B  

BADANIE DOKUMENTÓW

Dokonywane przez biegłego rewidenta obejmuje przede wszystkim dowody księgowe. W praktyce jest niemożliwe badanie wszystkich dokumentów i przeprowadzane jest ono jedynie w przypadkach niewielkiej ich liczby. Badanie większości pozycji sprawozdań finansowych wykonywane jest na podstawie wyrywkowego b.d. Badanie takie polega na tym, że procedury badania wiarygodności lub zgodności stosuje się do mniej niż 100% dokumentów, a więc jedynie do określonych elementów składowych zbiorowości, tzw. próby. Podstawowym problemem tego badania jest uzyskanie przeświadczenia, że zbadana próba dokumentów była wystarczająca, a więc uzyskano dostateczne dowody badania.

Wyrywkowe b.d. dzieli się na badania dokonywane na podstawie celowego lub przypadkowego doboru próby. Przy celowym doborze próby o wyznaczeniu dokumentów do badania decyduje biegły rewident. Podstawową wadą tego rodzaju badania jest niemożność rozciągnięcia wyników badania na całą zbiorowość dokumentów. Przy przypadkowym wyborze próby wszystkie pozycje wchodzące w skład zbiorowości mają identyczne szanse wybrania do próby metodą statystyczną, co pozwala uznać uzyskane dowody badania za charakteryzujące badaną zbiorowość dokumentów.

B.d. metodą statystyczną badania wyrywkowego jest celowe, gdy: zbiór obejmuje dużą liczbę dokumentów; przegląd analityczny nie dostarcza wystarczających dowodów badania; zbór obejmuje głównie dokumenty typowe. Korzyści ze stosowania statystycznych metod badania wyrywkowego to: możliwość racjonalnego doboru próby, wystarczalność dowodu badania, naukowa metoda uogólniania wyników badania.

W praktyce statystyczne metody badania wyrywkowego wspomagane są programami komputerowymi.

Piotr Rojek

Zob. → Audyt; Audytor; Badanie ksiąg rachunkowych; Badanie wyrywkowe; Dowód księgowy.

BADANIE INWENTARYZACJI

Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja dostarcza głównych dowodów istnienia i prawidłowego wykazania posiadanych przez jednostkę aktywów i pasywów. Podstawowym celem b.i. jest wyrobienie sobie przez biegłego poglądu na temat rzeczywistego stanu aktywów i pasywów na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Realizacji tego celu ma służyć b.i. pod względem: kompletności i właściwego doboru sposobów inwentaryzacji, z uwzględnieniem terminowości i częstotliwości inwentaryzacji poszczególnych grup aktywów i pasywów; poprawności merytorycznej, tj. badaniu rzetelności przeprowadzonych spisów z natury w drodze obserwacji przebiegu spisu z natury, dokonania powtórnego spisu lub też przeprowadzenia kontroli merytorycznej arkuszy spisu z natury; poprawności formalnej, tj. sprawdzenia, czy rezultaty spisów z natury zostały zarejestrowane prawidłowo.

Udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji. Udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze spisu z natury inwentaryzacji składników majątkowych jest konieczny, jeżeli: wiarygodne ustalenie ich rzeczywistej ilości i przydatności gospodarczej w inny sposób nie jest możliwe; są one znaczące ze względu na wartość lub związane z nimi ryzyko nieprawidłowego określenia stanu aktywów lub kosztów jednostki; przeprowadzenie dodatkowego spisu byłoby niemożliwe lub nieracjonalne.

Warunkom tym w największym stopniu odpowiadają zapasy. Ustalenie, które z grup zapasów są w danej jednostce znaczące, powinno wynikać z dokonanej przez biegłego oceny uwzględniającej ich wartość, ryzyko związane z niewłaściwym ustaleniem ich stanu ilościowego i przydatności gospodarczej, stopień narażenia na kradzież i nadużycia.

Biegły rewident uczestniczy w spisie z natury jako obserwator i nie oznacza to przejęcia przez niego odpowiedzialności za sposób jej przeprowadzenia. Jego obowiązki obejmują: rozpoznanie zapasów; ewentualny przegląd zeszłorocznej dokumentacji z badania; ocenę instrukcji inwentaryzacyjnej; obserwację przebiegu spisu; sygnalizowanie zaobserwowanych uchybień w celu ich usunięcia; ocenę dokumentacji spisu oraz poprawności rozliczenia różnic ilościowych i wartościowych. Z udziału w inwentaryzacji biegły rewident sporządza odpowiedni raport, zawierający informacje o poczynionych obserwacjach i wnioski. Przykładowe wzory raportów oraz wykaz pytań do b.i. zawierają wskazówki dotyczące udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji drogą spisu z natury.

Wymagania wynikające z norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Zapisy normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta stwierdzają m.in., że w zakres badania rocznego sprawozdania finansowego i ksiąg rachunkowych wchodzi również udział (w razie potrzeby) biegłego rewidenta jako obserwatora w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych i kontroli jej prawidłowości. Pozwala to biegłemu na potwierdzenie istnienia i stanu wykazanych w księgach rachunkowych środków oraz poprawności przeprowadzenia ich inwentaryzacji. Norma nr 1 nakłada na biegłego obowiązek potwierdzenia w raporcie przeprowadzenia inwentaryzacji aktywów i pasywów zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz rozliczenia i ujęcia w księgach jej wyników.

Andrzej Młynarczyk

Zob. → Audyt; Audytor; Biegły rewident.

BADANIE KONTROLI WEWNĘTRZNEJ

Badanie działania pojedynczej kontroli wewnętrznej przez sprawdzenie zgodności z określonym wzorcem.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Badanie systemu kontroli wewnętrznej.

BADANIE KONTYNUACJI DZIAŁANIA

Ustawa o rachunkowości stwierdza, że biegły rewident ma obowiązek wskazać na zjawiska, które w istotny sposób wpływają negatywnie na sytuację majątkową i finansową podmiotu i zagrażają kontynuowaniu przez niego działalności. W związku z tym biegły rewident powinien ocenić, czy założenie kontynuacji działalności, stanowiące podstawę wyceny pozycji sprawozdania finansowego, jest uzasadnione. O możliwości kontynuowania działalności rozstrzyga kierownik jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, biegły rewident natomiast bada zasadność tego założenia na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy o wpływających na nie zdarzeniach i uwarunkowaniach.

Biegły rewident uwzględnia konieczność zbadania zasadności założenia o kontynuacji działalności już na etapie planowania, ponieważ może to wpłynąć na rodzaj, zakres i harmonogram procesu badania sprawozdania finansowego. Jeśli podczas planowania lub w toku badania właściwego stwierdzi on, że występują symptomy istotnie zagrażające kontynuowaniu działalności, powinien zebrać wystarczające i odpowiednie dowody rewizyjne pozwalające ocenić, czy zachodzi znacząca niepewność co do możliwości kontynuacji działania. Istotna niepewność ma miejsce wtedy, gdy jej waga jest tak silna, że nieujawnienie rodzaju i skutków tej niepewności wprowadza w błąd użytkownika sprawozdania finansowego.

Jeśli założenie kontynuacji działania jest zasadne, ale zachodzi istotna niepewność co do jej zagrożenia, przy czym jednostka podała w informacji dodatkowej czynniki, które mogą spowodować te zagrożenia, biegły rewident wyraża opinię bez zastrzeżeń, uzupełniając ją objaśnieniem symptomów, które mogą w przyszłości podważyć to założenie. Jeżeli informacji o czynnikach, które mogą spowodować zagrożenie kontynuacji działania, nie umieszczono w informacji dodatkowej lub w sprawozdaniu z działalności, biegły rewident, w zależności od ciężaru gatunkowego tych czynników, wyraża opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną. Jeśli założenie kontynuacji nie jest zasadne, biegły rewident wyraża opinię negatywną, gdyż zostały naruszone przepisy ustawy o rachunkowości.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Audyt; Audytor; Badanie ksiąg rachunkowych; Biegły rewident.

BADANIE KOSZTÓW

Dotyczy kosztów działalności operacyjnej, które mogą być zaprezentowane w porównawczym lub kalkulacyjnym rachunku zysków i strat, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych. B.k. w układzie porównawczym obejmuje następujące pozycje porównawczego rachunku zysków i strat: amortyzacja; zużycie materiałów i energii; usługi obce; podatki i opłaty (w tym podatek akcyzowy); wynagrodzenia; ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia; pozostałe koszty rodzajowe; wartość sprzedanych towarów i materiałów. B.k. w układzie kalkulacyjnym dotyczy takich pozycji kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, jak: kosztu wytworzenia sprzedanych produktów; wartości sprzedanych towarów i materiałów; kosztów sprzedaży; kosztów ogólnego zarządu. Badanie pozostałych kosztów operacyjnych, prezentowanych zarówno w układzie kalkulacyjnym, jak i rodzajowym, obejmuje badanie pozycji: strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych; aktualizacja wartości aktywów niefinansowych; inne koszty operacyjne. B.k. finansowych dotyczy natomiast: odsetek (w tym dla jednostek powiązanych, straty ze zbycia inwestycji; aktualizacji wartości inwestycji i innych.

Cele badania. Badanie to ma potwierdzić: istnienie, kompletność, prawa i obowiązki, wystąpienie, prawidłowość wyceny, pomiar, prawidłowość prezentacji i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

Istnienie wykazuje się przez sprawdzenie, czy wykazane koszty mają potwierdzenie w wystawionych fakturach lub innych dokumentach. Kompletność obejmuje badanie, czy w rachunku zysków i strat ujęto wszystkie dokumenty kosztów. Prawa i obowiązki dotyczą potwierdzenia, że zaksięgowane zakupy i wydatki związane są z działalnością gospodarczą jednostki. Wystąpienie bada się przez uzyskanie potwierdzenia, czy zaksięgowane zakupy i koszty miały miejsce w okresie sprawozdawczym. Wycena nie stanowi zasadniczego celu b.k. Sprawdzenie pomiaru polega na potwierdzeniu, że transakcje związane z kosztami wykazane są we właściwej kwocie. Prawidłowa prezentacja i ujawnienie to badanie prawidłowości zakwalifikowania poszczególnych kosztów do właściwych pozycji sprawozdania.

Metody badania. Metodami właściwymi dla b.k. są: przegląd analityczny, badanie pełne oraz wyrywkowe. Najczęściej b.k. przeprowadza się metodą reprezentacyjną, tj. badania dokumentów powyżej określonej kwoty lub badania wszystkich dokumentów z wybranych miesięcy.

W praktyce są stosowane m.in. następujące procedury: 1) sprawdzenie zgodności ewidencji analitycznej z syntetyczną oraz z pozycjami rachunku zysków i strat; 2) sprawdzenie kompletności ujęcia sprzedanych towarów i materiałów; 3) porównanie wielkości poszczególnych rodzajów kosztów za kolejne miesiące badanego i poprzedniego roku obrotowego, wyjaśnienie istotnych różnic; 4) sprawdzenie poprawności zaklasyfikowania kosztów do poszczególnych rodzajów kosztów; 5) wyrywkowe sprawdzenie dokumentacji i ewidencji poszczególnych rodzajów kosztów; 6) sprawdzenie prawidłowości rozliczania kosztów z układu rodzajowego lub kalkulacyjnego odnoszonych do wyniku finansowego; 7) zbadanie kompletności kosztów w zakresie zaliczania ich do właściwego okresu sprawozdawczego; 8) sprawdzenie prawidłowości wykazywanych różnic kursowych; 9) sprawdzenie poprawności ustalenia kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Wskaźniki charakteryzujące działalność i sytuację jednostki. W załączniku wskazówek w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdania finansowego wymienia się wskaźniki, w których algorytmach wyliczeń prezentowane są koszty.

1. Wskaźnik szybkości spłaty zobowiązań:

średnioroczny stan zobowiązań z tytułu dostaw i usług × 365

wartość sprzedanych materiałów i towarów + koszt wytworzenia sprzedanych produktów

2. Wskaźnik szybkości obrotu zapasów:

średnioroczny stan zapasów × 365

wartość sprzedanych materiałów i towarów + koszt wytworzenia sprzedanych produktów

Andrzej Młynarczyk

Zob. → Koszt.

BADANIE KSIĄG RACHUNKOWYCH

Badanie sprawozdań finansowych, rewizja finansowa, audyt, auditing, jest niezależnym badaniem przeprowadzanym z intencją wyrażenia opinii na temat informacji finansowej jednostki, bez względu na to, czy celem jej działalności jest osiąganie zysku oraz bez względu na jej wielkość i formę prawną. Według ustawy o rachunkowości „celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki”.

Opinia powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe: 1) zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych; 2) zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości; 3) jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową; 4) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu uwzględniają postanowienia ustawy o rachunkowości i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym (zgodność sprawozdania z działalności z rocznym sprawozdaniem finansowym).

W opinii należy również wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia kontynuowania działalności przez jednostkę oraz poinformować o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinni, ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok orotowy.

Obowiązek b.k.r. Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek b.k.r. na jednostki powiązane, w tym grupy kapitałowe oraz na jednostki kontynuujące działalność, takie jak: 1) banki oraz zakłady ubezpieczeń; 2) jednostki działające na podstawie prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; 3) jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; 4) spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji; 5) pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym (za który sporządzono sprawozdanie finansowe) spełniły co najmniej dwa z poniższych warunków: a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro, c) przychody netto ze sprzedaży oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.

Badaniu podlegają także sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie metodą nabycia lub łączenia udziałów oraz półroczne sprawozdanie finansowe funduszy inw.

Angażowanie biegłego rewidenta. B.k.r. jest dokonywane przez biegłego rewidenta na zlecenie jednostki (klienta), nie zaś na zlecenie jednostki zewnętrznej w stosunku do klienta. Wyboru biegłego rewidenta dokonuje zwykle organ zatwierdzający sprawozdania finansowe jednostki; koszty badania ponosi badana jednostka. Po wyborze biegłego rewidenta jednostka zawiera z nim umowę o badanie; konieczność zawarcia umowy wynika z ustawy. Umowa powinna być tak sporządzona, aby w sposób jasny wynikały z niej obowiązki i odpowiedzialność każdej ze stron. Zawarcie umowy powinno nastąpić w terminie, który umożliwi biegłemu rewidentowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Szczegółowa treść umowy może być różna dla różnych podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Były rewident może wielokrotnie dokonywać rewizji finansowej u określonego klienta (kolejne badanie), co upraszcza i przyspiesza realizację procedur rewizyjnych.

Proces b.k.r. Pierwszym etapem jest jego planowanie. Plan powinien być oparty na znajomości badanej jednostki i powinien uwzględniać: 1) uzyskanie wiedzy o systemie rachunkowości jednostki, zasadach i procedurach kontroli wewnętrznej; 2) ustalenie oczekiwanego stopnia zaufania do kontroli wewnętrznej; 3) określenie i zaprogramowanie charakteru, harmonogramu i zakresu procedur rewizyjnych, które mają być realizowane; 4) koordynację pracy, która ma być wykonana.

Biegły rewident, planując pracę, może rozważyć możliwość korzystania z usług innych biegłych rewidentów, asystentów lub ekspertów, zwłaszcza w tych przypadkach, kiedy jednostka badana składa się z oddziałów (filii). Główny biegły rewident zawsze ocenia właściwość doboru procedur z punktu widzenia celu, dla którego zaangażował innego biegłego rewidenta.

Eksperci są włączani do pracy rewizyjnej, ponieważ biegły rewident nie jest w stanie posiąść dogłębnej wiedzy z wielu różnych dziedzin. Praca eksperta jest często wykorzystywana w przypadku badania systemów informatycznych rachunkowości.

