Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

1 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

prof. dr hab. Paul – Dieter Kluge 
dr inż. Paweł Kużdowicz 
dr inż. Dorota Kużdowicz 

Podstawy rachunku kosztów 

(Skrypt do przedmiotu

1

) 

 
Literatura podstawowa 

Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E., Podstawy rachunkowości zarządczej, PWE, Warszawa 2006. 

Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 

2004.  

Warnecke H. J., Bullinger H.J., Hichert R., Voegle A., Rachunek kosztów dla inżynierów, WNT, Warszawa 1995 

 
Literatura uzupełniająca 

Hoitsch H.-J., Lingnau V., Kosten- und Erlösrechnung. Eine controllingorientierte Einführung. 5. Auflage. Springer, 

Berlin 2004 

Kiziukiewicz T., Zarządcze aspekty rachunkowości, PWE, Warszawa 2003. 

Schmidt A., Kostenrechnung - Grundlagen der Vollkosten-, Deckungsbeitrags- und Plankostenrechnung sowie des 

Kostenmanagements. 4. Auflage. Kohlhammer, Stuttgart 2005 

 
 
Spis treści 

1

 

Wprowadzenie ..................................................................................................................................... 2

 

1.1

  Podstawowe pojęcia...................................................................................................................................... 3 

1.2

  Klasyfikacja kosztów .................................................................................................................................... 4 

1.3

  Charakterystyka wybranych kategorii kosztów ............................................................................................ 5 

2

 

Ewidencja i rozliczanie kosztów ........................................................................................................ 9

 

2.1

  Rachunek kosztów w układzie rodzajowym ............................................................................................... 10 

2.2

  Rachunek kosztów według miejsc powstawania ........................................................................................ 10 

2.3

  Rachunek nośników kosztów ..................................................................................................................... 17 

3

 

Systemy rachunku kosztów .............................................................................................................. 22

 

3.1

  Metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych ................................................................................ 23 

3.2

  Rachunek kosztów pełnych i zmiennych .................................................................................................... 26 

4

 

Podstawy rachunku kosztów planowanych .................................................................................... 29

 

5

 

Kontrola kosztów – analiza odchyleń plan - wykonanie ............................................................... 33

 

5.1

  Analiza odchyleń w sztywnym rachunku kosztów planowanych ............................................................... 33 

5.2

  Analiza odchyleń w elastycznym rachunku kosztów planowanych ........................................................... 34 

 

                                                 

1

 Podstawą zaliczenia jest zasadniczo opanowanie materiału omówionego podczas wykładu oraz ćwiczeń. Wyżej wymienione pozycje 

literaturowe służą ugruntowaniu wiedzy w ramach samodzielnej pracy oraz przygotowaniu do egzaminu. 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

2 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

1  Wprowadzenie 

Przyporządkowanie przedmiotu „Podstawy rachunku kosztów“ do 
controllingowo zorientowanych zajęć dydaktycznych na studiach 
licencjackich na kierunku „Zarządzanie“ UZ 

Cecha szczególna controllingowo zorientowanych zajęć dydaktycznych na UZ polega na ciągłym 
odwoływania się do zastosowań zintegrowanego oprogramowania do zarządzania przedsiębiorstwem 
(na przykładzie przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowego średniej wielkości). 

W ramach przedmiotu „Rachunkowość finansowa“ (RF, przedmiot „minima”, 2. semestr) omówione 
zostaną podstawy ustawowej księgowości, jak również jej realizacja z punktu widzenia zewnętrznych 
wymagań informacyjnych. Z punktu widzenia techniki komputerowej, ważnymi elementami są przede 
wszystkim plan kont, dokumenty (jako pierwotny nośnik danych), bazujące na tych dokumentach 
łańcuchy księgowań oraz najważniejsze schematy analiz (bilans i rachunek zysków i strat). 

Przedmiot „Podstawy rachunku kosztów“ (PRK, przedmiot wydziałowy, 3. semestr) dotyczy ważnego 
kompleksu wewnętrznych potrzeb informacyjnych, do którego wymagane są dane z „Rachunkowości 
finansowej”. Składa się on z kalkulacji (kosztów) jako podstawy polityki cenowej oraz budżetowania 
kosztów w tak zwanych „centrach odpowiedzialności” w dużych przedsiębiorstwach. Na podstawie 
niezbędnych do tego pojęć i metod przedyskutowane zostaną także (przede wszystkim na wykładzie) 
wynikające konsekwencje dla organizacji RF jako jednego z modułów zintegrowanego standardowego 
systemu zarządzania. W dalszej części pokazane zostanie, iż potrzebne będą informacje, które nie są 
dostępne w RF. 

Przedmiot „Podstawy controllingu“ (PC, przedmiot wydziałowy, 4. semestr) bazuje przede wszystkim 
na wiedzy z przedmiotów RF i PRK. Cele stawiane controllingowi (szczególnie odpowiednio wczesne 
wykrycie sytuacji krytycznych w przedsiębiorstwie oraz przetworzenie propozycji ich przezwyciężenia) 
wymagają jednak dodatkowych informacji i metod, jak również integracji funkcji i danych, co wykracza 
poza materiał omawiany na przedmiocie PRK. W celach demonstracyjnych realizowany jest cykl 
zarządzania (planowanie → gromadzenie danych rzeczywistych → analiza odchyleń plan/jest → 
planowanie skorygowane). Wykorzystana zostanie tutaj także wiedza zdobyta na innych przedmiotach 
w semestrach od 1. do 4. 

Na przedmiocie „Informatyka w zarządzaniu“ (IZ, przedmiot kierunkowy, 5. semestr) pokazana zostanie 
realizacja najważniejszych wymagań informatycznych omawianych w ramach poprzednich 
przedmiotów; wykorzystany do tego zostanie zintegrowany standardowy system zarządzania 
przedsiębiorstwem typu ERP

2

. Punktem wyjścia do tej realizacji jest typowy obieg dokumentów w 

firmie (od wprowadzenia zleceń klientów aż do zaksięgowania przychodzących płatności). 

Controllingowo zorientowane seminaria dyplomowe związane są z wykorzystaniem wiedzy (pierwotnej) 
z poprzednich przedmiotów na potrzeby konkretnego problemu występującego w przedsiębiorstwie lub 
instytucji średniej wielkości. Jako dodatkowa baza danych dostępne jest (anonimowe) oryginalne 
archiwum danych zakładowych. 

 

 

                                                 

2

 Enterprice Resource Planning 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

3 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

1.1  Podstawowe pojęcia 

  Wydatek (niem. Auszahlung): 

Każde zmniejszenie stanu środków pieniężnych, bez względu na cel ich poniesienia 
 

  Nakłady (niem. Aufwand): 

Ogół zewidencjonowanego zużycia czynników produkcji: pracy, kapitału i materiałów (zużycie 
wartościowe) w jednym okresie obrachunkowym.  
 

  Koszt: 

Wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe zużycie czynników produkcji niezbędne dla wytworzenia 
wyrobu. 

Zużycie czynników produkcji do których zalicza się między innymi pracę ludzką, materiały, energię, 
usługi obce oraz rzeczowy majątek trwały mierzone jest za pomocą naturalnych jednostek pomiaru 
(kilogramów, sztuk, godzin pracy itd.). 

Zastosowanie finansowego miernika wyceny umożliwia sprowadzenie, często nieporównywalnych 
ze sobą wielkości zużycia do wspólnego mianownika. 

Celowość zużycia oznacza, że związane jest ono z normalną działalnością przedsiębiorstwa (np. 
wytwarzaniem wyrobów). 

 

Związek pomiędzy pojęciem nakładów i kosztów przedstawia następujący schemat

3

: 

 

Nakład całkowity 

 

Nakład neutralny 

Nakład celowy 

 

 

Koszt podstawowy 

Koszty dodatkowe 

 

Koszty całkowite 

 

Nakładem neutralnym, który nie jest kosztem, jest zużycie wartościowe, które nie jest bezpośrednio 
związane z produkcją wyrobów i świadczeniem usług przez przedsiębiorstwo (np. straty nadzwyczajne). 

Kosztami, które nie są nakładami (kosztami dodatkowymi) są: 

  koszty kalkulacyjne nie związane z żadnym nakładem (np. kalkulacyjne wynagrodzenie 

przedsiębiorcy); 

 

koszty kalkulacyjne, odzwierciedlające równomierny rozdział nieregularnego zużycia 
wartościowego (np. kalkulacyjne ryzyko: jak np. świadczenia gwarancyjne, braki lub straty 
magazynowe);

 

 

koszty kalkulacyjne przewyższające nakłady (np. odpisy kalkulacyjne).

 

                                                 

3

 por. Serfling K., Controlling w przykładach, TNOiK, Toruń 1999 oraz Warnecke H. J., Rachunek kosztów dla inżynierów, 

WNT, Warszawa 1993. 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

4 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Kosztom, które równocześnie są nakładami (koszty podstawowe = nakłady celowe) odpowiada zużycie 
wartościowe niezbędne do produkcji wyrobów i świadczenia usług (np. surowce, odpisy amortyzacyjne, 
płace bezpośrednie, usługi obce). 

