Ważniejsze adresy

BDO International

Napisz do nas

Sprawozdawczość finansowa spółek kapitałowych w świetle nowego kodeksu spółek handlowych, nowelizacji ustawy o rachunkowości i aktualnych przepisów podatkowych Polskie prawo bilansowe znajduje się w okresie dynamicznych zmian. Wpływają na to zarówno czynniki krajowe jak i międzynarodowe. Z czynników krajowych należy przede wszystkim wymienić stałe dostosowanie polskich przepisów prawnych do norm obowiązujących w krajach Unii Europejskiej oraz równoległą z tymi zmianami modyfikację prawa podatkowego, które poza zmianami na innych obszarach prawnych musi ponadto uwzględniać zmieniające się warunki makroekonomiczne kraju.  Z czynników międzynarodowych należy podkreślić globalizację rynków kapitałowych domagającej się szybszej i mniej kosztownej harmonizacji norm rachunkowości oraz rosnący wpływ największych rynków kapitałowych na międzynarodową harmonizację prawa bilansowego.  W kontekście tym widoczna jest dominacja anglosaskiego prawa bilansowego, manifestującego się w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości i amerykańskich US GAAP, których podstawowe założenia koncepcyjne tworzyły ramy referencyjne znowelizowanej ustawy o rachunkowości. Z dniem 1 stycznia 2001 r. w polskim systemie prawnym zaczęły obowiązywać trzy nowe, fundamentalne regulacje ustawowe w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Są to:

Ustawa - Prawo działalności gospodarczej z 19.11.1999 r. (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.,  Kodeks spółek handlowych z 15.09.2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037), który zastąpił dotychczas obowiązujący Kodeks handlowy z 1934 r., Ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym z 20.08.1997 r. (Dz.U. Nr 121, poz. 769).

Ze względu na opóźnienia w procesie legislacyjnym poza tym pakietem regulacji znalazła się kompleksowa nowela ustawy o rachunkowości z 29.09.1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), która wejdzie w życie z dniem 1.01.2002 r. Ustawa - Prawo działalności gospodarczej określa pojęcie przedsiębiorcy oraz podstawowe zasady prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Jako działalność gospodarczą rozumie się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawa stanowi, iż podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Szczególna liberalizacja dotyczy zasad prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przez przedsiębiorcę zagranicznego, czyli osobę zagraniczną fizyczną mającą stałe miejsce zamieszkania za granicą, osobę prawną z siedzibą za granicą oraz nie mającą osobowości prawnej spółkę tych osób z siedzibą za granicą. W odniesieniu do tych przedsiębiorców obowiązują następujące zasady:

obywatele państw obcych, którzy otrzymali zezwolenie na osiedlenie się na terytorium RP, mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium RP na tych samych zasadach jak obywatele polscy; na zasadzie wzajemności, o ile umowy ratyfikowane przez Polskę nie stanowią inaczej, osoby zagraniczne mogą na terytorium RP podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach, jak przedsiębiorcy mający miejsce pobytu stałego lub siedzibę w Polsce; w przypadku braku wzajemności, osoby zagraniczne dla podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na terytorium RP mogą tworzyć wyłącznie spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek oraz obejmować bądź nabywać ich udziały i akcje; na zasadzie wzajemności, o ile umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Polskę nie stanowią inaczej, przedsiębiorcy zagraniczni dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium RP mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium RP.

Kodeks spółek handlowych(KSH) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych. Zakres ingerencji prawa w zasady tworzenia i funkcjonowania spółek kapitałowych jest najszerszy w porównaniu z innymi typami spółek prawa handlowego, co wynika z potrzeby ochrony interesów wierzycieli oraz akcjonariuszy (wspólników) mniejszościowych.  KSH dokonuje podziału spółek handlowych na:

spółki osobowe, a wśród nich wyróżnia spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną  oraz spółki kapitałowe, a wśród nich wyróżnia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Cechą charakterystyczną spółek kapitałowych jest posiadanie przez nie osobowości prawnej, ograniczona odpowiedzialność akcjonariuszy (udziałowców) za zobowiązania spółki wobec osób trzecich oraz minimalny kapitał zakładowy spółki stanowiący jej część majątku.  Wspólnicy albo akcjonariusze spółki kapitałowej nie są zobowiązani do świadczenia osobistej pracy na rzecz spółki i zależnie od umowy lub statutu mogą swoją aktywność ograniczyć wyłącznie do wniesienia wkładów lub nabycia akcji, uczestnictwa w zgromadzeniu wspólników lub akcjonariuszy i korzystania z podziału zysków; w przeciwieństwie do spółki kapitałowej osobowe spółki prawa handlowego charakteryzują się w zasadzie współuczestnictwem osobistym wspólników, zarówno w samej spółce, jak i prowadzonym przez nią przedsiębiorstwie. Celem umożliwienia efektywnego funkcjonowania spółek kapitałowych i zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego szeroko rozumiana rachunkowość i prawo bilansowe odgrywają szczególną rolę. Sukces w zakresie odpowiedniego stosowania przepisów prawa spółek handlowych jest w wielu wypadkach nierozłącznie związany z odpowiednią implementacją stosownych regulacji w obszarze prawa bilansowego. Bliskie powiązanie prawa handlowego z prawem bilansowym jest szczególnie widoczne w przypadku zawiązania i rozwiązania spółki, podwyższenia lub obniżenia kapitału akcyjnego (zakładowego), zasad ustalania i podziału zysku oraz w przypadku przekształcenia, łączenia, podziału spółek. Ustawa o rachunkowości (UoR) określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Nowoczesna rachunkowość, rozumiana jest jako system informacyjny służący użytkownikom do podejmowania decyzji gospodarczych, zwłaszcza finansowych, oraz rozliczania kierownictwa z odpowiedniego i efektywnego zarządzania powierzonym majątkiem. Głównymi odbiorcami sprawozdań finansowych są inwestorzy i wierzyciele. Sprawozdania finansowe powinny zatem zawierać te informacje, które są przez inwestorów i wierzycieli uważane za niezbędne. Z reguły potrzeby informacyjne tych osób są wielowymiarowe, gdyż dotyczą zarówno oceny zdarzeń historycznych jak i prognozy przyszłej rentowności. W ujęciu graficznym dwuwymiarową funkcję sprawozdania finansowego przedstawia poniższy schemat:

Sprawozdanie finansowe powinno zatem zawierać zarówno informacje dotyczące skutków finansowych transakcji już zakończonych w okresie sprawozdawczych jak i też dostarczyć istotnych informacji o zdarzeniach zaistniałych w okresie sprawozdawczym, ale których skutki finansowe dopiero się ujawnią w przyszłych okresach sprawozdawczych. Część informacji dotyczących przyszłych przychodów i kosztów zawierają niektóre aktywa i pasywa wycenione na dzień bilansowy według ich aktualnej wartości rynkowej - na przykład inwestycje lub aktywa i zobowiązania finansowe. Siłą rzeczy znaczna część informacji odnośnie przyszłych zdarzeń może zostać wyłącznie przedstawiona w formie informacji uzupełniających. Zakres i forma informacji dodatkowej są klasycznym problem każdego sprawozdania finansowego: jakie i w jakiej formie informacje jednostka powinna udostępnić czytelnikowi sprawozdania finansowego, aby był on w stanie podjąć racjonalne decyzje finansowe?. Nie wszystkie informacje są istotne, a nadmiar zbędnej lub mało istotnej informacji łatwo może doprowadzić do dezinformacji. Różnicę w zasobie wiedzy, jaką posiada jednostka sprawozdawcza, a jaką ona tradycyjnie prezentuje w sprawozdaniu finansowym, przedstawia poniższy rysunek:

W uproszczeniu sprawozdanie finansowe - pod rygorem prawidłowości i rzetelności - powinno zawierać wszystkie istotne informacje umożliwiające inwestorom podjecie racjonalnych decyzji, przedstawione w sposób jasny i zrozumiały.  Wymienione tutaj zagadnienia teoria i praktyka rachunkowości próbuje rozwiązać określając kwalitatywne normy (cechy jakościowe) sprawozdania finansowego, którymi jednostka sprawozdawcza powinna się kierować sporządzając sprawozdanie finansowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy regulacje prawne lub środowiskowe nie zawierają szczegółowych wytycznych. W efekcie tradycyjna rachunkowość zmuszona jest zmodyfikować swoje podstawowe założenia koncepcyjne, dotychczas zdominowane formalnie-prawną treścią transakcji, historyczną ceną nabycia i asymetryczną zasadą ostrożnej wyceny.  Dynamiczny rozwój rynków kapitałowych, popularyzacja Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) i przyjęta przez Unią Europejską w ubiegłym roku strategia rozwoju prawa bilansowego, dążąca do adaptacji przez kraje członkowskie MSR określiły kierunki rozwoju polskiej rachunkowości. Znowelizowana ustawa o rachunkowości jest przejawem zmiany paradygmatu w polskiej rachunkowości i jest dostosowana do aktualnych wymogów rynków kapitałowych. W efekcie nowela zrywa na wielu obszarach z wieloletnią i zakorzenioną tradycją polskiej rachunkowości. Dotyczy to praktycznie wszystkich obszarów rachunkowości, poczynając od wymogów prowadzenia ksiąg rachunkowych do nowych lub istotnie zmienionych zasad ujęcia i wyceny w sprawozdaniu finansowym takich istotnych operacji jak:

zasad ustalania technicznego kosztu wytworzenia, zarachowania przychodów z tytułu usług nie zakończonych, ujęcia i wyceny aktywów i zobowiązań finansowych, w tym instrumentów pochodnych, zasad wyceny i prezentacji świadczeń kapitałowych, opcji menedżerskich itp.,  zasad rozliczania i prezentacji leasingu, rozliczenia bilansowego nabycia lub połączenia przedsiębiorstw, zasad wyceny udziałów w jednostkach powiązanych kapitałowo, zasad ustalania aktywów i zobowiązań z tytułu podatku odroczonego, wyceny rozrachunków w walucie obcej, zakresu podmiotowego grupy kapitałowej i zasad sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w tym nowych zasad ustalania wartości firmy w jednostkach stowarzyszonych i konsolidacji jednostek współzależnych.

Sprawozdawczość finansowa w świetle praw podatkowych Cechą charakterystyczną krajów wysoko rozwiniętych jest rosnący fiskalizm i znacznie rozbudowane ustawodawstwo podatkowe. Wynik finansowy brutto (zysk / strata brutto) ustalony, a następnie zaprezentowany w sprawozdaniu finansowym - po dokonaniu stosownych korekt - jest podstawą ustalania wysokości obowiązujących obciążeń podatkowych przedsiębiorców w zakresie podatku dochodowego. W ten sposób informacyjna funkcja rachunkowości finansowej wiąże się ściśle ze stosunkowo nową, lecz dynamicznie rozwijającą się dyscypliną leżącą na pograniczu teorii rachunkowości, finansów i prawa finansowego, jaką jest rachunkowość podatkowa. W odczuciu wielu rachunkowość podatkowa w tak istotnym stopniu zdominowała sprawozdawczość finansową, że ta ostatnia bardziej służy celom fiskalnym, statystycznym i kontrolnym, w interesie otoczenia administracyjno-fiskalnego, niż celom i potrzebom pojedynczego podmiotu gospodarczego. Rachunkowość podatkowa obejmuje swoim zakresem:

ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę (podatnika), ustalenie podstawy opodatkowania oraz podatku, przygotowanie deklaracji i zeznań podatkowych, czynności związane z tzw. planowaniem podatkowym, tj. podejmowanie prac analitycznych i wdrożeniowych celem minimalizacji obciążeń podatkowych, jednak w taki sposób aby nie popaść w konflikt z obowiązującymi przepisami prawa.

