standardów Rachunkowości).
Struktura Fundacji:
Rada Papiernicza – w ramach fundacji MSSF – 22 mężów zaufania – ze wszystkich kontynentów, która monitoruje skuteczność działań Fundacji, wybiera członków Rady MSR, zdobywa środki finansowe na działalność, ustala budżet, zmienia konstytucję , lecz nie bierze udziału w pracach nad standardami.
W 2001 r. KMSR został przekształcony w 14 osobową Radę Międzynarodową Standardów Rachunkowości RMSR (International Accounting Standards Board, IASB) a standardy opublikowane od tego czasu określane są mianem MSSF, których celem jest stopniowe zastępowanie dotychczasowych MSR. Członkowie RMSR to osoby posiadające doświadczenie – w pracy biegłych rewidentów, przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, przy ich wykorzystaniu doświadczenie akademickie,
Gremium doradcze ds. MSSF – około 50 członków z całego świata, to forum, w którym mogą uczestniczyć organizacje i osoby zainteresowane międzynarodową sprawozdawczością finansową. Celem jest doradzanie RMSR w sprawie określonych priorytetów, informowanie Rady o implikacjach wynikających z proponowanych standardów dla użytkowników i sporządzania sprawozdania.
Komitet ds. Interpretacji MSSF – 14 członków _ przewodniczący bez prawa głosu + 2 obserwatorów (UE, IOSCO)
Pomaga radzie w doskonaleniu i tworzeniu standardów rachunkowości i sprawozdawczości z korzyścią dla użytkowników sprawozdań finansowych, podmiotów je sporządzających i badających,
W szybkim tempie opracowuje wytyczne dotyczących nowych zagadnień z dziedziny sprawozdawczości finansowej, które nie zostały szczegółowo rozstrzygnięte w MSSF lub też zagadnień wokoło których narosły sprzeczne lub niezadowalające interpretacje
Interpretacje wydawane przez Komitet do spraw Interpretacji MSF (KIMSF) są integralną częścią MSR-ów. Zawierają one wskazówki, które mają zapewnić poprawne stosowanie postanowień standardów (najczęściej dotyczą kwestii, które mogą być przedmiotem sporu).
Wykład IV – 28-10-2014
Struktura MSR
Założenia koncepcyjne (to nie standard rachunkowości)
MSR nr 1 Prezentacja sprawozdań finansowych
To podstawowy standard rachunkowości:
Zawiera kluczowe kwestie w zakresie prezentacji sprawozdań finansowych,
Zawiera wytyczne dotyczące struktury i minimalnej zawartości sprawozdania finansowego,
Rozwija niektóre zasady określone w Założeniach koncepcyjnych,
Nie zawiera np. szczególnych zasad wyceny poszczególnych kategorii, ponieważ te zagadnienia regulują inne standardy np. nr 2 „Zapasy”
Inne MSR i MSSF
Interpretacje KiMSF i SKI
Poza tym na terenie UE obowiązują Dyrektywy Unijne (nie są standardami) np. z 2013 r.
Zawartość standardu MSR/MSSF
Wprowadzenie,
Cel standardu,
Zakres podmiotowy i przedmiotowy,
Definicje,
Zasady uznawania pozycji związanych z opisywanym problemem (jakie warunki musi mieć pozycja aby znalazła się w bilansie)
Zasady pomiaru wartości (np. wyceny i ustalania wyniku finansowego),
Zasady prezentacji informacji w sprawozdaniach (np. w informacji dodatkowej),
Data wejścia w życie,
Załączniki (objaśnienia i przykłady liczbowe),
Uzasadnienia przyjętych rozwiązań,
Przewodnik do wdrożenia standardu.
Proces wprowadzania MSSF do porządku prawnego UE
Decyzja RMSR o wprowadzeniu praca nad potencjalnym nowym standardem pod obrady (konsultacje z Komisją Doradczą ds., Standardów, organizacjami profesjonalnymi, innymi organizacjami stanowiącymi standardy).
Określenie planu praca nad projektem standardu )samodzielnie realizowanym przez Radę lub z innym organem stanowiącym standardy, możliwość powołania grupy roboczej).
Przygotowanie i opublikowanie Dokumentu dyskusyjnego (nieobowiązkowy, wstępne propozycje rozwiązania problemu, zaproszenie do dyskusji),
Gdy MSSF istnieje – wydanie rekomendacji ws. Przyjęcia lub odrzucenia danego MSR/MSSF przez Europejską Grupę Doradczą ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) – prywatną organizację Europejską doradzającą Komitetowi Regulacyjnemu ds. Rachunkowości (w skrócie ARC, działający przy Komisji Europejskiej),
Zaaprobowanie przyjęcia danego MSR/MSSF przez Komitet Rekrutacyjny ds. Rachunkowości.
Wyrażenie braku sprzeciwu przez Radę UE i Parlament Europejski,
Wydanie przez KE rozporządzenia zawierającego tekst przyjętego MSR/MSSF i opublikowanie go we wszystkich językach urzędowych UE (poszczególne MSR/MSSF włączane są do prawa UE w formie rozporządzeń wykonawczych KE),
Podstawa prawna do przyjęcia MSR/MSSF do porządku prawnego wspólnoty zawarta jest w Rozporządzeniu 1606/2002 PE oraz Rady w sprawie stosowania MSR. Uwaga – Na nowy standard czeka się kilka lat!!
Uwaga – w praktyce stosuje się określenie MSR oznaczające MSR-y i MSSF-y
Aktualna lista MSR i MSSF
MSR
MSR 1 – Prezentacja sprawozdań finansowych,
MSR 2 – Zapasy,
MSR 7 - Sprawozdanie z przepływów pieniężnych,
MSR 8 – Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów,
MSR 10 – zdarzenia po zakończeniu okresu sprawozdawczego,
MSR 11 – Umowy o usługę budowlaną,
MSR 12 – Podatek dochodowy,
MSR 16 – Rzeczowe aktywa trwałe,
MSR 17 – Leasing,
MSR 18 – Przychody,
MSR 19 – Świadczenia pracownicze,
MSR 20- Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej,
MSR 21- Skutki zmian kursów wymiany walut obcych,
MSR 23 – Koszty finansowania zewnętrznego,
MSR 24- Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych,
MSR 26 – rachunkowość i sprawozdawczość program ów świadczeń emerytalnych,
MSR 28 – Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych,
MSR 29 – Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji,
MSR 32 – Instrumenty finansowe – prezentacja,
MSR 33 - Zysk przypadający na jedną akcję,
MSR 34 – Śródroczna sprawozdawczość finansowa,
MSR 36 – Utrata wartości aktywów,
MSR 37 – Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe,
MSR 38 – Aktywa niematerialne,
MSR 39 – Instrumenty finansowe – ujmowanie i wycena,
MSR 40 – Nieruchomości inwestycyjne,
MSR 41- Rolnictwo,
MSSF
MSSF 1 – Zastosowanie MSSF po raz pierwszy,
MSSF 2 – Płatności na bazie akcji,
MSSF 3 – Połączenie przedsięwzięć,
MSSF 4 – Umowy ubezpieczeniowe,
MSSF 5 – Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana,
MSSF 6 – Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych,
MSSF 7 – Instrumenty finansowe – ujawnianie informacji,
MSSF 8 – Segmenty operacyjne,
MSSF 9 – Instrumenty finansowe,
MSSF 10 – Skonsolidowane sprawozdania finansowe – celem jest wprowadzenie jednolitego modelu konsolidacji,
MSSF 11- Wspólne ustalenia umowne,
MSSF 12 – Ujawnienia na temat zaangażowania w inne jednostki,
MSSF 13 – Wycena w wartości godziwej – podaje nową definicję wartości godziwej oraz wskazówki dotyczące jej wyceny,
MSSF 14 – Odroczone salda z regulowanej działalności (w przygotowaniu),
15- Przychody z umów z klientami (w przygotowaniu)
Geneza US GAAP
Lata trzydzieste XX w. to początki tworzenia założeń koncepcyjnych współczesnych amerykańskich standardów US GAAP – Amerykańskie Stowarzyszenie Rachunkowości opublikowało w 1936 r. wstępną deklarację zasad rachunkowości .
