Ekwiwalenty za używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia
Rozwiązania przyjęte w Kodeksie pracy
Stosownie do postanowień art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, na pracodawcy ciąży obowiązek nieodpłatnego wyposażenia pracowników w odzież i obuwie robocze, które spełniają wymagania określone w Polskich Normach:
1) jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2) ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.
Jak wynika z powyższego, ustawodawca nie określa ani kategorii prac, ani stanowisk pracy, z którymi wiąże się ustawowy obowiązek zaopatrzenia pracowników w odzież i obuwie robocze, lecz poprzestaje na ich dość ogólnej charakterystyce. Istotne znaczenie mają natomiast warunki, w jakich praca jest wykonywana. Przy pracach biurowych, w typowych warunkach jej wykonywania, na ogół nie ma potrzeby zapewnienia pracownikom odzieży i obuwia roboczego.
Ponadto pracodawca może, za zgodą pracowników, ustalić stanowiska, na których dopuszczalne jest używanie przez pracowników ich własnej odzieży i obuwia roboczego (art. 2377 § 2 K.p.). Nie dotyczy to jednak stanowisk, na których są wykonywane prace związane z bezpośrednią obsługą maszyn i innych urządzeń technicznych albo prace powodujące intensywne brudzenie lub skażenie odzieży i obuwia roboczego środkami chemicznymi lub promieniotwórczymi albo materiałami biologicznie zakaźnymi.
Pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny (2377 § 4 K.p.).
W innych okolicznościach pracodawca wprawdzie może wyposażyć swoich pracowników w odzież i obuwie robocze, ale trzeba podkreślić, iż nie ma on takiego obowiązku.
Kwestie dotyczące między innymi zaopatrzenia pracowników w odzież i obuwie ochronne powinny zostać zamieszczone w regulaminie pracy obowiązującym w danym zakładzie (art. 1041 § 1 pkt 1 K.p.).
Kiedy ekwiwalenty są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF).
Zatem aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:
świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz
zasady przyznawania tych świadczeń wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że wewnątrzzakładowych regulaminów pracy, zarządzeń itp. nie można uznać za przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustaw.
WAŻNE: W konsekwencji ekwiwalent za używanie przez pracownika własnej odzieży i obuwia może być zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF - jeżeli odzież własna i obuwie pracownika spełniają przesłanki do uznania ich za robocze w rozumieniu powołanego art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, tj. jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu bądź gdy wymagają tego względy technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.
Należy jednak zauważyć, że w przypadku pracy na stanowisku biurowym odzież pracownika z reguły nie jest narażona na zniszczenie lub zabrudzenie w większym stopniu niż w przypadku używania jej poza biurem.
W takim przypadku, jeżeli noszenie odzieży i obuwia roboczego na stanowisku biurowym nie jest podyktowane względami technologicznymi, sanitarnymi lub bhp - to ekwiwalent pieniężny wypłacany przez pracodawcę pracownikowi zatrudnionemu na takim stanowisku za używanie własnej odzieży i obuwia nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie omawianego art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF, a w rezultacie podlega opodatkowaniu według tych samych zasad jak wynagrodzenie za pracę.
Jednocześnie trzeba wskazać na konieczność odróżnienia odzieży roboczej od ubioru służbowego (umundurowania) pracownika. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór - pozostaje wolna od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF.
Obowiązek noszenia ubioru służbowego (munduru) mogą określać:
przepisy odrębnych ustaw oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, jak to ma miejsce w przypadku tzw. służb mundurowych (m.in. wojskowych, funkcjonariuszy policji, straży pożarnej, służby celnej, służby więziennej, itp.) bądź
przepisy wewnątrzzakładowe (zarządzenia, regulaminy pracy, itp.).
Powyższe oznacza, że jeżeli pracodawca nałoży na pewne grupy pracowników obowiązek noszenia określonego stroju służbowego (mimo, że nie jest do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa pracy), to ekwiwalent za używanie własnej odzieży może być zwolniony od opodatkowania.
Ustawa o PDOF jednak nie definiuje pojęcia ubioru służbowego. Natomiast zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe prezentują utrwalony pogląd, iż do ubiorów służbowych można zaliczyć wyłącznie takie stroje, które posiadają jakieś szczególne cechy, które pozwalają na ich identyfikację z firmą pracodawcy. Może to być w szczególności opatrzenie ubiorów logo firmy, konkretnymi emblematami, a także określony fason, kolor itp. W przeciwnym wypadku stroje traktuje się jako służące celom osobistym, które są tylko przy okazji wykorzystywane również w pracy. Niewątpliwie bowiem, niezależnie od rodzaju wykonywanej pracy i miejsca zatrudnienia, każdy człowiek jest zmuszony do kupowania i używania ubrań w życiu codziennym.
Celowe jest tu przywołanie wyroku WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1038/2003), w którym stwierdzono:
"(...) aby ubiór, który nie ma cech ochronnych lub został narzucony przepisami sanitarnymi, pragmatyką służbową, mógł być uznany za służbowy, to musi być wyposażony w charakterystyczne cechy firmy. Ubiór taki traci w ten sposób charakter osobisty."
Czy od ekwiwalentu pieniężnego za używanie własnej odzieży odprowadza się składki ZUS?
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, co do zasady, stanowią przychody w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF.
Do świadczeń otrzymywanych przez pracowników mają zastosowanie wyłączenia z podstawy wymiaru składek określone w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).
W rozpatrywanej sytuacji należy zauważyć, że zakres wyłączeń z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe określony w § 2 ust. 1 pkt 6 i 10 powołanego wyżej rozporządzenia MPiPS jest analogiczny do zakresu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w przepisach odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o PDOF.
W przypadku zatem, gdy ekwiwalent wypłacony za używanie przez pracownika własnej odzieży i obuwia korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, to jest on również wyłączony z podstawy wymiaru składek ZUS.
Ekwiwalenty za używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia - w ewidencji księgowej
Wypłacane pracownikom ekwiwalenty pieniężne za używanie własnej odzieży i obuwia ujmowane są w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a więc w okresie, za który są należne.
Ekwiwalenty te ujmowane są w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki, a drugostronnie na koncie 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami".
W sytuacji, gdy jednostka ewidencję kosztów prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4, ekwiwalent za używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia odnosi się na konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia".
Jeśli ewidencja kosztów prowadzona jest na kontach zespołu 5, wówczas należny pracownikom ekwiwalent ujmowany jest według miejsc powstawania kosztu, a więc z podziałem według komórek organizacyjnych jednostki (miejsc pracy), w których pracownicy otrzymujący ekwiwalent świadczą pracę. Mogą to być przykładowo konta kosztów: 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", 52-1 "Koszty wydziałowe", 53 "Koszty działalności pomocniczej" itp.
Ujęcie w księgach rachunkowych naliczenia i wypłaty ekwiwalentu za używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia - w sytuacji, gdy jednostka prowadzi konta zespołu 4 i 5 - może przebiegać zapisami:
1. Naliczenie należnego ekwiwalentu pieniężnego:
- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",
- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami"
oraz równolegle:
- Wn odpowiednie konto zespołu 5 (np. 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", 52-1 "Koszty wydziałowe" itp.),
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
2. Wypłata ekwiwalentu:
- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami",
- Ma konto 10 "Kasa" lub konto 13-0 "Rachunek bieżący".