Rachunkowość podatkowa, poza jej częścią dotyczącą planowania finansowego, jest silnie zakorzeniona w Polsce ze względu na ponad 40 letnią jedność regulacji podatkowych i bilansowych. Do tego stanu rzeczy bez wątpienia przyczyniły się skomplikowane, często zawiłe i niejasne - nawet dla ich twórców - przepisy podatkowe.  Także większa internacjonalizacja polskiej rachunkowości (dostosowanie prawa bilansowego do wymogów Unii Europejskiej i międzynarodowych standardów rachunkowości) a tym samym rosnąca rozbieżność pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym podtrzyma w przyszłości znaczenie rachunkowości podatkowej. Nie przewidziane koszty i ryzyka wynikające z praktycznej aplikacji pakietu ustaw. Pomimo podjętego w trakcie prac legislacyjnych wysiłku w zakresie uzgodnienia wspólnych obszarów regulacji prawa handlowego, bilansowego i podatkowego, wynik wciąż pozostaje niezadowalający. Skoordynowanie tych obszarów okazało się w praktyce trudniejsze niż się mogło na początku wydawać.  Głęboko zakorzeniona w Polsce tradycja prawa rzymskiego i inspiracje czerpane z niemieckiego kodeksu spółek handlowych trudno jest w praktyce pogodzić z anglosaskim Common Law i międzynarodowymi standardami rachunkowości, stanowiącymi w ostatniej dekadzie główne nurty rozwoju współczesnej, nowoczesnej sprawozdawczości finansowej spółek kapitałowych. Szczególną problem stanowi tradycyjne, bliskie powiązanie prawa podatkowego z prawem bilansowym, zwłaszcza z powodu często niejasnych i nie spójnych postanowień prawa podatkowego. Istotnym problemem będą tutaj rozbieżności wynikające z zastosowania zasady wyższości treści nad formą w prawie bilansowym w porównaniu z prawem podatkowym w którym nadal dominuje formalnie - prawna treść zawartej umowy. Dodatkowe trudności wynikają z odmiennych lub niespójnych definicji istotnych pozycji sprawozdania finansowego, wskazać tu można chociażby brak definicji przychodów i aktywów lub zbyt wąską definicję rezerw w myśl prawa podatkowego. Praktyczna aplikacja opisanego wyżej pakietu ustaw zawiera naszym zdaniem znaczne ryzyko popełnienia błędów, nieświadome naruszenie obowiązujących przepisów prawnych jak i też nie przewidywane przez jednostkę sprawozdawczą dodatkowe obciążenia podatkowe. Dla jednostek dopuszczonych do publicznego obrotu, dodatkową niewiadomą stanowią skutki finansowe zmienionych zasad rachunkowości i ich bezpośrednie przełożenie na wycenę rynkową ich akcji.  Jako audytorzy i doradcy podatkowi, na co dzień obsługujący szeroką rzeszę jednostek gospodarczych, wśród obszarów stwarzających szczególne zagrożenia widzimy: Prowadzenie ksiąg rachunkowych

wprowadzenie obowiązku określenia przez jednostkę roku obrotowego i okresu sprawozdawczego bez pełnej synkronizacji tych przepisów z prawem podatkowym. Ustalone prze jednostkę okresy sprawozdawcze i wynikające z nich okresowe rozliczenia amortyzacji, produkcji w toku, wyceny zapasów itp. mogą kolidować z postanowieniami odnośnie zaliczkowych deklaracji podatkowych. Zmiany wymogów UoR w stosunku do ksiąg rachunkowych prowadzonych przy użyciu komputera, stwarzają ryzyko odrzucenia systemu rachunkowości przez organy podatkowe i mogą w konsekwencji prowadzić do szacunkowo ustalonego dochodu do opodatkowania.

