Podstawy rachunku kosztów

dr Andrzej Tokarski

Wykład 1. Pojęcie i funkcje rachunku kosztów

Rachunek kosztów jako nauka - stanowi podsystem rachunkowości, gdyż tworzy informację użyteczną o kosztach, które są wykorzystywane zarówno przez rachunkowość finansową dla celów sprawozdawczych jak i rachunkowość zarządczą – dla celów decyzyjnych.

Współcześnie rachunkowość jako nauka składa się z dwóch wyodrębnionych dziedzin, co przedstawia schemat 1.

Schemat 1. Rachunkowość jako nauka

Rachunkowość

Rachunkowość Rachunkowość

Finansowa Zarządcza

Rachunkowość

Sprawozdawczość Kalkulacja

Księgowość

Rachunek kosztów

Rysunek 1. Rachunek kosztów w systemie rachunkowości

Rachunkowość finansowa – nauka, która na podstawie dokumentów księgowych w sposób chronologiczny ewidencjonuje wszystkie operacje gospodarcze zachodzące w przedsiębiorstwie, przy czym podstawowym miernikiem jest pieniądz.

Cechy charakterystyczne rachunkowości finansowej:

• ma charakter obowiązkowy ( obligatoryjny w Polsce )

• jest regulowana przepisami prawa ( ustawa o rachunkowości )

• dostarcza informacji historycznych na dany moment (ex post – po fakcie )

• wyraża informacje w mierniku pieniężnym

• stosuje jednolite metody wyceny wynikające z przepisów prawa

• dostarcza informacji użytkownikom zewnętrznym ( mogą korzystać również użytkownicy wewnętrzni )

Rachunkowość zarządcza – system gromadzenia danych finansowych i nie finansowych, które wspomagają podejmowanie przez kadrę zarządzającą decyzji dotyczących przyszłości.

Cechy charakterystyczne rachunkowości zarządczej:

• ma charakter dobrowolny

• nie jest regulowana żadnymi przepisami prawa

• dostarcza informacji dotyczących przyszłości (ex ante – w przyszłość )

• stosuje zróżnicowane metody wyceny ( kryterium kosztu alternatywnego )

• dostarcza informacji tylko i wyłącznie użytkownikom zewnętrznym

Obydwie nauki wykorzystują rachunek kosztów przy czym rachunkowość finansowa dla celów sprawozdawczych, a rachunkowość zarządcza wykorzystuje rachunek kosztów dla celów decyzyjnych.

Tabela 1. Podstawowe cechy rachunkowości zarządczej i rachunkowości finansowej

Wyszczególnienie	Rachunkowość finansowa	Rachunkowość zarządcza
Użytkownicy	Głównie zewnętrzni inwestorzy, pożyczkodawcy, agendy rządowe itp.	Głównie wewnętrzni.
Wymagania prawne	Jest regulowana: ustawa o rachunkowości, prawo podatkowe, a także przepisy Komisji Papierów Wartościowych, Ministra Finansów itp. oraz standardy międzynarodowe (UE, IASC) czy krajowe itp.	Nie jest regulowana: jej prowadzenie zależy od kierownictwa przedsiębiorstwa. W pewnym zakresie opiera się na danych rachunkowości finansowej, lecz ich dobór zależy od preferencji menedżerów i problemów decyzyjnych.
Przyjęte zasady	Stosuje jednolite zasady nadrzędne np. wycenę zapasów według kosztu historycznego w celu zapewnienia porównywalności i kontroli.	Może stosować każdą użyteczną dla podejmowania decyzji zasadę, np. obok kosztu historycznego, koszt odtworzenia i wartość ekonomiczną (bieżącą wartość netto do oceny opłacalności projektów inwestycyjnych) itp.
Dokładność	Zachowuje wymagane cechy dokładności, prawidłowości, ciągłości, sprawdzalności, istotności itp. zapewniające wiarygodność i rzetelność danych.	Zorientowana jest na istotność, szybkość i koszt informacji. Jest explicite, nastawiona na cel tj. „różne koszty dla różnych celów”.
Wymiar czasowy	Odwzorowuje zdarzenia przeszłe, a więc generuje informacje ex post.	Koncentruje się zarówno na informacjach przyszłych jak i przeszłych. Proces podejmowania decyzji wiąże się z przyszłością np. wariantowe projekcje przychodów i kosztów, przepływów środków pieniężnych. Dane z przeszłości wykorzystuje przy stosowaniu mechanizmu sprzężenia zwrotnego dając informacje do zarządzania „przez wyjątki” i „przez cele”.
Częstotliwość	Obowiązuje ścisła periodyzacja miesiąc, kwartał, rok. Za rok obrotowy sprawozdanie finansowe jest szczegółowe.	Do podejmowania decyzji informacje mogą być przygotowywane, co dzień, co tydzień, ale także za dłuższe okresy, uwzględniają cykle robót budowlanych, cykle finansowe itp.
Zakres	Sprawozdania finansowe dotyczą firmy jako całości lub grupy kapitałowej w przypadku konsolidacji. Zwykle są ujawniane, a także publikowane (według przepisów prawa).	Wewnętrzne sprawozdania mogą odnosić się do produktów, linii produkcyjnych, kanałów sprzedaży itp. Obejmują one ponadto ośrodki odpowiedzialności „za koszty”, „za zysk”, „za inwestowanie”. W kompleksowym systemie rachunkowości zarządczej sprawozdania wewnętrzne są odpowiednio agregowane.
Pomiar	Pomiar wartościowy, dane finansowe.	Pomiar obejmuje także dane niefinansowe, dotyczące ilości, jakości, terminowości itp. oraz zadowolenia klientów itd.
Kontrola	Badanie ksiąg przez biegłych rewidentów, kontrola wewnętrzna.	Kierownicza kontrola efektywności i skuteczności dokonań na podstawie różnych kryteriów i mierników (sterowanie).

Rys historyczny rachunku kosztów

Rachunek kosztów jako dyscyplina naukowa powstała w pierwszej połowie XX wieku. Istniał rynek producenta czyli popyt przewyższał podaż, a producenci nie mieli kłopotu ze zbyciem swoich wyrobów. Przedsiębiorstwa dążyły do unowocześniania technologii tak, aby zwiększyć wydajność oraz ograniczyć koszty. Rachunek kosztów, zatem, spełniał funkcję informacyjną i kontrolną, natomiast nie spełniał funkcji decyzyjnej. Powstał model rachunku kosztów pełnych, który ewidencjonował koszty związane z wytworzeniem i sprzedażą wyrobów, przy czym dzielił koszty na bezpośrednie i pośrednie, a kalkulacja kosztów odbywała się poprzez przypisywanie kosztów pośrednich do kosztów bezpośrednich za pomocą rzeczy podziałowych.

W latach trzydziestych i czterdziestych XX wieku następuje zamiana orientacji z produkcyjnej na konsumpcyjną co oznacza, że konsumenci mają swobodę wyboru, gdyż rynek jest nasycony, a producenci mają kłopoty ze zbyciem swoich wyrobów. Automatycznie produkcja masowa zostaje zastąpiona produkcją seryjną i jednostkową przy czym w rachunku tym dominują koszty pośrednie, natomiast koszty bezpośrednie odgrywają znikomą rolę. Stąd występują trudności z ustaleniem właściwej kalkulacji kosztów jednostkowych produkowanych wyrobów. Mając na uwadze powyższe współcześnie wykorzystuje się metody kalkulacji kosztów stosowane przez rachunkowość zarządczą np. rachunek kosztów działań

Rachunek kosztów –definicja, funkcje,zadania

Rachunek kosztów nazywany jest rachunkiem nośnikiem kosztów, rachunkiem kosztów
i przychodów a czasami jako rachunek kosztów i wyników.

Rachunek kosztów jest to system klasyfikacji, pomiaru i przetwarzania kosztów wykorzystywanych dla celów sprawozdawczych i decyzyjnych.

Rachunek kosztów jest to ogół czynności zmierzających do właściwego przydzielenia kosztów na produkowane wyroby by móc ustalić jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu. Rachunek kosztów pozwala odpowiedzieć na dwa zasadnicze pytania:

1. Ile kosztuje wytworzenie wyrobu?

2. Ile można zarobić lub stracić sprzedając określony wyrób.

Funkcje rachunku kosztów przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Charakterystyka funkcji szczegółowych rachunku kosztów

Wyszczególnienie	Funkcja	Charakterystyka
Rachunek kosztów jako podstawowe źródło informacji o kosztach na potrzeby rachunkowości finansowej	Rejestracyjna	W ramach lej funkcji rachunek kosztów, jako podsystem ewidencyjny rachunkowości, zajmuje się dokumentowaniem zużycia zasobów majątkowych przedsiębiorstwa i pracy żywej oraz, ujmowaniem skutków operacji gospodarczych dotyczących tego zużycia przez chronologiczny zapis tych operacji w księgach rachunkowych (dzienniku) z wykorzystaniem odpowiednich nazw kont księgowych.
	Klasyfikacyjna	Funkcja ta jest związana z realizacją zasad metody bilansowej Odbywa się to przez dokonywanie zapisów księgowych, związanych z operacjami gospodarczymi dotyczącymi kosztów na odpowiednich kontach. Dzięki temu odbywa się przyporządkowanie (klasyfikacja) kosztów w układach stosowanych w danym przedsiębiorstwie (układ rodzajowy, funkcjonalno-podmiotowy i kalkulacyjny -przedmiotowy).
	Sprawozdawcza	Funkcja ta jest związana z końcowym produktem procesu przekształcania informacji w systemie rachunkowości, którym jest sporządzenie raportów, sprawozdań bilansowych i sprawozdań statystycznych dostosowanych do potrzeb odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych.
Rachunek kosztów jako podstawowe źródło informacji o kosztach na potrzeby rachunkowości zarządczej	Analityczna	Funkcja ta wyraża się badaniem i interpretacją informacji dostarczanych przez system rachunku kosztów w celu oceny poziomu, dynamiki i struktury kosztów oraz wyników finansowych i efektywności działalności przedsiębiorstwa.
	Optymalizacyjna	Funkcja ta polega na stworzeniu podstaw do dokonywania wyboru optymalnych wariantów działania poprzez dostarczenie informacji opisujących różne sytuacje decyzyjne w przedsiębiorstwie.
	Motywacyjna	Funkcja ta przejawia się w dostarczaniu informacji o kosztach które umożliwiają, stworzenie systemu mierników ocen i bodźców dla ośrodków odpowiedzialności w celu lepszego zaangażowania w realizację wyznaczonych celów i zadań.
	Kontrolna	Funkcja la przejawia się w dostarczaniu różnym szczeblom zarządzania, traktowanym jako ośrodki odpowiedzialności informacji o kosztach w celu oceny stopnia osiągnięcia wyznaczonych zadań i stopnia wykorzystania postawionych do dyspozycji środków, a następnie kontroli poziomu poniesionych kosztów. Na tej podstawie formułowane są, wnioski dotyczące działań przyszłych.

Zadania rachunku kosztów ukazane zostały w stosunku do rachunkowości finansowej oraz rachunkowości zarządczej, co przedstawia tabela

Tabela 3. Podstawowe zadania rachunku kosztów

Zadania rachunku kosztów w odniesieniu do:
rachunkowości finansowej
- dostarczanie danych potrzebnych do sporzą­dzania obligatoryjnych elementów sprawozdania finansowego np. przychodów i kosztów, - ustalania wartości wyniku finansowego w rachunku zysków i strat na podstawie ewidencji przychodów i kosztów - ustalenie rentowności poszczególnych segmentów działalności na podstawie ewidencji miejsc powstania przychodów i kosztów

Aby rachunek kosztów mógł spełniać postawione przed nim zadania, musi być odpowiednio zorganizowany oraz dostosowany do potrzeb i warunków danej jednostki gospodarczej. Do ogólnych warunków należą:

- wiarygodność i jednorodność przedstawianych danych, pozwalająca na porównywanie ich do założeń planu;

- kompletność danych, dotyczących np. zużycia materiałów, płac, braków;

- jak najszybsze dostarczanie danych liczbowych, tak aby można było
na ich podstawie podejmować decyzje;

- ścisłe powiązanie danych płynących z rachunku kosztów z pozostałymi funkcjami jednostki gospodarczej takimi jak: planowanie, organizacja i ewidencja produkcji, zaopatrzenie, zatrudnienie.

Wykład 2. Zasady ewidencji i rozliczania kosztów

Grupowanie kosztów według rodzaju

Wszystkie koszty ponoszone w danym przedsiębiorstwie w poszczególnych sferach jego działalności mogą być rozłożone na składniki, które w zasadzie nie mogą już ulec dalszemu podziałowi.

Są to pierwotne jednorodne składniki kosztów własnych, które
z punktu widzenia danego przedsiębiorstwa stanowią proste elementy procesu pracy. Składniki te są określane mianem rodzajów kosztów, a ich odpowiednie uszeregowanie tworzy rodzajowy układ kosztów własnych.

Ewidencję kosztów w układzie rodzajowym prowadzi się na kontach niebilansowych, zgrupowanych w zespole czwartym planu kont.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości w wariancie porównawczym rachunku zysków
i strat wyróżnia się następujące pozycje kosztów rodzajowych:

1. amortyzacja,

2. zużycie materiałów i energii,

3. usługi obce,

4. podatki i opłaty,

5. wynagrodzenia,

6. ubezpieczenia i inne świadczenia na rzecz pracownika,

7. pozostałe koszty rodzajowe.

Amortyzacja jest kosztem zużycia środków trwałych i wartości niemate­rialnych
i prawnych. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych są ak­tualne plany amortyzacyjne określające stawki amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Stawki te wynikają z przewidywanego okresu użytkowania środków trwałych i najczęściej ustalane są według metody liniowej. Zakłada ona, że środki trwałe zużywają się równomiernie w trakcie całego okresu użytkowania.

Zużycie materiałów i energii określa koszt zużycia materiałów podstawo­wych, paliw, części zamiennych, opakowań, wody, gazu i energii elektrycznej.

Podatki i opłaty to podatki od nieruchomości, podatki i opłaty lokalne, podatek drogowy, podatek od towarów i usług (VAT) naliczony stanowiący koszt uzyskania przychodów.

Usługi obce to koszty usług transportowych, remontowych, sprzętowych, informatycznych, wydawniczych, reklamy.

Wynagrodzenia to koszty wynagrodzeń pieniężnych i świadczeń w natu­rze (bądź ich ekwiwalentów) za pracę bez względu na charakter stosunku pracy.

Ubezpieczenia i inne świadczenia na rzecz pracownika to koszty składek
z tytułu ubezpie­czenia społecznego (ZUS) i funduszu pracy, odpisy na zakładowe fundusze specjalne przeznaczone na świadczenia dla pracowników.

Pozostałe koszty rodzajowe to między innymi opłaty notarialne i sądowe, ubezpieczenia osobowe i majątkowe, koszty reprezentacyjne, koszty podróży służbowych itp.

Koszty rodzajowe są jedynym układem ewidencyjnym kosztów, który jest obligatoryjny dla wszystkich firm prowadzących tzw. księgę handlową czyli posiadających własny plan kont do ewidencji procesów gospodarczych.

Układ rodzajowy kosztów posiada swoje zalety i wady. Zaleta to, uniwersalny charakter. Jest on bowiem jednolity we wszystkich przedsiębiorstwach, które posiadają własny plan kont do ewidencji procesów gospodarczych. Ze względu na swoją obligatoryjność układ wykorzystywany jest do sporządzania sprawozdań finansowych,
a także do planowania kosztów. Dodatkowo zespół czwarty obejmuje wszystkie koszty poniesione w całym okresie bez wskazania komórek organizacyjnych, w których je poniesiono, ani produktów, na które zostały poniesione. Ta cecha jest także mankamentem układu gdyż takie ujęcie kosztów informuje tylko o globalnej wysokości poniesionych kosztów zużycia poszczególnych czynników produkcji. Zaletą kosztów według rodzaju jest ich podstawowe zadanie, czyli to, że pozwalają one wniknąć
w wielkość i strukturę zużytych zasobów. Z tego względu układ ten również wykorzystywany jest dla porównania danej wielkości i struktury między różnymi przedsiębiorstwami.