W 1970 została wydana Deklaracja nr 4 Rady ds. Zasad Rachunkowości – to pierwsza próba całościowego sformułowania założeń koncepcyjnych rachunkowości finansowej w USA.
Pojęcie, istota sprawozdań finansowych wg MSR
Sprawozdaniem finansowym określa się usystematyzowane zestawienie liczbowe charakteryzujące na przykład majątek przedsiębiorstwa w przekroju rzeczowym i finansowym (wg źródeł pochodzenia), czy koszty działalności gospodarczej tego podmiotu.
Klasyfikacja sprawozdań finansowych
Złożoność podmiotu objętego sprawozdaniem
Jednostkowe sprawozdanie finansowe,
Łączne sprawozdanie finansowe jednostki,
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe
Powtarzalność sporządzania
Systematyczne,
Sporadyczne,
Długość okresu sprawozdawczego
Roczne,
Śródroczne,
Stopień szczegółowości
Szczegółowe,
Uproszczone.
Układ prezentacji informacji
Brutto,
Netto,
Mieszana.
Sprawozdanie finansowe sporządza się na określony moment czasu, którym jest dzień zamknięcia ksiag rachunkowych, a także inny dzień, na który jednostka jest zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego. MSR/MSSF nakazują sporządzać sprawozdanie finansowe w walucie prezentacji. MSR nr 21 dopuszcza prezentowanie sprawozdania finansowego w dowolnej walucie (lub walutach) – innej niż przyjęta waluta funkcjonalna (waluta funkcjonalna jest walutą podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka). Konieczne jest jednak podanie przyczyn zastosowania waluty prezentacji innej niż waluta funkcjonalna oraz kursu przyjętego do przeliczenia danych liczbowych. Jeżeli waluta prezentacji jednostki różni się od jej waluty funkcjonalnej, jej wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową również przelicza się na walutę prezentacji.
Sprawozdania finansowe powinny rzetelne i i jasno przedstawiać sytuację majątkowo-finansową oraz wynik finansowy podmiotu gospodarczego – zgodnie z zasadą wiernego i rzetelnego obrazu TRUE AND FAIR VIEW – została sformułowana w Wielkiej Brytanii i przyjęta przez inne państwa.
Każda jednostka musi przyjąć określoną politykę (zasady) rachunkowości. Ramy tej polityki są określone przez przepisy polskiego prawa bilansowego oraz MSR-ów.
Wg UoR przez przyjęte zasady (politykę) rachunkowości rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za stworzenie dokumentacji opisującej w języku polskim przyjęte zasady rachunkowości. Sprawozdania finansowe są ostatecznym produktem rachunkowości, a zatem zasady rachunkowości są jednocześnie zasadami sprawozdań finansowych. Wg MSR 8 „zasady (polityka) rachunkowości” to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. Pełne ustandaryzowanie rozwiązań w zakresie zasad rachunkowości jest niemożliwe i niezalecane. W praktyce funkcjonują jednostki z różnych branż o różnych rozmiarach rachunkowości i w związku z tym kierownik każdej jednostki jest odpowiedzialny za przyjęcie polityki rachunkowości i jej realizacje w dostępie do potrzeb jednostki.
Założenia (zasady) sporządzania sprawozdań finansowych wg. Standardów międzynarodowych.
Założenia koncepcyjne (ramy) sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych stanowią, iż prawidłowy i rzetelny obraz sprawozdania uzyskuje się poprzez stosowanie określonych i właściwych standardów rachunkowości, a także poprzez realizację cech jakościowych przy sporządzaniu sprawozdań. MSR 1 stanowi, iż sprawozdanie finansowe powinno rzetelnie obrazować sytuację finansową jednostki, jej wynik finansowy i przepływy środków pieniężnych.
Założenia koncepcyjne MSR 1 jako nadrzędne zasady rachunkowości (podstawowe założenia wywierające wpływ na sposób ujmowania i prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym) uznają:
Zasadę memoriału,
Zasadę kontynuacji działalności.
MSR 1 wymienia inne założenia ważne dla sporządzenia sprawozdania finansowego (zbieżność w tym zakresie z UoR):
Rzetelna prezentacja i zgodność z MSSF,
Ciągłość prezentacji,
Istotność i agregowanie,
Zakaz kompensowania,
Umożliwienie porównywalności,
Częstotliwość sporządzania sprawozdania – oznacza, iż należy sporządzać sprawozdanie finansowe przynajmniej raz do roku.
19-11-2014 Wykład V
Zasady sporządzania sprawozdań finansowych wg UoR i Standardów Międzynarodowych
| UoR | Założenia koncepcyjne i MSSF |
|---|---|
| Zasada kontynuacji działalności | Zasada kontynuacji działania oznacza za ki zenie o nieograniczaniu (w istotnym zakresie) oraz o nielikwidowaniu działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości |
| Zasada ciągłości | Zasada ciągłości prezentacji oznacza konsekwentne, z okresu na okres, utrzymanie w niezmienionej formie sposobu prezentacji i grupowania pozycji. Jednostka gospodarcza może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne przewidziane ustawą/msr. Zmiana dotycz as stosowanych rozwiązań wymaga określenia wpływu tych zmian na wynik finansowy roku obrotowego, a także wymaga zachowania porównywalności danych. |
| Zasada memoriału | Zasada memoriału oznacza uwzględnianie wszystkich zdarzeń gospodarczych niezależnie od momentu wpływu gotówki, w sprawozdaniu finansowym za okresy, w którym te zdarzenia wystąpiły. |
| Zasada istotności | Istotność i agregowanie – zasada istotności oznacza, że szczegółowe wymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w standardzie lub interpretacji nie muszą być spełnione, jeśli informacje nie są istotne uznanie pewnych kwot za nieistotne pozwala je łączyć (agregować) z kwotami o podobnym charakterze lub funkcji. |
| Z zasadą istotności wiąże się zasada zakazu kompensat. Kompensata określonych pozycji czasem jest konieczna aby pokazać istotę transakcji. | Zakaz kompensowania - wg MSR nie kompensuje się pozycji aktywów i zobowiązań, chyba że jest to wymagane lub dopuszczone przez standard lub interpretację; ważne jest, aby aktywa i zobowiązania były wykazywane oddzielnie, gdyż ich kompensata osłabiałaby zdolność zrozumienia przez użytkowników przeprowadzonych transakcji. |
| Kompletność – informacje zawarte w sprawozdaniu powinny być kompletne. | |
| Rzetelna prezentacja i zgodność z MSSF – rzetelna prezentacja wymaga wiernego odzwierciedlenia efektów transakcji, innych zdarzeń i warunków, zgodnie definicjami i warunkami przedstawionymi w Założeniach koncepcyjnych oraz MSR/MSSF. |
Cechy jakościowe użytecznych informacji finansowych
Zgodnie z Założeniami koncepcyjnymi, aby informacje finansowe (ze sprawozdania finansowego) były użyteczne dla użytkowników, muszą być:
Przydatne,
Wiernie prezentować, to co mają prezentować.
To fundamentalne cechy jakościowe.
Przydatność – jest zależna od cechy istotności, gdyż na przydatność informacji wpływa charakter i istotność; informacje są przydatne, jeżeli wpływają na decyzje gospodarcze użytkowników, informacja płynąca ze sprawozdania finansowego staje się istotna w momencie, gdy jej nieujawnienie wywiera wpływ na podejmowane przez użytkowników informacji decyzje gospodarcze. Nieuzasadniona zwłoka w wykazywaniu informacji może sprawić, że informacje stracą przydatność, dlatego tak istotna jest cecha terminowości sprawozdania finansowego.