Asystentem jest osoba, której biegły rewident zleca wykonanie części zaplanowanych przez siebie procedur. Asystentami często są aplikanci zdobywający wymagane kwalifikacje pod okiem doświadczonego biegłego rewidenta.Biegły rewident może także wykorzystywać wyniki pracy rewidenta (audytora) wewnętrznego, czego skutkiem będzie ograniczenie zakresu procedur realizowanych przy b.k.r. Ma to miejsce najczęściej w tych jednostkach, które uznają rewizję wewnętrzną za istotny element funkcji zarządzania. Rewizja wewnętrzna może być określona jako działalność oceniająca, niezależna od innych rodzajów działalności jednostki, służąca badaniu i ocenie działania systemów rachunkowości i kontroli wewnętrznej z punktu widzenia ich odpowiedzialności i skuteczności.

Jeśli biegły rewident zostanie poinformowany przez kierownika jednostki o wystąpieniu oszustwa lub błędu, powinien sprawdzić, jak efekt oszustwa został odzwierciedlony w informacji finansowej i czy błąd został poprawiony. Najczęściej jednak biegły rewident nie jest świadomy, zwłaszcza oszustwa, w momencie przystąpienia do pracy. Podczas planowania procesu badania powinien uwzględnić możliwość wystąpienia nieprawidłowości i dobrać takie procedury, które ułatwią mu ich wykazanie. Ujawnienie błędu jest znacznie łatwiejsze aniżeli ujawnienie oszustwa, ponieważ oszustwu towarzyszą często działania zaplanowane specjalnie w celu jego ukrycia.

Nieprawidłowości mogą mieć bardziej lub mniej istotny wpływ na sprawozdania finansowe, a także na salda indywidualnych kont lub na grupę jednorodnych operacji. Biegły rewident sam musi osądzić, jakie znaczenie mają nieprawidłowości w informacjach, które stanowią podstawę wyciągania wniosków lub podejmowania decyzji (oszacowanie istotności).

Z każdą rewizją wiąże się ryzyko, że biegły rewident może wydać nieodpowiednią opinię na temat informacji finansowej, która jest w sposób istotny fałszywa (ryzyko badania). Zadaniem biegłego rewidenta jest oszacowanie (obok istotności) ryzyka badania.

Przebieg i wyniki rewizji finansowej powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji rewizyjnej, zgromadzonej i sporządzonej przez biegłego rewidenta. Jest ona podstawą wydania opinii na temat sprawozdania finansowego oraz sporządzenia raportu z badania.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Badanie systemu kontroli wewnętrznej; Biegły rewident; Dokumentacja rewizyjna; Istotność w badaniu sprawozdań finansowych; Opinia biegłego rewidenta; Plan badania; Raport biegłego rewidenta; Ryzyko badania.

BADANIE MAJĄTKU TRWAŁEGO

Rewizja majątku trwałego, weryfikacja pozycji majątku trwałego, majątek trwały obejmuje wartości niematerialne i prawne, rzeczowe inwestycje trwałe, inwestycje długoterminowe. Program b.m.t. powinien uwzględniać istotność pozycji w odniesieniu do całości sprawozdania finansowego. W przypadku wartości mało istotnych procedura badania powinna opierać się głównie na badaniu analitycznym. Przy badaniu pozycji należy wykorzystywać wnioski z badania korespondujących pozycji sprawozdania finansowego, takich jak koszty, przychody, należności i zobowiązania. Badanie powinno obejmować ocenę składników majątku trwałego z punktu widzenia korzyści ekonomicznych uzyskiwanych z tytułu kontrolowania tych składników przez jednostkę.

Przedmiot badania. Dowody księgowe będące przedmiotem badania to: 1) w zakresie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych - faktury, rachunki, umowy dotyczące zakupu lub sprzedaży składników majątku, wniesienia aportu rzeczowego, dowody przyjęcia lub likwidacji składników majątku, plany amortyzacji, tabele amortyzacyjne, arkusze spisu z natury, protokoły rozliczenia wyników spisu z natury; 2) w zakresie inwestycji długoterminowych - umowy dotyczące zakupu lub sprzedaży składników majątku, wypisy z rejestrów działalności gospodarczej, świadectwa depozytowe, umowy pożyczek, dane finansowe dotyczące jednostek, których udziały lub akcje są w posiadaniu badanej jednostki, protokoły rozliczenia wyników inwentaryzacji.

Cele badania. Cele b.m.t. to potwierdzenie istnienia, sprawowania kontroli, kompletności, ujęcia, wystąpienia w okresie, prawidłowości wyceny i prezentacji. W przypadku: 1) istnienia - badanie polega na sprawdzeniu, czy przedstawienie w sprawozdaniu finansowym pozycje majątku trwałego istniały na dzień sporządzenia sprawozdania i czy zostały potwierdzone w toku inwentaryzacji; 2) sprawowania kontroli - badanie polega na sprawdzeniu, czy badana jednostka ma tytuły prawne do wszystkich wymienionych w sprawozdaniu finansowym składników majątku trwałego, a w przypadku istnienia ograniczeń w prawach własności - czy ograniczenia te zostały odpowiednio opisane w sprawozdaniu finansowym; 3) kompletności - badanie polega na sprawdzeniu, czy wszystkie posiadane na dzień sporządzenia sprawozdania składniki majątku trwałego zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym; 4) ujęcia - badanie polega na sprawdzeniu, czy składniki majątku trwałego zostały poprawnie zarejestrowane w ewidencji księgowej, czy wartość amortyzacji została skalkulowana poprawnie za pomocą zasad określonych w przepisach prawa oraz zasad rachunkowości przyjętych przez badaną jednostkę; 5) wystąpienia w okresie - badanie polega na sprawdzeniu, czy wszystkie przychody i rozchody składników majątku trwałego zostały zarejestrowane w ewidencji księgowej dotyczącej właściwego roku obrotowego, czy naliczanie amortyzacji dla składników majątku trwałego rozpoczęto i zakończono we właściwych okresach sprawozdawczych; 6) prawidłowości wyceny - badanie polega na sprawdzeniu, czy składniki majątku trwałego zostały poprawnie wycenione w momencie zarejestrowania i wyrejestrowania z ewidencji księgowej, czy wartość składników majątku została prawidłowo ustalona podczas aktualizacji wartości środków trwałych, czy dokonano prawidłowych odpisów aktualizujących dotyczących trwałej utraty wartości składników majątku trwałego; 7) prezentacji - badanie polega na sprawdzeniu, czy składniki majątku trwałego zostały prawidłowo zakwalifikowane do grup rodzajowych, czy zostały prawidłowo wykazane i scharakteryzowane w sprawozdaniu finansowym.

Metody badania. Metodami badania w przypadku weryfikacji majątku trwałego są: przegląd analityczny, badanie pełne oraz badanie wyrywkowe za pomocą różnych procedur badawczych. W praktyce stosowane są m.in. następujące procedury: 1) uzgodnienie zapisów sprawozdania finansowego, kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych oraz księgi inwentarzowej; 2) sprawdzenie z natury istnienia składników majątku; 3) sprawdzenie istnienia składników majątku na podstawie analizy odpowiednich dokumentów (wypisy z rejestru handlowego, polisy ubezpieczeniowe, umowy najmu, dzierżawy, wypisy z ksiąg wieczystych); 4) sprawdzenie ujęcia przychodów i rozchodów składników majątku trwałego w ewidencji księgowej w porównaniu z dokumentami źródłowymi; 5) przegląd i sprawdzenie dokumentów potwierdzających istnienie tytułów prawnych do składników majątku; 6) sprawdzenie stosowanych metod wyceny pozycji majątku i kalkulacji odpisów amortyzacyjnych; 7) sprawdzenie dla pozycji majątku naliczenia odpisów amortyzacyjnych; 8) sprawdzenie w drodze wywiadu z personelem i oględzin przydatności ekonomicznej poszczególnych składników majątku; 9) sprawdzenie dokumentacji spisów z natury pod względem prawidłowości i kompletności; 10) dokonanie przeglądu umów o kredyty i pożyczki oraz umów leasingowych pod względem zapisów dotyczących ograniczenia możliwości dysponowania składnikami majątku.

Procedury analityczne. Procedury analityczne w zakresie b.m.t. obejmują ustalenie znaczących zmian w kształtowaniu się pozycji, zidentyfikowanie trendów dotyczących pozycji oraz wyliczenie i analizę wskaźników. Do wskaźników stosowanych w odniesieniu do majątku trwałego należą: 1) wskaźnik pokrycia majątku trwałego kapitałem własnym, stanowiący stosunek sumy kapitału własnego i rezerw do majątku trwałego; 2) wskaźnik odnowy majątku trwałego, stanowiący stosunek dokonywanych inwestycji dotyczących majątku trwałego do umorzenia tego majątku; 3) wskaźnik unieruchomienia środków, stanowiący stosunek majątku trwałego do wartości aktywów; 4) wskaźnik zużycia środków trwałych, stanowiący stosunek sumy umorzenia do wartości początkowej środków trwałych; 5) wskaźnik stopnia remontów, stanowiący stosunek nakładów remontowych do średniej wartości początkowej środków trwałych; 6) wskaźnik produktywności środków trwałych, stanowiący stosunek wartości produkcji do średniej wartości środków trwałych.

Procedury analityczne powinny również polegać na pozyskaniu i analizie informacji zawartych w prognozach działalności w zakresie planów dotyczących zakupu składników majątku trwałego oraz w kontraktach handlowych w odniesieniu do wykorzystania posiadanego majątku.

Szczególne problemy związane z b.m.t. Badanie problemu zbędnych zasobów majątku trwałego polega na ocenie wykorzystania majątku trwałego w jednostce. Badanie to obejmuje ustalenie stanu niepracującego majątku trwałego (składniki trwale nieczynne, przejściowo nieczynne, będące w zapasie, znajdujące się poza jednostką), określenie kosztów związanych z utrzymaniem tego majątku oraz ustalenie, jakie działania podejmowała jednostka w celu ich upłynnienia.

Badanie transakcji leasingu operacyjnego i finansowego polega na sprawdzeniu prawidłowości zaklasyfikowania umów leasingowych do odpowiedniej kategorii oraz na ocenie poprawności księgowego ujęcia skutków tych umów w ewidencji księgowej. Podczas badania transakcji leasingowych stosowane są następujące procedury: 1) dokonanie przeglądu umów leasingowych zawartych oraz wygasłych w trakcie roku obrotowego; 2) dokonanie przeglądu pozycji przyjętych lub oddanych do użytkowania składników majątku będących przedmiotem umów leasingowych z analizą podziału tych pozycji na grupy rodzajowe; 3) dokonanie analizy należnych opłat z tytułu tych umów, z uwzględnieniem podziału na opłaty opłacone oraz nieopłacone; 4) sprawdzenie pod względem prawidłowości oraz kompletności dokumentacji spisów z natury dotyczących składników majątku użytkowanych na podstawie umów leasingowych; 5) sprawdzenie uzgodnienia wyników inwentaryzacji składników majątku będących przedmiotem umów leasingowych pomiędzy stronami tych umów; 6) sprawdzenie prawidłowości ujęcia przychodów i rozchodów składników majątku użytkowanych na podstawie umów leasingowych w ewidencji księgowej (bilansowej oraz pozabilansowej); 7) sprawdzenie prawidłowości naliczania opłat leasingowych oraz ich ujęcia w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zaewidencjonowania kosztów lub przychodów z tytułu zawartych umów leasingowych; 8) sprawdzenie prawidłowości naliczania oraz ujęcia w ewidencji księgowej odpisów amortyzacyjnych dotyczących składników majątku użytkowanych na podstawie umów leasingowych; 9) sprawdzenie sposobu ujęcia w ewidencji księgowej składników majątku przeznaczonych do oddania do użytkowania na podstawie umów leasingowych oraz składników majątku przeznaczonych do sprzedaży po zakończeniu czasu trwania umów leasingowych, których były przedmiotem.

Anna Kazirod

Zob. → Badanie ksiąg rachunkowych; Badanie pozycji sprawozdania finansowego; Badanie wstępne.

BADANIE NALEŻNOŚCI

Obejmuje badanie poszczególnych pozycji należności krótko- i długoterminowych prezentowanych w bilansie. Program badania powinien uwzględniać sprawdzenie istotności poszczególnych tytułów. Szczególną rolę odgrywa b.n. z tytułu dostaw i usług, które powinno być połączone z badaniem sprzedaży.

Cele badania. B.n. polega na sprawdzeniu istnienia, praw i obowiązków, wystąpienia, kompletności, wyceny, pomiaru, prawidłowości prezentacji i ujawniania informacji.

Istnienie potwierdza się przez sprawdzenie, czy zaprezentowane w sprawozdaniu należności istniały na dzień sporządzenia bilansu i czy zostały potwierdzone w wyniku inwentaryzacji. Prawa i obowiązki potwierdza się poprzez sprawdzenie, czy jednostka ma prawa i obowiązki związane z należnościami wykazywanymi w sprawdzaniu finansowym. Wystąpienie dotyczy uzyskania potwierdzenia, czy transakcje, które doprowadziły do powstania należności, miały miejsce w okresie sprawozdawczym. Kompletność potwierdza się przez badanie, czy w sprawozdaniu finansowym umieszczono wszystkie tytuły należności. Prawidłowość wyceny bada się przez sprawdzenie, czy wykazane należności zostały prawidłowo wycenione, czy należności nie obejmują tytułów przedawnionych, umorzonych lub nieściągalnych. Sprawdzenie pomiaru polega na potwierdzeniu wykazywania transakcji związanych z należnościami we właściwej kwocie. Prawidłowość prezentacji i ujawnienie informacji polega na sprawdzeniu, czy poszczególne tytuły należności zostały wykazane we właściwych pozycjach sprawozdania.

Metody i program badania. Metodami właściwymi dla b.n. są: przegląd analityczny, badanie pełne oraz wyrywkowe. W praktyce są stosowane m.in. następujące procedury: 1) uzgodnienie zapisów ewidencji analitycznej i syntetycznej oraz powiązania sald należności z właściwymi pozycjami bilansu; 2) sprawdzenie prawidłowości dokonanego podziału na należności krótko- i długoterminowe; 3) sprawdzenie prawidłowości dokonanej wyceny należności (czy dokonano ich wyceny w kwocie wymagającej zapłaty); 4) sprawdzenie zakresu i analiza dokonanej inwentaryzacji należności; 5) sprawdzenie zapłat należności do dnia badania; 6) sprawdzenie wyceny należności zagranicznych i prawidłowości kursów przyjętych do wyceny; 7) zbadanie zakresu, zasadności, wystarczalności oraz udokumentowania rezerw tworzonych na należności; 8) sprawdzenie prawidłowości i kompletności ujęcia należności finansowych zapłaconych i zarachowanych, dotyczących pożyczek i kredytów; 9) sprawdzenie zakresu należności odpisanych i umorzonych; 10) zapoznanie się z wynikami kontroli podatkowych i ZUS przeprowadzonych w jednostce; 11) porównanie wykazanych kwot należności budżetowych z deklaracjami podatkowymi; 12) ustalenie struktury czasowej należności z wyszczególnieniem należności przeterminowanych; 13) sprawdzenie kompletności ujęcia należności spornych i dochodzonych na drodze sądowej.

Wskaźniki charakteryzujące działalność i sytuację jednostki. W załączniku nr 2 do normy nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta zostały wymienione wskaźniki, których wyliczenie jest niezbędne do scharakteryzowania całości lub składowych należności.

1. Wskaźnik płynności I:

majątek obrotowy ogółem

zobowiązania krótkoterminowe

2. Wskaźnik płynności II:

majątek obrotowy - zapasy

zobowiązania krótkoterminowe

3. Wskaźnik szybkości obrotu należnościami:

należności z tytułu dostaw i usług × 365

przychód netto ze sprzedaży produktów i towarów

Andrzej Młynarczyk

BADANIE PEŁNE

Polega na szczegółowym zbadaniu całości obszaru wyznaczonego przez plan do rewizji finansowej. B.p. podlegają wszystkie dokumenty źródłowe, zapisy księgowe i pozycje sprawozdania finansowego. Zaleca się, aby b.p. poddawano obszary, które mają znaczący wpływ na kształtowanie się majątku i wyniku działalności jednostki.