Układ ten jest również przydatny planowaniu oraz w jednostkach sporządzających budżet. Układ rodzajowy kosztów stanowi punkt wyjścia do rozliczenia kosztów na układ podmiotowy (celowy) kosztów i przedmiotowy.

Grupowanie kosztów według miejsc ich powstania

Miejsce powstania kosztów jest pojęciem umownym, stosowanym dla potrzeb rachunku kosztów, podob­nie jak terminy: nośnik kosztów, przedmiot kalkulacji czy klucz. Wymaga ono każdorazowo skonkretyzowania w dostosowaniu do warunków i rozwiązań stosowanych
w danym przedsiębior­stwie. Nazwa mpk wskazuje, że chodzi o odcinek działalności przedsiębiorstwa, na którym koszty powstały lub na rzecz któ­rych je poniesiono. Na ogół są to miejsca terytorialnie wydzie­lone, choć warunek ten nie zawsze musi być spełniony.

Przy wyodrębnianiu (tworzeniu) mpk za punkt wyjścia przyj­muje się z reguły wiążący
w przedsiębiorstwie podział na komór­ki organizacyjne: ruchu (wydziały) i administracji (działy), po­wołane do potrzeb zarządzania, który to podział z kolei jest (względnie powinien być) dostosowany do działalności wyko­nywanej przez to przedsiębiorstwo, jego rozmieszczenia (jedno-, wielozakładowe) i związanych z tym funkcji. Z tego też względu grupowanie kosztów wg mpk zwane jest też jako funkcjonalny układ kosztów.

Koszty według miejsc powstania to:

1. koszty fazy zakupu,

2. koszty fazy produkcji,

3. koszty fazy sprzedaży,

4. koszty ogólnego zarządu.

Koszty fazy zakupu nazywane są inaczej kosztami działalności zaopatrzeniowej, a są nimi koszty zakupu materiałów, surowców i półfabrykatów obcych nie objętych ceną zakupu a ponoszonych przez podmiot gospodarczy do momentu przyjęcia zapasów do magazynu.

A więc są to koszty transportu, ubezpieczenia materiałów (surowców, półfabrykatów, towarów) w drodze, składowania, płac za załadunek i wyładunek wraz
z narzutami, koszty opakowań nienadających się do powtórnego użytku. Rodzaj tych kosztów i ich wielkość będzie zależała od charakteru działalności, jaką jednostka prowadzi

Koszty fazy produkcji przeznaczone są do ujęcia kosztów działalności stanowiącej zasadniczy przedmiot działania jednostki gospodarczej. Mogą to być koszty dotyczące produkcji wyrobów, wykonania robót budowlanych, świadczenia usług² Jeśli przedsiębiorstwo będzie zajmowało się produkcją to wystąpią tu takie koszty jak: materiały zużywane do produkcji, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, energia elektryczna. Tak więc można zauważyć, że na koszty produkcji składają się koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie wydziałów działalności podstawowej.

Koszty fazy sprzedaży służy do ewidencji rzeczywistych kosztów związanych ze sprzedażą, przede wszystkim produktów gotowych ponoszonych po ich wydaniu
z magazynu. Do najczęściej spotykanych kosztów sprzedaży można zaliczyć: koszty reklamy, opakowań, koszty załadunku, wyładunku, transportu, ubezpieczenie, podatek akcyzowy, prowizje jednostek uczestniczących w sprzedaży, koszty napraw gwarancyjnych
i inne. Wszystkie te koszty, aby było można zaliczyć je do kosztów sprzedaży muszą obciążać jednostkę sprzedającą.

Koszty ogólnego zarządu są związane z zarządzaniem jednostką jako całością oraz kosztami ogólnogospodarczymi dotyczącymi danego podmiotu. Do kosztów, ogólnoadministracyjnych zalicza się:

1. wynagrodzenia wraz ze świadczeniami na rzecz pracowników zarządu,

2. delegacje i przejazdy (krajowe i zagraniczne),

3. opłaty pocztowe i telekomunikacyjne,

4. zużycie materiałów na cele biurowe,

5. pozostałe koszty ogólnoadministracyjne.

Do tych ostatnich zaliczają się takie koszty jak koszty reklamy i reprezentacji, podatki, opłaty administracyjne, ubezpieczenia.

Koszty ogólnogospodarcze obejmują:

1. wynagrodzenia z narzutami pracowników techniczno-ekonomicznych wykonujących prace związane z prowadzeniem działalności podstawowej, magazynierów, obsługi gospodarczej i ochrony obiektów,

2. zużycia materiałów i paliw do utrzymania czystości, konserwacji budynków ogólnozakładowych, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, dróg wewnętrznych jednostki,

3. zużycie energii elektrycznej i cieplnej w komórkach ogólnego przeznaczenia

4. amortyzacja obiektów ogólnego przeznaczenia,

5. pozostałe koszty ogólno produkcyjne m.in. koszty racjonalizacji i wynalazczości, wywozu śmieci, sprzątania, składania zapasów w obcych magazynach, koszty bhp.

Celem ujęcia kosztów według miejsc powstania jest:

1. ułatwienie kontroli, bo gromadzenie kosztów według ko­mórek organizacyjnych to pierwszy krok do decentralizacji odpowiedzialności za nie,

2. ułatwienie rozliczenia świadczeń przedsiębiorstwa na noś­niki, gdyż lepiej wiąże skutki (poniesienie kosztu) z przyczyną (świadczenie).

Sprawowanie kontroli nad kosztami może następować na szczeblu przedsiębior­stwa lub na szczeblu jego komórek. W obu jednak przypadkach celowe jest poddanie kosztów kontroli (lub tylko obserwacji, gdyż wpływ na ich kształtowanie jest ograniczony), w przekroju wyodręb­nionych organizacyjnie komórek przedsiębiorstwa - produkujących i reprodukujących wydziałów ruchu
i działów administracji

Ujęcie kosztów w sposób uwzględniający istniejącą w przedsię­biorstwie strukturę organizacyjną ma wiele zalet, gdyż jeżeli nawet kierownicy odpowiednich komórek nie przejęli odpowiedzialności za koszty powstałe w tych komórkach, to łatwiej jest ocenić koszty, podejmować odpowiednie działania naprawcze, wiadomo bowiem gdzie wystąpiło dane zjawisko, uznane za niepożądane.

Grupowanie kosztów według nośników

Koszty przedsiębiorstw o działalności produkcyjnej i usługowej są ściśle związane
z wytwarzaniem określonych produktów (wyrobów, usług). Aby ustalić koszty jednostkowe
i koszty wytworzenia produktów, należy ująć poniesione koszty według nośników (przedmiotów), co oznacza zastosowanie rachunku kalkulacyjnego. W tym miejscu trzeba nawiązać do poprzed­nich układów kosztów i wykazać ich współzależność. Zanim ostatecznie koszty zostaną odniesione na przedmiot, podlegają wcześniej ewidencji
w układzie rodzajowym i miejsc ich powstania. Z tego względu w ewidencji kosztów można wydzielić trzy kolejno następujące etapy:

I etap - ewidencja kosztów prostych w układzie rodzajowym, poniesionych
w danym okresie sprawozdawczym bez względu na to, którego okresu roz­liczeniowego dotyczą.

II etap - odniesienie kosztów rodzajowych na miejsca ich powstania oraz rozliczanie
w czasie (rozliczenia międzyokresowe kosztów). Ewidencja kosztów w układzie podmiotowym dotyczy wszystkich kosztów, bez względu na to, w jakim okresie powstały. Są to zarówno koszty okresu bieżącego, jak i rozliczane w czasie.

III etap - przeniesienie kosztów z miejsc ich powstania na nośniki (przedmiot kosztów).

Grupowanie kosztów umożliwia ustalenie łącznej sumy kosztów wy­tworzenia produktów (nośników) oraz kosztów jednostkowych przy zastosowaniu odpowiednich metod kalkulacji.

Rozliczanie kosztów rodzajowych działalności operacyjnej na miejsca ich powstawania, a częściowo również na nośniki kosztów jest dokonywane zwykle na podstawie dokumentów źródłowych zgrupowanych w rozdzielnikach kosztów rodzajowych oraz
w arkuszu rozliczeniowym kosztów. Stosuje się tu podział na koszty bezpośrednie
i koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie rozlicza się wprost na odpowiednie rodzaje wyrobów lub usług (nośniki kosztów), natomiast koszty pośrednie dolicza się do poszczególnych miejsc powstawania kosztów (ośrodków odpowiedzialności prowadzących działalność). Wzajemne powiązanie kosztów rodzajowych, miejsc ich powstania i nośników kosztów przedstawiono na rysunku 2.

Rysunek 2. Wzajemne powiązanie kosztów rodzajowych, miejsc ich powstania i nośników kosztów

Czasowe rozgraniczenie kosztów

Zasada periodyzacji wymaga od przedsiębiorstw stosowania ścisłego rozgraniczania kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych. Zapewnia to porównanie kosztów z efektami osiągniętymi w danym czasie.

Rozliczanie kosztów w czasie ma doprowadzić do współmierności kosz­tów danego okresu z osiągniętymi przychodami. Według tego kryterium koszty dzieli się na takie, które:

1. zostały poniesione i aktywowane na produkty,

2. koszty poniesione w danym okresie, lecz w całości dotyczące przy­szłych okresów tak zwane „płatności z góry". Koszty takie podlegają rozliczeniu międzyokresowemu czynnemu,

3. koszty dotyczące danego okresu, lecz pociągające za sobą wydatek pieniężny
   w przyszłości tak zwane „płatności z dołu". Koszty takie podlegają rozliczeniu międzyokresowemu biernemu.

Ze względu na powyższe należy:

1. wyeliminować z kosztów okresu sprawozdawczego tę ich część, która dotyczy przyszłych okresów,

2. uwzględnić w kosztach okresu sprawozdawczego te pozycje kosztów, które dotyczą danego okresu, ale dopiero zostaną poniesione.

Mając to na uwadze, rozróżnia się rozliczenia międzyokresowe czynne i rozliczenia międzyokresowe bierne, które przedstawiono na rysunku 3.2.

Rozliczenia międzyokresowe czynne występują w przypadku ponoszenia przez jednostkę kosztów dotyczących przyszłych okresów (miesięcy). Takie koszty mogą być rozliczane na poszczególne okresy sprawozdawcze w ciągu jednego roku obrotowego lub kilku lat. Są to:

• pozycje związane z zakupami materiałów i towarów,

• czynsze i dzierżawy płacone „z góry”,

• koszty energii opłacone „z góry”

• koszty remontów,

• ubezpieczenia majątkowe,

• prenumerata,

• roczna opłata za wieczyste użytkowanie gruntu,

• koszty prac badawczych niezaliczone do wartości niematerialnych i praw­nych,

• przygotowaniem (uruchomieniem) nowej pro­dukcji,

• odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W bilansie wykazuje się je jako składnik aktywów.

Rozliczenia międzyokresowe bierne obejmują sumy zaliczane do kosztów bieżącego okresu, których wydatkowanie nastąpi w przyszłości. Polegają one na tworzeniu rezerwy w ciężar kosztów na wydatki przyszłych okresów. Rozliczenia te stosuje się
w odniesieniu do kosztów występujących nieperiodycznie, wymagają­cych równomiernego rozłożenia na poszczególne miesiące. Rezerwy są tworzone na prawdopodobne koszty, o nieznanej jeszcze kwocie i dacie ich powstania. Zalicza się do nich:

• koszty planowanych remontów,

• koszty reklamacji,

• napraw i przeglądów gwaran­cyjnych,

• rezerwy tworzone na odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe,

• wypłaty nagród i premii z zysku,

• płace urlopowe,

• szkody górnicze.

W bilansie bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów wykazywane jest
w pasywach.

Rozliczenia międzyokresowe dotyczą głównie kosztów działalności operacyj­nej. Mogą także odnosić się do działalności finansowej, np. opłacone koszty gwarancji bankowych dotyczące przyszłych okresów.

Przy rozliczaniu kosztów w czasie, w celu ustalenia wysokości raty kosztu wykorzystuje się dwie formuły.

Pierwszy wariant zakłada rozłożenie kosztów w równych ratach, zgodnie ze wzorem:

n =

gdzie:

n - wysokość miesięcznej raty kosztów,

K - kwota kosztów rozliczanych w czasie,

t - liczba okresów sprawozdawczych, na które koszt ma być rozliczony.

Rysunek 3 przedstawia sposób rozliczania kosztów międzyokresowych

Rysunek 3. Rozliczenie międzyokresowe kosztów

W przypadku rozliczeń czynnych podstawą ustalenia raty jest rzeczywista kwota kosztów już poniesionych, będąca kosztami przyszłych okresów, nato­miast przy biernych rozliczeniach najczęściej ratę ustala się dzieląc przewidy­wany do poniesienia
w przyszłości koszt przez liczbę z góry ustalonych okre­sów, w ciągu których ma on być rozliczony.

Do ewidencji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych służy konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów. Konto to:

• obciążane jest kosztami przyszłych okresów, a uznawane ich rozliczaniem na te okresy sprawozdawcze, których dane koszty dotyczą,

• uznawane jest tworzoną rezerwą na przewidywane do poniesienia koszty, a obciążane za wykorzystanie rezerwy.

W zależności od okresu, którego dotyczą rozliczenia międzyokresowe kosztów rozróżniamy:

• długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (o czasie rozliczania dłuż­szym niż rok, licząc od dnia bilansowego),

• krótkookresowe rozliczenia międzyokresowe (o czasie rozliczania do roku, licząc od dnia bilansowego).

Konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów jest kontem bilansowym, któ­re może wykazywać dwa salda:

• debetowe - wyrażające koszty przyszłych okresów i wykazywane w akty­wach jako składnik majątku (jest to tak zwane aktywowanie kosztów),

• kredytowe - oznaczające utworzoną rezerwę na przyszłe zobowiązania i wykazywane
  w pasywach bilansu.

Saldo debetowe wykazuje się w bilansie w aktywach odpowiednio jako: „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” lub „Krótkoterminowe rozli­czenia międzyokresowe”.

Saldo kredytowe wykazuje się w bilansie w pasy­wach jako: „Inne rozliczenia międzyokresowe” z podziałem na rozliczenia krótkoterminowe i długoterminowe.

Do konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów prowadzi się ewidencję analityczną według tytułów rozliczeń. Przy czym rezerw tworzonych na przy­szłe zobowiązania nie można kompensować z innymi pozycjami kosztów rozli­czanych w czasie.

Warianty ewidencji kosztów

Zgodnie z polskimi wymaganiami sprawozdawczymi, które określa ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ewidencja kosztów może być prowadzona:

• tylko w układzie rodzajowym,

• tylko w układzie funkcjonalno- kalkulacyjnym,

• w obu układach jednocześnie.

Konta kosztów według rodzaju obciąża się w wypadku poniesienia kosztu określonego rodzaju, a uznaje w wyniku zmniejszenia (korekty) kosztu. Konta te mogą wykazywać
w ciągu roku obrotowego salda Wn, które wyrażają wysokość kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy.

Do ewidencji kosztów w układzie rodzajowym, stosuje się konta zespołu „4” Zaksięgowane na kontach zespołu „4” koszty, rozlicza się następnie na koszty dotyczące okresu bieżącego oraz koszty podlegające rozliczeniu w cza­sie. Rozliczenia tego dokonuje się za pomocą konta o nazwie Rozliczenie kosztów.