Aby raporty finansowe i wynikające z niej informacje finansowe były w pełni wierne, prezentacja powinna być:
Kompletna – obejmująca wszystkie informacje niezbędne, aby użytkownik zrozumiał przedstawiane zjawisko w tym wszystkie niezbędne opisy i objaśnienia,
Neutralna – neutralne przedstawienie nie charakteryzuje się subiektywnym spojrzeniem, ignorowanie faktów, nie ma cech stronniczości,
Niezawierająca błędów – oznacza, że nie ma błędów lub pominięć w opisie zjawiska, a proces dostosowany do opracowania informacji został dobrany i użyty bezbłędnie, nie oznacza bezwzględnej dokładności we wszystkich aspektach; np. problem wyceny wartości godziwej.
Przydatność informacji zwiększa się jeśli są:
Porównywalne,
Sprawdzalne,
Terminowe,
Zrozumiałe.
To tak zwane wzbogacenie cech jakościowych.
Porównywalność – daje możliwość porównywania informacji zawartych w sprawozdaniu w czasie i przestrzeni. Dokonywane porównania w czasie pozwalają na określenie kierunków oraz tendencji rozwoju działalności jednostki gospodarczej oraz wyników finansowych. Z kolei porównywalność w przestrzeni pozwala na określenie pozycji, jaką dana jednostka gospodarcza zajmuje wśród innych podmiotów gospodarczych posiadających podobny profil działalności. Cecha porównywalności jest ściśle związana z zasadą ciągłości, tylko zachowanie zasady ciągłości pozwala na dokonywanie porównań.
Sprawdzalność – pozwala zapewnić użytkownikowi, że informacja wiernie prezentuje zjawisko, które ma prezentować - informacja liczbowa nie musi stanowić konkretnej szacunkowej kwoty, aby była sprawdzalna (także przedział możliwych kwot i powiązanych prawdopodobieństw może być sprawdzalny).
Terminowość – oznacza, iż podejmując decyzję będą mieli na czas dostęp do informacji mogących wpłynąć na ich decyzje (im informacja starsza tym jej użyteczność mniejsza, lecz nie zawsze).
Zrozumiałość – o niej decyduje przejrzystość informacji, oraz jej czytelność, bardzo ważne jest, aby użytkownik sprawozdania finansowego posiadał odpowiedni zasób wiedzy ekonomicznej oraz chęć studiowania sprawozdania z należytą starannością 0 nie można pomijać informacji, które są skomplikowane i nei dla każdego zrozumiałe.
Sprawozdanie finansowe dostarcza informacji o (MSR nr 1)
Aktywach,
Zobowiązaniach,
Kapitale własnym,
Przychodach i kosztach, łącznie zyskami i stratami,
Pozostałych zmianach w kapitale własnym,
Przepływach środków pieniężnych.
Zasady ogólne (MSR nr 1)
Przedstawienie rzetelnego obrazu (przestrzeganie MSR), true and fair view
Zachowanie zasad i cech sprawozdanie określonych w Ramach Koncepcyjnych (oraz MSR nr 1),
Konieczność odróżnienia sprawozdania finansowego od innych informacji publikowanych razem z nim
Konieczność identyfikowania każdej jego części.
Dla poprawnego zrozumienia prezentowanych informacji należy wskazać:
Nazwę jednostki gospodarczej lub inne dane identyfikacyjne,
Stwierdzenie czy sprawozdanie finansowe dotyczy pojedynczej jednostki czy grupy kapitałowej,
Dzień bilansowy lub okres objęty sprawozdaniem,
Walutę sprawozdawczą (prezentacji)
Poziom zaokrągleń.
Okres sprawozdawczy za 1 rok.
Treść i układ sprawozdania finansowego
O treści i układzie sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa zobowiązanego do stosowania MSR (MSSF) decydują Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, MSR nr 1 oraz inne standardy uszczegóławiające poszczególne pozycje np. bilansowe.
Elementy składowe sprawozdania finansowego wymienia i charakteryzuje MSR nr 1 – na pełne sprawozdanie finansowe składa się (!!!):
Sprawozdanie z sytuacji finansowej na koniec okresu (bilans)
Sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów za dany okres (przed zmianą RZiS),
Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym za dany okres (Zestawienie zmian w kapitale własnym),
Sprawozdanie z przepływów pieniężnych za dany okres (rachunek przepływów pieniężnych),
Informacja dodatkowa zawierająca podsumowanie istotnych zasad rachunkowości oraz inne informacje objaśniające,
Informacja porównawcza w odniesieniu do poprzedniego okresu,
Sprawozdanie z sytuacji finansowej na początek najwcześniejszego porównawczego okresu, w którym jednostka zastosowała zasady rachunkowości retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniu finansowym, lub przeklasyfikowała pozycje w swoim sprawozdaniu finansowym.
UWAGA – jednostka może stosować inne nazwy dla sprawozdań niż to zastosowane MSR nr 1 0 może więc pozostać także przy poprzednim nazewnictwie.
Przy przejściu jednostek na sporządzenie sprawozdania finansowego wg MSR główna zmiana dotyczy samej formy (formatu) tego sprawozdania. Jednostki, sporządzając sprawozdanie wg uregulowań polskiego prawa bilansowego sporządzają go wg ściśle wyznaczonego wzoru. Po przejściu na MSR (MSSF) każda jednostka musi wypracować samodzielnie szablon sprawozdania finansowego. Standardy takiego szablonu nie proponują, gdyż byłoby to sprzeczne z ich istotą (uniwersalności i porównywalności).
W praktyce przygotowanie poprawnego wzoru sprawozdania finansowego jest zadaniem bardzo odpowiedzialnym i czasochłonnym, wiąże się z koniecznością podjęcia wielu decyzji np. o nazwach pozycji, zakresie czy sposobie prezentacji informacji.
Sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z MSR (MSSF) wymaga zastosowania przez jednostkę określonych założeń i szacunków księgowych, które mają wpływ np. na wartość aktywów i zobowiązań prezentowanych w sprawozdaniu. Szacunki te oparte są o obserwacje historyczne i inne przesłanki, podlegają regularnej weryfikacji (np. szacunki dotyczące utraty wartości należności).
Zasady wyceny bilansowej
Polskie prawo bilansowe jak i MSR wskazują wiele parametrów wyceny, które mogą być zastosowane na potrzeby wyceny poszczególnych składników majątkowych w celu sporządzenia sprawozdania finansowego.
Założenia koncepcyjne wskazują na 4 zasady:
Kosztu historycznego (cena nabycia, koszt wytworzenia) – wykorzystywana jest wtedy, gdy składniki bilansu wprowadzane są do ewidencji),
Aktualnej ceny nabycia (aktywa wyceniane w kwocie, jaką należałoby zapłacić w razie nabywania takiego samego lub równoważnego składnika aktywów w obecnej chwili, zobowiązania w kwocie niezdyskontowanej niezbędnej obecnie do ich uregulowania),
Wartości możliwej do uzyskania (realizacji) aktywa wyceniane są w kwocie jaką można by obecnie uzyskać z ich zbycia – cena sprzedaży netto, a zobowiązania wyceniane są w wysokości niezdyskontowanej kwoty środków pieniężnych jaką wg przewidywań będzie niezbędne do ich uregulowania w normalnym trybie
Wartości bieżącej (aktywa wyceniane w zdyskontowanej wartości bieżącej przyszłych wypływów środków pieniężnych wymaganych w przyszłości do ich uregulowania)
Podobne zasady wskazuje także polskie prawo bilansowe.
Żadna z tych metod wyceny nie jest preferowana, co oznacza, że wybór odpowiedniej metody wyceny zależy od samej jednostki gospodarczej. To do niej należy wybór takiej metody, która zapewni użyteczność i wiarygodność sprawozdania finansowego.