1.2  Klasyfikacja kosztów 

Kryteria podziału kosztów: 

  rodzaje nakładów – podział kosztów według ich pochodzenia albo według rodzaju zastosowanych 

czynników produkcyjnych (koszty osobowe, rzeczowe, kapitałowe, usługi obce, podatki, opłaty 
i składki); 

  funkcje zakładowe - koncentracja uwagi na organizacyjnym podziale przedsiębiorstwa na stanowiska 

kosztów czyli miejsca powstawania kosztów (koszty zaopatrzenia i magazynowania, produkcji, 
sprzedaży, administracji); 

  rodzaj rozliczeń - dotyczy sposobu rozliczania kosztów na obiekty kalkulacyjne (koszty bezpośrednie 

i ogólne); 

  reakcja kosztów na zmianę wartości rozmiaru działalności 

(koszty zmienne, koszty stałe); 

  pochodzenie nakładów - dotyczy wykorzystania dóbr pozyskiwanych z zewnątrz (koszty pierwotne – 

niem. Primärkosten) oraz  dóbr, które zostały wytworzone wewnątrz przedsiębiorstwa (koszty wtórne – 
niem. sekundäre Kosten). 

Przykłady kosztów wtórnych: koszty technicznego przygotowania produkcji; koszty utrzymania ruchu 
jako skutek usług świadczonych przez wewnątrzzakładowe miejsce powstawania kosztów utrzymania 
ruchu. 

  skuteczność płatnicza kosztów – dotyczy faktu, iż nie wszystkie koszty automatycznie powodują 

wydatki (koszty o charakterze wydatków i koszty nie będące wydatkami). 

Przykład kosztów nie będących wydatkami: odpisy amortyzacyjne 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

5 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

1.3  Charakterystyka wybranych kategorii kosztów 

1.3.1  Koszty bezpośrednie i ogólne 

Kosztami bezpośrednimi 

(niem. Einzelkosten) określa się wszystkie koszty przypadające na dany 

nośnik kosztów lub wyników (obiekt kalkulacyjny) – niem. Kosten- Ergebnisträger, tzn. które można 
mu bezpośrednio przyporządkować. 

Założenie: 
bezpośredni związek funkcjonalny pomiędzy ilością użytego / zużytego czynnika produkcji a obiektem 
kalkulacyjnym (produktem). 

Koszty bezpośrednie  

Produkt 

Przykłady: 

  Materiały podstawowe (niem. Fertigungsstoffe) 

stanowią istotę danego wyrobu, tzn. bez nich nie mógłby powstać produkt gotowy. Ujmowane są 
jako koszty bezpośrednie. 
 
Przykłady: surowce, półfabrykaty 

  Płace bezpośrednie (niem. Fertigungslöhne) 

 

Przykład 

 

Dane 

 

 

 

 

 

Struktura produktu 

 

 

Wartość jednostkowa 
materiałów 

WG 

  

  

Ilość 

 

  

Cena 

∟ 

PP1    

1 

 

M1 

       

40 zł  

  

∟ 

M1 

1 

 

M2 

       

30 zł  

∟ 

PP2   

2 

 

 

 

  

∟ 

M2 

1 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Polecenie 

 

 

 

 

Wyznacz koszt materi

ałów bezpośrednich dla 

100   szt.  wyrobu gotowego  

 

 

 

 

 

 

 

Rozwiązanie 

 

 

 

 

Koszt materiałów bezpośrednich 

 

 

  

Ilość 

Cena 

Wartość 

 

 

M1 

100          

40 zł          4 000 zł  

 

 

M2 

200          

30 zł          6 000 zł  

 

 

 

 

Razem 

     

10 000 zł  

 

 

 

 

na szt. 

          

100 zł  

 

 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

6 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Przykład 

 

Dane 
 

Struktura produktu 

 

Procesy   

 

 

 

Stawki rh 

WG 

  

Ilość 

 

  

MPK 

tp (h) 

to (h) 

 

  

[zł/h] 

∟  PP1  1 

 

WG 

Z3 

0,5 

0,5 

 

Z1 

23,5 

∟  PP2  2 

 

PP1 

Z1 

1,6 

0,1 

 

Z2 

27,0 

 

 

 

 

  

Z2 

0,2 

1,3 

 

Z3 

30,0 

 

 

 

 

PP2 

Z2 

0,2 

0,9 

 

 

 

 

 

 

 

  

Z1 

0,5 

0,6 

 

 

 

 

 

Polecenie 

 

Wyznacz koszt płac bezpośrednich dla 

100 

 szt.   wyrobu gotowego 

 

 

Rozwiązanie 
 

  

MPK 

tp (h) 

to (h) 

l.sztuk 

Ilość [h] 

kr/h 

wartość 

WG 

Z3 

0,5 

0,5 

100 

50,5 

30,0      

1 515 zł  

PP1 

Z1 

1,6 

0,1 

100 

11,6 

23,5         

273 zł  

  

Z2 

0,2 

1,3 

100 

130,2 

27,0      

3 515 zł  

PP2 

Z2 

0,2 

0,9 

200 

180,2 

27,0      

4 865 zł  

  

Z1 

0,5 

0,6 

200 

120,5 

23,5      

2 832 zł  

 

 

 

 

 

 

Razem 

  

13 000 zł  

 

 

 

 

 

 

na szt. 

      

130 zł  

 

Kosztami ogólnymi 

(niem. Gemeinkosten) są koszty przypadające wspólnie na wiele produktów. Nie 

można ich bezpośrednio przyporządkować do jednego obiektu kalkulacyjnego. Można je przypisać do 
miejsc powstawania kosztów, a następnie pośrednio do produktów za pomocą odpowiednich 
wielkości odniesienia (kluczy rozliczeniowych). 

Założenie: 
pośredni związek funkcjonalny pomiędzy ilością użytego / zużytego czynnika produkcji a obiektem 
kalkulacyjnym. 

 

 

Koszty ogólne  

Produkt 

 

? – wielkość wpływająca na koszt (wielkość odniesienia) 

? 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

7 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Przykłady: 

  Materiały pomocnicze (niem. Hilfsstoffe) 

stanowią część składową wyrobów ale spełniają tylko funkcje pomocnicze. 
Ze względu na ich małe udziały wartościowe rozliczane są jako koszty ogólne. 
Przykłady: gwoździe, śruby, nakrętki, kleje, lakiery, nity, elektrody spawalnicze, opakowanie 

  Materiały eksploatacyjne (niem. Betriebsstoffe) 

nie wchodzą w skład wyrobu lecz są pośrednio lub bezpośrednio zużywane podczas jego 
wytwarzania. Ujmowane są wyłącznie jako koszty ogólne. 
Przykłady: woda, materiały opałowe, gaz, smary, paliwo, chłodziwo. 

  wynagrodzenia pracowników etatowych (stanowisk nierobotniczych) 

  koszty lokalowe (czynsze), amortyzacja, zużycie energii, utrzymanie budynków. 

(więcej w rozdziale 2.2) 

1.3.2  Koszty zmienne, stałe i mieszane 

Koszty całkowite 

(niem. Gesamtkosten) powstające w rezultacie działalności gospodarczej można 

podzielić na koszty niezależne od wielkości rozmiaru działalności – niem. Beschäftigung (zależne od 
czasu) oraz koszty zależne od wielkości rozmiaru działalności. 

Jak można mierzyć rozmiar działalności (produkcji)? 
(np. rzeczywisty czas pracy, planowany czas pracy; liczba wyprodukowanych wyrobów) 

Koszty stałe

, niezależne od wielkości rozmiaru działalności (niem. Beschäftigung) przyjmują stałą 

wartość w określonym przedziale czasu. Koszty te, będąc kosztami utrzymania gotowości do pracy 
(niem. Betriebsbereitschaft), są zależne od czasu  

np. odpisy amortyzacyjne, koszty najmu lokali 

Koszty zmienne 

zmieniają się odpowiednio do zmian wielkości rozmiaru działalności. Zależność między 

wielkością rozmiaru działalności a kosztami zmiennymi może mieć charakter liniowy, progresywny lub 
degresywny. 

Przykłady: 

Liniowy: Płace bezpośrednie przy stałej stawce godzinowej 

Progresywny: energia elektryczna, jeżeli liczba wytworzonych elementów obrotowych na zmianę zależy od 
liczby obrotów, przy czym zużycie prądu na obrót rośnie progresywnie wraz ze wzrostem liczby obrotów 
(podobnie jak zależność zużycia benzyny samochodu osobowego od prędkości) 

Degresywny: Płace bezpośrednie na zmianę przy akordowej stawce godzinowej (w rzeczywistości 
powstaje funkcja „schodkowa”) 

W praktyce najczęściej stosuje się tylko zależności liniowe. 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

8 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

 

 

 

 
 

 

Koszty mieszane (niem. Mischkosten) zawierają elementy kosztów stałych i zmiennych. Zmiany kosztów 
mieszanych nie są proporcjonalne do zmian rozmiaru działalności 

Dużo ogólnych kosztów rzeczowych w produkcji ma charakter mieszany. 

Przykłady: 

o

 

zużycie energii elektrycznej przy braku podziału pomiędzy prądem zużywanym 
na zasilanie urządzeń i oświetlenie 

o

 

koszty narzędziowe (zużycie w zależności od czasu i produktywnego wykorzystania) 

o

 

koszty „utrzymania ruchu” dla maszyn (konserwacje okresowe - profilaktyka) oraz zależne od częstości 
naprawy w razie awarii 

 

kz

X 

kz 

X 

kz

X 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

9 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

2  Ewidencja i rozliczanie kosztów 

Ewidencja i rozliczanie kosztów jest konsekwencją ich pomiaru, wyceny oraz dokumentacji. Służy ona 
w szczególności analizie kosztów w następujących przekrojach informacyjnych: 

  w układzie rodzajowych, 

który odpowiada na pytanie: 

jakie koszty zostały poniesione

? 

  w układzie podmiotowym (miejsc powstawania kosztów), 

który odpowiada na pytanie: 

gdzie koszty zostały poniesione

? 

  w układzie przedmiotowym (nośników kosztów), 

który odpowiada na pytanie: 

na co koszty zostały poniesione

? 