Koszty niewymagające rozliczenia w czasie zostają przeksięgowane na konto Koszt wytworzenia sprzedanych produktów, natomiast koszty wyma­gające rozliczenia
w czasie przeksięgowuje się na konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów. Z tego konta tylko odpowiednia część kosztu - przynależ­na do danego okresu obrachunkowego zostaje przeniesiona na konto Koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Po rozliczeniu kosztów, należy wyce­nić w drodze inwentaryzacji zapas wyrobów gotowych oraz produkcji nieza­kończonej.

Wyroby gotowe wycenia się stosując cenę sprzedaży pomniejszo­ną o przeciętny zysk możliwy do osiągnięcia przy sprzedaży, a produkcję niezakończoną wycenia się uwzględniając stopień jej przetworzenia. Wycena wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej jest niezbędna dla ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych produktów. Ewidencja i rozliczanie kosztów przebiega, zatem w następujących etapach:

Etap 1.Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym.

Etap 2. Wstępne rozliczenie kosztów na:

• koszty dotyczące okresu bieżącego,

• koszty podlegające rozliczeniu w czasie.

Etap 3.Rozliczenie kosztów podlegających rozliczeniu w czasie.

Etap 4. Wycena zapasów wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej.

Zasady ewidencji i rozliczania kosztów według wariantu I przedstawia sche­mat 2.

Schemat 1. Ewidencja i rozliczenie kosztów – wariant I

Zmiana stanu produktów, czyli saldo konta Rozliczenie kosztów, jest to różnica pomiędzy stanem końcowym a początkowym takich składników jak: wyroby gotowe, produkcja niezakończona oraz rozliczenia międzyokre­sowe kosztów.

Konto Rozliczenie kosztów może wykazywać saldo końcowe debetowe albo kredytowe, które na koniec okresu obrachunkowego jest przenoszone na odpowiednią stronę konta Wynik finansowy. Saldo końcowe debetowe oznacza, że w danym okresie powstały zapasy. Saldo końcowe kredytowe wskazuje, że sprzedano zapasy pochodzące z wcześniejszych okresów.

Do ewidencji kosztów w układzie według nośników i miejsc powstawa­nia, stosuje się konta zespołu „5”. Ponoszone koszty są księgowane na odpowiednich kontach zespołu „5”, o ile nie podlegają rozliczeniu w czasie. Koszty podlegające rozliczeniu w cza­sie najpierw są ewidencjonowane na koncie Rozliczenia międzyokresowe kosztów
a następnie rozliczane na konta zespołu „5”. Dalsze rozliczenia kosztów sprowadzają się do ustalenia kosztu własnego sprzedaży. W tym celu należy rozliczyć koszty wydziałowe, co w konsekwencji prowadzi do określenia kosztu wytworzenia produktów sprzedanych. Koszt wytworzenia produktów sprzedanych oblicza się stosując odpowiednią metodę kalkulacji. Przeniesienie na konto Koszt wytworzenia sprzedanych produktów kosztu wytworzenia produktów sprzedanych, kosztów ogólnego zarządu oraz kosz­tów sprzedaży pozwala ustalić wysokość kosztu własnego sprzedaży.

Ewidencja i rozliczanie kosztów przebiega zatem w następujących etapach:

Etap 1.Ewidencja kosztów niewymagających rozliczenia w czasie na kontach zespołu „5”, a kosztów wymagających rozliczenia w czasie na koncie Rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Etap 2. Rozliczenie kosztów podlegających rozliczeniu w czasie.

Etap 3. Rozliczenie kosztów wydziałowych oraz ustalenie kosztu wytworzenia produktu. Etap 4.Ustalenie kosztu wytworzenia produktów sprzedanych.

Etap 5. Ustalenie kosztu własnego sprzedaży.

Zasady ewidencji i rozliczania kosztów według wariantu II przedstawia sche­mat 3.

Schemat 2. Ewidencja i rozliczenie kosztów – wariant II

Ewidencja kosztów według wariantu trzeciego polega na ich wstępnym wykazywaniu na kontach zespołu „4”, a następnie na ich przeniesieniu na konta zespołu „5”. Przeksięgowanie kosztu z jednego układu na drugi jest możliwe dzięki zastosowaniu konta Rozliczenie kosztów, utworzonego przez podział pionowy wszystkich kont układu rodzajowego kosztów. Przenoszone z układu rodzajowego koszty są księgowane po stronie kredytowej tego konta i zgodnie z zasadą podwójnego zapisu - po stronie debetowej odpowiedniego konta zespołu „5”.

Strona debetowa konta Rozliczenie kosztów służy do ewentualnych korekt oraz do przeksięgowania zapisów na konto: Koszt wy­tworzenia sprzedanych produktów pod datą kończącą rok obrotowy. Konto Rozliczenie kosztów może wykazywać saldo końcowe debetowe albo kredy­towe, które na koniec okresu obrachunkowego jest przenoszone na odpo­wiednią stronę konta Wynik finansowy. Saldo końcowe debetowe oznacza, że
w danym okresie powstały zapasy. Saldo końcowe kredytowe wskazuje, że sprzedano zapasy pochodzące z wcześniejszych okresów.

Przeksięgowania z jednego układu kosztów na drugi można dokonywać dwojako:

1. na bieżąco - oznacza to, że każdą operację gospodarczą dotyczącą ewidencji kosztów księguje się dwukrotnie na podstawie tych samych dokumentów źródłowych: ujmując koszty według rodzajów, a następ­nie według nośników i miejsc powstawania.

2. raz na koniec miesiąca na podstawie rozdzielników albo arkuszy rozliczeniowych. Są to zestawienia miesięczne kosztów wynikające z sumowania jednorodnych dokumentów źródłowych sporządzane odrębnie dla poszczególnych rodzajów kosztów.

Na odpowiednim koncie zespołu „4” księguje się powstały koszt. Koszt ten następnie jest przenoszony na odpowiednie konto zespołu „5”, o ile nie wymaga rozliczenia w czasie. Koszty podlegające rozliczeniu w czasie są ewi­dencjonowane na koncie Rozliczenia międzyokresowe kosztów. Z konta Rozli­czenia międzyokresowe kosztów na konta zespołu „5” zostaje w drugiej kolej­ności przeksięgowana rata kosztu przypadająca na bieżący okres sprawozdaw­czy. Dalsze rozliczenia kosztów sprowadzają się do ustalenia kosztu własnego sprzedaży. W tym celu należy rozliczyć koszty wydziałowe, co w konsekwen­cji prowadzi do określenia kosztu wytworzenia sprzedanych produktów. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów oblicza się stosując odpowiednią metodę kalkulacji. Przeniesienie na konto Koszt wytworzenia sprzedanych produktów kosztu wytworzenia produktów sprzedanych, kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów sprzedaży pozwala ustalić wysokość kosztu własnego sprzedaży.

Ewidencja i rozliczanie kosztów przebiega, zatem w następujących etapach:

Etap 1.Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym.

Etap 2. Przeksięgowanie kosztów niewymagających rozliczenia w czasie na kontach zespołu „5”, a kosztów wymagających rozliczenia w czasie na konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zasady ewidencji i rozliczania kosztów według wariantu III przedstawia sche­mat 4.

Schemat 3. Ewidencja i rozliczenie kosztów – wariant III

Etap 3. Rozliczenie kosztów podlegających rozliczeniu w czasie.

Etap 4. Rozliczenie kosztów wydziałowych i ustalenie kosztu wytworzenia produktów.

Etap 5.Ustalenie kosztu własnego sprzedaży.

Wykład 3.Wpływ rachunku kosztów na wyniki finansowe jednostki gospodarczej

Podstawowym sprawozdaniem, które informuje o ponoszonych kosztach
i uzyskanych przychodach jest rachunek zysków i start, zwany potocznie rachunkiem wyników.

Podstawowe czynniki wpływające na uzyskiwany wynik finansowy to:

1. uzyskiwane przychody

2. ponoszone koszty

Zgodnie art. 3. ust1. pkt 31 stawy o rachunkowości koszty są to uprawdopodobnione zmniejszenia korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym, które mają wiarygodnie określoną wielkość i występują jako zmniejszenie aktywów lub zwiększenie zobowiązań i rezerw, powodując zmniejszenie kapitału własnego bądź zwiększenie jego niedoboru, inaczej niż na skutek wycofania środków przez udziałowców lub właścicieli..

Zgodnie z art. 3 ust. l pkt 30 ustawy o rachunkowości przychody są to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Wynik rachunkowy = przychody – koszt

Wynik rachunkowy dodatni (zysk) = przychody > koszt

Wynik rachunkowy ujemny (strata) = przychody < koszt

Zgodnie z Ustawą o rachunkowości wyróżnia się dwa warianty sporządzania tego rachunku:

1. Wariant porównawczy jednostronny

2. Wariant kalkulacyjny jednostronny

Obydwa warianty powinny ukazywać te same wyniki na poszczególnych segmentach działalności, przy czym wyróżnia się następujące segmenty działalności:

- segment działalności podstawowej,

- segment pozostałej działalności operacyjnej,

- segment działalności finansowej,

- segment działalności nadzwyczajnej.

Różnica między wariantem porównawczym a wariantem kalkulacyjnym dotyczy sposobu ewidencji kosztów na podstawowej działalności, przy czym samo przedsiębiorstwo na podstawie prowadzonej ewidencji kosztów dokonuje wyboru wariantu sporządzania tego rachunku.

W wariancie porównawczym przedsiębiorstwo ewidencjonuje koszty według układu rodzajowego skorygowanego o zmianę stanu produktu, natomiast w wariancie kalkulacyjnym koszty układu kalkulacyjnego.

Analizując koszty dosyć często należy dokonać rozróżnienia między produkcją wytworzoną, a produkcją sprzedaną, przy czym w praktyce najczęściej nigdy produkcja wytworzona nie jest równa produkcji sprzedanej. Analizując różnice między wielkością produkcji wytworzonej a sprzedanej wyróżnia się:

1. koszty aktywowane – występują wówczas, gdy produkcja wytworzona jest większa od produkcji sprzedanej. Koszty te występują w bilansie pod pozycją zapasy. Stają się kosztami uzyskania przychodów w następnym okresie w wyniku sprzedaży wyrobów

2. koszty uzyskania przychodów – są to koszty, które związane są z wytworzeniem i sprzedażą wyrobów w danym okresie. Koszty te są w całości ukazywane w rachunku zysków i strat

Chcąc doprowadzić do porównywalności wariantu porównawczego i kalkulacyjnego w wariancie porównawczym występuje pojęcie zmiany stanu produktu. Zmiana stanu produktu jest to różnica między produkcją wytworzoną, a produkcją sprzedaną.

Wyróżnia się:

• zwiększenie stanu produktu, co oznacza sytuację, w której produkcja wytworzona będzie wyższa od produkcji sprzedanej, czyli ze znakiem „+” zwiększenie to będziemy wykazywać w bilansie jako koszt alternatywny, natomiast w rachunku zysków i strat ze znakiem „-”, gdyż nie jest to koszt uzyskania przychodu danego okresu

• zmniejszenie stanu produktu oznacza sytuację, w której produkcja sprzedana wraz z zapasami z poprzedniego okresu jest wyższa niż produkcja wytworzona. Wówczas następuje zmniejszenie zapasów – czyli występuje w pozycji bilansu, natomiast następuje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, czyli w rachunku wyników zmniejszenie stanu produktu będziemy wykazywać ze znakiem dodatnim

Koszt własny wytworzenia sprzedanych produktów ustala się według wzoru:

koszt własny = Sp _{wyroby gotowe} + koszty rodzajowe – Sk _{wyroby gotowe}

_{wytworzenia produktów}

Sp _{wyroby gotowe} > Sk _{wyroby gotowe} – zwiększenie stanu produktu

Sp _{wyroby gotowe} < Sk _{wyroby gotowe} – zmniejszenie stanu produktu

Tak więc ustalając koszt własny sprzedanych wyrobów koszty rodzajowe korygujemy o zmianę stanu produktów.

Wówczas dokonując tej korekty na działalności podstawowej pozostałe segmenty działalności tj. pozostała działalność operacyjna, działalność finansowa i nadzwyczajna są ustalane w jednakowy sposób w wariancie porównawczym jaki i w wariancie kalkulacyjnym

WARIANT PORÓWNAWCZY

1. Przychody ze sprzedaży

2. Koszty rodzajowe

3. Zmiana stanu produktu

4. Koszt własny sprzedanych produktów (2±3)

5. Wynik na sprzedaży produktu (1 – 4 )

6. Pozostałe przychody operacyjne

7. Pozostałe koszty operacyjne

8. Wynik na działalności operacyjnej (5 + 6 – 7 )

9. Przychód finansowy

10. Koszty finansowe

11. Wynik brutto na działalności gospodarczej ( 8 + 9 – 10 )

12. Zysk nadzwyczajny

13. Strata nadzwyczajna

14. Wynik brutto ( 11 + 12 – 13 )

15. Podatek dochodowy

16. Wynik netto ( 14 – 15 )

Segmenty:

1-4 Segment działalności podstawowej

6-7 Segment pozostałej działalności operacyjnej

5+6-7 Segment działalności operacyjnej ( segment działalności podstawowej + segment

pozostałej działalności operacyjnej

9 -10 Segment działalności finansowej

12 -13 Segment działalności nadzwyczajnej

WARIANT KALKULACYJNY

1. Przychody ze sprzedaży

2. Koszty bezpośrednie

3. Koszty wydziałowe

4. Koszty ogólnego zarządu

5. Koszty sprzedaży

6. Koszt własny sprzedanych produktów ( 2 + 3 + 4 + 5 )

7. Wynik na działalności podstawowej (1 - 6 )

8. Pozostałe przychody operacyjne

9. Pozostałe koszty operacyjne

10. Wynik na działalności operacyjnej (7+ 8- 9)

11. Przychód finansowy

12. Koszty finansowe

13. Wynik brutto na działalności gospodarczej ( 10 + 11 – 12 )

14. Zysk nadzwyczajny

15. Strata nadzwyczajna

16. Wynik brutto ( 13+ 14 – 15 )

17. Podatek dochodowy

18. Wynik netto ( 16 – 17 )

Segmenty:

1-6 Segment działalności podstawowej

8-9 Segment pozostałej działalności operacyjnej

7+8-9 Segment działalności operacyjnej

11 – 12 Segment działalności finansowej

14 – 15 Segment działalności nadzwyczajnej

Przychody i koszty w ujęciu segmentowym przedstawia poniższa tabela 4.