Powinno to znaleźć odzwierciedlenie w „Polityce rachunkowości jednostki” . Na tle wymienionych zasad wyceny ukształtowały się wg MSRów trzy modele wyceny składników na potrzeby sprawozdania finansowego:
Oparty na koszcie historycznym (to znaczy wycena wg ceny nabycia lub kosztu wytworzenia),
Oparte na wartości godziwej (przewidują aktualizację składników na każdy dzień bilansowy) w oparciu o MSSF 13 (wiodący)
Mieszane – wycena składników odbywa się wg niższej z dwóch wartości: kosztu historycznego lub wartości godziwej,
Wg UoR do wyceny aktywów składników majątkowych stosuje się następujące parametry:
Cena nabycia,
Cena zakupu,
Koszt wytworzenia produktu,
Cena sprzedaży netto,
Wartość godziwa,
Skorygowana cena nabycia (inaczej np. wg kosztu zamortyzowanego).
Cena nabycia to rzeczywista cena zakupu (cena płacona dostawcy) danego składnika aktywów, która obejmuje:
Kwotę należną sprzedającemu,
Bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publiczno-prawnym,
Powiększona o tzw. Koszty związane z zakupem (np. koszty transportu)
Obniżona o upusty i rabaty.
Koszt wytworzenia produktu obejmuje:
Koszty, które dają się bezpośrednio przypisać do danego produktu – wartość zużytych materiałów bezpośrednich z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się w dniu wyceny-
Oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu (zmienne koszty pośrednie produkcji oraz część stałych kosztów pośrednich produkcji, które odpowiadają normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych)
W przypadku, gdy jednostka otrzymała składnik aktywów nieodpłatnie (np. darowizna) i nie jest możliwe ustalenie jego ceny nabycia, wycenę dokonuje się wg ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Cena sprzedaży netto danego składnika aktywów, to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena jego sprzedaży, bez podatku VAT i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, upusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem danego składnika majątkowego do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.
Jeżeli nie można ustalić ceny sprzedaży netto danego składnika majątkowego, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy.
Wartość godziwa jest to kwota, za którą dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i drze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.
W niektórych sytuacjach można wyceniać niektóre składniki majątkowe w oparciu o tzw. Zamortyzowany koszt (tzw. Skorygowana cena nabycia) czyli wartość zdyskontowana.
Przykład – ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o cenę nabycia
Zbieżność zapisów ustawy o rachunkowości i MSR nr 16 – cena nabycia obejmuje wg MSR nr 16 m.in. cenę zakupu, powiększoną o cła importowe, bezzwrotne podatki, a pomniejszoną o upusty i rabaty, wszystkie koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem aktywu do miejsca i stanu zdatności do użytkowania, oszacowane koszty demontażu i usunięcia składnika oraz renowacji miejsca jego postoju itp. oraz możliwość zwiększenia o koszty finansowania zewnętrznego MSR nr 23
Jednostka X – podatnik VAT – zakupiła środek trwały wykorzystywany w celach produkcyjnych. Z otrzymanej faktury wynika, że cena zakupu netto urządzenia wynosi 150 tys. zł,, VAT 23%. Otrzymana także fakturę, w związku z poniesieniem dodatkowo kosztów transportu tego środka trwałego na kwotę 500 zł, VAT 23%. Dodatkowo środek ten wymagał montażu, którego dokonała specjalistyczna spółka, wystawiając fakturę na kwotę 2000 zł + VAT.
Ustalić wartość początkową środka trwałego?
Na wartość początkową środka trwałego składa się:
+ cena zakupu wg faktury 150 tys. zł, (bez VATU)
+ koszty transportu 500zł, (bez VATU)
+ koszty montażu 2000 zł. (bez VATU)
Wartość początkowa środka trwałego wynosi 152.500zł.
Charakterystyka elementów sprawozdania finansowego:
BILANS (Sprawozdanie z sytuacji finansowej)
Bilans przedsiębiorstwa stanowi syntetyczne, wartościowe zestawienie wszystkich aktywów i pasywów przedsiębiorstwa sporządzone na podstawie uzgodnionego zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych na określony dzień (na dzień bilansowy) i w określonej formie. (Messner)
Bilans jest podstawowym elementem sprawozdania finansowego, a polskie normy rachunkowości w zakresie bilansu zostały opracowane w ścisłej korelacji ze standardami międzynarodowymi.
Poszczególne pozycje aktywów i pasywów bilansu są ustalone w wartościach rzeczywistych, na określoną datę zwaną momentem bilansowym (dniem bilansowym). Data ta jest momentem kończącym jeden okres i równocześnie początkiem następnego okresu sprawozdawczego, a zatem bilans zamykający jeden okres i otwierający nowy okres nosi nazwę bilansu zamknięcia (końcowego) dla okresu ubiegłego oraz bilansu otwarcia (początkowego) dla okresu nowego.
Uproszczona struktura bilansu wg UoR.
Struktura bilansu wg US GAAP
Brak ujednoliconej klasyfikacji bilansowej i brak uporządkowania aktywów, zobowiązań lub kapitałów własnych.
Aktywa są prezentowane w podziale na krótkoterminowe (obrotowe) i długoterminowe (trwałe),
Aktywa obrotowe to składniki majątku, co do których oczekuje się, że zostaną zamienione na środki pieniężne lub sprzedane bądź skonsumowane w ciągu najbliższego roku lub w okresie dłuższym, jeżeli cykl operacyjny jest dłuższy niż rok,
Brak jest jednoznacznych definicji poszczególnych elementów aktywów trwałych; zwykle stosowany bilansowy podział tej grupy na: rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne, instrumenty finansowe oraz inwestycje wykazywane zgodnie z metodą praw własności.
Zobowiązania – podział na krótkoterminowe oraz długoterminowe.
Kapitał własny jednostki jest dzielony na część pochodzącą z transakcji z właścicielami oraz część pochodzącą z pozostałych transakcji.
Struktura bilansu wg MSR
MSR w odróżnieniu od UOR nie proponują i nie narzucają konkretnej formy bilansu. Jedynie MSR nr 1 określa pewne minimum wykazywanych informacji, różniących się między sobą charakterem i funkcją na tyle, że wskazana jest ich odrębna prezentacja.
Minimum informacyjne bilansu wg MSR nr 1 – przykładowe pozycje (nazwy)
Rzeczowe aktywa trwałe,
Nieruchomości inwestycyjne,
Wartości niematerialne
Aktywa finansowe (bez inwestycji rozliczanych metodą praw własności, należności z tytułu dostaw i usług pozostałych należności, środków pieniężnych i ich ekwiwalentów),
Inwestycje rozliczane zgodnie z metodą praw własności,
Aktywa biologiczne,
Zapasy,
Należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności
Środki pieniężne i ich ekwiwalenty,
Suma aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywów wchodzących w skład grup do zbycia, które zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5. Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana,
Zobowiązania z tytułu dostał i usług oraz pozostałe zobowiązania,
Rezerwy,
Zobowiązania finansowe (z wyłączeniem rezerw i zobowiązań z tytułu dostaw i usług i pozostałych zobowiązań)
Zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego, zgodnie z tym, jak je definiuje MSR 12 Podatek dochodowy,
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z tym jak je definiuje MSR 12 Podatek dochodowy,
Zobowiązania wchodzące w skład grup przeznaczonych do sprzedaży, zaklasyfikowanych jako utrzymywane z przeznaczeniem do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5
Udziały mniejszości zaprezentowane w kapitale własnym,
Wyemitowany kapitał podstawowy oraz kapitał rezerwowy przypadający udziałowcom jednostki dominującej
Wykład 03-12-14
Sposoby prezentacji aktywów i zobowiązań:
Podział na pozycje obrotowe i trwałe (krótkoterminowe i długoterminowe) – klasyfikacja podstawowa, dla jednostek wytwarzających produkty lub świadczących usługi w ramach wyraźnie określonego cyklu operacyjnego, pozwala wyodrębnić kapitał obrotowy, czyli te aktywa i zobowiązania, które są w ciągłym obrocie;
Uporządkowanie wg stopnia płynności
Dla jednostek, które nie wytwarzają produktów ani nie świadczą usług w ramach jasno określonego cyklu operacyjnego,
Prezentacja mieszana – niezależnie od przyjętej metody prezentacji dla wszystkich pozycji bilansowych, na które składają się kwoty o terminie realizacji (uregulowania) do i po upływie 12 miesięcy, należy wyodrębnić te realizowane po upływie 12 miesięcy.