B.p. jest stosowane w ograniczonym zakresie głównie ze względu na jego czasochłonność i pracochłonność. Ponadto biegły rewident, mimo zbadania całości zagadnienia, może wyciągnąć mylące wnioski ze względu na zastosowanie niewłaściwej procedury rewizyjnej lub błędne zinterpretowanie wyników badań (ryzyko pozapróbkowe).

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Badanie ksiąg rachunkowych; Testy wiarygodności.

BADANIE PODATKÓW

Obejmuje badanie podatków, dotacji, ceł, składek ZUS oraz innych tytułów, co do których obowiązują przepisy Ordynacji Podatkowej. Przedmiotem b.p. są głównie: bilansowe salda zobowiązań i nadpłat z tytułu podatków i ZUS; wielkości i wskaźniki stanowiące podstawę ustalania wysokości poszczególnych podatków; kwoty naliczonych podatków; wpłaty dokonane na rzecz budżetu; wyniki kontroli organów skarbowych i ZUS dotyczące naliczania podatków i rozliczeń z budżetem; kwoty należnych budżetowi odsetek dotyczących nieterminowych wpłat podatków; tytuły egzekucyjne dotyczące podatków; informacje niefinansowe służące wyliczeniom podatków.

Cele badania. B.p. służy sprawdzeniu: istnienia, kompletności, praw i obowiązków, wystąpienia, prawidłowości wyceny, pomiaru, prawidłowości prezentacji i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

W trakcie badania biegły rewident winien uzyskać wystarczające dowody potwierdzające m.in., że: wykazane należności i zobowiązania podatkowe mają odzwierciedlenie w sporządzanych deklaracjach podatkowych i innych dokumentach; jednostka wykazała wszystkie podatki, a wyliczenia wielkości poszczególnych podatków wynikają z ujęcia operacji gospodarczych podlegających opodatkowaniu; operacje gospodarcze mające wpływ na wielkość poszczególnych podatków zostały prawidłowo zarejestrowane; przyjęte zasady ustalania podatków wynikają z prawa podatkowego; operacje gospodarcze mające wpływ na podstawę opodatkowania dotyczą badanej jednostki; operacje gospodarcze wpływające na wielkość podatków dotyczą właściwych okresów sprawozdawczych; prawidłowo zaklasyfikowano poszczególne podatki do właściwych pozycji sprawozdania finansowego.

Metody badania. Przystępując do b.p. biegły w pierwszej kolejności powinien zapoznać się z protokołami odbytych kontroli podatkowych w jednostce. Następnie wskazany jest przegląd wykazanych sald rozrachunków podatkowych w celu stwierdzenia ich części składowych. Dalsze badanie należy przeprowadzać oddzielnie dla każdego tytułu podatków.

Przy b.p. należy także uwzględnić istotność poszczególnych rozliczeń. W praktyce są stosowane następujące procedury: 1) zapoznanie się z wynikami kontroli skarbowej i ZUS; 2) sprawdzenie wyrywkowe naliczenia podatków zawartych w deklaracjach w powiązaniu ze stanowiącymi ich podstawę ewidencjami i terminami płatności; 3) przegląd miesięcznych deklaracji podatkowych i terminów ich złożenia; 4) wyrywkowe sprawdzenie poprawności stosowanej w jednostce klasyfikacji rodzajowej sprzedaży wyrobów i usług oraz stawek VAT; 5) wyrywkowe sprawdzenie zasadności odliczeń oraz naliczeń VAT; 6) wyrywkowe sprawdzenie naliczenia składek ZUS; 7) sprawdzenie prawidłowości ujmowania zobowiązań celnych w ewidencji księgowej; 8) sprawdzenie poprawności wykazanych w rachunku zysków i strat obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego; 9) zbadanie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; 10) sprawdzenie zasadności ustalenia rezerwy bądź rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu podatku dochodowego; 11) zbadanie poprawności naliczania wpłat z zysku.

Andrzej Młynarczyk

BADANIE POZYCJI SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

Rewizja pozycji sprawozdania finansowego, weryfikacja pozycji sprawozdania finansowego, polega na sprawdzeniu prezentowanej w badanym sprawozdaniu finansowym pozycji w zakresie jej rodzaju i wartości przez porównanie stanu pożądanego pozycji ze stanem rzeczywistym oraz ocenę charakteru i wartości ujawnionych różnic pomiędzy nimi. B.p.s.f. służy sprawdzeniu rzetelności i prawidłowości dowodów księgowych, poprawności zapisów księgowych oraz poprawności przeprowadzonej inwentaryzacji w zakresie weryfikowanej pozycji. Przeprowadzenie badania polega na wykonaniu procedur rewizyjnych określonych w programie badania, przy uwzględnieniu oceny ryzyka badania oraz poziomu istotności wyznaczonego dla obszaru badania pozycji sprawozdania finansowego.

Przedmiotem b.p.s.f. są: zapisy sprawozdania finansowego, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej, zapisy na kontach księgi głównej oraz ksiąg pomocniczych, dokumentacja systemu księgowości, dowody księgowe, księgi inwentarzowe, dokumentacja przeprowadzonych inwentaryzacji.

Anna Kazirod

BADANIE PRZYCHODÓW

Dotyczy poszczególnych pozycji przychodów ze sprzedaży, pozostałych przychodów operacyjnych i przychodów finansowych prezentowanych w rachunku zysków i strat w wersji porównawczej lub kalkulacyjnej.

B.p. ze sprzedaży prezentowanych w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat obejmuje badanie: przychodów netto ze sprzedaży produktów; zmiany stanu produktów; kosztów wytworzenia produktów na własne potrzeby; przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów.

B.p. ze sprzedaży prezentowanych w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat obejmuje badanie: przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów.

Badanie pozostałych przychodów operacyjnych dotyczy następujących pozycji rachunku zysków i strat: zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych; dotacje; inne przychody operacyjne.

B.p. finansowych zaś dotyczy: dywidendy i udziałów w zyskach; odsetek; zysku ze zbycia inwestycji; aktualizacji wartości inwestycyjnych i innych.

Cele badania. Celem tego badania jest sprawdzenie istnienia, kompletności, praw i obowiązków, wystąpienia, prawidłowości wyceny, pomiaru, prawidłowości prezentacji i ujęcia w sprawozdaniu finansowym.

Istnienie sprawdza się, badając, czy wykazane w rachunku zysków i strat przychody mają potwierdzenie w wystawianych fakturach sprzedaży lub innych dokumentach. Kompletność sprawdza się przez badanie, czy w rachunku zysków i strat ujęto wszystkie pozycje przychodów. Prawa i obowiązki dotyczą potwierdzenia, że przychody stanowią prawidłową sprzedaż jednostki. Wystąpienie dotyczy potwierdzenia, czy zaksięgowane przychody miały miejsce w okresie sprawozdawczym. Wycena nie stanowi zasadniczego celu badania. Sprawdzenie pomiaru polega na potwierdzeniu, że wykazane transakcje związane z przychodami są zarejestrowane we właściwej kwocie. Prawidłowość prezentacji i ujęcia w sprawozdaniu finansowym ocenia się przez badanie prawidłowości zakwalifikowania poszczególnych pozycji przychodów do właściwych pozycji sprawozdania.

Metody badania. Metodami właściwymi do b.p. są: przegląd analityczny, badanie pełne oraz wyrywkowe. Podobnie jak badanie kosztów, b.p. najczęściej przeprowadza się metodą reprezentatywną przez sprawdzenie wszystkich dokumentów powyżej określonej kwoty lub wszystkich dokumentów z wybranych miesięcy.

W praktyce stosowane są m.in. następujące procedury: 1) sprawdzenie zgodności zapasów w ewidencji analitycznej z ewidencją syntetyczną i pozycjami rachunku zysków i strat; 2) sprawdzenie, czy sprzedaż produktów i towarów odbywa się zgodnie z ustalonymi przez jednostkę procedurami sprzedaży; 3) sprawdzenie kompletności ujęcia sprzedanych towarów i materiałów; 4) porównanie wielkości sprzedaży i marży za poszczególne miesiące badanego i poprzedniego roku obrotowego oraz wyjaśnienie istotnych różnic; 5) sprawdzenie, czy zwroty, opusty i rabaty udzielone w następnych miesiącach roku po dniu bilansowym nie dotyczą sprzedaży badanego roku obrotowego; 6) sprawdzenie prawidłowości wystawienia faktur eksportowych; 7) sprawdzenie, czy stosowane zasady wyceny wartości świadczeń na własne potrzeby są prawidłowe i takie same jak w ubiegłym roku; 8) sprawdzenie zgodności zmiany „stanu produktów” z różnicami stanów początkowych i końcowych produktów i rozliczeń międzyokresowych, a także saldem konta „Rozliczenia kosztów”; 9) sprawdzenie poprawności stosowanych w jednostce zasad kalkulacji produktów, poprawności zaliczania kosztów do kosztów wytworzenia, a także sposobu doliczania kosztów pośrednich; 10) ocena wiarygodności osiągniętych przychodów finansowych z punktu widzenia prowadzonej działalności i aktywów jednostki; 11) sprawdzenie poprawności zaliczenia przychodów finansowych i pozostałych przychodów operacyjnych do przychodów nieobjętych podatkiem.

Wskaźniki charakteryzujące działalność i sytuację jednostki. W b.p. stosuje się następujące wskaźniki:

1. Zyskowność netto sprzedaży:

wynik finansowy netto × 100

przychody netto ze sprzedaży produktów, materiałów i towarów

2. Zyskowność brutto sprzedaży:

wynik brutto ze sprzedaży produktów, materiałów i towarów × 100

przychody netto ze sprzedaży produktów, materiałów i towarów

Andrzej Młynarczyk

BADANIE REZERW

Rewizja rezerw, weryfikacja pozycji rezerw, rezerwy mogą być gromadzone na koszty, na straty z transakcji, z tytułu trwałej utraty wartości składników majątku trwałego, na należności, z tytułu odpisania wartości zapasów do poziomu cen sprzedaży netto. Program b.r. jest ściśle związany z badaniem składników majątku trwałego, zapasów, należności, zobowiązań podatkowych, zobowiązań warunkowych oraz zdarzeń po dacie bilansu. Badanie to obejmuje głównie transakcje nietypowe. Przedmiotem oceny jest poprawność wyceny wartości ujętej w pozycji sprawozdania finansowego, w przypadku gdy wartości tej nie można dokładnie zmierzyć.

Przedmiot badania. Dowody księgowe będące przedmiotem badania to: umowy, oświadczenia kierownictwa, opinie radcy prawnego i pracowników jednostki, zestawienia dotyczące struktury należności, obliczenia poziomu poszczególnych pozycji rezerw, decyzje kierownictwa o utworzeniu lub rozwiązaniu pozycji rezerw.

Cele badania. Celami b.z. jest potwierdzenie: istnienia, kompletności, ujęcia, wystąpienia w okresie, prawidłowości wyceny, prezentacji i wykazania w sprawozdaniu. W przypadku zatem: 1) istnienia - badanie polega na sprawdzeniu, czy przedstawione w sprawozdaniu finansowym pozycje rezerw utworzono na podstawie wystarczająco uzasadnionych przesłanek; 2) kompletności - badanie polega na sprawdzeniu, czy wszystkie niepewne zobowiązania, możliwe straty z transakcji oraz przewidywane koszty zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym; 3) ujęcia - badanie polega na sprawdzeniu, czy wysokość rezerw została poprawnie ustalona i ujęta w ewidencji księgowej; 4) wystąpienia w okresie - badanie polega na sprawdzeniu, czy wszystkie rezerwy zostały zarejestrowane w ewidencji księgowej dotyczącej właściwego roku obrotowego; 5) wyceny - badanie polega na sprawdzeniu, czy rezerwy zostały poprawnie oszacowane zgodnie z przepisami i przesłankami merytorycznymi; 6) prezentacji i wykazania - badanie polega na sprawdzeniu, czy rezerwy zostały prawidłowo wykazane i scharakteryzowane w sprawozdaniu finansowym.

Metody badania. Metody b.r. to: przegląd analityczny, badanie pełne lub badanie wyrywkowe za pomocą różnych procedur badawczych. Metoda badania wyrywkowego ma ograniczone zastosowanie - do weryfikacji szacunków prostych i powtarzalnych. W praktyce w b.r. stosowane są m.in. następujące procedury: 1) sprawdzenie założeń przyjętych przy ustalaniu wielkości rezerw, z uwzględnieniem ciągłości stosowanych metod i poprawności wzorów wykorzystywanych do obliczeń; 2) sprawdzenie poprawności obliczeń wielkości rezerw; 3) sprawdzenie pochodzenia i poprawności danych będących podstawą obliczenia wielkości rezerw; 4) porównanie szacunków rezerw dokonanych w okresach wcześniejszych z rzeczywistym ich wykonaniem; 5) analiza i ocena sposobu zatwierdzania dokonanych szacunków; 6) analiza zdarzeń po dacie bilansu pod kątem wystąpienia operacji, na które należało utworzyć rezerwy w okresie wcześniejszym z porównaniem rzeczywistych kwot dotyczących operacji, na które gromadzono rezerwy; 7) uzyskanie oświadczeń kierownictwa oraz prawników jednostki dotyczących zdarzeń i operacji, co do których istnieje ryzyko wystąpienia strat; 8) porównanie wielkości rzeczywistych rezerw utworzonych w jednostce z wielkościami szacunków opartych na innych metodach i procedurach.

Anna Kazirod

Zob. → Badanie pozycji sprawozdania finansowego; Badanie wstępne.

BADANIE ROCZNEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

R.s.f. każdej jednostki obejmuje bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową; r.s.f. jednostek podlegających obowiązkowi corocznego badania obejmuje ponadto rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. W przypadkach określonych w ustawie o rachunkowości do r.s.f. dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki. Badanie r.s.f. i stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych jest dokonywane przez bezstronnego, niezależnego biegłego rewidenta, działającego w imieniu podmiotu uprawnionego do badania. Celem badania jest uzyskanie podstaw do wyrażenia przez biegłego rewidenta opinii o tym, czy r.s.f. przedstawione przez jednostkę jest zgodne z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości i przekazuje we wszystkich istotnych aspektach rzetelny i jasny obraz jej sytuacji majątkowej i finansowej na dzień bilansowy (w zasadzie koniec roku obrotowego) oraz wyniku finansowego - w zasadzie za rok obrotowy - przy uwzględnieniu wiedzy posiadanej na dzień zakończenia badania.

Badanie r.s.f. poprzedza zawarcie jednorazowej lub wieloletniej umowy o badanie z podmiotem uprawnionym do badania.

Opinia z badania r.s.f. jest w świetle prawa tylko wtedy ważna, gdy: 1) podmiot uprawniony został powołany do badania przez organ zatwierdzający r.s.f. jednostki (np. walne zgromadzenie akcjonariuszy, zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, walny zjazd stowarzyszenia, organ założycielski zakładu opieki zdrowotnej); organem takim nie może być zarząd jednostki; 2) podmiot uprawniony i biegły rewident, przeprowadzający w jego imieniu badanie, są niezależni od jednostki, co stwierdzają oświadczeniem.

Przedmiot badania. Przedmiotem badania są przede wszystkim dane liczbowe i informacje słowne zawarte w r.s.f. i księgach rachunkowych za okres od otwarcia do zamknięcia ksiąg rachunkowych w danym roku obrotowym. Badana jest także poprawność wykazanych w r.s.f. porównawczych danych liczbowych.