Tabela 4. Przychody i koszty a rachunek zysków i strat

Przychody z działalności podstawowej	Koszty działalności podstawowej
- przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów, usług (w przypadku działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej	- koszt własny wytworzenia sprzedanych produktów, - wartość nabycia towarów według ceny nabycia (zakupu)
Pozostałe przychody operacyjne	Pozostałe koszty operacyjne
- przychody ze sprzedaży i likwidacji środ­ków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji, - przychody ze sprzedaży złomu i odpadów zaniechanej produkcji, - przedawnione i umorzone zobowiązania, - rozwiązane rezerwy na wierzytelności od dłużników, - czynsze z dzierżawy zakładowych obiek­tów socjalnych, - dofinansowanie utrzymania zakładowych obiektów socjalnych ze środków ZFŚS, - otrzymane odszkodowania i kary umowne, - nadwyżki inwentaryzacyjne, - otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, - odpisy dotacji, subwencji i dopłat otrzy­manych na inwestycje i prace rozwojowe, dokonywane równolegle do amortyzacji środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł, - odpisy od ujemnej wartości firmy (zmniej­szenie przychodów przyszłych okresów), - otrzymanie darowizny.	- wartość netto sprzedanych lub zlikwido­wanych środków trwałych albo cena sprzedaży netto, jeżeli jest ona niższa od wartości netto danego środka trwałego (różnice z tego tytułu zalicza się również do pozostałych kosztów operacyjnych), - koszty likwidacji i sprzedaży środków trwałych, - koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, - odpisy amortyzacyjne z tytułu uzyskanych ulg inwestycyjnych w podatku dochodo­wym w wysokości określonej w rocznym planie odpisów amortyzacyjnych, - nieplanowe odpisy amortyzacyjne, - likwidacja nie w pełni zamortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych, - odpisanie inwestycji, które nie dały zamie­rzonego efektu inwestycyjnego, - niezawinione niedobory inwentaryzacyjne, - tworzenie rezerw, z wyjątkiem dotyczą­cych operacji finansowych, - odpisy aktualizujące (obniżające) wartość zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego, - odpisanie należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych, - zapłacone odszkodowania, kary i grzywny, - koszty postępowania spornego, - przekazanie darowizny.
Przychody finansowe	Koszty finansowe
- przychody uzyskiwane z dywidend i inne efekty z udziałów w zyskach osób praw­nych, - dywidendy z akcji obcych, - przychody ze sprzedaży udziałów i papie­rów wartościowych, - prowizje od udzielonych pożyczek oraz odsetki od pożyczek i należności, w tym także odsetki za zwłokę w zapłacie, - oprocentowanie lokat i środków na in­nych rachunkach bankowych, z wyjąt­kiem środków na rachunkach funduszy specjalnych, - odsetki od obligacji obcych, - dyskonto przy zakupie weksli, czeków obcych i papierów wartościowych, - dodatnie różnice kursowe, - przedawnione i umorzone zobowiązania dotyczące operacji finansowych, - rozwiązane rezerwy utworzone w ciężar kosztów operacji finansowych.	- wartość w cenach nabycia sprzeda­nych udziałów, akcji i papierów wartoś­ciowych oraz koszty z tą sprzedażą zwią­zane, - prowizje od otrzymanych kredytów i po­życzek, - odsetki od kredytów, pożyczek i zobowią­zań, w tym także odsetki za zwłokę w za­płacie, - odsetki od własnych obligacji i innych papierów wartościowych, - dyskonto przy sprzedaży weksli, czeków obcych i papierów wartościowych, - różnice w wycenie majątku finansowego, - ujemne różnice kursowe, - przedawnione, umorzone i nieściągalne należności dotyczące operacji finanso­wych, - rezerwy na przewidywane straty, jeżeli są tworzone w związku z będącymi w toku operacjami finansowymi (ryzyko finanso­we).
Zyski nadzwyczajny	Straty nadzwyczajne
- odszkodowania otrzymane za straty będą­ce skutkiem zdarzeń losowych, - przychody ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki, - przychody ze sprzedaży nadających się do dalszego wykorzystania rzeczowych skła­dników majątku (lub ich części) objętych skutkami zdarzeń losowych, - odzyskane wartości związane z zaniecha­niem lub zawieszeniem określonego ro­dzaju działalności jednostki, - obniżenie zobowiązań wobec kontrahen­tów na skutek postępowania układowego, ugodowego i naprawczego (po uprawo­mocnieniu się jego postanowień).	- wartość netto składników majątku utra­conego z powodu zdarzeń losowych oraz koszty usuwania skutków tych zdarzeń (kradzież, włamanie, pożar, powódź), - nieplanowe odpisy amortyzacyjne (war­tość netto) rzeczowych składników mająt­ku trwale unieruchomionych z powodu zaniechania określonego rodzaju działal­ności oraz koszty jego likwidacji lub sprzedaży, - wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej czę­ści jednostki, która podlega sprzedaży, - strata z tytułu fałszywych znaków pienięż­nych, - koszty postępowania układowego, ugodo­wego i naprawczego, - należności, z których jednostka rezygnuje w wyniku postępowania układowego, na­prawczego, ugodowego, - wartość sprzedanych lub złomowanych materiałów i półfabrykatów (według cen ewidencyjnych) zbędnych z powodu zanie­chania określonej działalności i nie na­dających się do wykorzystania w innej działalności.

Wykład 4. Klasyfikacja kosztów i przychodów - dla celów sprawozdawczych, decyzyjnych, kontrolnych.

Koszty to wyrażone w mierniku pieniężnym ( wartościowym ) celowe zużycie środków produkcji oraz pracy ludzkiej poniesione w określonej jednostce czasu w związku z prowadzoną działalnością

Koszty stanowią wyrażoną w pieniądzu sumę poniesionych nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej związanej z wyprodukowaniem wyrobu w określonej jednostce czasu.

Cechy charakterystyczne kosztów

- są zawsze wyrażone wartościowo – miernik pieniężny,

- muszą oznaczać celowe zużycie środków gospodarczych w związku z prowadzoną działalnością

- kryterium pierwotności oznacza, że koszty muszą wystąpić prędzej niż przychody,

- koszty są zawsze skutkiem prowadzenia przez przedsiębior­stwo danej działalności operacyjnej,

- kryterium zwrotności – zgodnie z rachunkiem ekonomicznym niecelowe jest prowadzenie działalności gdy koszty przewyższają przychody,

- kryterium porównywalności czyli możliwość porównania poniesionych kosztów z uzyskiwanymi przychodami

- przypisanie kosztów do określonego okresu

Koszty a pojęcia bliskoznaczne

W teorii należy umieć rozróżnić pojęcie kosztu od pojęcia nakładu, wydatku, straty nadzwyczajnej (w języku potocznym pojęcia te są utożsamiane).

Nakład - wyrażone w jednostkach naturalnych, zużycie środków gospodarczych, których najczęściej nie można sumować. Rodzaje nakładów

- nakład siły roboczej – ilość wykonanych roboczogodzin prze pracownika,

- nakłady środków trwałych – np. ilość czasu pracy maszyn, liczba kilometrów przejechanych przez samochód)

- nakłady materiałowe – np. ilość zużytych materiałów w procesie produkcji,

- nakłady pieniężne – ilość środków pieniężnych wykorzystanych w trakcie funkcjonowania przedsiębiorstwa

Strata nadzwyczajna – skutek zdarzeń losowych nie zależny od woli przedsiębiorstwa, powodujący zmniejszenie środków gospodarczych np. pożar, powódź, kradzież

Wydatek – rozchód środków pieniężnych na zakup środków gospodarczych np. zakup materiałów, wypłata wynagrodzeń, spłata zobowiązań wobec dostawców, wobec Skarbu Państwa

Między wydatkami a kosztami istnieją określone relacje:

• z reguły wszystkie koszty są połączone z koniecznością (poprzedniego, równoczesnego lub następnego) ponoszenia wydatków, np. zakup materia­łów wydanych bezpośrednio do zużycia;

• wydatki są jednocześnie kosztami, np. zapłata gotówką za usługi prze­wozowe;

• możliwość czasowej rozbieżności kosztów i wydatków; w praktyce mogą powstać różnice czasowe między zakupem a zużyciem składników majątku i usług, stanowiącym koszt, np. wypłata wynagrodzeń, zakup materiałów, zużycie energii;

- wydatek może wystąpić wcześniej niż koszt np. kupujemy materiały na zapas.

- wydatek może wystąpić później niż koszt np. kupują materiały na kredyt, które natychmiast zużywam w procesie produkcji.

• niektóre koszty nie są wydatkami, np. amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

• niektóre wydatki nie będą kosztem, np. zakup środków trwałych, spłata kredytów.

Tabela 5. Koszty oraz pojęcia bliskoznaczne i rozłączne

Kryterium	Koszt	Nakład	Wydatek	Strata nadzwyczajna
Sposób wyrażenia	Wartościowo	Ilościowo	Wartościowo	Wartościowo
		Wartościowo
Zużycie czynników
Produkcji	Tak	Tak	Nie	Tak
Czas	Konkretny okres	Kilka okresów	Konkretny okres	Konkretny okres
Efekt	Tak	Tak	?	Nie

Kryteria kosztów dla celów rachunkowości finansowej

Kryteria kosztów dla celów rachunkowości finansowej związane jest z kryterium sprawozdawczym

Dla celów sprawozdawczych wyróżnia się:

1. układ rodzajowy kosztów, który grupuje koszty proste i odpowiada na pytanie: jakie zostały poniesione koszty? Zalicza się do tego układu amortyzację, zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia, ubezpieczenia i inne świadczenia na rzecz pracowników, podatki i opłaty, pozostałe koszty rodzajowe

2. układ funkcjonalno – podmiotowy, który grupuje koszty złożone według miejsca powstania
   i odpowiada na pytanie: gdzie zostały poniesione koszty? Zalicza się do niemego takie koszty jak: koszty zakupu ( zaopatrzenia), koszty działalności podstawowej, koszty sprzedaży, koszty zarządu, koszty wydziałowe

3. układ kalkulacyjny - przedmiotowy kosztów odpowiada na pytanie na co zostały poniesione koszty, przy czym w układzie tym koszty dzielą się na:

   • koszty bezpośrednie – koszty, które można przypisać w sposób bezpośredni na produkowane wyroby np. materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie

   • koszty pośrednie – koszty, których nie można przypisać sposób bezpośredni na produkowane wyroby np. koszty zarządu, koszty sprzedaży. Koszty pośrednie przypisuje się do kosztów bezpośrednich za pomocą kluczy podziałowych.

Układ kalkulacyjny pozwala ustalić jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu, według następującej formuły:

koszty bezpośrednie

+ koszty wydziałowe

----------------------------------

techniczny koszt wytworzenia

+ koszty ogólnego zarządu

---------------------------------------

zakładowy koszt wytworzenia

+ koszt sprzedaży

--------------------------------------

koszt własny sprzedanych wyrobów

Koszt jednostkowy = ^{koszt własny sprzedanych wyrobów}

^{ilość wyprodukowanych wyrobów}

Koszt ogólnego zarządu + koszt sprzedaży = Koszty okresu
Koszty okresu w całości są ukazywane w rachunku zysków i strat

Tabela 6. Klasyfikacja kosztów w ujęciu rachunkowości finansowej

Kryterium podziału kosztów	Pozycje kosztów
Rodzaj działalności przedsiębiorstwa	Koszty działalności operacyjnej Koszty działalności finansowej Koszty związane z budową środków trwałych Koszty związane z funduszami specjalnymi
Sfera działalności (cel poniesienia)	Koszty zakupu Koszty produkcji Koszty zarządzania Koszty sprzedaży
Działalność gospodarcza	Koszty normalnej działalności operacyjnej Pozostałe koszty operacyjne Koszty finansowe Straty nadzwyczajne
Rodzaj kosztów (rodzaj zużytych czynników pro­dukcji)	Amortyzacja Zużycie materiałów i energii Usługi obce Podatki i opłaty Wynagrodzenia Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia Pozostałe koszty
Miejsce powstania kosztów	Koszty wydziałów podstawowych Koszty wydziałów pomocniczych Koszty zarządu Koszty zakupu Koszty sprzedaży
Sposób odnoszenia kosztów na produkty (możliwość przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej)	Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie

Kryterium kosztów dla celów rachunkowości zarządczej

Kryterium kosztów dla celów rachunkowości zarządczej uwzględnia kryterium decyzyjne dotyczące możliwości wspomagania kadry zarządzającej przedsiębiorstwem, przy czym najczęściej są to decyzje dotyczące przyszłości

Tabela 7. Klasyfikacja kosztów ze względu na potrzeby zarządzania jednostką gospodarcza

Kryteria podziału	Pozycje kosztów
Stopień zależności od rozmiarów produkcji	Koszty stałe Koszty zmienne
Stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej	Koszty stale użyteczne Koszty stale nieużyteczne
Istotność kosztów przy podejmowaniu decyzji	Koszty istotne ( znaczący, relewantny) Koszty nieistotne
Tryb ustalania kosztów – czasowy charakter kosztów	Koszty ustalone ex ante (przyszłościowe) są to koszty planowane Koszty ustalone in tempora są to koszty bieżące Koszty ustalone ex post (historyczne) są to koszty poniesione
Inne cele decyzyjne	Koszty utraconych korzyści (koszt alternatywny) Koszty zapadłe (utopione, nieodwracalne) Koszty uznaniowe (odwracalny)
Celowość i możliwość kontroli	Koszty kontrolowane Koszty niekontrolowane
Związek kosztów z produktami pracy	Koszty indywidualne Koszty wspólne

Uwzględniając kryterium kosztów w zależności od wielkości produkcji koszty dzielą się na koszty stałe i koszty zmienne, przy czym formułę koszu całkowitego ustala się następująco:

KC = k_zj* x + KSC

gdzie:

KC – koszt całkowity

k_zj – koszt zmienny jednostkowy

x – wielkość produkcji

KSC – koszt stały całkowity

Koszt zmienny – koszt, który ulega zmianie wraz ze zmianą wielkości produkcji. Wyróżnia się dla celów dydaktycznych następujące koszty zmienne:

1. koszt zmienny proporcjonalny – koszt, który zmienia się w tym samym tempie co zmiana wielkości produkcji, np. produkcja rośnie o 5 % to koszt zmienny rośnie o 5 %. Wówczas współczynnik zmienności kosztów, który jest ilorazem zmiany wielkości kosztów do zmiany wielkości produkcji wynosi 1

2. koszt zmienny progresywny – koszt, który rośnie szybciej niż tempo zmiany wielkości produkcji np. produkcja rośnie o 10 % to koszt zmienny rośnie o 20 %. Wówczas współczynnik zmienności kosztów, który jest ilorazem zmiany wielkości kosztów do zmiany wielkości produkcji jest większy od 1.

3. koszt zmienny degresywny - koszt, który rośnie wolniej niż tempo zmiany wielkości produkcji np. produkcja rośnie o 5 % to koszt zmienny rośnie o 3 %. Wówczas współczynnik zmienności kosztów, który jest ilorazem zmiany wielkości kosztów do zmiany wielkości produkcji jest mniejszy od 1

Koszt stały ( koszt gotowości, koszt absolutny ) – koszt, który nie ulega zmianie wraz ze zmianą wielkości produkcji, wówczas wskaźnik zmienności kosztów wynosi 0 ( W_z = 0 )

Uwzględniając stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej koszty stałe dzielą się na:

- koszt stały użyteczny – występuje wówczas gdy przedsiębiorstwo w pełni wykorzystuje swoje zdolności produkcyjne

- koszt stały nieużyteczny - występuje wówczas, gdy przedsiębiorstwo nie w pełni wykorzystuje swoje zdolności produkcyjne

Koszt mieszany – jest to połączenie kosztu stałego i kosztu zmiennego np. rachunek za telefon
(część stała – abonament, część zmienna – liczba zużytych impulsów), wynagrodzenie przedstawiciela handlowego ( część stała – płaca zasadnicza, część zmienna – prowizja).