W bilansie należy zamieścić dodatkowe pozycje, grupy pozycji u sumy cząstkowe, gdy jest to niezbędne do zrozumienia sytuacji finansowej jednostki
Nazwę orasz kolejność pozycji lub grupy podobnych pozycji można zmieniać stosownie do charakteru jednostki oraz przeprowadzanych transakcji. Ma to zapewnić informacje, które są konieczne dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki.
Niektóre pozycje bilansowe są wykazywane osobno, jeżeli charakter, rozmiary lub funkcja danej pozycji są znaczne. Podjęcie decyzji o wyodrębnieniu dodatkowych pozycji w bilansie powinno wynikać z oceny:
Charakteru i płynności aktywów,
Funkcji aktywów w jednostce,
Kwot, charakteru i terminów wymagalności zobowiązań
Stosowanie różnych zasad wyceny dla poszczególnych grup aktywów, co wynika z odmiennego ich charakteru i funkcji, wymaga ich prezentacji jako odmiennych pozycji.
Dalszy podział poszczególnych pozycji bilansowych, w sposób uwzględniający charakter działalności jednostki, powinien być ujawniony w bilansie lub informacji dodatkowej. Przy wyodrębnianiu szczegółowych elementów można uwzględnić następujące kryteria podziału:
Rzeczowe aktywa trwałe podzielić na grupy, zgodnie z MSR 16 „RAT”
Należności podzielić na:
Należności z tyt. Dostaw i usług,
Należności od jednostek powiązanych,
Przedpłaty,
Pozostałe należności.
Zapasy rozdzielić na towary, materiały pomocnicze, materiały, produkty w toku i wyroby gotowe, zgodnie z MSR 2 :Zapasy”
W rezerwach wyodrębnić rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych i inne rezerwy,
Kapitał podstawowy i kapitały rezerwowe (zapasowe) podzielić na:
Wniesiony kapitał podstawowy,
Nadwyżki ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej,
Kapitały rezerwowe.
Ujmowanie aktywów i pasywów wg MSR
Wg MSR nr 1 bilans obrazuje skutki finansowe transakcji i innych zdarzeń, a składnikami bezpośrednio związanymi z ustaleniem sytuacji finansowej w bilansie są aktywa, zobowiązania i kapitał własny:
Składnik aktywów to zasób kontrolowany przez jednostkę w wyniku zdarzeń z przeszłości, z którego, wg przewidywań jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne,
Zobowiązanie to obecny obowiązek jednostki powstały w wyniku zdarzeń z przeszłości, którego wypełnienie, wg przewidywań spowoduje wypływ z jednostki zasobów zawierających korzyści ekonomiczne,
Kapitał własny to udział pozostały w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich ich zobowiązań. Utożsamiany z aktywami netto.
Te definicje określają zasadnicze cechy tych składników, które muszą być spełnione, aby można było je ująć w bilansie.
Pozycje bilansu wymienione w MSR 1 są bardziej szczegółowo interpretowane w kolejnych MSR oraz MSSF np. aktywa biologiczne w MSR nr 41, a rezerwy – MSR 37.
Wg standardów międzynarodowych w bilansie ujmuje się te pozycje, które spełniają definicję składnika bilansu i kryteria ujmowania. Daną pozycję spełniającą definicję składnika należy ująć, jeżeli:
Prawdopodobne jest, że jednostka osiągnie ewentualne przyszłe korzyści ekonomiczne związane z tą pozycją lub nastąpi ich wypływ z jednostki oraz,
Pozycja ta posiada cenę nabycia lub koszt wytworzenia lub też wartość, którą można wiarygodnie ustalić.
W bilansie nie ujmuje się składnika aktywów, jeżeli poniesiono wydatki, co do których nie ejst prawdopodobne, że jednostka gospodarcza osiągnie korzyści ekonomiczne po upływie bieżącego roku obrotowego (w przypadku zobowiązań jest analogicznie).
W oparciu o rodzaj prowadzonej działalności każda jednostka powinna ustalić, czy w bilansie dokonuje podziału aktywów i zobowiązań na krótkoterminowe i długoterminowe czy nie.
Niezależnie od przyjętej metody prezentacji, w odniesieniu do wszystkich pozycji aktywów i zobowiązań, an które składają się zarówno kwoty, których realizacji lub uregulowania się oczekuje przed upływie 12 miesięcy po dniu bilansowym i po upływie więcej niż 12 miesięcy po dniu bilansowym, jednostka powinna podać kwotę , której realizacji lub uregulowania oczekuje się po upływie 12 miesięcy. Taka prezentacja służy przede wszystkim potrzebom informacyjnym w zakresie oceny płynności i wypłacalności jednostki.
Przykład
Przedsiębiorstwo X wykonuje roboty budowlane, przy czym należność za wykonane roboty na koniec roku 2009 wynosi 10 mln zł i ma zostać uregulowana w kwocie 8 mln zł w ciągu najbliższych 5 miesięcy, zaś pozostałość 2 mln zł ma zostać spłacona dopiero w 2011 roku. Natomiast zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu o wartości bilansowej netto wynosi 12 mln, z którego w roku 2010 należy spłacić 3 mln zł.
Ująć rozrachunki w bilansie na koniec 2009 roku (wg UOR i MSR – minimum).
Przykładowe wykazanie w bilansie na koniec 2009 roku (z pominięciem ewentualnego wpływu dyskonta czy premii za odroczony termin płatności)
| Wyciąg z bilansu przedsiębiorstwa X | 2009 rok (w mln zł) |
|---|---|
| Układ bilansu wg kryterium płynności wg MSR | |
| Należności z tytułu robót budowlanych (dostaw i usług) | 10 |
| W tym należności o okresie spłaty dłuższym niż 12 miesięcy | 2 |
| Zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów | 12 |
| W tym raty kredytu i terminie spłaty dłuższym niż 12 miesięcy | 9 |
| Układ tradycyjny bilansu wg UOR | |
Aktywa obrotowe Należności z tytułu robót budowlanych (dostaw i usług) - o okresie spłaty do 12 miesięcy - o okresie spłaty dłuższym niż 12 miesięcy |
8 2 |
Zobowiązania długoterminowe W tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów |
9 |
Zobowiązania krótkoterminowe W tym zobowiązanie z tytułu spłaty rat zaciągniętych kredytów |
3 |
Aktywa trwałe a aktywa obrotowe wg MSR
Dany składnik aktywów zalicza się do aktywów krótkoterminowych (obrotowych) jeżeli spełnia jedno z poniższych kryteriów:
Oczekuje się, że zostanie zrealizowany lub przeznaczony do sprzedaży lub zużycia w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki, przez który rozumie się okres upływający pomiędzy nabyciem aktywów przeznaczonych do przetworzenia, a ich realizacją w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu pieniężnego, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno zidentyfikowany, domniemywa się jego trwanie przez okres 12 miesięcy.
Jest w posiadaniu jednostki przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu,
Oczekuje się, że zostanie zrealizowany w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,
Stanowi składnik środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów.
Wszystkie pozostałe aktywa zalicza się do aktywów trwałych (długoterminowych).
Aktywa trwałe obejmują. Zgodnie z MSR 1:
Rzeczowe aktywa trwałe,
Aktywa niematerialne,
Aktywa finansowe o charakterze trwałym.
Aktywa obrotowe obejmują aktywa, które sprzedaje się lub zużywa, czy realizuje w ramach normalnego cyklu operacyjnego, nawet jeżeli nie oczekuje się ich realizacji w terminie 12 miesięcy po dniu bilansowym, np. zapasy i należności z tytułu dostaw i usług. Poza tym aktywa obrotowe obejmują aktywa posiadane przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu oraz bieżącą część długoterminowych aktywów finansowych.
