Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym - wybrane zagadnienia

1.1. Jednostki zobowiązane do sporządzenia zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym

Jakie jednostki obowiązkowo sporządzają zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym?

Stosownie do art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym sporządzane jest obowiązkowo przez jednostki gospodarcze, których sprawozdanie finansowe, w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, podlega obowiązkowi corocznego badania.

Czy w związku z tym pozostałe jednostki w ogóle nie prezentują informacji o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego?

Pozostałe jednostki - tzn. jednostki, które nie są zobowiązane do badania sprawozdania finansowego i związku z tym nie mają obowiązku sporządzenia zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym - informacje o zmianach kapitału zamieszczają w informacji dodatkowej w części dotyczącej objaśnień do bilansu.

Informacje o stanie kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych na początek roku obrotowego, ich zwiększeniach i wykorzystaniu oraz stanie na koniec roku obrotowego podaje się w ustępie 1 pkt 6 powyższych objaśnień, a informacje o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych - w ustępie 1 pkt 5.

1.2. Różnice między wzorem sprawozdania obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. a wzorem obowiązującym w latach poprzednich

Czym różni się wzór zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. od wzoru obowiązującego w latach poprzednich?

Nowy wzór zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym jednostki, mający zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok 2009, wprowadzony został ustawą z dnia 18 marca 2008 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. nr 63, poz. 393 ze zm.).
 

W stosunku do wzoru obowiązującego w latach poprzednich zmieniony został jedynie zakres informacyjny zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym w zakresie terminologii. Spowodowane jest to nowelizacją art. 54 ust. 3 i dodaniem art. 8 ust. 3 ustawy o rachunkowości

Zmieniony przepis art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie posługuje się już terminem "błąd podstawowy", lecz po prostu słowem "błąd", dla określenia błędu powstałego w latach ubiegłych, w wyniku którego nie można uznać sprawozdania finansowego jednostki za dany rok (lub za lata poprzednie) za spełniające wymogi określone ustawą o rachunkowości.

Natomiast wprowadzony nowelizacją art. 8 ust. 3 ustawy o rachunkowości dotyczy sposobu rozliczania skutków finansowych w przypadku zaprzestania stosowania przez jednostkę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). Przepis ten stanowi, iż w sytuacji gdy jednostka przy sporządzaniu sprawozdań finansowych zmieni zasady (politykę) rachunkowości z dotychczas stosowanych MSR na zasady (politykę) określone w ustawie o rachunkowości (ma to zastosowanie w przypadkach przewidzianych w nowym art. 45 ust. 1d), wówczas skutki finansowe wynikające z tych zmian odnosi na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W przypadku gdy jednostka, stosując MSR, skutki przeszacowania aktywów rozliczała z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny, skutki ww. zmian rozlicza odpowiednio z tym kapitałem (funduszem), tj. z aktualizacji wyceny.

1.3. Śródroczny podział wyniku finansowego

Czy w związku ze zmianą ustawy o rachunkowości dokonane przez jednostkę w ciągu roku obrotowego odpisy z zysku podlegać będą wykazaniu w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym?

Od 1 stycznia 2009 r. - na mocy nowelizacji ustawy o rachunkowości - możliwy jest podział wyniku finansowego już w trakcie roku obrotowego. Oznacza to, że wypłacone wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanego zysku są traktowane - w świetle prawa bilansowego - jako śródroczny podział zysku jednostki. Zgodnie bowiem z nowym art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego.

W związku z powyższym, wypłacone w ciągu roku zaliczki na poczet zysku można ujmować w księgach rachunkowych bezpośrednio na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (strona Wn) - już z chwilą podjęcia decyzji o ich wypłacie.
 

W bilansie zaliczki na poczet zysku podlegają wykazaniu - jako śródroczny podział wyniku finansowego - w pasywach w pozycji A.IX. "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)". Oznacza to, iż będą one jednocześnie wykazywane w pozycji 8.c zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym jako "odpisy z zysku".