Uwzględniając kryterium istotność kosztów przy podejmowaniu decyzji wyróżnia się:

- koszt istotny – ( znaczący, relewantny) - charakteryzuje się on dwoma cechami, czyli jest różnicą między dwoma alternatywnymi cechami oraz stanowi przyszły wydatek pieniężny

- koszt nieistotny – nie ma wpływu przy podejmowaniu decyzji

Uwzględniając kryterium innych celów decyzyjnych

1. Koszt odwracalny – ( uznaniowy ) – jest to koszt, który można ograniczyć w wyniku zaniechania wcześniej podjętych decyzji np. odsprzedaż nadmiernych zapasów, przesunąć termin remontu, przesunąć termin realizacji inwestycji

2. Koszt nieodwracalny – (utopiony, zapadły) – koszt, który jest efektem wcześnie podjętej decyzji, na którą przedsiębiorstwo obecnie nie ma wpływu np. poniesiony koszt zaniechanej produkcji, nadmierne zbędne zapasy

3. Koszt alternatywny – ( koszt utraconych korzyści ) – są to utracone dochody w wyniku podjęcia jednej decyzji w wyniku której zaniechamy podjęcia innej decyzji

4. Koszt krańcowy – koszt związany z wyprodukowaniem każdej dodatkowej jednostki dobra

Uwzględniając kryterium celowości i możliwości kontroli kosztów wyróżnia się:

- koszty kontrolowane – są to koszty zależne od osoby podejmującej decyzję w przedsiębiorstwie np. pracownik działu zaopatrzenia dokonuje na podstawie analizy rynku zakupu materiałów od poszczególnych kontrahentów

- koszty niekontrolowane – w tym wypadku osoba podejmująca decyzję nie ma wpływu ( wyboru ) w przypadku podejmowania decyzji np. kierownik działu zaopatrzenia nie ma wpływu na wysokość amortyzacji samochodu używanego do przewozu materiałów

Uwzględniając tryb ustalania kosztów, czyli czasowy charakter kosztów

- koszty ustalone ex ante (przyszłościowe) są to koszty planowane

- koszty ustalone in tempora są to koszty bieżące

- koszty ustalone ex post (historyczne) są to koszty poniesione

Tabela 8. Podstawowe kryteria klasyfikacyjne kosztów

Kryterium podziału	Pozycje kosztów
Rodzaj kosztu	Amortyzacja Zużycie materiałów i energii Usługi obce Podatki i opłaty Wynagrodzenia Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia Pozostałe koszty rodzajowe
Struktura wewnętrzna	Koszty proste Koszty złożone
Rodzaj działalności	Koszty normalnej działalności operacyjnej Pozostałe koszty operacyjne Koszty operacji finansowych Strata nadzwyczajna
Sfera działalności (cel poniesienia)	Koszty zakupu Koszty produkcji Koszty sprzedaży
Stopień zależności od wielkości produkcji	Koszty stałe Koszty zmienne
Sposób powiązania z wytwarzanymi produktami	Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie
Związek z osiągniętymi przychodami	Koszty uzyskania przychodów (koszty produktów) Koszty i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (koszty produktów) Koszty okresu
Znaczenie w rachunku decyzyjnym	Koszty istotne Koszty nieistotne
Orientacja czasowa	Koszty przyszłościowe (ex ante) Koszty bieżące in tempora Koszty przyszłościowe (historyczne, ex post)

Kryterium klasyfikacyjne przychodów

Kryterium klasyfikacyjne przychodów dla celów rachunkowości finansowej

Dla celów rachunkowości finansowej istotne jest rozróżnienia pojęcia przychód i wpływ

przychód ≠ wpływ

Przychód jest to pojęcie wykorzystywane w rachunkowości zgodnie z zasadą memoriału. Zgodnie z tą zasadą przychód powstaje w momencie wystawienia faktury z tytuły sprzedaży, a nie w momencie uzyskania wpływu gotówki.

Wpływ środków pieniężnych jest to pojęcie wykorzystywane w prawie podatkowym zgodnie z zasadą kasową, według której wpływ powstaje w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zrealizowanej transakcji, a nie w momencie wystawienia faktury sprzedaży.

Różnice między tymi pojęciami wynikają z rozbieżności w czasie uzyskania środków pieniężnych z tytułu realizowanych transakcji.

Generalnie przychodami według prawa bilansowego są otrzymane bądź należne kwoty z tytułu sprzedaży oraz z innych tytułów.

Przychody są rozumiane w rachunkowości zgodnie z zasadą memoriałową, to znaczy powstają one w momencie przekaza­nia kontrahentowi towarów, produktów lub innych składników mająt­kowych, czyli w momencie wykonania świadczenia, a nie w momencie przyjęcia zapłaty.

Kryteria klasyfikacyjne ujmowania przychodów w prawie bilansowym podporządkowane zostały głównie uzyskiwaniu informacji o rentowności poszczególnych obszarów działalności jednostki gospodarczej.

Dlatego przychody ujmuje się w księgach rachunkowych oraz w spra­wozdaniu finansowym według następującego podziału:

1) przychody z podstawowej działalności operacyjnej, czyli otrzymane bądź należne przychody ze sprzedaży produktów i towarów, wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży, z uwzględnieniem dotacji, opus­tów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług,

2) przychody z pozostałej działalności operacyjnej, czyli przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczegól­ności przychody ze zbycia środków trwałych oraz wartości niematerial­nych i prawnych, z odpisania przedawnionych lub umorzonych zobo­wiązań, rozwiązania rezerw (z wyjątkiem dotyczących operacji finan­sowych), przychody w postaci otrzymanych kar, grzywien, odszkodo­wań, otrzymanych darowizn oraz dotacji, subwencji i dopłat na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. Dotacje, sub­wencje i dopłaty do środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych ujmuje się wstępnie jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w wysokości kwot otrzyma­nych na te cele (jeżeli w myśl odrębnych przepisów nie zwiększają one funduszy własnych), a następnie przeksięgowuje się je sukcesywnie na pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyj­nych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł; przepis ten stosuje się także do otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych, środków trwałych w budowie, oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także otrzymanych w drodze darowizny,

3) przychody z operacji finansowych (przychody finansowe) to w szcze­gólności przychody z tytułu dywidend i udziałów w zyskach, odsetek, zbycia aktywów finansowych, dodatnich różnic kursowych,

4) przychody nadzwyczajne, zwane tradycyjnie zyskami nadzwyczaj­nymi, stanowią dodatnie skutki finansowe zdarzeń niepowtarzalnych, powstających w sposób trudny do przewidzenia poza działalnością operacyjną jednostki

Kryterium klasyfikacyjne przychodów dla celów rachunkowości zarządczej

W praktyce gospodarczej przychody dla potrzeb rachunkowości zarządczej moż­na klasyfikować przyjmując różnorodne kryteria podziału, szczególnie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży w ramach normalnej działalności operacyjnej. Przykła­dowo przychody takie można grupować według:

• osób odpowiedzialnych za sprzedaż,

• punktów sprzedaży,

• obszarów geograficznych (regiony, województwa, kraje, kontynenty),

• form płatności za sprzedaż (gotówkowe, bezgotówkowe),

• terminów płatności za sprzedaż w przypadku sprzedaży z odroczonym terminem zapłaty,

• waluty w jakiej będzie dokonana płatność,

• odbiorców (klienci indywidualni, hurtownie, sklepy, szkoły, urzędy, itd.),

• innych podziałów przydatnych dla celów decyzyjnych (charakter czasowy, znaczenia przy podejmowaniu decyzji, możliwość i potrzebę kontrolowania przez kierownika dennego ośrodka
odpo­wiedzialności).

Uwzględniając kryterium trybu ich ustalania, wyróż­nia się:

- przychody ustalone w trybie ex ante są to przychody planowane jakie przedsiębiorstwo może uzyskać w przyszłości

- przychody ustalone in tempora, są to bieżące przychody jakie uzyskuje podmiot w toku prowadzonej działalności

- przy­chody ustalone w trybie ex post., są to przychody historyczne jakie przedsiębiorstwo uzyskało w poprzednich okresach

Uwzględniając kryterium znaczenia przy podejmowaniu decyzji wyróżnia się:

• przychody istotne (decyzyjne), czyli takie, które będą osiągnięte w przyszło­ści jako rezultat podjętej decyzji (będą inne w zależności od przyjętego wa­riantu decyzji),

• przychody nieistotne (niedecyzyjne), czyli takie, których osiągnięcie nie jest wynikiem podjętej decyzji (będą takie same dla danych wariantów decyzji).

Uwzględniając kryterium możliwość i potrzebę kontrolowania przez kierownika dennego ośrodka odpo­wiedzialności.

• przychody kontrolowane (wysokość ich zależy od działań danego kierownika ośrodka odpowiedzialności),

• przychody niekontrolowane (wysokość ich nie zależy od działań danego kie­rownika ośrodka odpowiedzialności).

Praktyka gospodarcza wskazuje jeszcze na inne podziały przychodów wykorzysty­wanych przez menedżerów dla potrzeb zarządczych.

Wykład 5. Analiza kosztów – metody szacowania

Metody szacowania kosztów w analizie koszów wykorzystują kryterium podziału kosztów w zależności od wielkości produkcji, czyli podział na koszt stały i koszt zmienny Wyróżnia się następujące metody szacowania kosztów:

I. Metody niestatystyczne to jest:

1. Metoda księgowa

2. Metoda pomiaru inżynierskiego

II. Metody matematyczno – statystyczne

1. Metoda wizualna

2. Metoda wielkości krańcowych

3. Metoda regresji liniowej

Metody niestatystyczne mogą być wykorzystywane w każdych warunkach, natomiast metody statystyczne nie nadają się do zastosowania chociażby w sytuacji, kiedy firma zaczyna dopiero co swoją działalność i nie posiada żadnej bazy statystycznej. Jeżeli nawet posiada dostatecznie bogatą bazę statystyczną to należy zwrócić uwagę, aby dane te nie były przypadkowe.

Metoda księgowa

Polega na tym, że pracownik działu księgowości w oparciu o posiadaną wiedzę i doświadczenie dokonuje podziału kosztów na stałe i zmienne. Zaletą tej metody jest mała pracochłonność i prostota, natomiast wadą jest to, że występuje subiektywność w klasyfikacji kosztów przez pracownika.

Metoda pomiaru inżynierskiego

Dokonywana jest przez inżynierów w procesie projektowania produktu na podstawie szczegółowej analizy. Zaletą tej metody jest to, że w sposób dokładny ustala kalkulację wyrobu natomiast wadą jest duża pracochłonność.

Metody matematyczno – statystyczne

Wśród metod matematyczno – statystycznych wyróżnia się:

- metodę wielkości krańcowych ( ekstremalnych, skrajnych ) – metoda ta polega na tym, że analizując dane zjawisko w czasie bierze się tylko pod uwagę dwie wielkości, tj. wielkość największą i najmniejszą, natomiast ignoruje się pozostałe wielkości co jest wadą, gdyż mogą kształtować się one pod wpływem takich czynników jak jakość, parametry techniczne

Zadanie W przedsiębiorstwie X wielkość produkcji i koszty w 5 kolejnych miesiącach kształtowała się następująco:

Tabela 9. Dane ekonomiczne do rozwiązania zadania

Miesiąc	Produkcja w sztukach	Koszty całkowite
I	105	207900
II	100	200000
III	110	214500
IV	115	220000
V	120	222800

Na podstawie tych danych ustalić:

1. koszt zmienny jednostkowy i koszt stały całkowity

KC = K_zj * X + KSC

KC_max = K_zj * X_max + KSC

KC_min = K_zj * X_min + KSC

222800 = 120 K_zj + KSC

200000 = 100 K_zj + KSC

22800 = 20 K_zj / :20

K_zj = 1140

200000 = 100 * 1140 + KSC

KSC = 86000

KC = 1140 X + 86000

1. planowane koszty całkowite w czerwcu, jeżeli zakładamy produkcję 150 szt. wyrobów

KC_czerwiec = 1140 * 150 + 86000

KC_czerwiec = 257000

- metoda wizualna ( graficzna ) – polega na tym, ze nanosimy na układ współrzędny wszystkie obserwacje analizowanego zjawiska. Następnie wyznaczamy linię rysując od najwyższego punktu. Punkt przecięcia tej linii z osią Y wyznacza wielkość kosztów stałych całkowitych. Następnie znając koszt całkowity maksymalny oraz wielkość produkcji maksymalną koszt zmienny jednostkowy ustala się według wzoru:

gdzie:

X_MAX - wielkość produkcji maksymalna

KC_MAX - koszt całkowity maksymalny

KSC – koszt stały całkowity

Zaletą tej metody jest to, że bierze pod uwagę wszystkie analizowane zjawiska, natomiast wadą jest to, że wymaga dużej precyzji i dokładności.

Schemat 5. Naniesienie kosztów na układ współrzędnych w metodzie wizualnej

300

200

100

40 80 120 160 200 Wielkość produkcji

KC = 1190 X + 80.000

Wielkość produkcji dla czerwca

KC = 1190*150 +80.000

KC = 258.500

- metoda analizy regresji liniowej – jest pozbawiona wszelkich wad przedstawionych wszystkich metod. Metoda ta daje najdokładniejsze wyniki postaci funkcji kosztów. Metoda ta polega na jak najlepszym dopasowaniu linii kosztów do wszystkich obserwacji oraz określeniu stopnia dopasowaniu tej linii do tych obserwacji, przy czym wykorzystuje się w tym celi klasyczną metodę najmniejszych kwadratów. Zgodnie z tą metoda poszukujemy zmiennych to jest kosztów stałych i kosztów zmiennych rozwiązując następujący układ równań:

∑ KC = n* KSC + kzj *∑ x

∑ x*KC = KSC* ∑x + kzj * ∑x ²

gdzie:

n – liczba obserwacji,

∑ x – suma obserwacji wielkości produkcji,

∑ KC – suma obserwacji kosztów całkowitych,

∑x ² – suma kwadratów obserwacji wielkości produkcji,

∑ x*KC – suma iloczynów wielkości produkcji i kosztów całkowitych

KSC – koszty stałe całkowite

kzj – koszt zmienny jednostkowy

Wykład 6. Metody kalkulacji kosztów - kalkulacja podziałowa, kalkulacja doliczeniowa

Kalkulacja nazywana jest inaczej rachunkiem kosztów jednostkowych, rachunkiem nośników kosztów.

Kalkulacja jest to czynność obliczeniowa zmierzająca do ustalenia wysokości kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji ( najczęściej albo ustalając koszt całkowity wyprodukowania danego wyrobu, albo jednostkowy koszt wytworzenia ). Przedmiot kalkulacji zależy od:

1. typu ( rodzaju ) produkcji ( jednostkowej, seryjnej, masowej )

2. obowiązujących jednostek miar, przy czym wyróżnia się:

1. jednostki naturalne ( kg, sztuka, metry )

2. jednostki umowne ( osobodni, tonokilometry )

Zadania kalkulacji to:

1. ustalenie struktury kosztu jednostkowego

2. kontrola poniesionych kosztów

3. ustalenie ceny wyrobów

Za przedmiot kalkulacji przyjmuje się najczęściej jednostkę produktu gotowego lub jej wielokrotność. Powinien on więc być jednoznacznie określony i wyrażony za pomo­cą odpowiedniej miary naturalnej lub umownej. Wyroby gotowe lub ich grupy objęte przedmiotem kalkulacji powinny być dokładnie określone (np. przez recepturę). Określona powinna być ich konstrukcja, wyposażenie, wymiary, właściwości użytkowe oraz inne cechy. Dzięki temu możliwe jest zapobieganie zaliczaniu tych samych wyrobów do różnych przedmiotów kalkulacji.

Przedmiot kalkulacji może być określony ilościowo za pomocą miar naturalnych lub miar umownych. Za przedmioty kalkulacji wyrażone w naturalnych jednostkach miary uważa się przedmioty ujęte w sztukach, metrach, kilogramach lub ich wielokrotnościach, przyjętych w obrocie handlowym lub wewnątrzzakładowym.

W zależności od czasu sporządzania kalkulacji wyróżnia się:

• kalkulację wstępną,

• kalkulację wynikową.

Porównanie cech kalkulacji wstępnej i wynikowej przedstawia tabela 10.

Tabela 10. Cechy kalkulacji wstępnej i kalkulacji wynikowej

Cechy kalkulacji	Kalkulacja wstępna	Kalkulacja wynikowa
Czas sporządzania Podstawa ustalania kosztów wytworzenia Stosowane nazwy	Kalkulację sporządza się przed rozpo­częciem produkcji lub przed przyję­ciem zamówienia Za podstawę ustalania kosztów przyj­muje się standardy (normy) ilościo­wego zużycia czynników produkcji, istniejące lub przewidywane ceny (stawki) oraz planowany narzut kosztów pośrednich Kalkulacja planowa lub ofertowa. Po­zycje kosztów zawarte w tej kal­kulacji można zwiększyć o przewi­dywany zysk i podatek dochodowy	Kalkulację sporządza się po rozlicze­niu kosztów okresu sprawozdaw­czego, najczęściej na koniec każ­dego miesiąca Za podstawę ustalania kosztów przyjmuje się rzeczywistą wysokość i strukturę kosztów przedmiotu kalkulacji za dany okres obrachunko­wy, wynikający z ksiąg rachunko­wych Kalkulacja kosztu rzeczywistego. Przyjmuje się także inne określenia: kalkulacja końcowa, kalkulacja sprawozdawcza

Porównanie kalkulacji wstępnej i kalkulacji wynikowej stwarza możliwość obliczenia różnic między kosztami przewidywanymi i kosztami rzeczywistymi. Różnice te powinny być analizowane, powinno się określić przyczyny ich po­wstania, a także powinno się brać te różnice pod uwagę przy podejmowaniu decyzji gospodarczych.