Zobowiązania długo-i krótkoterminowe wg MSR
Zobowiązania zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych, jeżeli spełnia jedno z poniższych kryteriów:
Oczekuje się, że zostanie ono uregulowane w toku normalnego cyklu,
Jest w posiadaniu przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu,
Jest ono wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,
Jednostka nie posiada bezwarunkowego prawa do odroczenia daty wymagalności zobowiązania przez okres co najmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Wszystkie pozostałe zobowiązania zalicza się do zobowiązań długoterminowych.
Jednostka zalicza do zobowiązań krótkoterminowych te zobowiązania finansowe, gdy są one wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, nawet wówczas gdy:
Pierwotny termin wymagalności przekraczał 12 miesięcy oraz,
Umowę o refinansowaniu lub umowa o przesunięciu terminów spłat zmieniająca charakter zobowiązania na długoterminowy została zawarta po dniu bilansowym, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji.
Jeśli natomiast kredytodawca (pożyczkodawca) zgodził się przed dniem bilansowym na okres karencji kończący się przynajmniej 12 miesięcy po dniu bilansowym, w którym jednostka ma prawo wywiązać się ze złamanych wcześniej warunków i w którym kredytodawca nie może domagać się natychmiastowej zapłaty, wówczas takie zobowiązanie klasyfikowane jest jako długoterminowe.
09-12-14
Wykład
Klasyfikowanie zobowiązań i aktywów powinno następować konsekwentnie – jeśli stosuje się w odniesieniu do aktywów klasyfikację na krótko i długoterminowe, to w odniesieniu do zobowiązań powinno być zastosowane analogiczne kryterium. Podobnie, jeśli aktywa porządkowane są wg płynności, pasywa powinny być prezentowane wg wymagalności.
Przy klasyfikowaniu aktywów i zobowiązań na długo i krótkoterminowe, pozycje zobowiązań i należności, które są związane z działalnością operacyjną:
Z tytułu dostaw i usług,
Wobec/od pracowników,
Operacyjne rozliczenia międzyokresowe,
Inne zobowiązania i należności wynikające z działań podejmowanych w normalnym cyklu operacyjnym.
Zalicza się zawsze do pozycji krótkoterminowych, nawet jeśli są płynne lub wymagalne w terminie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Ponadto MSR nr 1 zezwala na ujawnienie:
W bilansie, lub
W informacji dodatkowej.
Pewnym bardzo szczególnych danych dotyczących kapitału własnego. Na przykład dla każdej grupy kapitału podstawowego – liczbę akcji (udziałów) składających się na zatwierdzony kapitał, czy opis charakteru i przeznaczenia każdego kapitału rezerwowego (zapasowego) wchodzącego w skład kapitału własnego.
Porównanie pozycji bilansowych w MSR i UoR
Większość pozycji bilansowych występujących w MSR 1 odpowiada elementom bilansu przewidzianym w UoR,
W MSR 1 są pozycje eksponujące problematykę własności jeśli chodzi o bilans,
W UoR kapitał własny jest eksponowany w podziale na bardziej szczegółowe składniki, np. kapitał podstawowy, kapitał zapasowy,
W MSR 1 występują też pozycje, których nie ujmuje się w bilansie sporządzanym zgodnie z UoR np. aktywa biologiczne,
W UoR zasady wyceny wszystkich aktywów i zobowiązań oraz zasady ustalania WF zostały ujęte w rozdziale czwartym. Natomiast każdy odrębny MSR/MSSF zawiera szczegółowe regulacje dotyczące wyceny.
MSR 1 podobnie jak UoR zakłada roczny cykl opracowania bilansu
RZiS (Sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów)
RZiS jest drugim, obok bilansu najważniejszym składnikiem sprawozdania finansowego jednostki. Jest ściśle powiązany z bilansem, gdyż obrazuje efekty wykorzystania tego majątku. Ostateczny rezultat działalności przedsiębiorstwa ujęty w RZiS w postaci WF jest wykazany w kapitale własnym.
RZiS jako obligatoryjny element sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej, jest sporządzany w układzie segmentowym. Oznacza to odrębne wykazywanie dla każdego rodzaju działalności osiągniętych przychodów oraz poniesionych kosztów.
Struktura RZiS wg polskiego prawa bilansowego
Podstawowa różnica między wariantem kalkulacyjnym a porównawczym polega na sposobie ustalenia wyniku na sprzedaży.
Warianty RZiS wg UoR
Struktura RZiS wg US GAAP
Nie formułują minimalnego zestawu informacji, zawartych w Rachunku Wyników (układ podobny do struktury informacyjnej wg MSR),
Konieczność wyodrębnienia w rachunku rezultatów finansowych działalności podstawowej, działalności zaprzestanej.
Zakładają dwie wersje rachunku wyników: wariant porównawczy i kalkulacyjny
Struktura RZiS wg MSR
Ustalenie WF następuje w sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, a składnikami bezpośrednio związanymi z ustaleniem wyniku są dochody i koszty.
DOCHODY
To zwiększenia korzyści ekonomicznych w ciągu okresu obrotowego w formie uzyskania lub zwiększania aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, powodujące przyrost kapitału własnego, inny niż przyrost związany z wpłatami udziałowców.
Przychody powstają w ramach działalności operacyjnej jednostki określane są np. jako przychody ze sprzedaży, opłaty, odsetki, dywidendy, czynsz, opłaty licencyjne.
Zyski to inne pozycje, które spełniają definicje przychodów i mogą lecz nie muszą powstawać w ramach operacyjnej działalności jednostki. Zysków zatem nie uznaje się jako oddzielny składnik, gdyż tak jak przychody stanowią przyrost korzyści ekonomicznych dla jednostki. Przykłady zysków: zyski powstałego z tytułu sprzedaży aktywów trwałych lub powstałe w wyniku wyceny PW. Zyski często ujmuje się w wartości netto- po pomniejszeniu o odpowiednie koszty.
Dochody ujmuje się w sprawozdaniu z dochodów, jeśli nastąpiło zwiększenie przyszłych korzyści ekonomicznych związanych ze zwiększeniem stanu składnika aktywów lub zmniejszeniem stanu zobowiązań, których wielkość można wiarygodnie ustalić – w praktyce oznacza ujęcie dochodów przy jednoczesnym zwiększeniem stanu aktywów lub zmniejszeniem stanu zobowiązań.
Ogranicza się ujmowanie pozycji jako dochodów (przychodów) tylko do przypadków gdy:
Dane pozycje można wiarygodnie wycenić oraz
Gdy charakteryzują się wystarczającym stopniem płynności.
UWAGA – zasady ujmowania przychodów, a przede wszystkim moment ich ujęcia w księgach rachunkowych jednostki reguluje MSR 18 przychody.
KOSZTY obejmują zarówno straty i koszty
To zmniejszenia korzyści ekonomicznych w ciągu okresu obrotowego w formie rozchodu lub zmniejszenia aktywów lub powstania zobowiązań, powodujące zmniejszenie kapitału własnego, inne niż zmniejszenie związane z podizałem kapitału własnego na rzecz właścicieli.
Definicja kosztów obejmuje zarówno koszty jaki i straty, które powstają w wyniku operacyjnej działalności jednostki. Do kosztów powstałych w wyniku podstawowej działalności gospodarczej zalicza się np. koszt własny sprzedaży, wynagrodzenia, amortyzację. Zazwyczaj powstanie kosztów wiąże się ze spadkiem wartości aktywów jak środki pieniężne, zapasy, RAT.
Straty to inne pozycje, które spełniają definicję kosztów i mogą lecz nie muszą powstawać w ramach operacyjnej działalności jednostki. Strat zatem nie uznaje się jako oddzielny składnik, gdyż tak jak koszty stanowią zmniejszenie korzyści ekonomicznych dla jednostki. Przykłady strat: straty powstałe z tytułu sprzedaży aktywów trwałych lub powstałe w wyniku wyceny walut obcych oraz straty wywołane klęskami żywiołowymi jak pożar czy powódź. Straty często ujmuje się w wartości netto – po pomniejszeniu o odpowiednie dochody.