W celu stwierdzenia kompletności oraz wiarygodności zamieszczonych w r.s.f. danych badaniu podlegają także: 1) zapisy ksiąg rachunkowych z początku roku następującego po roku obrotowym (czy nie dotyczą one działalności w roku obrotowym); 2) prawdopodobieństwo zaistnienia - według stanu na dzień zakończenia badania - w przyszłości zobowiązań (strat); 3) zobowiązania warunkowe, których obowiązek zapłaty ciąży na jednostce w razie zajścia określonych zdarzeń (np. przegrania spraw w sądzie, wykorzystania udzielonych za osoby trzecie poręczeń i gwarancji); 4) wpływ zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym, na dane i informacje zawarte w r.s.f., gdyż wnoszą one nowe okoliczności.

Oceniana jest również wpływająca na sytuację jednostki zasadność zadeklarowanej przez nią zdolności do kontynuowania działalności w niezmienionym istotnie zakresie w dającej się przewidzieć przyszłości.

W celu wykluczenia sprzeczności badana jest zgodność danych wykazanych w r.s.f. oraz w sprawozdaniu z działalności jednostki.

Umowa o badanie może przewidywać rozszerzenie zakresu badania na inne zagadnienia wiążące się z r.s.f., jak prawidłowość rozliczeń podatkowych czy ocena skuteczności działania systemu kontroli wewnętrznej jednostki. Jeżeli umowa nie przewiduje takiego rozszerzenia, zagadnienia te są badane tylko w takim zakresie, w jakim wpływają na rzetelność r.s.f. i jego zgodność z przyjętymi zasadami rachunkowości.

Kryteria badania. Kryterium (wzorzec) oceny badanych przez biegłego rewidenta danych liczbowych i informacji słownych, zawartych w r.s.f. i księgach rachunkowych, stanowią: ich rzetelność, a więc zgodność z prawdą materialną (prawdziwość); oraz zgodności z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości wynikającymi z ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych bądź z międzynarodowych Standardów Rachunkowości Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjami, ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. W nielicznych przypadkach, gdy zachodzi sprzeczność między tymi kryteriami, zależnie od postanowień przepisów, wyższość przypisuje się kryterium rzetelności i jasności lub - rzadziej - zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym opinia biegłego rewidenta powinna informować o takim fakcie i jego wyrażonych liczbowo skutkach. Jeżeli umowa o badanie nie stanowi inaczej, efektywność, racjonalność lub planowość działania jednostki nie jest przez biegłego rewidenta przyjmowana za kryterium oceny.

Przy ocenie ujawnionych w toku badania r.s.f. i ksiąg rachunkowych błędów, a więc niezgodności danych lub informacji z kryterium ich oceny, uwzględniana jest istotność (waga, ciężar gatunkowy). Wskaźnik istotności, ustalony np. w procencie sumy bilansowej, przychodów ze sprzedaży czy wyniku finansowego brutto, stanowi górną granicę łącznej kwoty ujawnionych błędów, które - choć w pewnym stopniu zniekształcają r.s.f. - to jednak mogą być przez biegłego rewidenta tolerowane (niepoprawiane, niepowodujące zastrzeżeń w opinii), gdy nie są na tyle znaczące, aby wprowadzały w błąd czytelnika r.s.f.

Istota badania. Istota badania polega na zebraniu przez biegłego rewidenta dowodów badania pozwalających mu na wyrażenie rzetelnej opinii podbudowanej raportem. Dowody badania powinny być wystarczające (tj. dostateczne ilościowo) i odpowiednie (tj. adekwatne do treści badanych zagadnień). Powinny one potwierdzać lub podważać wiarygodność (w wysokim stopniu pewności) poszczególnych danych i informacji wykazanych w sporządzonym przez jednostkę r.s.f., a więc stwierdzać, czy są one rzetelne i jasne oraz zgodne z przyjętymi zasadami rachunkowości. Uzyskanie takiej pewności wymaga w szczególności badania wiarygodności stwierdzeń dotyczących poszczególnych, wykazanych w r.s.f., składników aktywów, pasywów, kosztów i przychodów: czy na dzień bilansowy rzeczywiście istniały (zaistniały), zostały ujęte kompletnie i dokładnie, stanowiły własność lub zobowiązanie jednostki oraz zostały właściwie wycenione i wykazane.

Zebrane w rezultacie badania dowody zatem powinny potwierdzać (lub podważać), że w r.s.f.: 1) zapewniono kompletność oraz właściwą szczegółowość i jednoznaczność wykazanych danych i informacji; 2) dane te i informacje są prawdziwe i zgodne z sytuacją jednostki; 3) przychody i koszty zostały poprawnie wycenione i przyporządkowane do roku obrotowego, a wynik finansowy poprawnie odzwierciedla rezultaty działalności gospodarczej; 4) wykazano rzeczywiście istniejące, stanowiące własność jednostki, środki bądź są to środki, co do których jednostka przejęła całe ryzyko i korzyści przypisane do własności, przez co uzyskała do nich prawa zbliżone do prawa własności; jeżeli środki zostały obciążone lub zastawione - to o tym podano informację; środki zostały poprawnie wycenione, co oznacza, że ich wartość - w miarę potrzeby - została zaktualizowana; 5) wszystkie zobowiązania zostały wykazane i poprawnie wycenione; poczyniono odpowiednie rezerwy na znane i oczekiwane straty; 6) wszystkie istotne warunkowe zobowiązania ujawniono w informacji dodatkowej; 7) zachodzi zgodność danych i informacji zawartych w r.s.f. i sprawozdaniu z działalności.

Możliwe jest także, że biegłemu rewidentowi nie uda się zebrać jednoznacznych dowodów badania dotyczących określonej pozycji r.s.f. Powoduje to niepewność, która odpowiednio do poziomu jej istotności wpływa na treść opinii.

Sposób badania. Biegły rewident przeprowadza z reguły badanie wiarygodności w sposób niepełny, a więc nie obejmuje nim wszystkich danych i informacji wchodzących w zakres przedmiotu badania. Pozwala to skrócić czas trwania badania i obniżyć koszt jego przeprowadzania, a zarazem ograniczyć uciążliwości, jakie sprawia jednostce badanie r.s.f.

Mimo to sposób badania powinien pozwolić na uzyskanie podstawy do właściwej oceny r.s.f. i ksiąg rachunkowych oraz ograniczyć do rozsądnego minimum ryzyko przeoczenia, tj. uznania błędnych danych i informacji za poprawne.

W celu realizacji tych wymagań biegły rewident: 1) ocenia ryzyko, jakie wiąże się z badaną jednostką, zarówno z uwagi na warunki jej działania (przedmiot, sytuacja rynkowa, finansowa itp.), jak i sposób zarządzania nią (kompetencje i uczciwość kierownictwa, poprawność stosowanych zasad rachunkowości, jakość systemu księgowości, możliwość nadużyć), a także skuteczność zastosowanych przez jednostkę środków ochrony przed ryzykiem - pozwala to określić obszary zagrożeń, wymagające szczególnej uwagi podczas badania; 2) wykorzystuje dorobek działającej w jednostce kontroli wewnętrznej, która m.in. ma zapewnić wiarygodność danych i informacji dostarczanych przez księgi rachunkowe, pod warunkiem że uprzednio przeprowadzone przez biegłego rewidenta badanie zgodności funkcjonowania kontroli wewnętrznej z przyjętymi zasadami kontroli wykazało, że system kontroli wewnętrznej jest przemyślany i skuteczny, co pozwala zaufać jego działaniu - umożliwia to ograniczenie badania wiarygodności; 3) stosuje stosunkowo mało pracochłonne przeglądy analityczne, tzn. bada metodami analizy ekonomiczno-finansowej wybrane pozycje r.s.f. pozwalające potwierdzić (lub podważyć) poprawność kształtowania się oczekiwanych wielkości, np. składowych przychodów lub kosztów; 4) bada zapisy ksiąg rachunkowych i dowody księgowe dotyczące danej pozycji r.s.f. w sposób wyrywkowy, na próbie reprezentującej daną pozycję lub jej część (zbiorowość), skompletowanej drogą wyboru losowego, kiedy każdy zapis lub dowód ma jednakowe szanse dostania się do próbki, bądź świadomego wyboru, np. ze względu na wątpliwości, jakie budzą określone zapisy lub dowody, albo z innych przyczyn uzasadniających ich badanie; wybór próby i ocena wyników jej badania metodami statystycznymi zwiększa obiektywizm i reprezentatywność rezultatów badania, wymaga jednak od biegłego rewidenta znajomości i przestrzegania warunków stosowania tych metod; 5) ogranicza pełne badanie zapisów i dowodów do operacji znacznych kwotowo, nietypowych, rzadko występujących, złożonych pod względem prawno-ekonomicznym, odzwierciedlających z natury subiektywne szacunki utraty wartości aktywów lub rezerw na zobowiązania; na ogół umożliwia to objęcie szczegółowym badaniem dużego odsetka wartości pozycji r.s.f. lub jego elementów szczególnie podatnych na zniekształcenia.

Aby badanie przebiegło w sposób przemyślany i racjonalny oraz w uzgodnionym z jednostką terminie, biegły rewident sporządza plan badania, określający podstawowe problemy wymagające badania w danej jednostce i związany z tym stopień ryzyka oraz wyznacza wskaźnik istotności. Plan uzupełniają programy badania poszczególnych pozycji r.s.f.

Techniki badania. Techniki badania stosowane przez biegłego rewidenta polegają na: 1) sprawdzeniu z natury drogą pomiaru (np. zapasów), oględzin (np. środków trwałych) lub inspekcji; 2) uzyskaniu potwierdzenia od kontrahentów, sądów, adwokatów i innych osób trzecich wykazanych przez jednostkę aktywów, zobowiązań lub faktów; 3) sprawdzeniu (ocenie) merytorycznej i liczbowej poprawności pozycji r.s.f., zapisów ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych (ich autentyczności, rzetelności, poprawności arytmetycznej, zaakceptowania do ujęcia w księgach rachunkowych); 4) obserwacji procedur lub czynności wykonywanych przez personel jednostki; 5) kierowaniu zapytań do personelu jednostki, na które biegły rewident uzyskuje - zależnie od wagi zagadnienia - odpowiedzi pisemne lub ustne; 6) stosowaniu metod analizy, służących potwierdzeniu - lub zanegowaniu - prawdopodobnej poprawności określonych wielkości r.s.f.

Uzyskane tą drogą dowody badania mają postać: 1) relacji z oględzin, a więc naocznego przekonania się biegłego rewidenta o pewnym stanie lub sposobie wykonywania czynności; 2) pisemnego stanowiska strony trzeciej, np. co do stanu na określony dzień sald, depozytów, udzielonych gwarancji, spraw spornych; 3) weryfikacji pozycji r.s.f., zapisów ksiąg rachunkowych lub dowodów, przy czym weryfikacja może nastąpić przez sprawdzenie wszystkich danych objętych zbiorem (pozycją r.s.f., saldem konta itp.) lub tylko próby bądź zastosowania do pozycji r.s.f. metod analizy; 4) stanowiska badanej jednostki w postaci jej oświadczenia.

Związek technik i dowodów badania jest następujący:

Technika	Dowód
Sprawdzenie Potwierdzenie Sprawdzenie, analiza Zapytania	Relacja z oględzin Stanowisko strony trzeciej Wynik weryfikacji danych Oświadczenie jednostki

Przy ocenie jakości dowodów badania przyjmuje się, że: 1) dowody badania uzyskane przez samego biegłego rewidenta są bardziej wiarygodne aniżeli dostarczone przez jednostkę; 2) zewnętrzne dowody są bardziej wiarygodne od dowodów sporządzonych przez jednostkę; 3) dowody wewnętrzne są bardziej wiarygodne, jeżeli są weryfikowane przez osoby trzecie; 4) dowody pisemne są bardziej wiarygodne aniżeli informacje ustne.

Przebieg badania. Badanie przebiega zazwyczaj w trzech etapach, na które składają się: prace przygotowawcze, zakończone sporządzeniem planu badania podbudowanego programami badania; badanie właściwe oraz prace zakończeniowe.

Prace przygotowawcze służą uzyskaniu przez biegłego rewidenta wiedzy o badanej jednostce, jej mocnych i słabych stronach, sytuacji zewnętrznej (na rynku) i wewnętrznej, a także systemie gromadzenia i przetwarzania danych prezentowanych w r.s.f. Mają one pozwolić na wypracowanie strategii badania dostosowanej do specyfiki, warunków działania i sytuacji jednostki. Prace przygotowawcze obejmują w szczególności rozpoznanie przez biegłego rewidenta: przedmiotu działalności jednostki i sposobu jej prowadzenia, organizacji, sytuacji gospodarczej (na tle branży) i finansowej; sposobu zarządzania jednostką oraz - co się z tym wiąże - kompetencji i uczciwości jej kierownictwa; stosowanych przez jednostkę zasad rachunkowości, systemu księgowości (przetwarzania danych) oraz kontroli wewnętrznej i ich jakości.

Pozwala to biegłemu rewidentowi: zrozumieć dokonywane przez jednostkę transakcje, stosowane praktyki i ich wpływ na dane zawarte w r.s.f.; lepiej dobrać dowody badania i ocenić ich treść; ustalić rodzaje ryzyka, na jakie jest narażona jednostka; określić zagrożenia pozycji r.s.f. i ich wagę, a w rezultacie właściwie zaplanować badania i wyznaczyć służące realizacji planu programy badania (co, jak i kiedy badać) oraz określić potrzeby kadrowe (liczbę stałych i okresowych współpracowników biegłego rewidenta o określonej specjalności).

Biegły rewident wykonuje zazwyczaj prace przygotowawcze przed zakończeniem roku obrotowego. Zależnie od tego, czy jest to pierwsze, czy kolejne badanie r.s.f. w danej jednostce, zbiera on lub weryfikuje aktualność już posiadanych danych i informacji w celu ustalenia zmian, jakie nastąpiły od poprzedniego badania, i ich przyczyn.

Badanie właściwe służy zebraniu przez biegłego rewidenta - w sposób przewidziany w planie i programach badania - dowodów badania umożliwiających wyrażenie opinii i przygotowanie raportu. W miarę potrzeby, np. w razie ujawnienia nowych okoliczności, plan lub program badania ulegają odpowiedniej modyfikacji. W tym najbardziej pracochłonnym etapie badania biegły rewident przeprowadza szczegółowe i analityczne badanie wiarygodności, stosując odpowiednio dobrane metody i techniki. Jeżeli chce on uznać wyniki działania systemu kontroli wewnętrznej jednostki za równorzędne z badaniami wykonanymi przez siebie, to przeprowadza także badanie zgodności, aby upewnić się, że zaufanie do systemu kontroli wewnętrznej jest uzasadnione.

Biegły rewident przeprowadza badanie właściwe zarówno przed zakończeniem roku obrotowego, m.in. obserwując przebieg dokonywanej przez jednostkę inwentaryzacji zapasów, jak i po zamknięciu ksiąg rachunkowych za dany rok i sporządzeniu przez jednostkę r.s.f.

Prace zakończeniowe integrują wszystkie elementy i aspekty badania, a ich zwieńczenie stanowi opinia wraz z raportem o - poprawionych w miarę potrzeby - r.s.f. i księgach rachunkowych. Prace zakończeniowe obejmują przede wszystkim: 1) ocenę wystarczalności i odpowiedniości zebranych dowodów badania (w razie konieczności biegły rewident przeprowadza badanie uzupełniające) oraz płynących z nich wniosków (co przy uwzględnieniu wskaźnika istotności wymaga zmiany w księgach rachunkowych i r.s.f. i jak to zmienić, jaka będzie opinia); 2) badanie wpływu na r.s.f. zdarzeń, które nastąpiły po dacie bilansu i zobowiązań warunkowych oraz - w razie potrzeby - sposobu ich uwzględnienia w r.s.f. lub opinii; 3) badanie zagrożeń deklarowanej przez jednostkę możliwości kontynuowania działalności; 4) badanie zgodności sprawozdania z działalności z r.s.f.; 5) omówienie z kierownictwem jednostki wyników badania oraz proponowanych przez biegłego rewidenta ewentualnych zmian r.s.f., ksiąg rachunkowych i sprawozdania z działalności; 6) analizę ostatecznej postaci r.s.f.; 7) sporządzenie końcowej wersji raportu, zazwyczaj uzgadnianej z kierownictwem jednostki, i wyrażenie opinii; 8) skierowanie do zarządu pisma zwracającego uwagę na nieuwzględnione w raporcie błędy mniejszej wagi i niedociągnięcia w zakresie rachunkowości, podatków itp., stwierdzone w czasie badania.