Zadaniem kalkulacji jest ustalenie kosztu wytworzenia produktu, który obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

W jednostkach wytwórczych, jeśli się przyjmie uprzednio dokonany podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie, sporządza się typowy (uproszczony) arkusz kalkulacyjny, który przedstawia tabela 11.

Tabela 11. Uproszczony układ kalkulacyjny kosztów

Lp.	Rodzaje kosztów	Suma (zł)
1 2 3	Place bezpośrednie wraz ze świadczeniami na rzecz pracowników Materiały bezpośrednie Inne koszty bezpośrednie (np. obróbka obca)
4 5	Razem koszty bezpośrednie (poz. 1+2 + 3) Narzut kosztów wydziałowych
6 7 8	Koszty wytworzenia produktów (poz. 4 + 5) Koszty ogólnego zarządu Koszty sprzedaży
9	Koszty wytworzenia sprzedanych produktów (poz. 6 + 7 + 8)

Stosownie do potrzeb jednostki liczba pozycji składających się na koszt wytworzenia sprzeda­nych produktów może być znacznie większa. Arkusz kalkulacyjny może być także dostosowany do grupy produktów lub poszczególnych produktów. Jeżeli przedsię­biorstwo ewidencjonuje koszty w układzie rodzajowym, np. przy produkcji jedno­rodnej, arkusz kalkulacyjny zawiera pozycje kosztów rodzajowych. Koszty rodzajowe ogółem stanowią koszty wytworzenia produktów.

Zadaniem kalkulacji jest obliczanie kosztu jednostkowego. W tym celu stosuje się różne metody kalkulacji. Dobór odpowiedniej metody uzależnia się od przedmiotu kalkulacji

(wyrób gotowy, usługa, zlecenie) oraz od technologii wytwarzania produktów.
W praktyce mają zastosowanie dwie podstawowe metody, a mianowicie kalkulacja podziałowa i kalkulacja doliczeniowa.

Z punktu widzenia czasu sporządzania kalkulacji wyróżnia się:

1. Kalkulacje ex ante, a wśród nich:

1. planowe,

2. normatywne,

3. ofertowe.

2) Kalkulacje ex post, a wśród nich:

1. wynikowe,

2. sprawozdawcze.

Kalkulacja ex ante, obejmuje kalkulacje sporządzane przed przystąpieniem do produkcji dóbr czy usług. Obliczenia opierają się na przewidywanych kosztach; podstawą są ceny materiałów, taryfikatory wynagrodzeń i wskaźniki techniczno-ekonomiczne.

Kalkulacja planowa jest sporządzana w trakcie ustalania planów i budżetów. Jest ona oparta na założeniach przyjętych do opracowania planów i budżetów dotyczących norm zużycia środków produkcji, norm wydajności pracy oraz przewidywanych skutków usprawnień organizacyjno-technicznych. Kalkulacja planowa odzwierciedla w planowanym koszcie wytworzenia po­szczególnych wyrobów przewidywane normy wykorzystania zdolności pro­dukcyjnej, zużycia materiałów, wydajności pracy, założonych stóp marży pla­nowanego zysku przy założonej wielkości produkcji. Planowany koszt jednostkowy służy przede wszystkim do:

• tworzenia optymalnych planów, produkcji i sprzedaży,

• prowadzenia polityki zaopatrzenia,

• tworzenia podstaw do obniżania kosztów.

Kalkulacja normatywna (standardowa) sporządzana jest w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorstwo rachunku kosztów normatywnych (stan­dardowych). Wykorzystuje ona dla ustalenia kosztów jednostkowych normy techniczne zużycia poszczególnych czynników produkcji, w wyniku czego uzyskujemy normatywny (standardowy) koszt jednostkowy. Wykorzystywana jest w celu kontroli poniesionych kosztów poprzez ewidencję odchyleń od przyjętych norm.

Kalkulacja ofertowa jest sporządzana głównie w przedsiębiorstwach o produkcji jednostkowej i małoseryjnej, wytwarzających duże i skomplikowa­ne urządzenia techniczne lub produkty czy usługi o charakterze jednostko­wym, gdy nie można zaoferować ceny, opierając się na danych z rynku. Za­daniem tej kalkulacji jest ustalenie propozycji ceny. Dzięki kalkulacji oferto­wej odbiorca uzyskuje informacje o cenie, producent zaś o założonym poziomie kosztów i rentowności. Kalkulacja ofertowa ma wyłącznie charakter orientacyjny. Jest bowiem sporządzana w czasie, kiedy nie ma jeszcze dokład­nych opracowań konstrukcyjnych i technologicznych. Ma ona podstawowe zna­czenie decyzyjne, umożliwia bowiem powzięcie decyzji, czy jednostka może się podjąć wykonania zamówienia, mimo że jest za mało dokładna, aby na jej podstawie można było kontrolować koszty rzeczywiste związane z wykona­niem danego zamówienia. Zadanie takie spełniają inne kalkulacje wstępne.

Kalkulacje ex post sporządza się na koniec danego okresu obrachun­kowego na podstawie faktycznie poniesionych kosztów.

Kalkulacja wynikowa sporzą­dzana jest dla wewnętrznych celów kontrolnych i decyzyjnych niezwiązanych ze sprawozdawczością zewnętrzną .

Kalkulacja sprawoz­dawcza sporządzana jest w celu wyceny zapasu produktów do bilansu, produk­tów sprzedanych w rachunku zysków i strat.

Z punktu widzenia zakresu kosztów podlegających kalkulacji rozróżnia­my dwie odmiany kalkulacji kosztów:

• kalkulację kosztu pełnego,

• kalkulację kosztu częściowego.

Kalkulacja kosztu pełnego obejmuje wszystkie planowane bądź rzeczy­wiste koszty wytworzenia produktów, a więc bezpośrednie i pośrednie koszty produkcji (oraz koszty nieprodukcyjne).

Kalkulacja kosztu częściowego obejmuje jedynie część kosztów działal­ności gospodarczej, tych, które zależą bezpośrednio od rozmiarów produkcji i sprzedaży. Są to koszty zmienne produkcji i sprzedaży. Kalkulacja ta niezbędna jest przy stosowaniu tzw. rachunku kosztów zmiennych.

Uwzględniając organizację procesu produkcji wyróżnia się:

1. Kalkulację doliczeniową

1. zleceniowa

2. asortymentowa

1. Kalkulację podziałową

1. prosta

2. współczynnikowa

3. kalkulację podziałowa odjemna

4. procesowa

5. bezpółfabrykatową.

Kalkulacja podziałowa prosta jest stosowana w przypadku produkcji masowej jednego asortymentu wyrobów, wykorzystującej tę samą technolo­gię, maszyny i urządzenia.

Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami jest stosowana w przypad­ku produkcji masowej różnych wyrobów produkowanych z tego samego su­rowca, za pomocą takich samych zabiegów produkcyjnych i przechodzących przez te same urządzenia produkcyjne, ale w wyniku otrzymuje się produk­ty różniące się między sobą właściwościami, jakością i parametrami użytko­wymi.

Kalkulację podziałowa odjemna stosowana jest w przypadku tych przemysłów,
w których w wyniku procesu produkcyjnego otrzymujemy produkt główny oraz produkty uboczne.

Kalkulacja procesowa lub fazowa jest stosowana w przedsiębiorstwach, w których produkcja przechodzi kilka wyodrębnionych w kalkulacji, kolej­nych faz procesów produkcyjnych. Stosuje się ją, gdy materiał wyjściowy czy surowiec w kolejnych fazach ulega przeróbce i uszlachetnieniu, a wynikiem całego procesu jest produkt finalny.

Kalkulacja doliczeniowa polega na odrębnej ewidencji kosztów bezpo­średnich dla poszczególnych produktów oraz doliczeniu do nich, za pomocą specjalnych kluczy rozliczeniowych, odpowiedniej części kosztów pośrednich. W efekcie uzyskujemy koszt zbliżony do kosztu indywidualnego.

Kalkulacja podziałowa prosta stosowana jest w przypadku produkcji masowej ( opakowań, gwoździ, drutu).

W praktyce występują następujące warianty metody kalkulacji podziałowej prostej,
a mianowicie:

1. kalkulacja podziałowa prosta globalna,

2. kalkulacja podziałowa prosta uwzględniająca produkcję nie zakończoną,

3. kalkulacja podziałowa prosta materiałów bezpośrednich i kosztów przerobu.

Kalkulacja podziałowa pozwala ustalić koszt jednostkowy wyrobu przez podzielenie kosztu całkowitego przez ilość wytworzonych wyrobów. Koszt jednostkowy ustala się w tej kalkulacji według formuły:

gdzie:

KC – koszt całkowity

X_WG – ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych

K_J – koszt jednostkowy

Przykład kalkulacji podziałowej prostej

Przedsiębiorstwo wyprodukowało 100 sztuk wyrobów ponosząc następujące koszty:

- materiały bezpośrednie – 500

- płace bezpośrednie – 1000

- koszty wydziałowe – 9500

KC = 500 + 1000 + 9500 = 11000

K_J = 11000 / 100 = 110

Tabela 12. Obliczenie kosztu jednostkowego ze strukturą

LP	Wyszczególnienie	Kwota kosztu	Ilość wyprodukowanych wyrobów	Koszt jednostkowy
1	Materiały bezpośrednie	500	100	5
2	Płace bezpośrednie	1000	100	10
3	Koszty wydziałowe	9500	100	95
	RAZEM	11.000	100	110

Kalkulacja podziałowa prosta z remanentem produkcji nie zakończonej – w praktyce występuje sytuacja, że przedsiębiorstwo oprócz wyrobu gotowego produkuje tzw. produkt w toku, który jest elementem produkcji nie zakończonej. Produkt w toku jest to taki produkt który przeszedł albo wszystkie, albo niektóre fazy procesu produkcyjnego, dlatego nie może być zaliczany do wyrobu finalnego. W przypadku takiej sytuacji występują dwie metody kalkulacji. W pierwszej metodzie produkcję nie zakończoną wycenia się według planowanego kosztu wytworzenia. Znając ten koszt, koszt jednostkowy ustala się odejmując od kosztu całkowitego koszty produkcji, a różnicę tę dzieli się przez ilość wyprodukowanych wyrobów. Sytuację tę można przedstawić według następującej formuły:

gdzie :

K_J – koszt jednostkowy

KC – koszt całkowity

KC_PN - koszt całkowity produkcji nie zakończonej

X_WG – ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych

W drugiej metodzie produkcję nie zakończoną zamienia się na produkt finalny według stopnia zaawansowania procesu produkcji, co można wyrazić wzorem:

gdzie:

- K_J – koszt jednostkowy

- KC – koszt całkowity

- X_PN - ilość produktów produkcji nie zakończonej

- X_WG – ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych

Przykład kalkulacji podziałowej prostej z remanentem produkcji niezakończonej

Przedsiębiorstwo produkcyjne poniosło następujące koszty:

- materiały bezpośrednie 3550

- płace bezpośrednie 2485

- koszty wydziałowe 1775

- razem koszty – 7810

W bieżącym miesiącu wyprodukowano 80 sztuk wyrobu oraz 40 sztuk półfabrykatów przerobionych w 50 % z punktu zaawansowania procesu produkcyjnego. Ponadto wiadomo, że planowany koszt wytworzenia półfabrykatów jest następujący:

- materiały bezpośrednie 710

- płace bezpośrednie 497

- koszty wydziałowe 355

- razem koszty – 1562

Ustal jednostkowy koszt wytworzenia według poznanych wariantów.

I wariant:

II wariant

Kalkulacja podziałowa prosta wykorzystująca koszty przerobu

Koszt przerobu jest sumą płac bezpośrednich i kosztów wydziałowych. Produkcja nie zakończona może być wykazywana z punktu widzenia poniesionych kosztów przerobu ( wynika to z faktu, że w przypadku produkcji zarówno wyrobu gotowego jak i produkcji nie zakończonej zawsze będziemy zużywać materiały podstawowe w 100 % natomiast w przypadku produkcji nie zakończonej koszty przerobu zużywa się według rzeczywistego stopnia zaawansowania. W przypadku tej kalkulacji osobno dokonuje się kalkulacji jednostkowej materiału i kalkulacji jednostkowej przerobu. Sytuację tę można przedstawić według następujących wzorów:

K_J = K_{J materiałów} + K_{J przerobu}

Koszt przerobu = płace bezpośrednie + koszty wydziałowe

gdzie:

K_{J materiałów} - koszt jednostkowy materiałów

KC_materiałów - koszt całkowity materiałów

X_PN - ilość produktów produkcji nie zakończonej

X_WG – ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych

gdzie:

K_{J przerobu} - koszt jednostkowy przerobu

X_PN - ilość produktów produkcji nie zakończonej

X_WG – ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych

Przykład kalkulacji podziałowej prostej kosztów przerobu

W okresie sprawozdawczym wyprodukowano 1000 ton wyrobu gotowego i 200 ton półfabrykatu przerobionego w 50 % z punktu widzenia zaawansowanego procesu produkcji. Poniesione koszty produkcji były następujące:

- materiały bezpośrednie 691.200

- płace bezpośrednie 237.600

- koszty wydziałowe 118.800

- razem koszty – 1.047.600

Ustalić koszt jednostkowy wyrobów gotowych i produktu nie zakończonego.

K_{J wyrobu gotowego} = K_{J materiałów} + K_{J przerobu}

K_{J wyrobu gotowego} = 576 + 324 = 900

K_{J produkcji nie zakończonej} = K_{J materiałów} + K_{J przerobu} * % przerobu

K_{J produkcji nie zakończonej} = 576 + 50 % * 324 = 738

KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA ZE WSPÓŁCZYNNIKAMI

Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami jest stosowana w produkcji masowej różnych wyrobów produkowanych z tego samego surowca, wykorzystujących ten sam proces technologiczny. Jednakże wyroby te różnią się między sobą pa­rametrami użytkowymi (np. wagą, pojemnością).

Stosowana jest najczęściej w fabrykach opakowań, fabryce drutu, gwoździ, cegielni.

Istota tej kalkulacji polega na tym, żeby sprawdzić koszty cał­kowite różnych wyrobów do wspólnego mianownika za pomocą współczynni­ków na jednorodne – umowne przedmioty kalkulacji.

Współczynniki to wielkości, parametry, które charakteryzują wzajemny stosunek poniesionych kosztów różnych wyrobów, za pomocą których możliwe jest ustalenie umownych jednostek przeliczeniowych kosztów produkcji. Współczynnikami mogą być: cena, czas obróbki, pojemność, grubość, ciężar właściwy itp., przy czym współczynnik powinien być tak dobrany, żeby uwzględniał technologię produkowanych wyrobów, a także techniczne normy zużycia czynników produkcji i stawek kosztów, tak aby można w sposób prawidłowy dokonać podziału kosztów na produkowane wyroby

Etapy kalkulacji współczynnikowej

1. określenie sumy poniesionych kosztów

2. określenie liczby wytworzonych wyrobów

3. ustalenie współczynnika dla każdego wyrobu

4. określenie jednostki współczynnikowej (iloczyn wytworzonych wyrobów i dobranego współczynnika)

5. ustalenie kosztu jednostki współczynnikowej (podział wyodrębnionych kosztów przez sumy jednostek współczynnikowych)

6. ustalenie jednostkowego kosztu wyrobu, który jest iloczynem współczynnika i kosztu jed­nostki współczynnikowej

Przykład kalkulacji podziałowej prostej współczynnikowej

Zakłady papiernicze produkują opakowania do kremów w wadze 100g i 150g. W ciągu bieżącego miesiąca wytworzono 153szt. opakowań i 60szt. opakowań 150g. Koszty produkcji są proporcjonalne do wagi opakowań i są to:

Materiały bezpośrednie 1350

Płace bezpośrednie 540

Koszty wydziałowe 378

RAZEM 2268

Współczynnik kalkulacji dla opakowania l00g = 2

Współczynnik kalkulacji dla opakowania 1500g = 3

Ustal koszt jednostkowy opakowania i 150g.