Wykazywane w zestawieniu dane liczbowe dotyczące stanów składników kapitału (funduszu) powinny być bowiem zgodne z danymi ujętymi w pasywach bilansu w pozycji A. "Kapitał (fundusz) własny" - przy sporządzaniu obu tych elementów sprawozdania finansowego obowiązują identyczne kryteria klasyfikacji kapitałów (funduszy).

Przykład

I. Założenia:

1. Na koniec 2008 r. kapitał zakładowy spółki z o.o. - według umowy spółki - wynosił: 60.000 zł. Za 2008 r. spółka poniosła stratę netto w wysokości: 5.000 zł.

2. W 2009 r. wystąpiły następujące operacje mające wpływ na wielkość kapitału własnego:

a) stratę za 2008 r. w wysokości: 5.000 zł pokryto w drodze obniżenia kapitału zakładowego,

b) zarząd spółki podjął uchwałę o wypłacie udziałowcom (osobom fizycznym) zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy za 2009 r. w ogólnej kwocie: 14.000 zł,

c) za 2009 r. spółka osiągnęła zysk netto w kwocie: 20.000 zł. Według propozycji zarządu zysk ten ma zostać przeznaczony na wypłatę dywidend. Każdemu z udziałowców wypłacony zostanie zysk po potrąceniu pobranych w ciągu roku zaliczek na poczet tego zysku.

3. W przykładzie pominięto ewidencję zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych udziałowcom zaliczek na poczet dywidendy.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - przeksięgowanie straty netto za 2008 r. po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego - w dacie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników	5.000 zł	82	86
2. PK - pokrycie straty w drodze obniżenia kapitału zakładowego	5.000 zł	80	82
3. PK - śródroczny podział wyniku finansowego za 2009 r.	14.000 zł	82	24

III. Księgowania:

IV. Kapitał własny wykazywany w bilansach sporządzanych na dzień 31 grudnia w latach 2007-2009:
 

Pozycja	Pasywa	31.12.2007 r.	31.12.2008 r.	31.12.2009 r.
A.	Kapitał (fundusz) własny	70.000 zł	55.000 zł	61.000 zł
I.	Kapitał (fundusz) podstawowy (...)	60.000 zł	60.000 zł	55.000 zł
VIII.	Zysk (strata) netto	10.000 zł*	- 5.000 zł	20.000 zł
IX.	Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)			- 14.000 zł

* Osiągnięty w 2007 r. zysk w wysokości: 10.000 zł jednostka przeznaczyła na wypłatę dywidendy.

V. Fragment zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym za rok 2009:
 

Wiersz	Wyszczególnienie	Dane za rok
				2008	2009
I.	Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)	70.000 zł	55.000 zł
	- zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
	- korekty błędów
I.a.	Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO), po korektach	70.000 zł	55.000 zł
1.	Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu	60.000 zł	60.000 zł
1.1.	Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego		- 5.000 zł
	a) zwiększenie (z tytułu)
	- wydania udziałów (emisji akcji)
	b) zmniejszenie (z tytułu)		5.000 zł
	- umorzenia udziałów (akcji)
	- pokrycia straty		5.000 zł
1.2.	Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu	60.000 zł	55.000 zł
2.	Należne wpłaty na kapitał podstawowy na początek okresu (...)	0 zł	0 zł
7.	Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu	10.000 zł	- 5.000 zł
7.1.	Zysk z lat ubiegłych na początek okresu	10.000 zł
	- zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
	- korekty błędów
7.2.	Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach	10.000 zł
	a) zwiększenie (z tytułu)
	- podziału zysku z lat ubiegłych
	b) zmniejszenie (z tytułu)	10.000 zł
	- wypłaty dywidendy	10.000 zł
7.3.	Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu	0 zł
7.4.	Strata z lat ubiegłych na początek okresu		- 5.000 zł
	- zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
	- korekty błędów
7.5.	Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach		- 5.000 zł
	a) zwiększenie (z tytułu)
	- przeniesienia straty z lat ubiegłych do pokrycia
	b) zmniejszenie (z tytułu)		5.000 zł
	- obniżenia kapitału zakładowego		5.000 zł
7.6.	Strata z lat ubiegłych na koniec okresu		0 zł
7.7.	Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu	0 zł	0 zł
8.	Wynik netto	- 5.000 zł	6.000 zł
	a) zysk netto		20.000 zł
	b) strata netto	- 5.000 zł
	c) odpisy z zysku		- 14.000 zł
II.	Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)	55.000 zł	61.000 zł
III.	Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)		55.000 zł