Raport i opinia powinny uwzględniać stan wiedzy z dnia zakończenia badania w jednostce, dlatego istotne jest maksymalne skrócenie okresu dzielącego dzień zakończenia badania od dnia przekazania jednostce przez biegłego rewidenta opinii i raportu.

Dokumentacja badania. Dokumentacja badania ma za zadanie utrwalić wszystkie istotne fakty związane z badaniem; stanowi ona dowód, że badanie przeprowadzono profesjonalnie. Powinna też umożliwić biegłemu rewidentowi nieuczestniczącemu w badaniu prześledzenie - w węzłowych punktach - przyjętej strategii i przebiegu badania oraz ocenę zasadności opinii wyrażonej na podstawie zgromadzonych w jego toku dowodów badania.

Dokumentacja badania obejmuje w szczególności: umowę o badanie; oświadczenie podmiotu uprawnionego i biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie o niezależności od badanej jednostki; r.s.f. przedstawiono do badania, wyniki rozpoznania stanu prawnego, organizacyjnego oraz systemu rachunkowości i kontroli wewnętrznej jednostki, jej sytuacji gospodarczej i finansowej; plan i programy badania; wyliczenie istotności; dowody badania i uogólnienie wyników badania (stwierdzone błędy wymagające i niewymagające poprawienia, ich wpływ na r.s.f.); oświadczenia kierownictwa jednostki; odpis opinii i raportu wraz z ostateczną wersją r.s.f. i sprawozdania z działalności; odpis pisma do zarządu.

Dokumentację badania przechowuje podmiot uprawniony do badania przez co najmniej 5 lat.

Zdzisław Fedak

Zob. → Badanie ksiąg rachunkowych; Biegły rewident; Opinia biegłego rewidenta; Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych ; Raport biegłego rewidenta.

BADANIE ROZRACHUNKÓW

Rozrachunki obejmujące należności i zobowiązania stanowią w większości jednostek istotną pozycję bilansu. Szczególne znaczenie ma badanie należności z tytułu sprzedaży i zobowiązań z tytułu zakupu, przy czym powinno ono być połączone z badaniem sprzedaży i zakupu. Cele i metody b.r. zaprezentowano w hasłach: badanie należności i badanie zobowiązań.

Zasadnicze znaczenie ma badanie prawidłowości inwentaryzacji rozrachunków. Choć przeprowadzanie inwentaryzacji rozrachunków należy do obowiązków badanej jednostki, to biegły powinien wykazać się aktywnością w zakresie uzgodnień istotnych sald między jednostką a dłużnikami.

Rozróżnia się trzy metody zapytań o potwierdzenie stanów rozrachunków: 1) pozytywną, przy stosowaniu której adresat proszony jest na piśmie o potwierdzenie zgodności lub niezgodności wykazanego salda; 2) negatywną, przy zastosowaniu której prosi się adresata o odpowiedź tylko w tym przypadku, kiedy nie zgadza się z wykazanym saldem; 3) otwartą, przy stosowaniu której prosi się o podanie wielkości salda. Metody: pozytywna i otwarta wymagają odpowiedzi adresata i jeśli nie zostaje ona udzielona, zastosować można inne metody badania. Metody pozytywna i otwarta dostarczają dowodów badania o większej wiarygodności niż metoda negatywna.

Uzyskanie potwierdzeń nie zwalnia badającego z dalszych czynności, takich jak badanie i ocena kontroli wewnętrznych, badanie wybranych operacji gospodarczych mających związek z saldami rozrachunków.

Andrzej Młynarczyk

BADANIE SYSTEMU EWIDENCJI KSIĘGOWEJ

Obejmuje: 1) badanie miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia osoby odpowiedzialnej; 2) badanie dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości, a w szczególności zakładowego planu kont, wykazu stosowanych ksiąg rachunkowych, dokumentacji przetwarzania danych za pomocą komputera; 3) badanie poprawności opracowania przez jednostkę zakładowego planu kont; 4) badanie kompletności i prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych; 5) badanie spełniania przez jednostkę wymogania w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych z użyciem komputera; 6) badanie spełniania przez dowody i zapisy księgowe wymagań określonych w ustawie o rachunkowości; 7) badanie prawidłowości ochrony danych i archiwowania dokumentacji; 8) przestrzeganie przez jednostkę nadrzędnych zasad rachunkowości.

Metody badania. B.s.e.k. powinno odbywać się na początkowym etapie prac biegłego. W przypadku stwierdzenia uchybień lub nieprawidłowości muszą one być przedmiotem oceny: czy mają charakter przypadkowy, czy są wynikiem wadliwości systemu. Dopiero łączne ustalenia biegłego rewidenta pozwalają na ocenę prawidłowości systemu rachunkowości. Ocena ta powinna uwzględniać wielkość i sposób doboru dowodów.

W praktyce biegły przy b.s.e.k. zazwyczaj korzysta z wykazu pytań, które ułatwiają mu zadanie.

Wymagania wynikające z norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Norma nr 1 wskazówek w sprawie sporządzania raportu z badania sprawozdania finansowego nakłada na biegłego obowiązek zaprezentowania w części szczegółowej raportu oceny prawidłowości ksiąg rachunkowych, a w szczególności: 1) posiadania przez jednostkę aktualnej dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości; 2) zasadności i ciągłości stosowanych zasad rachunkowości; 3) prawidłowości dokumentowania operacji gospodarczych; 4) rzetelności, bezbłędności i sprawdzalności ksiąg rachunkowych; 5) stosowanych metod dostępu do danych i systemu ich przetwarzania za pomocą komputera; 6) właściwej ochrony dokumentów księgowych, ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych.

Wskazówki wyraźnie określają, że nie jest wymagane przedstawienie szczegółowego opisu ksiąg rachunkowych i dokumentacji w raporcie. Wystarczające jest zaprezentowanie informacji o formie księgowości, sposobie przetwarzania danych, prawidłowości dokumentów oraz ksiąg rachunkowych.

Andrzej Młynarczyk

BADANIE SYSTEMU KONTROLI WEWNĘTRZNEJ

Konieczność b.s.k.w. została narzucona po raz pierwszy przez ustawę o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz przez ustawę o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Obowiązek ten został utrzymany w ustawie o rachunkowości.

Biegły rewident, dokonujący badania sprawozdań finansowych, zapoznaje się najpierw z systemem rachunkowości i związanym z nim systemem kontroli wewnętrznej oraz dokonuje ich oceny. Zadanie to wykonuje w dwóch fazach: 1) poznanie systemu kontroli wewnętrznej i ocena wstępna; 2) sprawdzenie wybranego systemu kontroli wewnętrznej.

Źródłem wiedzy o systemie kontroli wewnętrznej w jednostce gospodarczej jest jego dokumentacja. W jej skład wchodzą schemat organizacyjny, instrukcje, opisy zadań, plan kont, schemat obiegu dokumentów, a w środowisku informatycznym także dokumentacja systemów użytkowych zawierająca opis stosowanych w nich kontroli wewnętrznych. Uzupełnieniem wiedzy uzyskanej na podstawie dokumentacji mogą być wywiady z personelem na różnych poziomach struktury organizacyjnej lub obserwacja wykonywanych przez nich czynności. Biegły rewident może także wykorzystać w odniesieniu do kilku operacji gospodarczych metodę śledzenia, tzn. sprawdzenia przebiegu związanych z nimi informacji w całym systemie rachunkowości - nie są przy tym istotne kwoty operacji, lecz wykonywane kontrole wewnętrzne. W celu ułatwienia pracy biegłym rewidentom opracowuje się kwestionariusze, którymi mogą się oni posługiwać dla poznania i b.s.k.w. Zawierają one listę pytań, które są pomocne przy dokonywaniu oceny tego systemu.

Wybrane kontrole są poddawane sprawdzeniu za pomocą procedur badania zgodności. Celem wykonywania procedur badania zgodności jest uzyskanie przez biegłego rewidenta rozsądnej pewności, że kontrole wewnętrzne, na których można polegać, funkcjonują rzeczywiście, co zwiększa zaufanie do informacji pochodzących z systemu rachunkowości. W wyniku przeprowadzenia testów zgodności biegły rewident uzyskuje odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy założone procedury kontrolne były w rzeczywistości wykonywane; 2) w jaki sposób były wykonywane; 3) kto je wykonywał. Badanie zgodności pozwala na stwierdzenie, czy system kontroli wewnętrznej działa zgodnie z jego projektem. Dokumentacja badania zgodności stanowi podstawę decyzji dotyczących zakresu procedur badania wiarygodności (badanie podstawowe). Jeżeli uzyskane wyniki są pozytywne, biegły rewident może ograniczyć zakres badań podstawowych (np. zmniejszając wielkość prób do badania). W przypadku gdy kontrole nie działają właściwie, a więc gdy testy zgodności dały negatywne rezultaty, biegły rewident musi uzyskać dostateczne dowody na to, że w sprawozdaniu finansowym nie wystąpiły istotne błędy, w związku z czym powinien znacznie rozszerzyć zakres badań podstawowych.

B.s.k.w. w środowisku informatycznym odbywa się na poziomach: jednostki gospodarczej (badanie kontroli ogólnych odnoszących się do wszystkich systemów użytkowych eksploatowanych w jednostce); systemu użytkowego (badanie kontroli wewnętrznych związanych z określonym systemem użytkowym).

Do b.s.k.w. w środowisku informatycznym można stosować zarówno techniki manualne, jak i komputerowe. Zgodność założonych procedur kontrolnych z rzeczywiście działającymi można stwierdzić przez: 1) badanie dokumentacji potwierdzającej dokonanie kontroli; 2) obserwowanie wykonywania czynności kontrolnych przez pracowników jednostki; 3) śledzenie dla reprezentatywnych operacji gospodarczych obiegu związanych z nimi informacji; 4) stosowanie różnorodnych technik komputerowych opartych na wykorzystaniu danych testowych; 5) badanie logiki działań programu.

Uzyskane dowody z b.s.k.w. pozwalają biegłemu rewidentowi sformułować ocenę, którą zamieszcza w opinii z badania. Nieprawidłowości dostrzeżone w systemie kontroli wewnętrznej biegły rewident przekazuje w specjalnym piśmie do zarządu jednostki gospodarczej.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

BADANIE ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH

Rewizja środków pieniężnych, weryfikacja pozycji środków pieniężnych, środki pieniężne obejmują: środki pieniężne w kasie, środki pieniężne w banku i inne środki pieniężne. Program b.ś.p. wykorzystuje w znacznym stopniu procedury badania transakcji typowych, pozwalające stwierdzić, że system kontroli wewnętrznej w zakresie obrotu środkami pieniężnymi działa prawidłowo oraz że wykazany stan środków pieniężnych jest faktycznie do dyspozycji jednostki.

Przedmiot badania. Dowody księgowe będące przedmiotem badania to: raporty kasowe i bankowe, wyciągi bankowe, potwierdzenia banków o wysokości sald bankowych, umowy z bankami o prowadzenie rachunków bankowych, arkusze spisu z natury, protokoły rozliczenia wyników spisu z natury.

Cele badania. Cele badania środków pieniężnych to sprawdzenie: istnienia, sprawowania kontroli, kompletności, ujęcia, wystąpienia w okresie, prawidłowości wyceny i prezentacji. W przypadku: 1) istnienia - badanie polega na sprawdzeniu, czy zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym pozycje środków pieniężnych istniały na dzień sporządzenia sprawozdania i czy zostały potwierdzone w drodze inwentaryzacji; 2) sprawowania kontroli - badanie polega na sprawdzeniu, czy badana jednostka może rozporządzać w nieograniczony sposób wszystkimi składnikami przedstawionej w sprawozdaniu finansowym pozycji środków pieniężnych; 3) kompletności - badanie polega na sprawdzeniu, czy wszystkie posiadane na dzień sporządzenia sprawozdania składniki środków pieniężnych zostały wykazane w poprawnej wysokości w sprawozdaniu finansowym, w szczególności - czy skutki dokonania operacji nietypowych (naliczenie odsetek, naliczenie kosztów bankowych) zostały poprawnie ujęte; 4) ujęcia - badanie polega na sprawdzeniu, czy składniki środków pieniężnych zostały poprawnie zarejestrowane w ewidencji księgowej; 5) wystąpienia w czasie - badanie polega na sprawdzeniu, czy wszystkie przychody i rozchody składników środków pieniężnych zostały zarejestrowane w ewidencji księgowej dotyczącej właściwego roku obrotowego, czy naliczanie odsetek i kosztów bankowych ujęto w okresie sprawozdawczym, którego dotyczyły; 6) prawidłowości wyceny - badanie polega na sprawdzeniu, czy składniki środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych zostały poprawnie wycenione w momencie przyjęcia i rozchodu oraz czy wartość tych środków pieniężnych została prawidłowo przeliczona na koniec roku obrotowego; 7) prezentacji - badanie polega na sprawdzeniu, czy składniki środków pieniężnych zostały prawidłowo wykazane w sprawozdaniu finansowym.-

Metody badania. Metodami badania w przypadku weryfikacji środków pieniężnych są: przegląd analityczny, badanie pełne oraz badanie wyrywkowe za pomocą różnych procedur rewizyjnych. W praktyce stosowane są m.in. następujące procedury: 1) uzgodnienie zapisów sprawozdania finansowego, kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych; 2) sprawdzenie istnienia składników środków pieniężnych w banku przez potwierdzenie sald z bankami; 3) sprawdzenie istnienia składników środków pieniężnych w kasie przez dokonanie spisu z natury podczas badania wstępnego (przed zakończeniem roku obrotowego) lub badania zasadniczego (po zakończeniu roku obrotowego) i powiązanie stanu z saldem na koniec roku obrotowego; 4) sprawdzenie ujęcia przychodów i rozchodów składników środków pieniężnych w ewidencji księgowej w porównaniu z dokumentami źródłowymi; 5) sprawdzenie stosowanych metod wyceny pozycji środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych; 6) sprawdzenie prawidłowości sporządzanych dowodów w obrocie gotówkowym; 7) sprawdzenie dokumentacji spisów z natury pod względem prawidłowości i kompletności; 8) dokonanie przeglądu dokumentów oraz przeprowadzenie wywiadu z personelem jednostki w celu stwierdzenia ograniczenia możliwości dysponowania składnikami środków pieniężnych.-

Procedury analityczne. Procedury analityczne w zakresie b.ś.p. obejmują ustalenie istotnych zmian w kształtowaniu się pozycji oraz wyliczenie i analizę wskaźników charakteryzujących zdolność płatniczą oraz płynność finansową jednostki. Do wskaźników tych należą: 1) wskaźnik zdolności płatniczej, stanowiący stosunek wartości środków pieniężnych do zobowiązań bieżących; 2) wskaźnik płynności I, stanowiący stosunek aktywów bieżących do zobowiązań bieżących; 3) wskaźnik płynności II, stanowiący stosunek aktywów bieżących pomniejszonych o zapasy do zobowiązań bieżących; 4) wskaźnik płynności III, stanowiący stosunek aktywów bieżących pomniejszonych o zapasy i należności do zobowiązań bieżących.