Tabela 13. Kalkulacja podziałowa współczynnikowa

WYSZCZEGÓLNIE­NIE	PRODUKCJA WYTWORZONA	WSPÓŁCZYN­NIK	JEDNOSTKA WSPÓŁCZYN-NIKOWA	KOSZT JEDNOSTKI WSPÓŁCZYN-NIKOWEJ	JEDNOSTKOWY KOSZT WYTWORZE­NIA
1	2	3	4=2x3	5	6=3x5
Materiały bezp.: Opakowanie l00g Opakowanie 150g	153 60	2 3	306 180 486	2,78 2,78	5,56 8,34
Płace bezp.: Opakowanie l00g Opakowanie 150g	153 60	2 3	306 180 486	1,11 1,11	2,22 3,33
Koszty wydziałowe: Opakowanie l00g Opakowanie 150g	153 60	2 3	306 180 486	0,78 0,78	1,56 2,34

Koszt jednostki współczynnikowej:

Materiały bezpośrednie 1350 : 486 = 2,78

Place bezpośrednie 540:486 = 1,11

Koszty wydziałowe 378 :486 =0,78

Kj opakowania 150g Kj opakowania l00g

Materiały bezpośrednie 8,34 Materiały bezpośrednie 5,56

Place bezpośrednie 3,33 Place bezpośrednie 2,22

Koszty wydziałowe 2,34 Koszty wydziałowe l,56

RAZEM 14,01 RAZEM 9,34

KALKULACJA DOLICZENIOWA ZLECENIOWA I ASORTYMENTOWA

Kalkulacja doliczeniowa stosowana jest w produkcji złożonej i montażowej, przechodzące skomplikowane procesy technologiczne w wielu wydziałach. Produkowane wyroby składają się z wielu części wytwarzanych w różnych wydziałach. Podstawową zasadą jest grupowanie kosz­tów według możliwości ich udokumentowania. W rezultacie mamy następująca strukturę kosz­tów:

- koszty bezpośrednie (udokumentowane)

- koszty pośrednie (nieudokumentowane)

Koszty pośrednie są rozliczane proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich za pomocą kluczy podziałowych.

Klucz podziałowy to wielkość stanowiąca podstawę proporcjonalnego podziału kosz­tów pośrednich na poszczególne jednostki kalkulacyjne.

Do rozliczania kosztów pośrednich można stosować następujące klucze podziałowe:

1. płace bezpośrednie - przy wyrównanym poziomie pracochłonności

2. koszty bezpośrednie - przy wyrównanej materiałochłonności produkcji

3. roboczogodziny - przy wyrównanym poziomie pracochłonności

4. maszynogodziny - przy wyrównanym technicznym uzbrojeniu pracy

Etapy kalkulacji doliczeniowej

1. Dla każdego zlecenia ustala się kartę kalkulacyjną

2. Na tę kartę nanosi się koszty bezpośrednie

3. Koszty pośrednie dolicza się za pomocą kluczy podziałowych

4. Sumuje się koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, ustalając techniczny koszt wytworzenia danego zlecenia

Przykład kalkulacji doliczeniowej zleceniowej

W przedsiębiorstwie X produkuje się dwa rodzaje wyrobów objętych oddzielnymi zleceniami:

Zlecenie I l000szt. wyrobu A

Zlecenie II l000 szt. wyrobu B

Znając poniesione koszty bezpośrednie dokonaj rozliczenia kosztów wydziało­wych i ogólnego zarządu, przy czym koszty te rozlicza się proporcjonalnie do ma­teriałów bezpośrednich.

Wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych	koszty wydziałowe	=	150	=	0,75
	materiały bezpośrednie		200

Zlecenie 1 = 0,75∗80 = 60

Zlecenie 2 = 0,75∗ 120 = 90

Koszty wydziałowe =Zlecenie 1 + Zlecenie 2= 60+90 = 150

Wskaźnik narzutu kosztów ogólnego zarządu	koszty ogólnego zarządu	=	90	=	0,45
	materiały bezpośrednie		200

Zlecenie 1 = 0,45∗80 = 36

Zlecenie 2 = 0,45∗ 120 = 54

Koszty ogólnego zarządu =Zlecenie 1 + Zlecenie 2= 36+54 = 90

Tabela 14. Kaucja doliczeniowa zleceniowa

POZYCJE KALKULACYJNE	KOSZTY PRODUKCJI
	OGÓŁEM
Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe Koszty ogólnego zarządu	200 400 150 90
Suma kosztów	840

Wyróżnia się dwie odmiany kalkulacji doliczeniowej:

- kalkulacja doliczeniowa zleceniowa

- kalkulacja doliczeniowa asortymentowa

Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa – ma zastosowanie w przypadku produkcji jednostkowej i małoseryjnej, a więc produkcji niepowtarzalnej w długich odstępach czasu, przy czym dla każdej produkcji otwiera się zlecenie produkcji.

Wówczas dla każdego zlecenia produkcyjnego nanosi się koszty bezpośrednie natomiast koszty pośrednie rozlicza się za pomocą odpowiedniego klucza podziałowego

Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa ma zastosowanie w przypadku produkcji średnio i wielkoseryjnej, a więc produkcji powtarzalnej produktu w długich odstępach czasu. W kalkulacji tej nie otwiera się zlecenia produkcyjnego, ale kalkuluje się w sposób analityczny koszty bezpośrednio na produkowany wyrób. Natomiast koszt pośredni jest przypisany proporcjonalnie do kosztu pośredniego za pomocą klucza podziałowego.

Wykład 7. Rachunek kosztów w jednostce gospodarczej - rachunek kosztów działania.

Rachunek kosztów działań (ang. Activity-Based Costing, w skrócie ABC) jest systemem rachunku kosztów ukierunkowanym na zarządzanie przedsiębior­stwem w układzie działań. Koncepcja ta opiera się na założeniu, że procesy gospodarcze realizowane w przedsiębiorstwie obejmują wiele odrębnych, ale powiązanych ze sobą działań, które są niezbędne do wytworzenia i sprzedaży produktów. Wymaga to zaangażowania określonych zasobów, których zużycie lub wykorzystanie w działalności oznacza ponoszenie kosztów. W rachunku kosztów działań uznaje się, że wykonanie działań przy wytwarzaniu i sprzedaży produktów jest pierwotną przyczyną ponoszenia kosztów.

Głównym celem rachunku kosztów działań jest dostarczanie informacji na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem w układzie działań. Chodzi o informacje, które dotyczą kosztów wykonywania poszczególnych działań, umożliwiające ocenę efektywności procesu gospodarczego na różnych jego etapach. Wykorzystanie tych informacji powinno umożliwić wyeliminowanie działań zbędnych, nieprzyczyniających się do wzrostu wartości, oraz udoskonalenie działań mało efektywnych. co pozwoliłoby uzyskać poprawę osiąganych wyników.

Rachunek kosztów działań koncentruje się na rozliczaniu kosztów pośrednich, co jest związane ze zmianami występującymi w ostatnich latach w strukturze kosztów. Obserwuje się bowiem wzrost udziału kosztów pośrednich w kosztach całkowitych, przy jednoczesnym spadku udziału kosztów bezpośrednich. Taka tendencja jest związana z przemianami zachodzącymi w procesach gospodarczych przedsiębiorstwa, takimi jak: postępująca automatyzacja procesów produkcyjnych, wzrost znaczenia procesów wspomagających podstawowe procesy gospodarcze oraz wprowadzanie elastycznych systemów produkcyjnych, wymuszane działaniem konkurencji.

Rachunek kosztów działań jest systemem skomplikowanym, którego wdrożenie i funkcjonowanie wymaga ponoszenia wysokich nakładów. Dlatego rachunek ten jest efektywnym instrumentem zarządzania w przedsiębiorstwach o określonych uwarunkowaniach ponoszenia kosztów. Według autorów tej koncepcji amerykańskich uczonych Kaplana i Coopera, podejmując decyzję o wprowadzeniu rachunku kosztów działań do przedsiębiorstwa, należy się kierować dwiema zasadami:

1) zasadą wysokich kosztów pośrednich, zgodnie z którą rachunek kosztów działań warto wdrażać przede wszystkim w tych przedsiębiorstwach, w których udział kosztów pośrednich oraz kosztów działalności pomocni­czej w kosztach całkowitych jest wysoki i wykazuje tendencję wzrostową,

2) zasadą dużej różnorodności, sugerującą wdrażanie rachunku kosztów działań w tych przedsiębiorstwach, w których jest duża różnorodność działalności pod względem zróżnicowania asortymentowego produkcji, realizowanych procesów gospodarczych oraz klientów przedsiębiorstwa.

Zasady te wynikają z podstawowego przedmiotu zainteresowań rachunku kosztów działań, jakim są koszty działań wspomagających procesy wytwarzania i sprzedaży produktów. W ostatnich latach obserwuje się wyraźny wzrost znaczenia tych procesów w działalności przedsiębiorstw.

Sednem rachunku kosztów działań jest identyfikacja czynników determinują­cych poziom pośrednich kosztów działalności oraz ustalenie zależności tych kosztów od określonych parametrów działalności przedsiębiorstwa. Dlatego w ra­chunku kosztów ABC szczególną uwagę zwraca się na odpowiedni sposób grupowania i pomiaru kosztów pośrednich oraz ich rozliczania na produkty. W rachunku tym odchodzi się od uproszczonego rozliczania kosztów pośrednich między produkty na podstawie jednego, umownie przyjętego klucza rozliczenio­wego, stosuje się natomiast większą liczbę bardziej zróżnicowanych kluczy rozliczeniowych. Przy tym w rachunku kosztów działań koszty pośrednie są grupowane według działań, które traktuje się jako przyczyny ponoszenia tych kosztów, a nie według miejsc powstawania, jak to się czyni tradycyjnie. Takie podejście do kosztów pośrednich umożliwia wykazywanie tych kosztów z większą szczegółowością oraz bardziej precyzyjną ich alokację między produkty.

W rachunku kosztów działań stosuje się odmienne podejście kosztów pośrednich. Jeśli chodzi o koszty bezpośrednie, to podobnie jak w tradycyjnym rachunku kosztów są one wprost odnoszone na poszczególne produkty z uwzględnieniem wielkości zużycia zasobów przy wytwarzaniu tych produktów. Koszty pośrednie natomiast są grupowane wstępnie według działań z uwzględnieniem ilości zasobów zużywanych do wykonania poszczególnych działań. Następnie koszty pośrednie zgrupowane w przekroju działań są rozliczane na produkty na podstawie kluczy rozliczeniowych powiąza­nych z wielkością wykonanych działań. Jest to zasadnicza różnica w porównaniu z tradycyjnym systemem rachunku kosztów, w którym koszty pośrednie są grupowane według miejsc ich powstawania, a następnie są rozliczane na produkty na podstawie umownych kluczy rozliczeniowych.

Praktyczne zastosowanie rachunku kosztów działań w warunkach konkretnego, przedsiębiorstwa wymaga wykonania odpowiednich prac dostosowawczych. Do najważniejszych z nich należy zaliczyć:

• właściwą identyfikację szczegółowych działań składających się na realizo­wany w przedsiębiorstwie proces gospodarczy;

• dobór odpowiednich nośników kosztów zasobów i nośników kosztów działań, odgrywających rolę kluczy rozliczeniowych kosztów;

• dostosowanie systemu ewidencyjnego rachunku kosztów do grupowania kosztów według działań;

• wdrożenie odpowiedniego systemu komputerowego, umożliwiającego pro­wadzenie automatycznej ewidencji w układzie działań.

Bardzo ważne w rachunku ABC jest właściwa identyfikacji działań oraz dobór kluczy rozliczeniowych. Właściwe rozwiązanie tych problemów przesądza o efektywności rachunku kosztów działań. Organizacja ewidencji kosz­tów według działań wspomaganej komputerowo jest problemem o charakterze technicznym.

Identyfikacja działań i nośników kosztów

Podstawowe w rachunku kosztów działań są pojęcia procesów i działań. Głównym problemem związanym z wdrożeniem rachunku tych kosztów jest bowiem identyfikacja szczegółowych działań składających się na realizowane w przedsiębiorstwie procesy gospodarcze. Aby dokonać tej identyfikacji, należy określić strukturę i sekwencję procesów gospodarczych przedsiębiorstwa oraz działań wykonywanych w obrębie tych procesów.

Proces oznacza ciągłe i regularne działanie lub też sekwencję następujących po sobie działań, które są wykonywane w określony sposób dla osiągnięcia określonego rezultatu. Tak więc procesem może być stałe działanie lub seria następujących po sobie działań.

Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa jest związane z realizacją wielu procesów gospodarczych, o różnym charakterze, co powoduje konieczność ich klasyfikacji. Na potrzeby rachunku kosztów działań ważna jest klasyfikacja procesów ze względu na ich znaczenie dla działań przedsiębiorstwa. Na podstawie tego kryterium wyróżnia się dwa rodzaje procesów:

1) procesy podstawowe, które są bezpośrednio związane z produktami przed­siębiorstwa, obejmujące czynności dotyczące wytwarzania i sprzedaży produktów,

2) procesy pomocnicze, które są podejmowane dla wspierania procesów podstawowych.

W rachunku kosztów działań szczególną uwagę zwraca się na procesy pomocnicze, które wspierają realizację procesów bezpośrednio produkcyjnych. Procesy te traktuje się bowiem jako przyczyny ponoszenia kosztów pośrednich.

Działaniami są wyodrębnione części procesów gospodarczych, które obej­mują powiązane ze sobą czynności lub zdarzenia, niezbędne do wytworzenia i sprzedaży produktów. Warunkiem uznania zespołu czynności lub zdarzeń za działania traktowane jako obiekty odniesienia kosztów jest ich powtarzalność oraz, możliwość sprawowania kontroli nad przebiegiem poszczególnych działań i zdarzeń. Chodzi przy tym o możliwość oddziaływania na poziom kosztów poszczególnych działań.

Działania wykonywane w związku z realizacją procesów gospodarczych przedsiębiorstwa mogą być bardzo różnorodne. Poprawna specyfikacja działań wymaga przeprowadzenia ich klasyfikacji. Na potrzeby rachunku kosztów działań przeprowadza się klasyfikację działań ze względu na hierarchiczne uporząd­kowanie obiektów odniesienia kosztów. Stosując to kryterium, wyróżnia się cztery rodzaje działań:

1) działania dotyczące pojedynczych produktów,

2) działania dotyczące partii produktów,

3) działania dotyczące asortymentu produktów,

4) działania dotyczące całego przedsiębiorstwa.

Działania dotyczące pojedynczych produktów są to te wszystkie działania, które muszą być wykonane, aby wytworzyć każdą jednostkę produktu (wyrobu lub usługi). Liczba działań, które należy wykonać na poziomie jednostki produktu, jest zależna od ilości produkcji, przy czym przyjmuje się, że jest to zależność proporcjonalna. Do działań na poziomie jednostki produktu można zaliczyć: zużycie materiałów bezpośrednich, robociznę bezpośrednią, zużycie energii tech­nologicznej, utrzymanie maszyn i urządzeń produkcyjnych. Koszty tych działań są bezpośrednio związane z wykonywaniem określonych produktów, dlatego nie ma problemu z rozliczeniem tych kosztów między produkty.