Ewidencja i rozliczanie kosztów sprowadza się zatem do przeprowadzenia

4

: 

1)  rachunku kosztów w układzie rodzajowym, mającym za zadanie pomiar i ewidencję kosztów 

prostych według rodzajów; 

2)  rachunku kosztów wg miejsc powstawania, w którym koszty pośrednie wspólne dla różnych 

nośników kosztów są grupowane według miejsc powstawania (wydziałów); 

3)  rachunku nośników kosztów, który polega na ustalaniu kosztów przypadających na poszczególne 

nośniki kosztów. 

 

 

 

 

 

 

 

 

Rys. 2.1. Przepływ informacji w rachunku kosztów 

 

Powiązanie miedzy wymienionymi obszarami rachunku kosztów przedstawione jest na rys. 2.1. 

                                                 

4

 por. Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E.,(2006), s. 111. 

Rachunek kosztów

wg rodzajów

Rachunek kosztów

wg miejsc powstawania

Rachunek

nośników kosztów

Koszty bezpośrednie 

Koszty pośrednie 

 

Wielkości odniesienia 

Nośniki kosztów 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

10 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

2.1  Rachunek kosztów w układzie rodzajowym 

Rachunek kosztów w układzie rodzajowym ujmuje wszystkie koszty, jakie powstają w przedsiębiorstwie 

w związku z zakupami, magazynowaniem, wytwarzaniem oraz sprzedażą wyrobów i usług w jednym 
okresie obrachunkowym. Rachunek ten polega na grupowaniu kosztów całkowitych według 
rodzajów. 

W zależności od przyczyny powodującej koszty można wyróżnić następujące grupy kosztów: 

  płace (płace bezpośrednie, wynagrodzenia stałe, ubezpieczenia społeczne); 

  koszty materiałowe (materiały podstawowe, - pomocnicze, - eksploatacyjne); 

  koszty kapitałowe (odpisy, odsetki, koszty ryzyka); 

  koszty usług obcych (koszty napraw, usług transportowych); 

  koszty społeczne (opłaty, składki). 

2.2  Rachunek kosztów według miejsc powstawania 

Wymaga podziału przedsiębiorstwa na obszary cząstkowe, w odniesieniu do których ujmowane, 
kontrolowane i planowane są koszty ogólne powstałe w okresie obrachunkowym. 
 

  Definicja miejsca powstawania kosztów (MPK) 

Obszary cząstkowe przedsiębiorstwa wydzielone funkcjonalnie, organizacyjnie 
lub w oparciu o inne kryteria. 

 

  Funkcje MPK 

o

 

obszary ujmowania kosztów ogólnych, 

o

 

obszary planowania kosztów ogólnych, 

o

 

obszary odpowiedzialności za koszty. 

 

  Cele rachunku kosztów wg miejsc powstawania 

o

 

kontrola rentowności. 

o

 

średniookresowe rozliczanie kosztów ogólnych na nośniki kosztów. 

 

  Kryteria wyodrębniania MPK 

o

 

Obszary odpowiedzialności 

o

 

Aspekty funkcjonalne (np. zakupy, wytwarzanie, dystrybucja, administracja, B & R, ogólne) 

o

 

Uwarunkowania przestrzenne 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

11 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

  Rodzaje wielkości odniesień (kluczy podziałowych) 

o

 

Klucze wartościowe - Klucze w jednostkach wartościowych 
Przykłady: płace bezpośrednie, koszty materiałowe (zł) 

o

 

Klucze ilościowe - Klucze w jednostkach ilościowych 
Przykład: maszynogodziny (mh) 

 

  Arkusza rozliczenia kosztów (ARK) 

 

MPK 

Rodzaje 
kosztów 

Pomocnicze MPK 

Główne MPK 

Pierwotne 
koszty ogólne 

 

 

Wtórne 
koszty ogólne 

 

 

 

 

Wyznaczanie stawek narzutu 

 
 
 

Przykład ARK 
 

 

 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

12 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

 

  Pierwotne koszty ogólne: 
 

o

 

Koszty ogólne MPK (1), 
które można jednoznacznie przypisać do MPK na podstawie dowodów księgowych. 
 

Przykłady: 

Koszty rodzajowe 

Podstawa podziału 

prąd 

licznik energii 

woda 

licznik wody 

gaz 

licznik gazu 

materiały pomocnicze i eksploatacyjne 

dowód pobrania 

płace bezpośrednie i wynagrodzenia 

listy płac / wynagrodzeń 

odsetki i odpisy (kalkulacyjne) 

wartość obiektu 

 
 

o

 

Koszty ogólne MPK (2), 
których nie można jednoznacznie (dokładnie) przypisać do MPK. Ich rozliczenie następuje za 
pomocą odpowiednich kluczy podziałowych. 
 
Przykłady: 

Koszty rodzajowe 

Podstawa podziału 

koszty ogrzewania, utrzymania budynków 

wielkość obiektu w m

3

  

koszty energii 

moc odbiorników 

czynsz 

wartość oraz wielkość obiektu  

podatek gruntowy 

powierzchnia w m

2

 

podatek majątkowy 

wartość majątku, kapitał 

ubezpieczenie od wypadków 

liczba zatrudnionych 

ubezpieczenie od pożaru 

wartość obiektu 

dobrowolne koszty socjalne 

płace, wynagrodzenia, liczba 
zatrudnionych 

 
Przykład podziału kosztów ogólnych MPK (2): 

Dokonaj podziału kosztów utrzymania budynków przyjmując za wielkością odniesienia 
powierzchnię użytkową przypisaną dla poszczególnych wydziałów. 

Dane: 

 

Magazyn 

Utrzymanie 

Transport 

Zaopa- 

Produkcja 1  Produkcja 2 

Sprzedaż 

Administr. 

 

  

ruchu 

  

trzenie 

  

  

  

  

Powierzchnia [m

2

] 

100 

20 

30 

25 

200 

300 

40 

35 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Stawka rozliczeniowa = 

28.100 

= 37,47 zł/m

2

 

100 + 20 + 30 + 25 + 200 + 300 + 40 + 35 

 

Koszt ogólny np. dla Magazynu = 

37,47 [zł/m

2

]  x  100 [m

2

] = 3.747 zł 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

13 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

  Rozliczenie usług wewnątrzzakładowych 

 
Rozdział kosztów ogólnych pomocniczych MPK na: 
inne pomocnicze MPK oraz główne MPK będące adresatem świadczeń. 

 
 
 
 
 
 
 
 
 

 

 

 

  Metody rozliczenia usług (świadczeń) wewnątrzzakładowych 
 

o

 

Metoda układu równań (równoważenia kosztów) 

 

Koszty pomocni-

czego MPK 

= 

pierwotne 

koszty 

ogólne 

+ 

świadczenia 

innych 

pomocniczych MPK 

× 

stawka rozliczeniowa innych 

pomocniczych MPK 

 

o

 

Metoda schodkowa (drabinkowa) 

 

 

Pomocnicze MPK 

Główne MPK 

 

1 

2 

3 

4 

5 

 

Pierwotne koszty ogólne

 

x 

x 

x 

x 

x 

 

Rozliczenie usług 
wewnątrzzakładowych

 

 

x 

x 

x 

x 

 

 

 

x 

x 

x 

 

 

 

 

x 

x 

 

 

 

 

 

x 

 

 

 

Magazyn 

Transport 

Sprzedaż 

Produkcja 

Nośnik kosztów (niem. Kostenträger) 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

14 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Przykład: 

Dokonaj rozliczenia kosztów usług wewnątrzzakładowych przyjmując następujące założenia. 

Magazyn świadczy następujące usługi na rzecz innych MPK'ów (wielkość odniesienia [m

2

]): 

 

Magazyn  Utrzymanie 

Transport 

Zaopa- 

Produkcja 1  Produkcja 2 

Sprzedaż 

Administr. 

Razem 

 

  

ruchu 

  

trzenie 

  

  

  

  

 

Powierzchnia [m

2

] 

 

10 

30 

100 

700 

600 

20 

20 

1.480 

Utrzymanie ruchu świadczy następujące usługi na rzecz innych MPK'ów (wielkość odniesienia [h]): 

 

Magazyn 

Utrzymanie 

Transport 

Zaopa- 

Produkcja 1  Produkcja 2 

Sprzedaż 

Administr. 

Razem 

 

  

ruchu 

  

trzenie 

  

  

  

 

  

Czas [h] 

 

 

20 

10 

20 

20 

 

 

70 

 

Transport świadczy następujące usługi na rzecz innych MPK'ów (wielkość odniesienia [km]): 

 

Magazyn 

Utrzymanie 

Transport 

Zaopa- 

Produkcja 1  Produkcja 2 

Sprzedaż 

Administr. 