Badanie kontroli wewnętrznej w zakresie środków pieniężnych obejmuje zidentyfikowanie procedur kontrolnych przyjętych w jednostce i sposobu ich stosowania w praktyce w celu określenia ich skuteczności. Procedury kontrolne w odniesieniu do środków pieniężnych powinny odznaczać się skutecznością, gdyż pozycja ta jest obarczona wysokim ryzykiem kradzieży i nadużyć. Badanie to polega na przeprowadzeniu testów zgodności procedur kontrolnych, które w szczególności powinny dotyczyć: 1) systemu upoważniania do przyjmowania i dokonywania płatności w formie gotówkowej; 2) systemu upoważniania do dokonywania transakcji z rachunków bankowych; 3) systemu ewidencjonowania transakcji z użyciem środków pieniężnych oraz porównywania stanu zaewidencjonowanego ze stanem rzeczywistym; 4) skuteczności fizycznych zabezpieczeń środków pieniężnych w kasach; 5) przeprowadzania okresowych, niezapowiedzianych spisów z natury składników środków pieniężnych; 6) systemu rozliczania stwierdzonych różnic w stanach rzeczywistych i zaewidencjonowanych środków pieniężnych; 7) podziału funkcji dotyczących wydawania poleceń i realizowania wypłat w zakresie transakcji gotówkowych i operacji na rachunkach bankowych.

Badanie inwentaryzacji środków pieniężnych obejmuje ocenę kompletności oraz sposobów inwentaryzacji, ocenę ich częstotliwości i terminowości oraz poprawności formalnej i merytorycznej. Procedury rewizyjne służące badaniu inwentaryzacji środków pieniężnych są analogiczne jak dla inwentaryzacji innych składników majątku.

Anna Kazirod

Zob. → Badanie majątku trwałego; Badanie pozycji sprawozdania finansowego; Badanie wstępne.

BADANIE WSTĘPNE

W fazie b.w. należy przeprowadzić rozpoznanie środowiska kontroli, systemu księgowości i kontroli wewnętrznej. W praktyce polega to na: zapoznaniu się z instrukcjami dotyczącymi systemu księgowości i kontroli jednostki; przeprowadzeniu rozmów z kierownictwem oraz wywiadów z personelem; obserwacji pracy poszczególnych osób działających w ramach systemów; zapoznaniu się z wynikami badania w roku poprzednim. Działanie systemów księgowości i kontroli wpływa na charakter, harmonogramy oraz zakres procedur rewizyjnych dla poszczególnych obszarów badania. Rozpoznanie środowiska kontroli wymaga scharakteryzowania podejścia kierownictwa do kontroli oraz podejmowanych przez nie działań związanych z systemem kontroli wewnętrznej. Ocenie w b.w. zatem podlegają: 1) efektywność struktury organizacyjnej - podział uprawnień i obowiązków, sposób gromadzenia i przekazywania informacji oraz udział w procesach decyzyjnych; 2) jakość kadry kierowniczej, a w szczególności jej wiedza i doświadczenie, sposób postępowania oraz stosunek do kontroli wewnętrznej; 3) przydatność i aktualność informacji wykorzystywanych przez kadrę kierowniczą; 4) opracowywanie i wykorzystywanie planów oraz budżetów dotyczących działalności jednostki; 5) zasady i procedury kontrolowania działalności; 6) ryzyko celowego zniekształcenia sprawozdania finansowego lub ominięcia procedur kontroli wewnętrznej przez kadrę kierowniczą; 7) efektywność zabezpieczenia funkcjonowania systemu komputerowego; 8) efektywność kontroli sprawowanej nad innymi funkcjonującymi systemami i procesami.

Badanie systemu księgowości stosowanego przez jednostkę polega na ocenie jego prawidłowości oraz ustaleniu powiązania sprawozdania finansowego z danymi pochodzącymi z prowadzonych ksiąg rachunkowych. Pozwala to na ustalenie obszarów, w których mogą występować błędy oraz nadużycia. W praktyce ocenie należy poddać: 1) typowe rodzaje operacji oraz sposób ich przeprowadzania, w szczególności ich inicjowania; 2) założenia i metody prowadzenia ksiąg rachunkowych; 3) organizację urządzeń księgowych, sposoby ujęcia operacji i uzgadniania poszczególnych elementów ksiąg rachunkowych; 4) zasady kwalifikowania operacji do ujęcia w księgach rachunkowych; 5) zasady dokonywania zapisów oraz poprawiania błędów w tych zapisach; 6) zasady prowadzenia kont; 7) stosowane zasady rachunkowości; 8) sposób sporządzenia sprawozdania finansowego na podstawie ksiąg rachunkowych; 9) sposób przechowywania ksiąg rachunkowych.

Badanie kontroli wewnętrznej zmierza do ustalenia stopnia, w jakim można zaufać funkcjonującym procedurom kontrolnym. Rozpoznanie to polega na ocenie poprawności zasad działania kontroli i porównania ich z faktycznym działaniem kontroli. W praktyce badanie kontroli wewnętrznej wymaga sprawdzenia ujęcia i udokumentowania: przychodów oraz rozchodów materiałów, towarów, wyrobów i usług oraz związanych z tym faktur; przychodów oraz rozchodów środków pieniężnych; ustalania wynagrodzeń.

Składniki systemu kontroli wewnętrznej podlegają weryfikacji za pomocą testów zgodności, których przedmiotem są: istnienie kontroli poszczególnych etapów operacji; kompletność kontrolowanych operacji; dokładność przeprowadzanej kontroli.

Badania zgodności przeprowadzane są przez: sprawdzenie zapisów w dokumentacji księgowej; sprawdzenie dokonanych obliczeń; powtórzenie czynności wykonywanych w ramach kontroli; obserwację i wyjaśnianie zagadnień dotyczących funkcjonowania kontroli.

Anna Kazirod

BADANIE WYNIKÓW ZDARZEŃ NADZWYCZAJNYCH

Obejmuje badanie zysków i strat nadzwyczajnych, przy czym występowanie takich strat i zysków w prawidłowo działającej jednostce powinno być zjawiskiem sporadycznym.

Cele badania. Badanie to polega na sprawdzeniu: istnienia, kompletności, praw i obowiązków, wystąpienia, prawidłowości wyceny, pomiaru, prawidłowości prezentacji i ujęcia w sprawozdaniu finansowym.

Istnienie bada się przez sprawdzenie, czy wszystkie pozycje zysków i strat mają potwierdzanie w dokumentacji jednostki. Kompletność bada się przez sprawdzenie, czy w rachunku zysków i strat ujęto wszystkie pozycje strat i zysków. Wystąpienie ocenia się przez potwierdzenie, czy zaksięgowane straty i zyski miały miejsce w okresie sprawozdawczym. Sprawdzenie pomiaru polega na potwierdzeniu, że wykazane transakcje związane z zyskami i stratami są zarejestrowane na właściwej kwocie. Prawidłowa prezentacja i ujawnienie są sprawdzane przez zbadanie, czy poszczególne pozycje zostały prawidłowo zakwalifikowane do właściwych pozycji sprawozdania.

Metody badania. W praktyce bardzo często przeprowadzane jest badanie pełne zysków i strat ze względu na małą liczbę dokumentów związanych z tymi pozycjami. Stosowane są m.in. następujące procedury: uzgodnienie ewidencji analitycznej z ewidencją syntetyczną i danymi wykazanymi w rachunku zysków i strat oraz w informacji dodatkowej; sprawdzenie prawidłowości zaliczania poszczególnych pozycji do zysków i strat nadzwyczajnych; sprawdzenie pokrycia poniesionych strat otrzymanymi odszkodowaniami; zbadanie strat i zysków nadzwyczajnych nie podlegających opodatkowaniu lub niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Andrzej Młynarczyk

Zob. → Badanie pełne; Wynik nadzwyczajny.

BADANIE WYRYWKOWE

Polega na tym, że biegły rewident wysnuwa wnioski służące do oceny całej badanej zbiorowości na podstawie wybranej próby. Stosuje się je wtedy, gdy zbiorowość jest praktycznie nieograniczona i niemożliwe jest wykonanie badania pełnego. Jest to jedyna metoda, którą można wykorzystać ze względu na ograniczony czas badania, a także na koszty, które wiążą się z przeprowadzaniem badania pełnego. Zastosowanie b.w. wymaga: zaplanowania wielkości próby; wylosowania próby; zbadania próby; uogólnienia wyników badania próby.

Przy planowaniu (ustalaniu) wielkości próby stosuje się różne metody. O jej rozmiarach decydują m.in.: zadany stopień wiarygodności, górna granica błędu, oczekiwana częstotliwość występowania błędów i wielkość zbiorowości. Właściwe zaplanowanie wielkości próby decyduje o jej reprezentatywności.

Losowanie próby może się odbywać za pomocą różnych schematów (metod), np. losowy wybór próby, wybór subiektywny, systematyczny, warstwowy czy wybór próby ze zbioru liczb losowych. Wybierając metodę losowania, bierze się pod uwagę przede wszystkim: zabezpieczenie się przed zbyt dużym błędem, jaki można popełnić przy wyciąganiu wniosków na podstawie badanej próby; techniczne możliwości zastosowania metody losowania.

Badanie próby odbywa się z zastosowaniem wybranych przez biegłego rewidenta procedur rewizyjnych. Biegły rewident wyciąga wnioski z badania próby i uogólnia je na całą zbiorowość, jeśli wybrana przez niego metoda losowania próby pozwala mu na takie uogólnienie.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

BADANIE WYRYWKOWE Z LOSOWYM WYBOREM PRÓBY

Jest to badanie charakteryzujące się doborem próby dokonanym metodami statystyki matematycznej. Stosując metody statystyczne przy doborze próby, wnioski z jej badania można odnosić do całej populacji za pomocą odpowiednich wzorów matematycznych. Przykładami statystycznych metod doboru próby są: dobór systematyczny, dobór warstwowy oraz wybór próby ze zbioru liczb losowych. Przeciwieństwem tej metody badania jest badanie wyrywkowe z subiektywnym wyborem próby.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Badanie wyrywkowe.

BADANIE WYRYWKOWE Z SUBIEKTYWNYM WYBOREM PRÓBY

W tej metodzie badania biegły rewident dokonuje wyboru elementów próby według własnego uznania - przypadkowo lub świadomie, nie wykorzystując do tego metod statystycznych. Wybór przypadkowy może polegać na wyborze ze zbiorowości przypadkowych elementów, bez ustalonej wcześniej strategii. Wybór świadomy jest związany z doborem elementów próby według określonego klucza, np. wybór operacji gospodarczych danego typu z jednego miesiąca w roku. W żadnym z tych sposobów dobrana próba nie jest reprezentatywna dla całej zbiorowości, a w związku z tym nie można uogólniać na całą zbiorowość wniosków wyciągniętych na podstawie wyników jej zbadania.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Badanie wyrywkowe.

BADANIE WYRYWKOWE Z SYSTEMATYCZNYM WYBOREM PRÓBY

Przy systematycznym wyborze (metoda statystyczna) biegły rewident dobiera elementy próby, wykorzystując stałe przedziały (np. co n-ty dokument), ustalone jako iloraz wielkości zbiorowości i wielkości próby. Pierwszy element próby jest określany losowo (np. na podstawie tablicy liczb losowych), a następne są oddalone od niego o wielokrotność przedziału losowania.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Badanie wyrywkowe.

BADANIE WYRYWKOWE Z WARSTWOWYM WYBOREM ELEMENTÓW PRÓBY

Polega na tym, że całą zbiorowość dzieli się na pewną liczbę grup (warstw) o względnie jednorodnym charakterze, a następnie z każdej wydzielonej warstwy losuje się odpowiednią liczbę jednostek zaliczanych do próby. Ma ono szerokie zastosowanie w praktyce badania sprawozdań finansowych z dwu powodów. Po pierwsze, podział zbiorowości na jednorodne warstwy umożliwia otrzymanie próby dobrze reprezentującej zbiorowość. Po drugie, szczególna przydatność tej metody ma miejsce w sytuacji, gdy zbiorowość jest podzielona w sposób naturalny na warstwy, z których oddzielnie pobiera się próby, np. podział jednostki na oddziały o różnej lokalizacji. Wnioski z badania poszczególnych warstw mogą być ekstrapolowane (rozciągnięte) na każdą warstwę oddzielnie.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Badanie wyrywkowe.

BADANIE WYRYWKOWE Z WYBOREM PRÓBY ZE ZBIORU LICZB LOSOWYCH

Jest to badanie ze statystycznym doborem elementów próby, wykorzystującym tablice liczb losowych. Wyboru można dokonać ręcznie bądź za pomocą programu komputerowego. Tablica liczb losowych jest zbiorem liczb uzyskanych z generowania cyfr od 0 do 9. Biegły rewident stosujący tę metodę musi: 1) ponumerować kolejno jednostki populacji; 2) ustalić punkt startowy (wskazać w sposób przypadkowy wiersz i kolumnę w tablicy, od których rozpocznie się wybór); 3) określić ścieżkę wyboru, czyli sposób poruszania się po tablicy liczb losowych, poczynając od punktu startowego; 4) ustalić punkt zakończenia.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Badanie wyrywkowe.

BADANIE ZAPASÓW

Rewizja zapasów, weryfikacja pozycji zapasów, zapasy to: materiały, towary, wyroby gotowe i produkcja niezakończona. Program b.z. powinien umożliwiać ocenę kontroli wewnętrznej w odniesieniu do zapasów oraz ustalenie poprawnego stanu ilościowego zapasów na dzień bilansowy, a jednocześnie określenie ich jakości (przydatności dla jednostki lub możliwości zbycia). Procedury badania powinny uwzględniać sprawdzenie poprawności zastosowanych metod wyceny zapasów.

Przedmiot badania. Dowody księgowe będące przedmiotem badania to: faktury, rachunki lub inne dowody dotyczące zakupu, dokumentacja dotycząca zamówień zakupów oraz zużycia materiałów w produkcji, sprzedaży składników zapasów, dowody przyjęcia, przesunięcia, wydania, zwrotu i likwidacji składników zapasów, dokumentacja dotycząca zleceń produkcyjnych, karty kosztów, ewidencja zapasów (karty magazynowe), arkusze spisu z natury, protokoły rozliczenia wyników spisu z natury, dokumentacja zakłóceń w produkcji (protokoły dotyczące braków, przestojów), plany rozliczania kosztów pośrednich.

Cele badania. Cele b.z. to sprawdzenie: istnienia, sprawowania kontroli, kompletności, ujęcia, wystąpienia w okresie, prawidłowości wyceny i prezentacji. W przypadku: 1) istnienia - badanie polega na sprawdzeniu, czy ujęte w sprawozdaniu finansowym pozycje zapasów istniały na dzień sporządzenia sprawozdania oraz zostały zinwentaryzowane; 2) sprawowania kontroli - badanie polega na sprawdzeniu, czy jednostka ma tytuły prawne do wykazanych składników zapasów i czy występujące ograniczenia praw własności zostały wykazane; 3) kompletności - badanie polega na sprawdzeniu, czy wszystkie składniki zapasów zostały zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym; 4) ujęcia - badanie polega na sprawdzeniu, czy składniki zapasów zostały poprawnie ujęte w ewidencji księgowej; 5) wystąpienia w okresie - badanie polega na sprawdzeniu, czy wszystkie przychody i rozchody składników zapasów zostały zarejestrowane w ewidencji dotyczącej właściwego roku obrotowego; 6) prawidłowości wyceny - badanie polega na sprawdzeniu, czy składniki zapasów zostały poprawnie wycenione w momencie przyjęcia, wydania, rozchodu i czy dokonano prawidłowych odpisów aktualizujących w przypadku trwałej utraty wartości składników zapasów; 7) prezentacji - badanie polega na sprawdzeniu, czy składniki zapasów zostały prawidłowo wykazane i scharakteryzowane w sprawozdaniu finansowym.