Działania dotyczące partii produktów obejmują te wszystkie działania, które muszą być wykonane każdorazowo przy wytwarzaniu nowej partii (serii) produk­tów. Liczba tych działań nie zależy od liczby produktów wykonywanych w ramach partii, lecz od liczby wykonywanych partii. Do działań na poziomie partii produktów zalicza się przede wszystkim: przygotowanie produkcji, transport wewnętrzny materiałów, nadzór, przyjmowanie zamówień od klientów. Koszty działań na poziomie partii produktów są kosztami pośrednimi, które powinny być rozliczone między produkty.

Działania dotyczące asortymentu produktów są to wszystkie działania związane z wykonaniem poszczególnych rodzajów produktów. Działania na poziomie asortymentu produktów są podejmowane dla utrzymania produkcji i sprzedaży pokreślonego asortymentu produktów. Liczba tych działań nie zależy od wielkości produkcji ani od liczby serii, w których produkt jest wytwarzany, lecz od liczby wytwarzanych asortymentów produktów. Przykładami działań na poziomie asortymentów produktów mogą być: opracowanie dokumentacji technicznej produktów, obsługa techniczna produkcji asortymentu, dokonanie udoskonaleń produktów, wprowadzenie zmian w technologii wytwarzania. Podobny charakter mają działania na poziomie linii produkcyjnej. Koszty działań podejmowanych na poziomie asortymentu produktów mają charakter kosztów pośrednich i powinny być w odpowiedni sposób rozliczane na poszczególne asortymenty.

Działania dotyczące całego przedsiębiorstwa obejmują te wszystkie działa­nia, które są wykonywane dla zapewnienia funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości. Działania te nie mają związku z realizowanymi procesami produkcyjnymi, dlatego ich wykonywanie nie zależy bezpośrednio ani od wielkości produkcji, ani od liczby uruchomionych partii produktów, ani od liczby asortymentów produktów. Typowymi działaniami na poziomie całego przedsiębiorstwa są działania związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem oraz utrzymaniem obiektów zapewniających funkcjonowanie całego przedsiębiorstwa. Koszty działań dotyczących całego przedsiębiorstwa mają charakter kosztów nieprodukcyjnych, wspólnych dla róż­nych produktów. Ze względu na obowiązujące zasady wyceny produktów na poziomie kosztu wytworzenia nie jest wymagane rozliczanie tych kosztów między poszczególne produkty. Jednak do celów decyzyjnych, gdy niezbędne są informacje dotyczące poziomu jednostkowych kosztów własnych produktów, także koszty nieprodukcyjne mogą być rozliczane między wytworzone produkty.

Wyodrębnione działania nie stanowią odrębnych, niepowiązanych ze sobą elementów działalności przedsiębiorstwa. Działania są ze sobą powiązane i wy­stępują w logicznej kolejności. Każde bieżące działanie następuje po działaniach wcześniejszych. Działanie poprzednie stanowi zasilanie działania bieżącego. Z ko­lei działanie bieżące stwarza warunki do realizacji działania następującego po nim. Nie można podać jednej, uniwersalnej specyfikacji procesów i działań, która mogłaby być odniesiona do wszystkich przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwa różnych sektorów zajmują się bowiem odmienną działalnością. Ponadto w przedsiębior­stwach należących do danego sektora może być niejednakowa struktura realizowa­nych procesów gospodarczych. Ta odmienność może być spowodowana przyjętą strukturą organizacyjną, stosowaną technologią wytwarzania, sposobem zaopa­trzenia i dystrybucji itp.

W tabeli 15przedstawiono przykładową specyfikację procesów i działań w obrębie procesów w przedsiębiorstwie produkcyjnym.

Tabela 15. Specyfikacja procesów i działań

Procesy	Działania
Gospodarka materiałowa	-zaopatrzenie w materiały -magazynowanie
Produkcja	-przygotowanie produkcji -obsługa techniczna produkcji -kontrola produkcji
Zbyt	-magazynowanie produktów -procedury sprzedaży -obsługa klientów
Doskonalenie produktów	-zmiany konstrukcyjne produktów

W rachunku kosztów działań uznaje się, że wykonanie poszczególnych działań wymaga zaangażowania odpowiednich zasobów. Zasobami są nazywane wszelkie środki gospodarcze wykorzystywane lub zużywane podczas wykonywania działań. W szczególności zasobami mogą być:

• pracownicy,

• materiały,

• maszyny i urządzenia,

• środki transportu,

• hale produkcyjne,

• magazyny,

• budynki,

• nośniki energii.

Poszczególne zasoby powinny być przyporządkowane do określonych działań, przy których wykonywaniu są zaangażowane. To przyporządkowanie zasobów do działań odbywa się z wykorzystaniem nośników - jednostek kosztów zasobów. Nośniki kosztów zasobów są miarami ilości zasobów stosowanych lub zużywanych przy wykonywaniu poszczególnych działań. Powinny to być wielkości najbardziej adekwatne do skali zaangażowania zasobów przy wykonywaniu różnych działań.

Przykładową specyfikację nośników wybranych zasobów w przedsiębiorstwie produkcyjnym przedstawia poniższa tabela 16.

Tabela 16. Nośniki kosztów zasobów- jednostki działań

Zasoby	Nośniki kosztów zasobów
Pracownicy	- liczba pracowników wykonujących działania - czas wykonywania działań przez pracowników
Maszyny i urządzenia	- liczba wykorzystywanych maszyn (urządzeń) - czas pracy maszyn (urządzeń)
Środki transportu	- liczba zaangażowanych środków transportu - liczba przejechanych kilometrów - ilość przewiezionych dóbr - czas przewozu
Magazyny	- powierzchnie wykorzystanych magazynów - czas magazynowania
Energia	- ilość zaangażowanych nośników energii - moc nośników energii

Drugim rodzajem nośników kosztów w systemie rachunku kosztów działań są nośniki kosztów działań. Są nimi nazywane parametry produktów, które kreują zapotrzebowanie produktów na działania. Parametry te są traktowane jako miary wielkości działań, wykazujące związek z poziomem kosztów ponoszonych na wykonywanie działań przy wytwarzaniu i sprzedaży produktów.

Nośniki kosztów działań odzwierciedlają zapotrzebowanie poszczególnych produktów na określone działania. Najczęściej jako nośniki kosztów działań traktuje się następujące miary wielkości działań:

• liczbę wykonywanych działań,

• czas wykonywania działań,

• ilość zasobów zaangażowanych przy wykonywaniu działań,

• wartość działań.

Przykładową specyfikację nośników kosztów działań dla wybranych działań przedstawia poniższa tabela 17.

Tabela 17. Nośniki (jednostki pomiaru ) kosztów działań

Działania	Miary wielkości działań
Zaopatrzenie w materiały	-liczba zamówień -liczba dostaw - liczba faktur - czas transportu
Magazynowanie materiałów	- ilość materiałów przyjętych - ilość materiałów wydanych - czas magazynowania materiałów
Przygotowanie techniczne produkcji	- liczba cykli produkcyjnych - liczba partii produktów - liczba zleceń produkcyjnych - czas trwania przygotowania
Kontrola produkcji	- liczba kontroli - czas trwania kontroli
Obsługa techniczna produkcji	- liczba ustawień maszyn - czas pracy maszyn - czas trwania obsługi
Konserwacja maszyn	- liczba konserwacji - czas trwania konserwacji
Magazynowanie produktów	- ilość produktów przyjętych - ilość produktów wydanych - czas magazynowania produktów
Sprzedaż produktów	- liczba zamówień od klientów - liczba wysyłek produktów - liczba faktur - czas transportu do klientów
Obsługa klientów	- liczba klientów - czas obsługi - czas przejazdu do klienta
Zmiany konstrukcyjne produktów	- liczba dokonanych zmian - czas dokonywania zmian

Liczba miar przyjętych za nośniki kosztów danego działania może być różna. Możliwe jest zastosowanie jednego nośnika kosztów działań, który został uznany za główny czynnik decydujący o poziomie kosztów działań. W innych zaś przypadkach do pomiaru wielkości jednego działania może być zastosowanych kilka nośników kosztów działań, uznanych za najważniejsze czynniki wpływające na poziom tych kosztów. Liczba przyjętych nośników kosztów działań zależy w dużym stopniu od charakteru działalności przedsiębiorstwa oraz specyfiki procesu produkcyjnego. Przy określaniu nośników kosztów działań należy ponadto wziąć pod uwagę możliwość dokonania pomiarów wartości tych parametrów.

Nośniki kosztów działań są najważniejszym elementem rachunku kosztów działań. Odgrywają one bowiem rolę kluczy rozliczeniowych drugiego rodzaju. Na podstawie tych kluczy przeprowadza się alokację kosztów działań między te wszystkie produkty, dla których odpowiednie działania były wykonywane. Chodzi tu mianowicie o rozliczenie kosztów pośrednich produktów, które wstępnie zostały zgrupowane według działań.

Kalkulacja kosztów działań

Specyfika rachunku kosztów działań polega między innymi na tym, że koszty pośrednie są grupowane wstępnie w przekroju działań składających się na realizowany w przedsiębiorstwie proces gospodarczy. Przy tym pomiar kosztów poszczególnych działań odbywa się z uwzględnieniem wielkości zużycia określonych zasobów. w związku z wykonywaniem tych działań. Należy tu zatem szczegółowo wy­specyfikować te wszystkie pozycje kosztów, które obciążają poszczególne działa­nia. Przypisanie kosztów pośrednich do poszczególnych działań odbywa się w odniesieniu do danego poziomu działań.

Ze względu na możliwość jednoznacznego przyporządkowania kosztów zaan­gażowania poszczególnych zasobów do określonych działań można wyróżnić dwie kategorie kosztów działań:

1) koszty bezpośrednie działań,

2) koszty pośrednie działań.

Koszty bezpośrednie działań są kosztami zaangażowania zasobów przy wykonywaniu ściśle określonych działań. Są one traktowane jako. koszty indywidualnych działań, dlatego są wprost przypisywane do poszczególnych działań.

Koszty pośrednie działań są natomiast kosztami zaangażowania zasobów przy wykonywaniu różnych działań. Są to zatem koszty wspólne dla wielu działań, rozliczane między odrębne działania na podstawie kluczy rozliczeniowych pierw­szego rodzaju, którymi są nośniki kosztów zasobów.

Aby dokonać rozliczenia kosztów pośrednich działań między poszczególne działania, ustala się wskaźnik narzutu kosztów pośrednich działań, który wyraża się wzorem:

wskaźnik narzutu kosztów pośrednich działań	Kpd
	Nkz

gdzie:

WNKpd - wskaźnik narzutu kosztów pośrednich działań,

Kpd - koszty pośrednie działań podlegające rozliczeniu,

Nkz - klucz rozliczeniowy pierwszego rodzaju (nośnik kosztów zasobów).

Wartość wskaźnika WNKpd informuje o tym, jaka kwota kosztów pośrednich działań przypada na jednostkę klucza rozliczeniowego pierwszego rodzaju (nośnika kosztów zasobów).

Koszty pośrednie przypadające na poszczególne działania są ustalane na podstawie następującego wzoru:

Kpd_j= WNKpd x Nkz_j (j = l, 2, ..., m), (9.2)

gdzie:

Kpd_j - narzut kosztów pośrednich na działanie

WNKpd -wartość klucza rozliczeniowego pierwszego rodzaju dla działania j,

m- liczba wyodrębnionych działań.

Wielkość Kpdj określa koszty pośrednie przypadające na poszczególne działania.

Całkowite koszty poszczególnych działań Kdj mogą być przedstawione jako suma kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich:

dj = Kbdj + Kpdj (j = l, 2, ..., m),

gdzie:

Kdj - koszty całkowite działania j,

Kbdj- koszty bezpośrednie działania j,

Kpdj -koszty pośrednie działania j.

Mając całkowite koszty poszczególnych działań, można ustalić jednostkowej koszty działań zgodnie ze wzorem:

Jednostkowe koszty działań -kdj	Kdj
	Nkd

(j= 1,2, .... m),

kdj - koszt jednostkowy działania j,

Nkd - klucz rozliczeniowy drugiego rodzaju (nośnik kosztów działań).

Wielkość kdj informuje o tym, jaka kwota kosztów pośrednich przypada na jednostkę klucza rozliczeniowego drugiego rodzaju (nośnika kosztów działań).

Zakład Przedsiębiorstwo produkcyjne zajmuje się wy­twarzaniem i sprzedażą dwóch asortymentów wyrobów, oznaczonych jako A i B. Przy wytwarzaniu tych wyrobów są wykonywane cztery następujące działania:

1) zaopatrzenie w materiały,

2) przygotowanie produkcji,

3) obsługa produkcji,

4) kontrola produkcji.

Za nośnik kosztów zasobów zaangażowanych przy wykonywaniu wymienio­nych działań przyjęto liczbę pracowników wykonujących działania.

Koszty bezpośrednie poszczególnych działań oraz liczba pracowników zaan­gażowanych przy wykonywaniu tych działań przedstawia tabela 18.

Tabela 18. Parametry działań

Działania	Koszty bezpośrednie działań (zł)	Nośniki kosztów zasobów (osoby)
Zaopatrzenie w materiał	11000	2
Przygotowanie produkcji	9000	2
Obsługa produkcji	10000	3
Kontrola produkcji	10000	1
Razem	40000	8

Koszty pośrednie, wspólne dla wszystkich działań, poniesione w ciągu okresu wynoszą

16 000 zł.

W charakterze nośników kosztów poszczególnych działań zostały wykorzys­tane następujące parametry wykonywanych działań:

1) zaopatrzenie w materiały - liczba dostaw,

2) przygotowanie produkcji - czas trwania przygotowania,

3) obsługa produkcji - liczba ustawień maszyn,

4) kontrola produkcji -liczba kontroli.

Liczby poszczególnych nośników kosztów działań dla wytwarzanych wyro­bów są podane w tabeli 19.

Tabela 19. Nośniki kosztów działań

Nośniki kosztów działań	Wyrób A	Wyrób B	Razem
Liczba dostaw	20	30	50
Czas trwania przygotowania	100	160	260
Liczba ustawień maszyn	40	60	100
Liczba kontroli	20	40	60

Na podstawie podanych informacji przeprowadzić kalkulację kosztów jed­nostkowych poszczególnych działań.

Aby ustalić całkowite koszty poszczególnych działań, należy najpierw rozliczyć koszty pośrednie działań na działania wykonywane przy wytwarzaniu wyrobów. W tym celu oblicza się wskaźnik narzutu kosztów pośrednich działań:

wskaźnik narzutu kosztów pośrednich działań	Kpd	16 000	=	2000 zł na osobę
	Nkz	8

Wartość ta oznacza, że na jednego pracownika zaangażowanego przy wykonywaniu działań przypada kwota 2000 zł kosztów pośrednich, wspólnych dla wszystkich działań.

Następnie oblicza się narzut kosztów pośrednich przypadający na poszczególne działania:

• zaopatrzenie w materiały: 2x2000 = 4000 zł,

• przygotowanie produkcji: 2x2000 = 4000 zł,

• obsługa produkcji: 3x2000 = 6000 zł,

• kontrola produkcji: lx2000 = 2000 zł.

Całkowite koszty działań, w rozbiciu na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, przedstawia tabela 20.

Tabela 20. Całkowite koszty działań

Nośniki kosztów działań	Koszty bezpośrednie działań	Koszty pośrednie działań	Koszty całkowite działań
zaopatrzenie w materiały	11000	4000	15000
przygotowanie produkcji	9000	4000	13000
obsługa produkcji	10000	6000	16000
kontrola produkcji	10000	2000	1200
Razem	40000	16000	56000

Następnie ustala się jednostkowe koszty poszczególnych działań, które zostały obliczone przez podzie­lenie całkowitych kosztów działań przez liczbę wykonywanych działań.

Tabela 21. Kalkulacja jednostkowych kosztów działań

Nośniki kosztów działań	Koszty całkowite działań	Liczba wykonywanych działań	Jednostkowe koszty działań
zaopatrzenie w materiały	15000	50	300
przygotowanie produkcji	13000	260	50
obsługa produkcji	16000	100	160
kontrola produkcji	1200	60	200
Razem	56000