Razem 

 

  

ruchu 

  

trzenie 

  

  

  

  

 

Czas [km] 

2 

10 

 

 

100 

120 

 

 

232 

 

Rozwiązanie - 

metoda schodkowa 

Stawka rozliczeniowa 
dla Magazynu 

= 

30.000 

= 20,27 zł/m

2

 

10 + 30 + 100 + 700 + 600 + 20 + 20 

Koszt wtórny np. dla Utrzymania ruchu

 

= 10 [m

2

]* 20,27 [zł/m

2

]  = 202,70 zł

 

 

Stawka rozliczeniowa 
dla Utrzym. ruchu 

= 

 

  8.000 + 203 

= 117,18 zł/h 

20 + 10 + 20 + 20 

 

Stawka rozliczeniowa 
dla Transportu 

= 

9.000 + 608 + 2.344 

= 54,33 zł/km 

100 + 120 

 

 
Arkusz rozliczenia kosztów z rozliczeniem usług wewnątrzzakładowych 
 

 

 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

15 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Rozwiązanie - 

metoda układu równań 

 

q = stawka rozliczeniowa 
 
Magazyn 

      1.480 q

magazyn

  =  30.000,-  +  2 q

transport 

Utrzymanie ruchu 

70 q

utrzym.ruchu

   = 

8.000,-  +  10 q

magazyn

  +  10 q

transport 

Transport 

      232 q

transport

  = 

9.000,-  +  20 q

utrzym.ruchu

  + 30 q

magazyn 

 
 
Ceny rozliczeniowe: 
 
Magazyn 

20,34 

Utrzymanie ruchu 

124,64 

Transport 

52,17 

 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

16 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

  Wyznaczanie stawek narzutu (kalkulacyjnych) 

 

Stawka narzutu

 

= 

Koszty ogólne MPK

 

Wielkość odniesienia

 

 

Przykłady: 

Stawka narzutu KO zaopatrzenia 

= 

KO zaopatrzenia

 

materiały bezpośrednie

 

 

Stawka narzutu KO produkcji

 

= 

KO produkcji

 

lub 

KO produkcji

 

płace bezpośrednie

 

godziny produkcyjne 

 

Stawka narzutu KO sprzedaży

 

= 

KO sprzedaży

 

koszt wytworzenia

 

 

Stawka narzutu KO administracji

 

= 

KO administracji

 

koszt wytworzenia

 

 

gdzie: 
koszt wytworzenia 

= 

materiały bezpośrednie 

+  KO zaopatrzenia 
+  płace bezpośrednie 
+  KO produkcji 

Przykład 
Wyznacz stawki narzutu dla MPK z poprzedniego przykładu, przyjmując założenie, że: 
koszty mat. bezpośr. = 20.000, płace bezpośr. 1 = 80.000, płace bezpośr. 2 = 90.000, 

Stawka narzutu KO zaopatrzenia

 

= 

13.199 

= 

0,66  

zł

/

zł

 

20.000 

 

Stawka narzutu KO produkcji 1

 

= 

46.965 

= 

0,59 

 zł

/

zł

 

80.000 

 

Stawka narzutu KO produkcji 2

 

= 

56.025 

= 

0,62 

 zł

/

zł

 

90.000 

 

Stawka narzutu KO sprzedaży

 

= 

18.405 

= 

0,06 

 zł

/

zł

 

306.189 

 

Stawka narzutu KO administracji

 

= 

25.405 

= 

0,08 

 zł

/

zł

 

306.189 

 

gdzie: 

materiały bezpośrednie ................ 

20.000,-

 

+ KO zaopatrzenia ....................... 

13.199,-

 

+ płace bezpośrednie 1 ................ 

80.000,-

 

+ KO produkcji 1 .......................... 

46.965,- 

+ płace bezpośrednie 2 ................ 

90.000,-

 

+ KO produkcji 2 .......................... 

56.025,-

 

= 

koszt wytworzenia ................ 

306.189,-

 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

17 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

2.3  Rachunek nośników kosztów 

Rachunek kosztów według nośników kosztów sprowadza się do wyznaczenia jednostkowego kosztu 
(własnego) poszczególnych nośników kosztów (obiektów kalkulacyjnych). W tradycyjnym rachunku 
kosztów wyróżnia się następujące rodzaje kalkulacji: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Rys. 2.2. Rodzaje kalkulacji w tradycyjnym rachunku kosztów 

 
 
W dalszej części skoncentrowano się na metodach kalkulacji: podziałowej oraz doliczeniowej. 
 

2.3.1  Kalkulacja podziałowa 

Polega na podzieleniu wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich przez liczbę ustalonych obiektów 
kalkulacyjnych. W efekcie uzyskiwany jest przeciętny koszt jednostkowy.  
 
Rodzaje: 
  podziałowa prosta 
  podziałowa ze współczynnikami 
 

Kalkulacje 

podziałowe 

Rodzaje kalkulacji 

Kalkulacja 

doliczeniowa 

Kalkulacja 

łączna 

Kalkulacja 

podziałowa prosta 

Kalkulacja podziałowa 

ze współczynnikami 

Zastosowanie: 
produkcja różnych wyrobów 
o różnej wielkości serii 
(produkcja jednostkowa 
i małoseryjna) 

Zastosowanie: 
jednorodna produkcja 
masowa 

Zastosowanie: 
produkcja wyrobów podobnego 
rodzaju 

Zastosowanie: 
równoczesna produkcja 
różnych wyrobów z tego 
samego materiału 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

18 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

  Kalkulacja podziałowa prosta 

 
stosowana jest w tych przedsiębiorstwach, które wytwarzają, zwykle w jednym procesie produkcyjnym, 
produkty jednorodne na skalę masową. Kalkulacja polega na podzieleniu kosztów poniesionych w danym 
okresie przez wielkość produkcji według następującego wzoru: 

x

KC

k 

 

gdzie: 
KC 

- 

koszty całkowite w okresie 

x 

- 

wielkość produkcji obiektu kalkulacyjnego 

k 

- 

jednostkowy koszt obiektu kalkulacyjnego 

 
Przykład: 

 

Dane

 

Koszt całkowity __________________  80.000  zł 
Produkt A, wielkość produkcji _______  60.000  szt. 

 

Polecenie 

Wyznacz koszt jednostkowy produktu A. 

 

Rozwiązanie 

80.000 / 60.000 = 1,5 zł/szt. 

 
 
 
 

  Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami 

 
stosowana jest w tych przedsiębiorstwach, które w wyniku tego samego procesu produkcyjnego 
wytwarzają (najczęściej z takich samych surowców) produkty spełniające tę sama funkcję, różniące się 
jedynie rozmiarami (gabarytami, wagą). Kalkulacja poszczególnych produktów sprowadza się do: 

 określenia współczynników przeliczeniowych służących do doprowadzenia do wspólnego 

mianownika wszystkich produktów 
 
oraz wyznaczenia: 

 ilości poszczególnych produktów na bazie jednostki przeliczeniowej produktu, 

 kosztu jednostkowego jednostki przeliczeniowej produktu, 

 kosztów jednostkowych poszczególnych rzeczywistych produktów. 

 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

19 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Przykład 

 

Dane

 

Koszt całkowity _________________ 80.000 zł 

Produkty 

  

Pojemność 

[litry] 

Wielkość produkcji 

[butelki] 

A 

0,70 

4.000 

B 

0,50 

5.000 

C 

0,20 

3.500 

 

 

Polecenie 

Wyznacz koszty jednostkowe produktów A, B i C posługując się metodą kalkulacji podziałowej ze współczynnikami. 

 

Rozwiązanie 

Współczynniki 

A 

0,70  litra   -> 

0,70  /  0,70  =  1,00 

B 

0,50  litra   -> 

0,50  /  0,70  =  0,71 

C 

0,20  litra   -> 

0,20  /  0,70  =  0,29 

Ilość całkowita na bazie jednostki przeliczeniowej 

A 

4.000  * 

1,00  = 

4.000   

B 

5.000  * 

0,71  = 

3.571   

B 

3.500  * 

0,29  = 

1.000   

 

 

 

 

 

8.571  litrów przelicz. 

Koszt jednostki przeliczeniowej (za litr przeliczeniowy) 

80.000  /  8.571  = 

9,33  zł/litr przelicz. 

Koszty jednostkowe 

A 

9,33  * 

1,00  =  9,33  zł / but. 

B 

9,33  * 

0,71  =  6,67  zł / but. 

C 

9,33  * 

0,29  =  2,67  zł / but. 

Sprawdzenie - podział kosztów na produkty 

A 

4.000  * 

9,33  = 

37.333  zł 

B 

5.000  * 

6,67  = 

33.333  zł 

C 

3.500  * 

2,67  = 

9.333  zł 

 

 

 

 

 

80.000  zł 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

20 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

2.3.2  Kalkulacja doliczeniowa 

Ten rodzaj kalkulacji wymaga podziału kosztów na bezpośrednie i ogólne. Podczas gdy koszty 
bezpośrednie rozliczane są bezpośrednio na produkty, koszty ogólne rozlicza się pośrednio. Polega to 
na wyborze odpowiednich wielkości odniesień (niem. Bezugsgrößen) oraz ustaleniu stawek narzutu 
(niem. Zuschlagsätze). 
 
Pomiędzy wielkością odniesienia a kosztami ogólnymi powinna występować zależność proporcjonalna. 
 
Zastosowanie tych stawek (= SN) umożliwia pomiar wpływu poszczególnych nośników kosztów na 
wysokość kosztów ogólnych oraz określenie kosztów (= k) spowodowanych przez poszczególne 
nośniki kosztów przy uwzględnieniu kosztów bezpośrednich nośników kosztów (= KB), jak również 
jednostek wielkości odniesienia (= wo) w sposób następujący: 

 

i

wo

*

SN

 

 

KB

 

k 

n

1

i

i









 

(2.1) 

Rodzaje: 

  Sumaryczna kalkulacja doliczeniowa 

W tej kalkulacji bierze się tylko jedną wielkość odniesienia (np. płace bezpośrednie, materiał do 
produkcji) jako bazę narzutu (doliczenia) kosztów ogólnych. 