Metody badania. Metodami badania w przypadku weryfikacji zapasów są: przegląd analityczny, badanie pełne lub badanie wyrywkowe za pomocą różnych procedur badawczych. W praktyce stosowane są m.in. procedury: 1) uzgodnienia zapisów sprawozdania finansowego, kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych oraz ewidencji magazynowej zapasów; 2) sprawdzenia z natury istnienia składników zapasów; 3) sprawdzenia ujęcia przychodów i rozchodów składników zapasów w ewidencji księgowej w porównaniu z dokumentami źródłowymi; 4) sprawdzenia stosowanych metod wyceny pozycji zapasów i kalkulacji kosztów produkcji; 5) sprawdzenia, w drodze wywiadu z personelem lub oględzin, przydatności ekonomicznej oraz stanu poszczególnych składników zapasów; 6) analizy wyodrębnienia zapasów uszkodzonych, przestarzałych; 7) sprawdzenia dokumentacji spisów z natury pod względem prawidłowości i kompletności; 8) analizy różnic inwentaryzacyjnych oraz sposobu ich rozliczenia i ujęcia w ewidencji księgowej; 9) analizy struktury zapasów, w tym także zapasów o obniżonej przydatności.

Procedury analityczne. Procedury analityczne w odniesieniu do zapasów polegają na ustaleniu istotnych zmian stanu pozycji zapasów oraz zbadanie m.in. wskaźnika szybkości obrotu zapasów, stanowiącego stosunek zapasów do technicznego kosztu wytworzenia sprzedanych produktów powiększonego o wartość sprzedanych towarów w jednym dniu roku.

Badanie kontroli wewnętrznej w odniesieniu do zapasów polega na przeprowadzeniu testów procedur kontrolnych i określeniu ich skuteczności. Procedury te powinny obejmować: 1) system zatwierdzania zakupu składników zapasów i sposób jego dokumentowania; 2) system zatwierdzania rozchodowania składników zapasów i sposób jego dokumentowania; 3) sposób kwalifikowania zapasów do likwidacji oraz udokumentowanie tych operacji; 4) system ewidencjonowania zapasów oraz weryfikacji stanu zaewidencjonowanego ze stanem rzeczywistym; 5) fizyczne zabezpieczenia składników zapasów; 6) przeprowadzanie okresowych spisów z natury składników zapasów; 7) rozliczanie ujawnianych różnic stanów zapasów i sposób ich ujęcia w ewidencji księgowej; 8) system odróżnienia funkcji dotyczących realizacji obrotu zapasami i dysponowania składnikami zapasów; 9) wycenę składników zapasów na koniec roku obrotowego; 10) system zatwierdzania zleceń produkcyjnych; 11) rozchody zapasów w powiązaniu z rodzajem i wielkością produkcji.

Badanie inwentaryzacji składników zapasów obejmuje ocenę kompletności oraz sposobów inwentaryzacji, z uwzględnieniem ich częstotliwości i terminowości oraz ocenę ich poprawności formalnej i merytorycznej. Badanie inwentaryzacji polega m.in. na: 1) obserwacji przebiegu spisu z natury; 2) analizie założeń organizacyjnych w instrukcji inwentaryzacji, stwierdzeniu błędów i niejasności; 3) analizie dokumentacji spisu z natury; 4) analizie sposobu rozliczenia różnic między wynikami inwentaryzacji a zapisami w ewidencji; 5) sprawdzeniu poprawności wyceny inwentaryzowanych zapasów.

W przypadku nieprzeprowadzenia inwentaryzacji zapasów lub stosowania metody inwentaryzacji ciągłej należy upewnić się, że stosowany system ewidencji i kontroli zapasów jest wystarczający. Do stosowanych w takiej sytuacji procedur należą: 1) analiza prawidłowości i kompletności ostatniego przeprowadzonego spisu z natury; 2) analiza zmian, które wprowadzono w zakresie organizacji obrotu zapasami i w sposobach dokumentacji i ewidencji dotyczących tego obszaru; 3) ocena prawidłowości oraz rzetelności stosowanych procedur ewidencji i kontroli obrotu zapasami (przez udział w odbiorze dostaw, wydawaniu materiałów do produkcji lub innych składników do sprzedaży i produkcji, a także obserwację procedur magazynowych); 4) dokonanie spisów z natury wybranych wyrywkowo asortymentów; 5) analiza protokołów zdawczo-odbiorczych sporządzonych w sytuacji zmiany osób odpowiedzialnych za stan zapasów w magazynie; 6) przegląd analityczny dotyczący stanu zapasów oraz analiza przyczyn powstania ujawnionych odchyleń (zmiany ilości, wartości lub struktury asortymentowej zapasów).

W przypadku stosowania w jednostce inwentaryzacji ciągłej: ocenia się prawidłowość metody inwentaryzacji ciągłej; ocenia się plan inwentaryzacji oraz sposób jego realizacji; ocenia się ewidencję księgową zapasów; analizuje i ocenia się dokumentację spisów z natury; obserwuje się przebieg wybranego spisu z natury.

Szczególne problemy związane z b.z. W przypadku produkcji jednostkowej i małoseryjnej spis stanu zapasów z natury dostarcza ograniczonych informacji. Należy wówczas ustalić stopień zaawansowania realizacji zlecenia oraz sprawdzić, czy wykazane w jego rozliczeniu koszty zostały prawidłowo przyporządkowane. Należy także ocenić, czy koszty zostały ustalone w poprawnej wysokości i prawidłowo ujęte w ewidencji księgowej.

W przypadku występowania zapasów znajdujących się poza jednostką procedury badania polegają na potwierdzeniu ich stanu przez osoby, którym je powierzono. Ponadto należy sprawdzić, czy i jakie zapasy zostały sprzedane, oraz przeanalizować dokumentację dotyczącą tych operacji w celu potwierdzenia istnienia tych zapasów na dzień bilansowy.

Anna Kazirod

Zob. → Aktywa obrotowe rzeczowe; Badanie pozycji sprawozdania finansowego; Badanie wstępne.

BADANIE ZOBOWIĄZAŃ

Dotyczy poszczególnych pozycji zobowiązań krótko- i długoterminowych prezentowanych w bilansie. Program badania powinien uwzględniać sprawdzenie istotności poszczególnych tytułów. Szczególną rolę odgrywa b.z. z tytułu dostaw i usług, które powinno być połączone z badaniem zakupu.

Cele badania. B.z. polega na sprawdzeniu ich istnienia, kompletności, praw i obowiązków, wystąpienia, prawidłowości wyceny, pomiaru, prawidłowości prezentacji i ujęcia w sprawozdaniu finansowym.

Istnienie potwierdza się przez sprawdzenie, czy zaprezentowane w sprawozdaniu zobowiązania istniały na dzień sporządzenia bilansu, czy zobowiązania zostały ewentualnie potwierdzone w wyniku inwentaryzacji. Kompletność stwierdza się przez badanie, czy w sprawozdaniu finansowym ujęto wszystkie tytuły zobowiązań. Prawa i obowiązki potwierdza się poprzez sprawdzenie, czy jednostka ma prawa i obowiązki związane z zobowiązaniami. Wystąpienie dotyczy uzyskania potwierdzenia, czy transakcje, które doprowadziły do powstania zobowiązań miały miejsce w okresie sprawozdawczym. Sprawdzenie pomiaru polega na potwierdzeniu wykazania transakcji związanych z zobowiązaniami we właściwej kwocie. Prawidłowość prezentacji i ujawnienia można sprawdzić poprzez badanie, czy poszczególne tytuły zobowiązań zostały wykazane we właściwych pozycjach sprawozdania.

Metody badania. Metodami właściwymi dla b.z. są: przegląd analityczny, badanie pełne oraz wyrywkowe. W praktyce są stosowane m.in. następujące procedury: 1) uzgodnienie zapisów ewidencji analitycznej i syntetycznej oraz powiązania sald zobowiązań z właściwymi pozycjami bilansu; 2) sprawdzenie prawidłowości dokonanego podziału na zobowiązania krótko- i długoterminowe; 3) sprawdzenie prawidłowości dokonanej wyceny zobowiązań (czy dokonano ich wyceny w kwocie wymagającej zapłaty); 4) sprawdzenie i analiza inwentaryzacji zobowiązań; 5) sprawdzenie płatności zobowiązań do dnia badania; 6) sprawdzenie wyceny zobowiązań zagranicznych i prawidłowości kursów przyjętych do wyceny; 7) sprawdzenie prawidłowości i kompletności ujęcia kosztów finansowych zarówno zapłaconych, jak i zarachowanych, dotyczących pożyczek i kredytów; 8) sprawdzenie, czy nie występują zobowiązania przedawnione, umorzone lub przeterminowane; 9) sprawdzenie kompletności ujęcia i wyceny dostaw niefakturowanych; 10) zapoznanie się z wynikami kontroli podatkowych i ZUS przeprowadzonych w jednostce; 11) porównanie wykazanych kwot zobowiązań budżetowych z deklaracjami podatkowymi; 12) sprawdzenie wypłat zobowiązań z tytułu wynagrodzeń w pierwszym miesiącu roku obrotowego po roku badanym; 13) uzgodnienie struktury czasowej zobowiązań z wyszczególnieniem zobowiązań przeterminowanych; 14) sprawdzenie prawidłowości odpisów na fundusze, zwiększeń i zmniejszeń funduszy.

Wskaźniki charakteryzujące działalność i sytuację jednostki. Załącznik do wskazówek w sprawie sporządzenia raportu z badania zawiera algorytmy wyliczeń do wskaźników, w których prezentowane są zobowiązania.

1. Wskaźnik płynności I:

aktywa obrotowe ogółem

zobowiązania krótkoterminowe

2. Wskaźnik płynności II:

aktywa obrotowe - zapasy

zobowiązania krótkoterminowe

3. Wskaźnik szybkości obrotu zobowiązań:

zobowiązania z tytułu dostaw i usług × 365

wartość sprzedanych materiałów i towarów + koszt wytworzenia sprzedanych produktów

4. Wskaźnik płynności III:

inwestycje krótkoterminowe

zobowiązania krótkoterminowe

5. Trwałość struktury finansowania:

kapitał własny + rezerwy długoterminowe + zobowiązania długoterminowe

suma pasywów

Andrzej Młynarczyk

Zob. → Badanie pełne; Badania wyrywkowe; Kapitały obce.

BANK

Instytucja mająca osobowość prawną, utworzona i działająca na podstawie przepisów oraz zezwoleń uprawniających ją do wykonywania czynności bankowych, obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. B. jest przedsiębiorstwem, którego działalność obejmuje przyjmowanie depozytów lub innych funduszy od ludności i udzielanie kredytów na własny rachunek, dlatego w prawie unijnym nazywany jest instytucją kredytową.

Z punktu widzenia pełnionych przez b. funkcji w gospodarce wyróżniamy: 1) b. centralny - realizujący funkcje b. państwa, b. emisyjnego i b. banków; 2) b. komercyjne (operacyjne) - świadczące usługi finansowe, których zakres określony jest przez specyfikę ich działalności.-

W Polsce b. centralnym jest NBP. B. komercyjne natomiast można klasyfikować z punktu widzenia różnych kryteriów, np. ze względu na: 1) formę prawną: banki państwowe, banki-spółki akcyjne, banki spółdzielcze; 2) miejsce siedziby banku: krajowe i zagraniczne; 3) rodzaj działalności: uniwersalne, specjalistyczne.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

BANKNOT

Jedna z postaci pieniądza kredytowego (papierowego), środek płatniczy na terenie danego kraju, którym można regulować wszelkie zobowiązania. Pierwotnie tę funkcję spełniał weksel wystawiany przez bank. W systemie waluty złotej - do czasu wielkiego kryzysu - było to zobowiązanie banku centralnego (emisyjnego) do wypłaty okazicielowi określonej ilości kruszcu (złota). W miarę rozwoju handlu b. były coraz powszechniej uznawane i przyjmowane w płatnościach (rozliczeniach) i stały się prawnym środkiem płatniczym, który zastąpił w obiegu gotówkowym pieniądz kruszcowy. B. pozostały dalej zobowiązaniem banku emisyjnego do wypłacenia okazicielowi na żądanie określonej sumy w kruszcu. W XX w., z chwilą powszechnego odstąpienia od waluty złotej, b. stały się tylko papierową postacią pieniądza, niewymienialnego na kruszec. B. są emitowane przez banki centralne (emisyjne); w Polsce przez Narodowy Bank Polski.

Małgorzata Klonowska

Zob. → Aktywa finansowe.

BANKOWA STOPA PROCENTOWA

Jest to stosunek ilościowy ceny za pożyczenie kapitału do jego wielkości. Dotyczy zarówno banku przyjmującego depozyt, jak i udzielającego kredytu. W pierwszym przypadku to bank pożycza kapitał od depozytariuszy, czyli od tych, którzy mają nadmiar środków, w drugim zaś pożycza potrzebującym tych środków. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wysokość stopy, która ustalona jest przez bank w zasadzie w skali rocznej, uzależniona jest od wielu czynników. Do najważniejszych należą: długość okresu, na jaki są deponowane środki; terminy spłat poszczególnych rat; relacja między podażą a popytem na rynku pieniężnym. Wysokość stopy procentowej stanowi ważny instrument przepływu kapitałów tak na rynku krajowym, jak i na rynku zagranicznym. O b.s.p. mówi się w odniesieniu do przyjmowanych depozytów, udzielonych kredytów, operacji na rynku międzybankowym, jak również w ramach operacji między bankami komercyjnymi i bankiem centralnym. B.s.p. zatem stanowi aktywny instrument regulowania polityki pieniężnej w krótkim lub długim okresie. B.s.p. jest więc ceną pobieraną przez bank za pożyczenie kapitału tym, którzy go potrzebują, a równocześnie ceną płaconą za korzystanie ze zdeponowanego w banku kapitału. W związku z tym ważne jest zachowanie własnej relacji (nadwyżki) między stopą uzyskaną przez bank a płaconą. B.s.p. może być określona jako stała przez cały czas trwania umowy lub zmienna.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

BANKOWE DOKUMENTY ROZLICZENIOWE

Są podstawą przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banku. Do podstawowych b.d.r. należy zaliczyć: polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek gotówkowy, czek rozrachunkowy, dowód wpłaty, asygnatę kasową wypłaty. Wzory tych dokumentów mają w większości przypadków postać zunifikowaną w celu ułatwienia przeprowadzania rozliczeń międzybankowych oraz określoną liczbę egzemplarzy, z których każdy ma swoje przeznaczenie. B.d.r. uznaniowe wystawiane przez klientów (np. polecenie przelewu, dowód wpłaty) i obciążeniowe (np. czeki, polecenia zapłaty) są prezentowane w przypadku elektronicznej izby rozliczeniowej (czyli w systemie ELIXIR) jako pojedyncze zlecenia płatnicze klientów banku w postaci elektronicznych komunikatów. W rozliczeniach międzyoddziałowych przy awizowej formie rozrachunków stosowane są awiza.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Awizo; Czek; Polecenie przelewu; Polecenie zapłaty.

BANKOWE ROZLICZENIA PIENIĘŻNE

Operacje polegające na dokonywaniu zmian w stanie środków pieniężnych na rachunku bankowym na zlecenie klienta lub w wyniku czynności, które z mocy prawa powodują wskazane zmiany w stanie praw majątkowych klienta. B.r.p. przeprowadzane są między stronami, jeżeli przynajmniej jedna ze stron rozliczenia (wierzyciel lub dłużnik) ma rachunek bankowy. B.r.p. są przeprowadzane w formie rozliczeń gotówkowych lub bezgotówkowych. B.r.p. mogą być przeprowadzane między posiadaczami rachunków w różnych jednostkach tego samego banku lub jednostkach organizacyjnych różnych banków. Dlatego wyróżniamy b.r.p. przeprowadzane w ramach rozrachunków międzyoddziałowych i międzybankowych. Ogólne zasady, formy i tryb przeprowadzania b.r.p. ustala Prezes NBP.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

BANKOWY PAPIER WARTOŚCIOWY

Służy gromadzeniu przez bank emitujący środków pieniężnych w złotych lub w innej walucie wymiennej. Papier taki w swojej nazwie zawiera wyrazy „bankowy papier wartościowy”, a jego treść obejmuje: 1) wartość nominalną; 2) zobowiązanie banku do: a) naliczania określonego oprocentowania według ustalonej stopy procentowej, b) dokonania wypłaty oznaczonej kwoty osobie uprawnionej w określonych terminach; osoba uprawniona natomiast nie może żądać od banku wykupu tego papieru przed upływem terminu, chyba że jego treść stanowi inaczej; 3) oznaczenie posiadacza papieru wartościowego, jeżeli jest to papier imienny, lub adnotację, że jest to papier na okaziciela; 4) zasady przenoszenia praw wynikających z papieru wartościowego; 5) numer papieru wartościowego i datę emisji; 6) podpisy osób upoważnionych do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku (podpisy te mogą być odtwarzane mechanicznie).