Aport

wkłady rzeczowe lub wartości niematerialne spełniające definicje aportu w myśl KSH, ale nie spełniające definicji aktywów w myśl przepisów prawa bilansowego. W konsekwencji zachodzi ryzyko odpisu wartości przedmiotu aportu i utraty kapitału zaraz po utworzeniu spółki,

Ogólna definicja przychodów w myśl UoR różniąca się od przepisów podatkowych i VAT

momentem ujęcia bilansowego przychodów z tytułu eksportu nie będzie jak dotychczas przekroczenie granicy i wystawienie dokumentu SAD, ale moment przekazania ryzyka i prawa własności do przedmiotu umowy,

Kontrakty długoterminowe i leasing

przychody z tytułu usług nie zakończonych i leasingu wymagający trzy wymiarowej rachunkowości: dla celów bilansowych, podatkowych i prawidłowego ustalania podatku VAT. Istnieje realne ryzyko sporu z organami podatkowymi, zwłaszcza w sytuacji kiedy przychody bilansowe znacznie się różnią (są wyższe) od przychodów podatkowych, ustalonych w umowie pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą,

Jednostki, w których przedmiotem działalności są usługi wymagające na dzień bilansowy ustalenia przychodów z tytułu usług nie zakończonych oraz jednostki świadczące usługi z tytułu leasingu, muszą się ponadto liczyć z istotnymi i kosztownymi zmianami organizacyjnymi, wymagającymi kompleksowych zmian zarówno w zastosowanych zasadach rachunkowości, obiegu dokumentów jak i systemach kontroli wewnętrznej. Koszty związane z pozyskaniem kapitału Koszty tego typu nie mają - z punktu widzenia prawa bilansowego - charakteru wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszają natomiast nadwyżkę agio. W przypadku braku takiej nadwyżki prawo bilansowe wymaga natychmiastowego odpisu w koszty działalności. Z punktu widzenia podatkowego koszty te nadal mają charakter wartości niematerialnych i prawnych.  Instrumenty finansowe Bardzo szeroka definicja instrumentów finansowych w ustawie o rachunkowości i prowizoryczne, powierzchowne przepisy adekwatnych przepisów podatkowych prowadzą nieuchronnie do nieporozumień i błędnych interpretacji. Zarówno znowelizowana ustawa o rachunkowości jak i przepisy podatkowe zawierają ogólnikowe zasady odnośnie wyceny aktywów i zobowiązań finansowych w tym instrumentów pochodnych takich jak swap, futures, opcji i praw do nabycia akcji oraz zobowiązań finansowych z prawem zamiany na akcje. Fuzje, przejęcia i podział przedsiębiorstw

ryzyko opodatkowania nadwyżki (agio) powstałej w wyniku połączenia lub podziału spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawa o opodatkowaniu osób prawnych, wyłączając agio z przedmiotu opodatkowania wymienia wyłącznie spółki akcyjne. roszczenia organów podatkowych do opodatkowania powstałych nadwyżek majątkowych przy zastosowaniu metody nabycia (nadwyżki powstałe w toku rewaloryzacji aktywów netto z wartości bilansowej do wartości godziwej).

Konflikt prawa bilansowego i prawa handlowego

w sytuacji podziału zysku i zaistniałych zmian w zastosowanych zasadach rachunkowości lub korekty błędów z lata ubiegłych. Skutki takich zmian i korekt odnoszone są bezpośrednio na konto zysków i strat z lat ubiegłych i nie pomniejszają podstawy wypłaty dywidendy, utrata kapitału i dopłaty do kapitału wyłącznie na zasadzie memoriału - tzn. dopłata z drugostronną należnością z tytułu dopłaty. W myśl prawa bilansowego spółka została dokapitalizowana, mimo że w myśl prawa handlowego jej sytuacja finansowa nie uległa zmianie.

Niepokoi też fakt przyznania bardzo dużych uprawnień Ministrowi Finansów i instytucjom nadzorujących funkcjonowanie rynku kapitałowego do określenia w drodze rozporządzenia wzorcowego planu kont i szczegółowych zasad rachunkowości dla tak ważnych dla rynku kapitałowego jednostek jak: podmiotów działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi, banków, funduszy inwestycyjnych i emerytalnych i zakładów ubezpieczeniowych. Praktyka minionych lat wskazuje, że przyznane nadmierne uprawnienia poszczególnym ministrom lub instytucjom nadzorującym funkcjonowanie rynków kapitałowych rozmywają odpowiedzialność ustawodawcy i powodują z upływem czasu znaczne zmiany w zatwierdzonych przez Sejm ustawach.  autorzy: Andre Helin, dr Krzysztof Szymański

---