  Zróżnicowana kalkulacja doliczeniowa 

Kalkulacja ta dzieli koszty ogólne odpowiednio do ich wpływu na wiele rodzajów kosztów ogólnych 
(np. KO materiałowe, KO produkcji, KO administracji, KO sprzedaży). 
 
Warunkiem stosowania tej kalkulacji jest podział przedsiębiorstwa na miejsca powstawania 
kosztów (MPK). 

 
 
Schemat zróżnicowanej kalkulacji doliczeniowej: 
 

Materiały bezpośrednie 

Koszty 
materiałowe 

Koszt 
wytworzenia 

Koszt własny 
sprzedaży 

Koszt ogólny zaopatrzenia 

Płace bezpośrednie 

Koszty  
produkcji 
(przerobu) 

Koszt ogólny produkcji 

Koszt ogólny administracji 

Koszt ogólny sprzedaży 

Koszt bezpośredni (specjalny) sprzedaży 

 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

21 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Przykład 

 

Dane

 

W przedsiębiorstwie GumMetal produkowane są produkty A, B, C i D. Podstawowym surowcem do produkcji jest 
blacha ze stali szlachetnej. 
 
W systemie rachunkowości GumMetal w okresie rozliczeniowym zgromadzano następujące dane: 
 
Dane dotyczące produktów: 

 

A 

B 

Materiały bezpośrednie 

60 

zł

/

szt.

 

150 

zł

/

szt.

 

Płace bezpośrednie 

20 

zł

/

szt.

 

35 

zł

/

szt.

  

Zużycie surowca 

0,5  mb 

4  mb 

Koszt specjalny sprzedaży 

10  zł 

-   

 
Stawki narzutów (SN) do rozliczenia kosztów ogólnych wynoszą odpowiednio: 
dla zaopatrzenia  _______ 3,18 

zł

/

zł

 

(materiały bezpośrednie) 

dla produkcji  __________ 1,98 

zł

/

m

 

(ilość przerobionego surowca) 

dla sprzedaży  _________ 0,21 

zł

/

zł

 

(koszt wytworzenia) 

dla administracji ________ 0,27 

zł

/

zł

 

(koszt wytworzenia) 

Wielkości odniesienia dla poszczególnych SN podano w nawiasach powyżej. 
 

 

Polecenie 

Przyjmując powyższe założenia wyznacz jednostkowy koszt własny sprzedaży produktów A i B 

 

 

Rozwiązanie 

Produkty 

Koszty 

 

A 

 

 

B 

 

Stawka 
narzutu 

Ilość wielk. 

odniesienia 

Wartość 

Stawka 
narzutu 

Ilość wielk. 

odniesienia 

Wartość 

Materiały bezpośrednie 

 

 

60,00 zł  

 

 

150,00 zł  

KO Zaopatrzenia 

3,18 

zł

/

zł

 

60 zł  

190,80 zł  

3,18 

zł

/

zł

 

150 zł  

477,00 zł  

Płace bezpośrednie 

 

 

20,00 zł  

 

 

35,00 zł  

KO Produkcji 

1,98 

zł

/

m

 

0,50 m 

0,99 zł  

1,98 

zł

/

m

 

4,00 m 

7,92 zł  

Koszt wytworzenia 

 

 

271,79 zł  

 

 

669,92 zł  

KO Sprzedaży 

0,21 

zł

/

zł

 

271,79 zł  

57,08 zł  

0,21 

zł

/

zł

 

669,92 zł  

140,68 zł  

KO Administracji 

0,27 

zł

/

zł

 

271,79 zł  

73,38 zł  

0,27 

zł

/

zł

 

669,92 zł  

180,88 zł  

Koszt specjalny sprzedaży 

 

 

10 zł 

 

 

0 zł 

Koszt własny sprzedaży 

 

 

412,25 zł  

 

 

991,48 zł  

 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

22 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

3  Systemy rachunku kosztów 

Podział wg horyzontu czasowego 

  rachunek kosztów rzeczywistych – rejestruje rzeczywiście powstałe koszty i rozlicza je na miejsca 

powstawania oraz nośniki kosztów 

Baza rachunkowości finansowej; tzn. przyporządkowanie już przy księgowaniu. 

  rachunek kosztów normatywnych – rozwinięcie rachunku kosztów rzeczywistych; ujmuje koszty 

w miejscach powstawania w formie kosztów normatywnych, które są zwykle wartościami średnimi 
kosztów rzeczywistych z poprzednich okresów 

Metoda ta pozwala w zasadzie na realizację rachunku kosztów rzeczywistych bez odpowiedniego 
uszczegółowienia planu kont. 

  rachunek kosztów planowanych – rachunek kosztów zorientowany na przyszłość; podstawą są 

koszty planowane. 

 

Podział wg zasięgu rozliczeń 

  rachunek kosztów pełnych – rejestruje i rozlicza na nośniki kosztów wszystkie części składowe 

kosztów; istnieje sprzeczność z zasadą przyczynowości 

  rachunek kosztów zmiennych (cząstkowych)– rejestruje i rozlicza na nośniki kosztów nie wszystkie 

części składowe kosztów – jedynie koszty zmienne; zachowana jest zasada przyczynowości, ponieważ 
nośniki kosztów zostają obciążone tylko tymi kosztami, których są przyczyną. 

 

Rys. 3.1. Porównanie rachunku kosztów pełnych i zmiennych 

(Źródło: Warnecke H.J. (1995), s. 140) 

Przychody 

ze sprzedaży 

Koszty bezpośrednie 

Koszty ogólne 

Rachunek kosztów pełnych 

Przychody 

ze sprzedaży 

Koszty stałe 

Koszty zmienne 

M

a

rż

a

 p

o

k

ry

c

ia

 

Rachunek kosztów zmiennych 

Zysk 

Zysk 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

23 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

3.1  Metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych 

3.1.1  Metoda księgowa 

Polega na subiektywnym podziale kosztów na zmienne i stałe. Wadą metody księgowej jest jej 
niedokładność. 

Przykład: 
Koszty zużycia materiałów zakwalifikowano do kosztów zmiennych. Szczegółowa analiza wykazała 
jednak, że część kosztu zużycia materiałów należy do kosztów stałych (np. w zakresie materiałów 
używanych do utrzymania gotowości produkcyjnej) 

Środkiem pomocniczym w takim przypadku jest podział kosztów w układzie rodzajowym przy uwzględnieniu 
relacji: Procentowa zmiana kosztów / Procentowa zmiana rozmiaru działalności. 

Porównywane okresy nie powinny być przy tym zbyt krótkie; np. przynajmniej jeden kwartał. 

Ujemna wartość tej relacji oznacza brak występowania zmiennych udziałów lub nieodpowiednio wyznaczono 
rozmiar działalności (produkcji). 

3.1.2  Metody statystyczne 

 

Metody statystyczne opierają się na założeniu, że koszty całkowite są w sposób liniowy zależne od 
wielkości rozmiaru działalności (niem. Beschäftigung). 

 

 

 

 

 

 

 

Legenda: 
KC – koszty całkowite, KS – koszty stałe, KZ – koszty zmienne, X – rozmiar działalności w okresie 
Zależność tę można zapisać: 

 

KC = k

z

 * X + KS 

(2.2)

 

gdzie: 

k

z

 – jednostkowy koszt zmienny 

Koszty 
okresu 

KS 

KZ 

X 

KC 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

24 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Problem sprowadza się do znalezienia takich wartości parametrów jednostkowego kosztu zmiennego 
i kosztów  stałych, aby linia prosta była  jak  najlepiej dopasowana  do danych empirycznych. Wyróżnia 
się następujące metody: 

 

 

Metoda kosztów krańcowych (dwóch punktów) 

Polega na wyznaczeniu jednostkowego kosztu zmiennego k

Z

, przypadającego na jednostkę rozmiaru 

działalności oraz koszty stałe KS. W tym celu analizuje się koszty i wielkość rozmiaru działalności za 
poprzednie okresy (miesiące, kwartały itp.) i wybiera wielkości skrajne (maksymalne i minimalne). Dla 
ustalenia jednostkowych kosztów zmiennych i kosztów stałych stosuje się następujące wzory: 
 

k

z

 

= 

K

max

 – K

min

 

(2.3) 

X

max

 - X

min

 

 

KS 

= 

KC  – k

z

 *  X   

(2.4) 

 
gdzie: 

KC 

-  średnie koszty całkowite 

K

max

 

-  koszty maksymalne 

K

min

 

-  koszty minimalne 

X 

-  średnia wielkość rozmiaru działalności 

X

max

 

-  maksymalna wielkość rozmiaru działalności 

X

min

 

-  minimalna wielkość rozmiaru działalności 

 

Przykład 

 

Dane 

  

Wielkość 

produkcji [szt.] 

Koszty całkowite 

[tys.zł] 

styczeń 

70 

10.200 

luty 

90 

10.900 

marzec 

100 

12.100 

kwiecień 

80 

10.800 

maj 

120 

13.700 

czerwiec 

110 

12.500 

 

 

Polecenie 

W oparciu o powyższe dane wyodrębnij koszty stałe i zmienne posługując się metodą kosztów 
krańcowych. Sformułuj funkcję kosztów całkowitych.