1.4. Korekta błędu popełnionego w latach ubiegłych

Czy korektę błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, ujętą na koncie 82, należy wykazać w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym?

Jeżeli popełniony w poprzednich latach obrotowych błąd, jednostka zakwalifikowała jako błąd, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiających sytuację majątkową i finansową jednostki, będzie miał zastosowanie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku kwotę korekty tego błędu należy odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". Korekta tego błędu podlegać będzie wykazaniu w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym - jeśli oczywiście jednostka zobowiązana jest do sporządzenia tego sprawozdania.
 

Korektę błędu popełnionego w latach ubiegłych jednostka wykaże w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, jako "korekty błędów", odpowiednio korygując:

• kapitał własny na początek okresu - w pozycji I. "Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)" oraz

• zysk lub stratę z lat ubiegłych na początek okresu - w pozycji 7.1 lub 7.4.

Takie rozwiązanie pozwala ustalić wartość kapitału, a także zysków bądź strat z lat ubiegłych, w wysokościach, jakie powinny posiadać, gdyby jednostka nie popełniła błędu w znaczeniu określonym w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Czy w przypadku błędu skutkującego zawyżeniem podstawy opodatkowania i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego błąd ten należy wykazać w kwocie netto - po potrąceniu o należny zwrot podatku?

W przypadku popełnienia przez jednostkę w poprzednich latach obrotowych błędu, który spowodował zawyżenie podstawy opodatkowania i jednocześnie zawyżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za te lata, należy go wykazać w pozycji I zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz w pozycji 7.1 lub 7.4 w wartości netto, tzn. po potrąceniu (pomniejszeniu) o należny zwrot podatku.

Przykład

I. Założenia:

1. Na koniec 2008 r. kapitały spółki z o.o. kształtowały się następująco:

a) kapitał zakładowy według umowy spółki: 50.000 zł,

b) kapitał z aktualizacji wyceny: 12.000 zł.

Za 2008 r. spółka osiągnęła zysk netto w wysokości: 13.000 zł.

2. W 2009 r. wystąpiły następujące operacje mające wpływ na wielkość kapitału własnego:

a) zysk za 2008 r. w wysokości: 13.000 zł przeznaczono na zasilenie kapitału zapasowego,

b) sprzedano środek trwały objęty aktualizacją na 1 stycznia 1995 r. Różnica z aktualizacji dotycząca tego środka trwałego (wzrost jego wartości) wynosiła: 4.000 zł. Skutki netto wyceny odniesiono na kapitał zapasowy,

c) stwierdzono błędne ustalenie wyniku finansowego dotyczące roku ubiegłego - jednostka nie ujęła w kosztach wartości surowców przekazanych do produkcji wyrobów w 2008 r. Popełniony błąd spowodował zaniżenie kosztu wytworzenia sprzedanych w 2008 r. produktów o kwotę: 10.000 zł oraz zawyżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego o kwotę: (10.000 zł x 19%) = 1.900 zł. Błąd, który uznano za wpływający na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, ujawniono po terminie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2008 r.,