Koszty ujmuje się w sprawozdaniu z dochodów, jeśli nastąpiło zmniejszenie przyszłych korzyści ekonomicznych związanych ze zmniejszeniem stanu składnika aktywów lub zwiększeniem stanu zobowiązań, których wielkość można wiarygodnie ustalić – w praktyce oznacza ujęcie kosztów przy jednoczesnym zwiększeniu stanu zobowiązań lub zmniejszeniem stanu aktywów.
Koszty ujmuje się w sprawozdaniu z dochodów na podstawie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi kosztami a osiąganiem konkretnych dochodów – czyli z zachowaniem współmierności przychodów i kosztów. Gdy przewiduje się osiąganie korzyści ekonomicznych w kilku okresach, zaś ich związek z dochodami może być określony tylko ogólnie, koszty ujmuje się w sprawozdaniu z dochodów – droga systematycznego i racjonalnego rozłożenia w czasie.
W sprawozdaniu z dochodów prezentować można dochody i koszty na różne sposoby, jednak powszechną praktyką jest rozróżnianie przychodów i kosztów działalności operacyjnej oraz przychodów i kosztów powstałych poza tą działalnością – podział zależny od rodzaju jednostki i prowadzonej przez nią działalności.
Jednostka może przedstawiać:
Jedno sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, (zwane sprawozdaniem z całkowitych dochodów) prezentując zyski lub straty i inne całkowite dochody w dwóch odrębnych sekcjach,
Sekcje te przedstawiane są razem, przy czym sekcja dotyczą zysków lub strat przedstawiana jest jako pierwsza, a bezpośrednio po niej przedstawiana jest sekcja dotycząca innych całkowitych dochodów.
Sekcję dotyczącą zysków lub strat w odrębnym sprawozdaniu z zysków lub strat. Jeżeli skorzysta z takiej możliwości, odrębne sprawozdanie z zysków lub strat poprzedza bezpośrednio sprawozdanie z całkowitych dochodów.
UWAGA – jeżeli jednostka przedstawia odrębne sprawozdanie z zysków lub strat, nie [przedstawia już sekcji dotyczącej zysków lub strat w sprawozdaniu przedstawiającym całkowity dochód.
Informacje przedstawiane w sekcji dotyczącej zysków lub strat lub w sprawozdaniu z syków lub strat:
Przychody,
Koszty finansowe,
Udział w zyskach lub stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności,
Obciążenia z tytułu podatków,
Łączna kwota obejmująca sumy działalności zaniechanych (MSSF 5)
Informacje przedstawiane w sekcji dotyczącej innych całkowitych dochodów
To składniki kwot innych całkowitych dochodów w danym okresie, sklasyfikowanych wg rodzaju (w tym udział w innych całkowitych dochodach jednostek stowarzyszonych) oraz zgrupowanych w te kwoty.
Można także zaprezentować w rachunku zysków i strat dodatkowe pozycje, grupy pozycji, sumy cząstkowe, jeżeli taki sposób prezentacji jest przydatny dla zrozumienia finansowych wyników działalności jednostki.
Przy sporządzaniu rachunku zysków i strat wg MSR nie wykazuje się pozycji nadzwyczajnych. MSR 1 zabrania prezentowania pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w rachunku zysków i strat, a także w informacji dodatkowej, dlatego wszystkie przychody i koszty związane ze zdarzeniami nadzwyczajnymi, jakie maiły miejsce w jednostce należy ewidencjonować i pokazać jako pozostałe przychody lub odpowiednio jako pozostałe koszty operacyjne. Do kont pozostałych przychodów/kosztów należy wprowadzić konta analityczne, tak by wyodrębnić, jakich zdarzeń nadzwyczajnych dotyczy dany wpływ/wypływ środków finansowych.
Jednostka ujmuje w RZiS wszystkie osiągnięte przychody i koszty obciążające w danym okresie, chyba że MSSF (MSR) wymagają lub zezwalają na inne podejście np. ujmowanie przychodów z różnych typów działalności wg MSR nr 18.
Jednostka prezentuje podział kosztów ujętych w RZiS w układzie:
Porównawczym (rodzajowym),
Kalkulacyjnym,
Biorąc za podstawę ich rodzaj lub funkcję w jednostce, w zależności od tego, która forma prezentacji dostarcza informacji, które są wiarygodne i bardziej przydatne. Jednostka stosująca metodę prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym ujawnia dodatkowe informacje o kosztach w układzie porównawczym (rodzajowym), w tym kwotę amortyzacji i świadczeń pracowniczych.
17-12-2014
Wykład
RZiS z uwzględnieniem metod prezentacji kosztów wg MSR 1 (minimum informacji)
| Zastosowanie metody prezentacji kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym) | Zastosowanie metody prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) |
|---|---|
|
|
MSR podobnie jak GAAP i UoR dopuszczają 2 wersje RZiS – porównawczą i kalkulacyjną.
INFORMACJA DODATKOWA
Nazywana jest również załącznikiem i przedstawia dane i objaśnienia, które nie zostały ujęte w pozostałych elementach sprawozdania finansowego. Te dane i objaśnienia są niezbędne aby jasno i rzetelnie ocenić sytuację finansową jednostki oraz jej WF. Sporządzając ID należy kierować się zasadą istotności, a to oznacza, że zamieszcza się w niej te informacje, które są ważne dla oceny działalności jednostki równocześnie upraszczając (pomijając) treści o mniejszym znaczeniu.
Wg UoR
Informacja dodatkowa składa się z:
Wprowadzenia do sprawozdania finansowego – zamieszczone jest na początku sprawozdania finansowego (przed bilansem), którego zadaniem jest przygotowanie odbiorcy do czytania dalszych części sprawozdania,
Dodatkowych informacji i objaśnień – są końcowym elementem sprawozdania.
W związku z tym, że ustawodawca nie określił wzoru czy postaci, w jakiej powinny być prezentowane dane w informacji dodatkowej, jednostka sama ustala formę prezentacji danych. Dodatkowe informacje i objaśnienia mogą być prezentowane np. w formie tabelarycznej, opisowej lub mieszanej.
Wg MSR
Informacja dodatkowa:
Prezentuje informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i szczegółowych stosowanych zasad (polityki) rachunkowości,
Ujawnia informacje wymagane przez MSSF, jeżeli nie są one prezentowane gdzie indziej w sprawozdaniu finansowym (w innym elemencie sprawozdania np. w bilansie),
Dostarcza informacji, które nie są prezentowane gdzie indziej w sprawozdaniu finansowym, lecz są potrzebne do jego zrozumienia.
MSR 1 wymaga aby:
Jednostka prezentowała informacje dodatkowe w sposób usystematyzowany, jeżeli jest to możliwe w praktyce,
Jednostka w odniesieniu do każdej pozycji zawartej w innych elementach sprawozdania finansowego np. sprawozdaniu z sytuacji finansowej (bilansie) zamieszczała odsyłacze do wszelkich odnośnych informacji zawartych w informacjach dodatkowych.
Jednostka może prezentować informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i zasad (polityki) rachunkowości jako oddzielną część sprawozdania finansowego.
MSR nr 1 proponuje kolejność przedstawienia danych w informacji dodatkowej, która pomaga użytkownikom w zrozumieniu sprawozdania finansowego i porównaniu go ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek:
Stwierdzenie zgodności z MSSF (MSR),
Podsumowanie istotnych zasad (polityki) rachunkowości,
Informacje uzupełniające do każdej pozycji zaprezentowanej w pozostałych elementach sprawozdania finansowego,
Inne informacje dotyczące zobowiązań warunkowych oraz nieujętych zobowiązań wynikających z zawartych umów, oraz informacji niefinansowych np. cele i polityka zarządzania ryzykiem finansowym jednostki.
Rachunek przepływów pieniężnych (sprawozdanie z przepływów pieniężnych)
Rachunek przepływów pieniężnych (Cash Flow) – ukazuje mechanizmy kształtowania zmian zasobów środków pieniężnych, które pozostają do dyspozycji jednostki gospodarczej. W rachunku tym wykazuje się wszystkie strumienie pieniężne wpływające do jednostki oraz strumienie pieniężne wypływające, które oddziałują na stan środków pieniężnych (z wyjątkiem tych, które dotyczą zakupu i sprzedaży tych środków).