 

 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

25 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

 

Rozwiązanie 

Koszty krańcowe: 

 

X 

KC 

maj ___________________ 120 ____ 13.700 
styczeń _________________ 70 ____ 10.200 
 

Stawka kosztów: 

k

z

 

= 

13.700 – 10.200 

= 70 zł/szt. 

120 - 70 

 

Koszty stałe: 

 
KS = (13.700 + 10.200)/2 – 70 * [(120 + 70)/2] = 5.300 
 

Funkcja kosztów: 

 
KC = 70x + 5.300 
 

Wady tej metody: 

wykorzystywanych jest niewiele danych; wartości maksymalne i minimalne mogą nie być reprezentatywne; 

dla KS mogą powstać (nie dające się zinterpretować) wartości negatywne. W tym przypadku nie są 
reprezentatywne albo wartości maksymalne i minimalne, albo wybrano nieprawidłową wielkość miary 
rozmiaru działalności. 
 

 

Metoda graficzna (wizualna) 

Polega na narysowaniu linii prostej tak, aby była najlepiej dopasowana do danych wyjściowych, 
rozpoczynając jej kreślenie z punktu charakteryzującego najwyższy poziom kosztów. Następnie 
wyznaczany jest punkt przecięcia linii z osią pionową. 

 

 

Analiza regresji liniowej (metoda najmniejszych kwadratów) 

Polega na wyznaczeniu takiego równania linii prostej (na podstawie wszystkich obserwacji), aby suma 
kwadratów pionowych odległości między ta linią a danymi rzeczywistymi była najmniejsza. Analiza 
regresji liniowej wolna jest zatem od subiektywnego kryterium wyboru funkcji opisującej zmiany 
kosztów w czasie. 
 

Ta metoda wykorzystuje wprawdzie wszystkie istniejące dane. Może to prowadzić jednak również do uzyskania 
danych, których nie da się zinterpretować: 

o

 

negatywna wartość kosztów stałych; w tym przypadku można wyjść od progresywnego przebiegu 

kosztów (por. s. …) lub miara rozmiaru działalności (wielkość odniesienia) została wybrana błędnie; 

o

 

negatywna wartość stawki kosztów (nachylenie prostej); w tym przypadku oznacza to najczęściej błędny 

wybór miary rozmiaru działalności (wielkości odniesienia). 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

26 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

3.2  Rachunek kosztów pełnych i zmiennych 

3.2.1  Rachunek kosztów pełnych 

Rachunek kosztów pełnych (niem. Vollkostenrechnung) polega na tym, iż wszystkie koszty produkcyjne 

obciążają produkt. Oznacza to, że na koszty wyrobu składają się nie tylko koszty bezpośrednie ale 
także przypadające nań pośrednie koszty produkcyjne. Rachunek kosztów pełnych służy do wyceny 
produktu po technicznych koszcie wytworzenie. 

Rachunek wyników przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych: 

Przychody ze sprzedaży 

− Koszty produkcyjne wyrobów sprzedanych 

Wynik brutto na sprzedaży (marża brutto) 

− Koszty sprzedaży i ogólnego zarządu 

Wynik operacyjny (wynik na sprzedaży) 

Przykład 

W okresie obrachunkowych dokonano ewidencji następujących danych wynikowych: 

Wyszczególnienie 

[tys.zł] 

Przychody netto 

600 

Płace bezpośrednie (z narzutami) 

90 

Wynagrodzenia (z narzutami) 

50 

Zużycie materiałów bezpośrednich 

70 

Materiały pomocnicze 

35 

Koszty narzędziowe 

18 

Delegacje 

15 

Materiały biurowe 

10 

Opłaty, czynsze 

12 

Transport w sprzedaży 

34 

Usługi obce 

33 

Utrzymanie maszyn 

40 

Amortyzacja 

60 

Posługując się poniższym schematem, opracuj rachunek wyników w ramach rachunku kosztów pełnych. 

Wyszczególnienie 

[tys.zł] 

Przychody ze sprzedaży 

600,0 

Koszty produkcyjne wyrobów sprzedanych 

253,0 

Wynik brutto 

347,0 

Koszty sprzedaży i ogólnego zarządu 

214,0 

Wynik operacyjny 

133,0 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

27 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

3.2.2  Rachunek kosztów zmiennych 

 
Rachunek kosztów zmiennych (niem. Teilkostenrechnung) dzieli koszty na koszty zmienne i stałe. 
Przykłada szczególną wagę do kosztów, które są zależne od rozmiaru działalności. Koszty te 
przypisywane są bezpośrednio do obiektów kalkulacyjnych (produktów). W rachunku kosztów zmiennych 
koszty stałe, tzn. takie, których wielkość nie zależy od rozmiaru działalności, traktowane są jako koszty 
okresu, tj. w całości obciążają wynik finansowy. 

W rachunku kosztów zmiennych wyróżnia się dwa rodzaje rachunków wyników – tzw. jednostopniowy oraz 
wielostopniowy rachunek marż pokrycia (niem. Deckungsbeitragsrechnung). W dalszej części 
opracowania skoncentrowano się na jednostopniowym rachunku marż pokrycia: 

Przychody ze sprzedaży 

− Koszty zmienne wyrobów sprzedanych 

− Koszty zmienne sprzedaży i ogólnego zarządu 

Marża pokrycia (niem. Deckungsbeitrag) 

− Koszty stałe produkcyjne 

− Koszty stałe sprzedaży i ogólnego zarządu 

Wynik na sprzedaży 

 

 
Reprezentacja graficzna powyższej koncepcji: 
 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

 
 

Legenda: 
KC – koszty całkowite, KS – koszty stałe, KZ – koszty zmienne, X – rozmiar działalności 
P – przychody, MP – marża pokrycia 

P, K 

KS

KZ 

X 

KC 

P 

MP 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

28 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Przykład 
Dla danych z poprzedniego zadania opracuj rachunek marży pokrycia. W tym celu wyodrębnij koszty stałe 
i zmienne. W przypadku kosztów mieszanych posłuż się następującymi stawkami kosztów: 
 

Rodzaj kosztów 

Stawka kosztów 

Materiały pomocnicze 

3,2  zł/rh 

Koszty narzędziowe 

2,1  zł/rh 

Utrzymanie maszyn 

2,7  zł/rh 

Transport w sprzedaży 

14,3  zł/tys.zł 

 
Wielkością odniesienia dla materiałów pomocniczych, kosztów narzędziowych oraz utrzymania maszyn są 
godziny produkcyjne (rh), a kosztów transportu w sprzedaży – przychody ze sprzedaży. Liczba godzin 
produkcyjnych wynosi 10.000 rh. 

Wyodrębnij kwoty stałe i zmienne dla poszczególnych rodzajów kosztów posługując się poniższą tabelą. 
 

Wyszczególnienie 

Kwota razem 

stała 

zmienna 

[tys.zł] 

[tys.zł] 

[tys.zł] 

Płace bezpośrednie (z narzutami) 

90 

-  

90,00  

Wynagrodzenia (z narzutami) 

50 

50,00  

-  

Zużycie materiałów bezpośrednich 

70 

-  

70,00  

Materiały pomocnicze 

35 

3,00  

32,00  

Koszty narzędziowe 

18 

-3,00  

21,00  

Delegacje 

15 

15,00  

-  

Materiały biurowe 

10 

10,00  

-  

Opłaty, czynsze 

12 

12,00  

-  

Transport w sprzedaży 

34 

25,42  

8,58  

Usługi obce 

33 

33,00  

-  

Utrzymanie maszyn 

40 

13,00  

27,00  

Amortyzacja 

60 

60,00  

-  

 

Posługując się poniższym schematem sporządź jednostopniowy rachunek marż pokrycia: 

 

Wyszczególnienie 

[tys.zł] 

Przychody ze sprzedaży  

600,0 

Koszty zmienne wyrobów sprzedanych 

240,0 

Koszty zmienne sprzedaży i ogólnego zarządu 

8,6 

Marża pokrycia I-stopnia 

351,4 

Koszty stałe produkcyjne 

13,0 

Koszty stałe sprzedaży i ogólnego zarządu 

205,4 

Wynik na sprzedaży  

133,0 

 
 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

29 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

4  Podstawy rachunku kosztów planowanych 

Zadaniem rachunku kosztów planowanych jest przygotowanie odpowiednich informacji w celu 
wspomagania procesów podejmowania decyzji. Ponieważ decyzje zorientowane są na przyszłość, 
muszą mieć odniesienie także do przyszłych kosztów (kosztów planowanych). 
 

 

Rys. 4.1. Model „trójkąta”  w rachunku kosztów planowanych 

 
Zgodnie z modelem „trójkąta” przedstawionym w rozdziale 3.2.2 rozmiar działalności (produkcji) może 
zostać zdefiniowane jako wykorzystanie zdolności produkcyjnych. Utrzymywanie gotowości produkcyjnej 
przedsiębiorstwa powoduje generowanie kosztów stałych (niezależnych od rozmiaru działalności), 
natomiast proces realizacji produkcji/usług powoduje powstanie kosztów zmiennych (zależnych od 
rozmiaru działalności). 