d) spółka za 2009 r. poniosła stratę netto w kwocie: 19.000 zł. Według propozycji zarządu strata ta (po uwzględnieniu kwoty błędu odniesionej w roku bieżącym na konto 82) ma zostać pokryta z kapitału zapasowego oraz w drodze obniżenia kapitału zakładowego.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - przeksięgowanie zysku netto za 2008 r. po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego - w dacie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników	13.000 zł	86	82
2. PK - przeznaczenie zysku na zasilenie kapitału zapasowego	13.000 zł	82	81-1
3. PK - odpisanie różnicy z aktualizacji wyceny środków trwałych w związku z ich rozchodem na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości)	4.000 zł	81-3	81-1
4. PK - korekta błędu dotycząca 2008 r.	10.000 zł	82	21
5. PK - korekta wysokości podatku dochodowego - zmniejszenie wysokości zobowiązania (nadpłata podatku)	1.900 zł	22	82

III. Księgowania:

IV. Kapitał własny wykazywany w bilansach sporządzanych na dzień 31 grudnia w latach 2007-2009:
 

Pozycja	Pasywa	31.12.2007 r.	31.12.2008 r.	31.12.2009 r.
A.	Kapitał (fundusz) własny	65.000 zł	75.000 zł	47.900 zł
I.	Kapitał (fundusz) podstawowy (...)	50.000 zł	50.000 zł	50.000 zł
IV.	Kapitał (fundusz) zapasowy			17.000 zł
V.	Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (...)	12.000 zł	12.000 zł	8.000 zł
VII.	Zysk (strata) z lat ubiegłych			- 8.100 zł
VIII.	Zysk (strata) netto (...)	3.000 zł*	13.000 zł	- 19.000 zł

* Osiągnięty w 2007 r. zysk w wysokości: 3.000 zł jednostka przeznaczyła na zasilenie ZFŚS.

V. Fragment zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym za rok 2009:
 

Wiersz	Wyszczególnienie	Dane za rok
				2008	2009
I.	Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)	65.000 zł	75.000 zł
	- zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
	- korekty błędów		- 8.100 zł
I.a.	Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO), po korektach	65.000 zł	66.900 zł
1.	Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu	50.000 zł	50.000 zł
1.1.	Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego (...)
1.2.	Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu	50.000 zł	50.000 zł
2.	Należne wpłaty na kapitał podstawowy na początek okresu (...)	0 zł	0 zł
4.	Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu	0 zł	0 zł
4.1.	Zmiany kapitału (funduszu) zapasowego		17.000 zł
	a) zwiększenie (z tytułu)		17.000 zł
	- z podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo          minimalną wartość)		13.000 zł
	- aktualizacji zbytych środków trwałych		4.000 zł
	b) zmniejszenie (z tytułu)
4.2.	Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu	0 zł	17.000 zł
5.	Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na początek okresu - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości	12.000 zł	12.000 zł
5.1.	Zmiany kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny		- 4.000 zł
	a) zwiększenie (z tytułu)
	b) zmniejszenie (z tytułu)		4.000 zł
	- zbycia środków trwałych		4.000 zł
5.2.	Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu	12.000 zł	8.000 zł
6.	Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na początek okresu (...)	0 zł	0 zł
7.	Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu	3.000 zł	13.000 zł
7.1.	Zysk z lat ubiegłych na początek okresu	3.000 zł	13.000 zł
	- zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
	- korekty błędów		- 8.100 zł
7.2.	Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach	3.000 zł	4.900 zł
	a) zwiększenie (z tytułu)
	b) zmniejszenie (z tytułu)	3.000 zł	13.000 zł
	- zasilenie ZFŚS	3.000 zł
	- zwiększenie kapitału zapasowego (...)		13.000 zł
7.6.	Strata z lat ubiegłych na koniec okresu		8.100 zł
7.7.	Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu	0 zł	- 8.100 zł
8.	Wynik netto	13.000 zł	- 19.000 zł
	a) zysk netto	13.000 zł
	b) strata netto		19.000 zł
	c) odpisy z zysku
II.	Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)	75.000 zł	47.900 zł
III.	Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)		47.900 zł

---