Rachunek przepływów pieniężnych jest podobny do RZiS - podobnie jak on prezentuje pomiar WF działalności jednostki gospodarczej w danym okresie. Zasadnicza różnica między nimi polega na tym, że przychody i koszty nie są mierzone wg zasady memoriałowej, ale wg zasady kasowej, to znaczy faktycznego wpływu gotówki oraz jej wydatku.
Zarówno UoR (KSR nr 1 Rachunek przepływów pieniężnych) jak i MSR wskazują, iż w RPP należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z podziałem na trzy podstawowe rodzaje działalności:
Operacyjną,
Inwestycyjną,
Finansową.
Podział wszystkich przepływów na wyżej wymienione rodzaje działalności pozwala na stwierdzenie, które rodzaje działalności generują środki pieniężne, a które je absorbuję, jaki jest ich wpływ na sytuację finansową jednostki oraz jakie są relacje między poszczególnymi rodzajami działalności.
Wg MSR
Sposób sporządzania RPP reguluje MSR nr 7 (RPP). Standard ten w odróżnieniu od przepisów krajowych nie narzuca określonego wzoru, wg którego jednostka powinna prezentować informacje w tym sprawozdaniu. Jednostka powinna zgodnie z wytycznymi MSR nr 7 przedstawić informacje na temat przepływu środków pieniężnych zaistniałych w ciągu okresu sprawozdawczego z wyodrębnieniem działalności:
Operacyjnej,
Inwestycyjnej,
Finansowej.
Działalność operacyjna – jest podstawowym rodzajem działalności powodującej powstawanie przychodów oraz każdym innym rodzajem działalności, która nie ma charakteru działalności inwestycyjnej i finansowej.
Działalność inwestycyjna – jest działalnością polegającą np. na nabywaniu i sprzedaży aktywów trwałych oraz inwestycji krótkoterminowych niezaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych.
Działalność finansowa – jest działalnością, w wyniku której zmianie ulega wysokość i struktura wniesionego kapitału własnego oraz zadłużenia jednostki.
Definicja środków pieniężnych wg MSR nr 7 do egzaminu
MSR nr 7 wymienia:
Metodę bezpośrednią (konieczność ujawnienia głównych kategorii otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto),
Metodę pośrednią, gdzie zysk/strata podlega korekcie o:
Skutki transakcji mających bezgotówkowy charakter,
Czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe dotyczące przeszłych lub przyszłych wpływów lub płatności środków pieniężnych dotyczących działalności operacyjnej.
I inne.
MSR nr 7 pozostawia prawo wyboru metody sporządzania RPP, zalecając jednocześnie wykorzystywanie metody bezpośredniej.
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym – Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym za okres
Kapitał (fundusz) własny jest to podstawowy składnik pasywów bilansu.
Wg UoR
Zestawienie zmian w kapitale własnym zostało wprowadzone w 2002 r. (załącznik UoR). Spółki, które nie sporządzają tego elementu sprawozdania, powinny zamieścić informację o zmianach w kapitale zapasowym i rezerwowym w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
Sporządzenie zestawienia zmian w kapitale własnym ma na celu umożliwienie odbiorcom ustalenia łącznych zysków lub strat z działalności przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem przychodów i kosztów, które bezpośrednio wpływają na kapitał własny – np. koszty organizacji i rozszerzenia działalności spółki akcyjnej, skutki przeszacowania środków trwałych lub inwestycji długoterminowych oraz inne rozliczenia dokonywane w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny.
Wg MSR
Zgodnie z MSR 1 jednostka przedstawia sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym prezentujące:
Całkowite dochody ogółem za okresy pokazujące oddzielnie łączne kwoty przypadające właścicielom jednostki dominującej oraz udziałom mniejszości oraz
Dla każdego składnika kapitału własnego wpływ retrospektywnego zastosowania zmian zasad (polityki) rachunkowości lub retrospektywnych przekształceń dokonanych zgodnie z MSR 8,
Kwoty transakcji z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców wykazując odrębnie wkłady dokonane przez właścicieli oraz
Uzgodnienie wartości bilansowej każdego składnika kapitału własnego na początek i na koniec okresu, wraz z oddzielnym ujawnieniem każdej zmiany stanu.
Jednostka powinna zaprezentować w tym sprawozdaniu lub w informacji dodatkowej także kwotę dywidend ujętą jako wypłaty na rzecz właścicieli w trakcie okresu oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję.
Zmiany w kapitale własnym jednostki pomiędzy początkiem a końcem okresu sprawozdawczego odzwierciedlają przyrost lub spadek jej aktywów netto w ciągu okresu.
Ogólna zmiana stanu kapitału własnego w okresie (nawiązanie do metody kapitałowej) odpowiada łącznej kwocie przychodów i kosztów, w tym zysków i strat wygenerowanych z działalności gospodarczej jednostki w tym okresie z wyjątkiem:
Zmian wynikających z transakcji przeprowadzanych z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców (np. wpłaty na kapitał, wypłata dywidendy)
Kosztów związanych bezpośrednio z takimi transakcjami.
Śródroczny raport finansowy wg MSR 34
Jednostki sporządzają ponadto śródroczny raport finansowy zgodnie z MSR 34. Prezentacja sprawozdania jedynie raz w roku jest niewystarczająca i prezentacja śródroczna może ułatwić inwestorom, wierzycielom i innym podmiotom ocenę możliwości jednostki do kreowania przychodów i przepływów pieniężnych oraz jej sytuacji finansowej i płynności. Standard reguluje:
Zasady ujmowania poszczególnych pozycji sprawozdania (określa minimalny zakres informacji jakie spółka powinna w nim ujawniać),
Zasady wyceny w pełnym lub skróconym sprawozdaniu. Zasady ujmowania aktywów, pasywów, przychodów i kosztów w okresach śródrocznych są takie same jak w przypadku rocznego sprawozdania finansowego.
MSR 34 nie przesądza, które jednostki zobowiązane są do publikacji śródrocznych raportów finansowych, jak często mają to czynić, ani w jakim odstępie czasu od zakończenia okresu śródrocznego (dotyczy to głównie spółek giełdowych). Od jednostki oczekuje się jednak stosowania w jej śródrocznym sprawozdaniu finansowym tych samych nazw, które używane są w jej rocznych sprawozdaniach finansowych.
MSSF 8 – Segmenty operacyjne
MSSF 8 określa wymogi w zakresie ujawniania informacji o segmentach działalności jednostki (operacyjnych i sprawozdawczych), także o jej produktach, usługach, obszarach geograficznych prowadzonej przez nią działalności oraz o głównych klientach.
Jednym z głównych celów jego wydania było doprowadzenie do jak największej zbieżności między dotychczasowymi regulacjami w tym zakresie, a rozwiązaniami US GAAP.
MSSF 8 pozwala użytkownikom sprawozdań finansowych an głębszy niż dotychczas wgląd w wewnętrzną strukturę jednostki a także pozyskać ogólną wiedze o dokumentacji zarządczej służącej kierownictwu jednostki do codziennej oceny działalności. Standard wymusza zmianę podejścia od sprawozdawczości na kierunek zarządczy.
Wyodrębnienie segmentu działalności następuje na podstawie kryteriów przyjętych indywidualnie przez jednostkę. Należy jednak uwzględnić, że celem identyfikacji segmentów operacyjnych jest prezentacja w sprawozdaniu finansowym wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa. MSSF 8 proponuje wybór spośród następujących kryteriów:
Rodzaj produktów i usług,
Rodzaj procesów produkcyjnych,
Rodzaj lub grupy klientów na produkty i usługi,
Metody stosowanych przy dystrybucji produktów lub świadczeniu usług,
Jeśli ma to zastosowanie, rodzaj środowiska regulacyjnego, na przykład obszar bankowości, ubezpieczeń lub użyteczności publicznej.