4.1  Warunki realizacji planowania kosztów 

Konsekwencje dla planowania wynikające z powyższego modelu są następujące: 

  określenie okresu planistycznego; 

  określenie rodzajów kosztów, które powinny zostać zaplanowane; 

  określenie miejsc powstawania kosztów, które powinny zostać zaplanowane; 

  określenie wielkości odniesień, które powinny zostać zaplanowane; 

  planowanie ilości wielkości odniesień; 

  planowanie cen czynników produkcyjnych. 

Koszty 

RDz 

Koszty 
użyteczne (Ku) 

Koszty 
przestojów (Kp) 

Koszty 
zmienne (Kz) 

Koszty 
stałe (KS) 

RDz

max

 

(Zdolność prod.) 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

30 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Okres planistyczny 

W planowaniu działalności przedsiębiorstwa brany jest zwykle okres 1 roku. Wszystkie koszty 
odnoszone są wtedy do jednego roku (np. 120.000 zł koszty zużycia energii na rok). Do celów 
kontrolnych w ramach decyzji operacyjnych okres ten jest jednak zbyt długi. Podstawowym okresem do 
celów kontrolnych jest miesiąc. 

Wartości miesięczne planu uzyskuje się poprzez podzielenie wartości dla jednego roku przez 12 (w 
przykładzie byłoby to 10.000 zł kosztów zużycia energii na miesiąc). 

Plan rodzajów kosztów 

Sporządzenie planu rodzajów kosztów dotyczy podziału kosztów pierwotnych wg rodzaju czynników 
produkcyjnych, jak i kosztów wtórnych – wg rodzajów świadczeń wewnątrzzakładowych. Plan rodzajów 
kosztów powinien odpowiedzieć na pytanie: „jakie koszty i w jakiej wysokości przypadają w sumie na 
okres planistyczny?” 

Plan rodzajów kosztów obejmuje koszty bezpośrednie, pośrednie (ogólne) oraz specjalne koszty 
bezpośrednie. 

Do specjalnych kosztów bezpośrednich należą

5

: 

 

koszty specjalne badań, rozwoju i konstrukcji; 

 

koszty specjalne produkcji (np. narzędzia specjalistyczne, urządzenia, formy, modele, szablony itd.); 

 

koszty specjalne sprzedaży (np.  opakowanie, fracht, ubezpieczenie transportowe, prowizje 
sprzedaży itd.). 

Koszty te wyznaczane są następująco: 

Koszty bezpośrednie zlecenia [np. 700 zł] 

= 

Specjalne koszty 

bezpośrednie [35 zł/szt.] 

Wielkość zlecenia [np. 20 szt.] 

Plan miejsc powstawania kosztów (MPK) 

Przy podziale przedsiębiorstwa na MPK należy uwzględnić następujące aspekty

6

: 

 

Każde MPK musi stanowić odrębny obszar odpowiedzialności, co pozwoli na realizację kontroli 
kosztów. W celu uniknięcia trudności z rozliczeniem każde MPK powinno być również wyodrębnione  
przestrzennie. 

 

Dla każdego MPK powinno być możliwie znalezienie odpowiednich wielkości odniesień. 

 

Powinna istnieć możliwość jednoznacznego, dokładnego oraz równoczesnego przypisania kosztów 
do miejsc powstawania. 

Wielkości odniesień (klucze podziałowe) 

Wielkości odniesienia służą rozliczeniu pierwotnych oraz wtórnych kosztów ogólnych (por. rozdział 2.2). 
W szczególności służą ilościowemu wyrażeniu rozmiaru działalności (np. w godzinach produkcyjnych) 
całego przedsiębiorstwa lub danego MPK. 

                                                 

5

 por. Hoitsch H.-J., Lingnau V., (2002), s. 103-105. 

6

 ibidem, s. 107-108. 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

31 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

Ilość wielkości odniesień 

W odróżnieniu do ww. czynności, planowanie ilości wielkości odniesień następujące w każdym okresie. 
Oznacza to potrzebę określenia ilości wielkości odniesień z podziałem na kolejne miesiące okresu 
planistycznego. 

Przykład 

W MPK Produkcja wytwarzane są dwa produkty A i B. A ulega przerobowi w ciągu 1,2 rh, a B – 2,4 rh.  
Roczny program produkcji obejmuje dla produktów A i B odpowiednio 1.000 szt.  oraz 4.000 szt. 

Rozmiar działalności  =  1.000 x 1,2 + 4.000 x 2,4 = 10.800 rh/rok = 900 rh/miesiąc 

Ceny czynników produkcyjnych 

Dla wszystkich kosztów planowanych, które można „rozbić” na komponenty ilościowe oraz cenowe, 
przeprowadza się w pierwszym kroku planowanie cen czynników produkcyjnych. Ceny te mnożone są 
następnie przez odpowiadające im planowane ilości czynników produkcyjnych.  

 

Aspekty planowania mieszanych rodzajów kosztów: 

o

 

przepisywanie (niem. Fortschreibung) rzeczywistych kosztów stałych w okresie 

oraz rzeczywistych stawek kosztów (niem. Ist-Kostensätzen) z pomocą indeksów; 

o

 

ewent. odzwierciedlenie zmian w warunkach otoczenia 

(np. zastosowanie nowoczesnych urządzeń prowadzi do zmian zużycia środków produkcji 
przypadających na godzinę produkcji). 

 

4.2  Przykład planowania kosztów

7

 

 

Dane 

W przedsiębiorstwie na maszynach I i II wytwarzane są produkty A, B i C. Odpowiadające im czasy produkcji aij (w 
min.) wynoszą odpowiednio dla maszyny I: 5, 20, 15 [min] oraz II: 12, 8, 15 [min]. 

Planowany program produkcji w okresie obejmuje 100 szt. produktu A, 150 szt. B oraz 250 szt. C. Maszyny I i II 
wykazują odpowiednio zużycie energii 5 oraz 15 kWh na godzinę produkcji. Utrzymanie gotowości produkcyjnej 
w analizowanym okresie wymaga zużycia energii zgodnie z planem 100 kWh. 

Koszty zużycia energii wynoszą 0,10 zł/kWh. Stały koszt przyłącza energetycznego wynosi 500 zł na okres 
planowania. 

Zdolność produkcyjna maszyny I (II) wynosi 140 h (120 h) w okresie. Jako wielkości odniesienia przyjęto godziny 
produkcji. 

 

Polecenia 

a. wyznacz planowany rozmiar działalności (niem. Planbeschäftigung) mierzony liczbą godzin produkcyjnych.  

b. wyznacz stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych przy planowanym rozmiarze działalności? 

                                                 

7

 por. Hoitsch H.-J., Lingnau V., (2005). 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

32 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

c. wyznacz koszty zużycia energii dla rzeczywistego rozmiaru produkcji: 0%, 50%, 90% lub 100% planowanego? 
Wyodrębnij koszty zmienne i stałe, jak również koszty użyteczne i puste (przestojów). 

 

Rozwiązanie 

ad a) planowany rozmiar działalności

 

Artykuły 

A 

B 

C 

 

Plan. rozmiar działalności 

Wielkość produkcji w szt 

100 

150 

250 

 

[min] 

[rh] 

Czas produkcji na szt. - Maszyna I  [min]  

5 

20 

15 

 

7.250 

121 

Czas produkcji na szt. - Maszyna II [min] 

12 

8 

15 

 

6.150 

102 

 

 

 

Suma 

 

13.400 

223 

ad b) stopnień wykorzystania zdolności produkcyjnych: 

223 / 260 = 86 % 

ad c) wyodrębnienie kosztów dla poszczególnych ilości wielkości odniesienia 

 

Rodzaj kosztu 

Cena 
[zł/kWh] 

Współ. 
zużycia 
[kwh/rh] 

Ilość 
zmienna 
[kwh] 

Ilość 
stała [kwh] 

Kz 

Ks 

K.całk. 

Zużycie energii (Maszyna I) 

0,1 

5 

604 

  

60,42 

  

60,42 

Zużycie energii (Maszyna II) 

0,1 

15 

1.538 

  

153,75 

  

153,75 

Koszty utrzymania gotow. produkcyjnej 

0,1 

  

  

100 

  

10,00 

10,00 

Koszty utrzymania gotow. ogólne 

 

 

 

 

 

500,00 

500,00 

Suma kosztów 

  

  

  

  

  

724,17 

 
 

Stopień rozmiaru produkcji 

0% 

50% 

90% 

100% 

110% 

120% 

Stopień wykorzyst.zdol.prod. 

0% 

43% 

77% 

86% 

94% 

103% 

Godziny produkcji 

0 

112 

201 

223 

246 

268  

K

zmienne

 

0 

107 

193 

214 

236 

257  

K

stałe

 

510 

510 

510 

510 

510 

510  

K

całkowite

 

510 

617 

703 

724 

746 

767  

K

użyteczne

 

0 

326 

586 

652 

482 

782 

K

przestojów

 

510 

291 

117 

72 

28 

-15 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

33 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

5  Kontrola kosztów 

– 

analiza odchyleń plan - wykonanie 

Analiza odchyleń polega na pomiarze stopnia odchyleń wartości zrealizowanych w stosunku do 
zaplanowanych. Wyznaczone odchylenie wyników może być miarą różnych elementów ryzyka realizacji 
planu. Porównanie planu z wykonaniem pozwala na określenie przyczyn związanych z ich powstaniem. 
Pierwsza z nich to nietrafne planowanie, a druga to niewłaściwa realizacja planu. 

Na nietrafne planowanie mogą składać się błędne założenia dotyczące przedsiębiorstwa oraz 
jego otoczenia bądź ustalanie nierealnych celów. 

Na niewłaściwą realizację planu składają się: nie dążenie do ustalonego celu, niewykonywanie 
ustalonego celu, niewłaściwe wykorzystanie planowanych działań.

8

 

W planowaniu i kontroli kosztów wyróżnia się tak zwany sztywny oraz elastyczny rachunek kosztów 
planowanych. 

5.1  Analiza odchyleń w sztywnym rachunku kosztów planowanych 

W  sztywnym  rachunku  kosztów  planowanych  wielkość  kosztów  (planowych)  określana  jest 
proporcjonalnie  do  planowanego  rozmiaru  działalności.  Oznacza  to,  że  przy  planowaniu  kosztów 
przyjmuje się liniowy przebieg krzywej kosztów całkowitych, a więc koszty zmienne i stałe zmieniają się w 
funkcji rozmiaru działalności

9

. 

 
 
Przykład 
 
Rozważany  jest  wydział  produkcyjny,  w  którym  dla  pewnego  rodzaju  kosztów  zaplanowano  wartość 
10.000  zł.  w  skali  miesiąca  przy  planowanym  rozmiarze  działalności  6.000  rh  (por.  Rys.  5.1).  W  wyniku 
ograniczenia  produkcji,  w  ciągu  miesiąca  przepracowano  jedynie  4.000  rh.  Rzeczywiste  koszty  ww. 
wydziału wyniosły 8.500 zł. Odchylenie całkowite wynosi zatem: 1.500 zł (= 10.000 zł – 8.500 zł). 
 
Ten  niedobór  kosztów  nie  jest  jednak  oszczędnością,  lecz  wynika  przede  wszystkim  stąd,  że  koszty 
planowane  odnoszą  się  do  6.000  rh,  a  koszty  rzeczywiste  jedynie  do  4.000  rh.  Odchylenie  1.500  zł  jest 
odchyleniem  prawdziwym,  lecz  jego  wartość  informacyjna  jest  niewielka,  ponieważ  nie  można  na  jego 
podstawie  określić  jak  powinny  się  zmieniać  koszty  przy  zmniejszaniu  się  rozmiaru  działalności.  Inne 
odchylenie  wyznacza  się  z  porównania  kosztów  rzeczywistych  wynoszących  8.500  zł  z  przeliczonymi 
kosztami planowanymi wynoszącymi 6.667 zł. Różnica – jak widać na Rys. 5.1 – nie odpowiada nadwyżce 
kosztów, lecz wynika przede wszystkim z proporcjonalności kosztów stałych. 

 

                                                 

8

 Sierpińska M., Niedbała B.; (2003), str. 106 

9

 por. Warnecke H. J. i inni, (1993), s. 118-132.

 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

34 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

  

 

 

 

 

 

 

 

 

Rys. 5.1. Przykład sztywnego rachunku kosztów planowanych 

 
Za  pomocą  tego  rachunku,  wskutek  braku  podziału  kosztów  na  stałe  i  zmienne,  można  zatem  ustalić 
jedynie  całkowitą  odchyłkę  pomiędzy  kosztami  planowanymi  a  rzeczywistymi.  Ogranicza  to  prowadzenie 
kontroli kosztów (wydatków), a tym samym analizę przyczyn ich powstawania. 

5.2  Analiza odchyleń w elastycznym rachunku kosztów planowanych 

Elastyczny  rachunek  kosztów  planowych  bazuje  również  na  oczekiwanym,  planowanym  rozmiarze 
działalności. W odróżnieniu do sztywnego rachunku – koszty planowane w okresie obejmującym rachunek 
dostosowuje  się  do  występującego  rzeczywistego  (faktycznego)  rozmiaru  działalności,  co  wymaga 
podziału kosztów na składowe stałe i zmienne. Wyróżnia się przy tym koszty planowane K

pl

 (planowane 

koszty  dla  planowanego  rozmiaru  działalności)  oraz  koszty  postulowane  K

ps

  (przewidywane  koszty 

planowane dla rzeczywistego rozmiaru działalności). Przy określeniu kosztów postulowanych zakłada się, 
że  koszty  zmienne  są  proporcjonalne  do  rozmiaru  działalności,  a  koszty  stałe  KS  nie  zmieniają  się  w 
funkcji rozmiaru działalności. 
 
 
Przykład 
Rozważany  przykład  jest  kontynuacji  poprzedniego,  przy  czym  przyjęto  dodatkowe  założenie,  że  w 
całkowitych  kosztach  planowanych  koszty  stałe  stanowią  3.500  zł,  a  koszty  zmienne  6.500  zł.  Koszty 
postulowane wynoszą zatem 7.833 zł (= 4.000 * [(10.000 – 3.500)/6.000] + 3.500). 
 
Porównanie kosztów postulowanych przy rzeczywistym rozmiarze działalności, tzn. 7.833 zł, z faktycznie 
poniesionymi kosztami rzeczywistymi 8.500 zł pozwala na wyznaczenie odchylenia kosztów w wysokości – 
667 zł (por. Rys. 5.2). Odchylenie to jest odchyleniem zużycia, które może wynikać ze zwiększenia ilości, 
bądź cen czynników produkcji. Wyodrębnienie tych odchyleń wymaga wprowadzenia dodatkowej kategorii 
cen,  tj.  cen  średnich.  Oznacza  to,  iż  w  elastycznym  rachunku  kosztów  planowanych  wyróżnia  się 
następujące kategorie kosztów (por. Rys. 5.3): 

4.000 

Rozmiar działalności [rh] 

Ko

s

z

ty

 [

z

ł]

 

Koszty

planowane

Koszty rzeczywiste

Koszty 
przeliczone

 

6.000 

10.000 

8.500 

6.667 

+ 1.500 

- 1.833 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

35 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

 
Koszty planowane (K

pl

)   =  ilość planowana  *  cena planowana; 

Koszty postulowane (K

ps

)  =  ilość postulowana  *  cena planowana; 

Koszty standardowe (K

st

)  =  ilość rzeczywista  *  cena średnia; 

Koszty rzeczywiste (K

rz

)  =  ilość rzeczywista  *  cena rzeczywista. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Rys. 5.2. Przykład elastycznego rachunku kosztów planowanych 

 

Analiza  odchyleń  w  elastycznym  rachunku  kosztów  planowanych  sprowadza  się  odpowiednio  do 
porównania  poszczególnych  kategorii  kosztów.  Wyróżnia  się  przy  tym  następujące  rodzaje  odchyleń: 
cenowe, ilościowe, rozmiaru działalności oraz zużycia. 
 

Odchylenie cenowe jest różnicą kosztów standardowych i postulowanych. 
 
Odchylenie  rozmiaru  działalności  uzyskuje  się  w  rezultacie  porównania  danych  kosztów 
postulowanych z kosztami przeliczonymi przy rzeczywistym rozmiarze działalności. 
 
Odchylenia  ilościowe  powstają  wtedy,  gdy  postulowane  ilości  nie  odpowiadają  faktycznie 
zużytym  ilościom.  Odchylenia  ilościowe  ustala  się  dla  rzeczywistego  rozmiaru  działalności  po 
wykluczeniu  najpierw  odchyleń  cenowych,  a  potem  odchyleń  rozmiaru  działalności

10

. 

Odzwierciedlają one zmianę ilości zużycia czynników produkcji, która może wynikać na przykład z 
niegospodarności, tzn. nieuzasadnionego zużycia dostępnych zasobów. 

                                                 

10

 tamże, s. 128. 

4.000 

R

ozmiar działalności (produkcji) [rh] 

Ko

s

z

ty

 [

z

ł]

 

Koszty

planowane

Koszty rzeczywiste

Koszty 
przeliczone

 

6.000 

10.000 

8.500 

6.667 

+ 1.500 

- 1.833 

Koszty stałe 

3.500 

- 667 

7.833 

Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 

 

36 

 

 

 Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej, Uniwersytet Zielonogórski 2008 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Legenda: 

K

rz 

–   koszty rzeczywiste 

X

pl 

–   planowany rozmiar działalności 

K

st 

–   koszty standardowe (średnie) 

K

pr 

–   koszty przeliczone 

K

ps 

–   koszty postulowane 

K

rz 

–   koszty rzeczywiste 

K

pl 

–   koszty planowane 

KS

 

–   koszty stałe 

X

rz 

–   rzeczywisty rozmiar działalności 

 

 

Rys. 5.3. Odchylenia w elastycznym rachunku kosztów planowanych 

(Źródło: por. Brühl R. (2000), s. 51 oraz Kluge P.D. i inni (2005), s. 40) 

Informacje  o  odchyleniach  wspomagają  podejmowanie  decyzji  o  realizacji  ewentualnych  działań 
korygujących. Odchylenia te mogą: 
  służyć jako podstawa ustalania osób odpowiedzialnych i wyciągnięcia odpowiednich konsekwencji; 
  być sygnałem, że dany ośrodek nie funkcjonuje prawidłowo; 
  służyć do wyboru kierunków działań i podjęcia decyzji o korekcie stanu istniejącego.

11

 

 

                                                 

11

por. Sierpińska M., Niedbała B., (2003), str. 108 oraz Hoitsch H.J., Lingnau V., (2002), s. 244. 

KS

K

pr

 

X

pl

 

X

rz

 

K

rz

K

st

K

ps

 

Rozmiar 

działalności

Koszty

K

pl

 

Odchylenie il

ościowe 

Odchylenie cenowe 

Odchylenie rozmiaru działalności 

Odchylenie zużycia