Bank emitujący b.p.w. w formie zdematerializowanej zobowiązany jest prowadzić depozyt tych papierów oraz zamieścić wszystkie informacje, które powinny znaleźć się w treści papieru, w treści świadectwa depozytowego lub innego dokumentu wydanego przez bank osobie uprawnionej. Prawa z tych papierów wartościowych powstają z chwilą zapisania po raz pierwszy na rachunku b.p.w. i przysługują posiadaczowi rachunku. Przeniesienie ich zaś następuje po zapisaniu na rachunku b.p.w. w wyniku zawarcia umowy, a pożytki uzyskane przed dokonaniem zapisu przypadają nabywcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Bank nie może udzielić kredytu ani pożyczki na zakup b.p.w., których sam jest emitentem.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Papiery wartościowe.

BANKOWY ZASTAW REJESTROWY

Ustanawiany jest w celu zabezpieczenia wierzytelności banku. Ustanowienie zastawu następuje na podstawie umowy zawartej na piśmie (pod rygorem nieważności) między osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem (określonym w sposób umożliwiający jego łatwą identyfikację) zastawu (zastawcą) a wierzycielem - bankiem (zastawnikiem) oraz wpisu do rejestru zastawów. Zastawcą nie musi być dłużnik banku, a także inny podmiot, który ustanowi zastaw.

Przedmiotem b.z.r. mogą być rzeczy ruchome, z wyjątkiem statków morskich wpisanych do rejestru okrętowego, a także prawa majątkowe, jeżeli są zbywalne. B.z.r. może obejmować także rzeczy lub prawa, które zastawca nabędzie w przyszłości, z tym jednak, że obciążenie b.z.r. jest skuteczne dopiero z chwilą ich nabycia przez zastawcę. Rzeczy obciążone b.z.r., a także papiery wartościowe lub inne dokumenty dotyczące praw obciążonych takim zastawem mogą być pozostawione w posiadaniu zastawcy lub osoby trzeciej wskazanej w umowie o ustalenie b.z.r., jeżeli wyraziła ona na to zgodę.

B.z.r. jest ograniczonym prawem rzeczowym, co oznacza, że bank może dochodzić zabezpieczenia z tej rzeczy lub prawa bez względu na to, czyją stała się własnością, z pierwszeństwem przed tymi wierzycielami osobistymi dłużnika, którym nie przysługuje z mocy ustawy pierwszeństwo szczególne.

Ustanowienie b.z.r. odnotowywane jest w jawnym rejestrze zastawów prowadzonym przez sądy rejonowe (sądy gospodarcze), które znajdują się w miastach będących siedzibą wojewodów i obejmują swoją właściwością obszar województwa. Poza tym została utworzona przez Ministra Sprawiedliwości centralna informacja o zastawach rejestrowych, zajmująca się udzielaniem informacji, wydawaniem odpisów i zaświadczeń z rejestru. Zaspokojenie banku z przedmiotów obciążonych zastawem, jeśli kredytobiorca (dłużnik) nie spełni świadczenia, następuje w drodze sądowego postępowania egzekucyjnego, chyba że umowa stanowi inaczej. Przeniesienie zastawu rejestrowego na inny uprawniony podmiot może być dokonane tylko z przeniesieniem wierzytelności zabezpieczonej tym zastawem. Wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonych zastawem natomiast powoduje wygaśnięcie samego zastawu, chyba że umowa stanowi inaczej. Wykreślenie b.z.r. z rejestru zastawów następuje na wniosek banku (zastawnika) i powoduje wygaśnięcie zastawu.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Zabezpieczenie kredytu.

BAZA DANYCH

Zestaw danych, przechowywanych w sposób względnie stały w pamięci komputera, zazwyczaj zsynchronizowany z oprogramowaniem pozwalającym na wykonywanie działań na nich, w szczególności z wyszukiwaniem i aktualizacją zawartych w nich informacji; to zestaw zbiorów mających identyczną strukturę fizyczną oraz określoną strukturę pamięci i reguł zarządzania wewnętrzną organizacją bazy. Składa się ze zbioru definicji opisujących strukturę danych oraz ze zbioru danych. Prosta b.d. ma postać zbioru zawierającego wiele rekordów, z których każdy zbudowany jest z tego samego zestawu pól o ustalonej strukturze. Dane przechowywane są w pamięci komputera w postaci systemu logiczno-adresowego, dzięki czemu mogą być łatwo sortowane, wyszukiwane, modyfikowane.

Własności b.d. to: 1) współdzielenie danych - możliwość korzystania z danych w tym samym czasie przez wiele osób; 2) integracja danych - dane nie powinny powtarzać się lub być zbędne; 3) niezależność danych - oddzielenie ich od procesów, z których korzystają; 4) abstrakcyjność i integralność - dokładne odzwierciedlenie rzeczywistości przez dane z b.d.; 5) bezpieczeństwo i ograniczenie dostępu do bazy danych.

Typologia. Ze względu na kryterium powiązań obiektów wyróżnia się b.d.: 1) hierarchiczne - mają dwie struktury danych: typy rekordów i związki nadrzędny-podrzędny, ścisła hierarchia globalna, każdy obiekt poza korzeniem ma dokładnie jeden obiekt nadrzędny, każdy związek typu 1:n - ścisłe więzy integralności zdeterminowane związkami podległości; 2) sieciowe - dwie struktury danych: typy rekordów i typy powiązań (kolekcji), brak hierarchii globalnej, dany obiekt może uczestniczyć jako właściciel/członek w dowolnej liczbie związków, pojedynczy związek typu 1:n; 3) relacyjne - b.d. oparta na relacyjnym modelu E.F. Codda, pozwala ona definiować struktury danych, operacje gromadzenia i aktualizacji danych oraz ograniczenia integralności; w takiej b.d. dane i relacje między nimi są ujęte w tabele, w których spełniony jest zbiór zasad dotyczących: jednoznaczności relacji, nazw kolumn tabeli, typów wartości w każdej kolumnie, nieistotności porządku wierszy i kolumn w tabeli, unikatowości zawartości wierszy, unitarności zawartości pól tabeli; rekordy w różnych tabelach mogą być połączone za pomocą występującej w nich tej samej, szczególnej nazwy pola rekordu (klucza); 4) obiektowe - dane składają się z obiektów i mogą być interpretowane jedynie za pomocą metod i procedur określonych dla danej klasy obiektów; powiązania między obiektami zbudowane są na zasadzie mechanizmów abstrakcji, gdzie obiekt charakteryzowany jest za pomocą pakietu danych i stowarzyszonych z nim procedur, uaktywnianych przez komunikaty przekazywane między obiektami; ten sam język programowania może być użyty zarówno dla definicji danych, jak i manipulowania nimi.

B.d na ogół nie funkcjonują i nie kooperują z użytkownikami samodzielnie. Potrzebne jest do tego dodatkowe oprogramowanie zwane systemem zarządzania b.d.

System zarządzania. Jest to zorganizowany zbiór narzędzi programistycznych pozwalających na dostęp i zarządzanie co najmniej jedną b.d. Pozwala on również na kontrolę bezpieczeństwa i integralności b.d. System zarządzania b.d. akceptuje wymagania dotyczące danych z programu aplikacyjnego i instruuje system operacyjny, jakie dane powinny z b.d. do tego programu zostać przesłane. Jest zapewnione bezpieczeństwo danych przed nieautoryzowanym dostępem do przeglądania lub modyfikacji danych w b.d. na zasadzie przydziału dostępu do poszczególnych funkcji systemu przez administratora b.d. lub systemu haseł.

Podstawowymi funkcjami systemu zarządzania są: zarządzanie plikami, dodawanie nowych plików do bazy, usuwanie plików z b.d., modyfikowanie struktury istniejących plików, wstawianie nowych danych do istniejących plików, aktualizowanie danych w istniejących plikach, usuwanie danych z istniejących plików, wyszukiwanie informacji, wydobywanie danych z istniejących plików na potrzeby użytkowników, wydobywanie danych do stosowania przez programy użytkowe, zarządzanie bazą danych, tworzenie i monitorowanie użytkowników b.d., ograniczanie dostępu do plików w b.d., monitorowanie działania b.d.

System zarządzania b.d. zbudowany jest z trzech zasadniczych części: 1) jądra systemu zawierającego funkcje organizacji plików (sposób, w jaki są przechowywane w fizycznych urządzeniach), mechanizmy dostępu, zarządzanie transakcjami (kontrola współbieżności i spójności), zarządzanie słownikami (opis i deklaracje relacji, kluczy, użytkowników, indeksów), zarządzanie zapytaniami (kontrola składniowa i słownikowa, optymalizacja i wykonanie), sporządzanie kopii zapasowych i odtwarzanie; 2) języka komunikacji (SQL) - standardowego języka umożliwiającego komunikację z podstawowymi funkcjami zarządzania danymi; zwykle jest on podzielony na trzy części, tj. definicje danych (tworzenie tabel z danymi różnych typów), operowanie danymi (wyszukiwanie, porządkowanie, grupowanie wstawianie, modyfikacja, usuwanie), kontrola danych; 3) zestawu narzędzi - pozostałe części oprogramowania służące do zarządzania danymi: narzędzia do zarządzania zapytaniami (np. interfejs języka naturalnego, zapytania przez przykład, graficzny interfejs użytkownika), generatory aplikacji, administrator b.d.

Witold Chmielarz

Zob. → System informatyczny.

BESSA

Sytuacja na giełdzie, nazywana inaczej „rynkiem niedźwiedzia”, charakteryzująca się wzmożoną wyprzedażą papierów wartościowych bądź towarów, przy jednoczesnym znacznym trwałym spadku cen.

Paweł Jezierski

Zob. → Hossa.

BEZPIECZEŃSTWO DANYCH KSIĘGOWYCH

Bezpieczeństwo systemów informatycznych, ochrona danych księgowych, rozwijające się środowisko informatyczne rachunkowości zwiększa jej możliwości informacyjne i podnosi komfort pracy księgowych, ale zarazem samoczynnie nie chroni przed wieloma zagrożeniami, takimi jak ryzyko utraty danych i zmniejszenie wysokiej jakości informacji pozyskiwanych z systemów rachunkowości. Potrzeba jest wielu zabiegów, aby zmniejszać to ryzyko. Jego kontrolowanie jest kwestią b.d.k., rozumianego jako usuwanie wpływu zagrożeń na zasoby danych księgowych. Występowanie ryzyka i obawy z nim związane są powodem zauważalnych, niejednokrotnie zachowawczych rozwiązań prawnych w zakresie rachunkowości, czego dowodem jest aktualna ustawa o rachunkowości.

B.d.k. zależy od bezpieczeństwa systemu informatycznego rachunkowości. Osiągnięciu tego ostatniego służą przede wszystkim: ochrona dostępu do systemu i ochrona systemu komputerowego wspomagania rachunkowości przed uszkodzeniami. Ochrona dostępu do systemu ma zapobiec ewentualnym nadużyciom, związanym z korzystaniem z systemu przez osoby nieupoważnione lub z korzystaniem z systemu w sposób niedozwolony. Ochrona dostępu jest powszechnie traktowana jako podstawowe wymaganie eksploatacyjne. Skutki przeniknięcia do systemu mogą być zagrożeniem dla funkcjonowania jednostki gospodarczej. Ustalając zasady ochrony dostępu, trzeba przede wszystkim zdecydować, kto musi mieć dostęp do systemu i do czego powinien mieć dostęp dany użytkownik. Wyznaczenie reżimów pracy użytkowników daje odpowiedź na pierwsze pytanie, nie zawsze dając wyczerpującą odpowiedź na pytanie drugie. Kryteria dostępu bowiem mogą być bardzo zróżnicowane, mogą być nimi np. pakiet programowy, moduł systemu użytkowego, określony zasób systemowy (drukarka, skaner, urządzenie archiwizujące), funkcja (temat), zadanie użytkowe, opcja realizacyjna w ramach zadania, zbiór danych (kartoteka), grupa zapisów w ramach zbioru. Szczególnie to ostatnie kryterium jest bardzo niejednorodne, gdyż obszar dostępu zależy tu od sposobu strukturalizacji i zawartości kartoteki (np. pracownikom działu księgowości przyznaje się uprawnienia do przetwarzania kartoteki zarobkowej w obrębie określonych grup komórek organizacyjnych firmy). Programowa kontrola dostępu obejmuje obsługę dwóch podstawowych procedur: identyfikacji użytkownika i upoważnienia użytkownika. Identyfikacja oznacza rozpoznanie użytkownika zgłaszającego się do pracy. W zdecydowanej większości przypadków podstawą rozpoznania są informacje podawane przez użytkownika. Za typowe można przyjąć następujące rozwiązanie: użytkownik otrzymuje unikatowy identyfikator (symbol/nazwę), który musi podać na początku każdej sesji pracy z systemem, i użytkownik ustala hasło, za pomocą którego będzie potwierdzał swoją tożsamość na żądanie systemu. To rozwiązanie można uznać za sprawne, jeżeli identyfikatory nie będą miały charakteru grupowego, hasła zaś: 1) nie będą zbyt oczywiste (np. nazwisko, nazwisko panieńskie, imię żony, dziecka, psa, kota, data urodzenia, przezwisko); 2) nie będą ujawniane innym użytkownikom bez specjalnej przyczyny; 3) będą stosunkowo długie i złożone; 4) będą cyklicznie zmieniane; 5) będą zmienione w sytuacji, gdy udostępniono je innemu użytkownikowi, oraz 6) żądanie podania haseł będzie ponawiane po określonym czasie bezczynności stanowiska komputerowego (np. system uruchomiony, wymuszający ponowną autoryzację po 5 minutach bez akcji operatora).

Bardzo często ochronę wzmacniają rozwiązania realizowane w otoczeniu systemu użytkowego. Chodzi głównie o system operacyjny lub przejmujące jego rolę oprogramowanie zarządzające siecią komputerową. W pierwszym przypadku podjęcie pracy na komputerze uzależnione jest od podania właściwego hasła, w drugim mamy do czynienia z rozbudowanym mechanizmem ochrony dostępu do sieci komputerowej (identyfikator i hasło - podobnie jak w systemie użytkowym).

Upoważnienie użytkownika polega na przyznaniu mu uprawnień do korzystania z określonych możliwości systemowych. Określa się przede wszystkim dwa typy odwzorowań: „użytkownik - funkcje i zadania” oraz „użytkownik - dostępne dane księgowe i pomocnicze”. Ze względu na liczebność odnoszonych elementów pracochłonność takiej wersji upoważniania może być znacząca. W tej sytuacji w większości systemów (pakietów, modułów) funkcje i dane przypisuje się nie pojedynczym operatorom, lecz grupom użytkowników o zbliżonych wymaganiach i warunkach działania. Należy wtedy w pierwszej kolejności zdefiniować grupy i przypisać do nich użytkowników, a następnie dokonać odwzorowania.

Ochrona systemu komputerowego wspomagania rachunkowości przed uszkodzeniami jest kolejnym zadaniem w ramach przygotowania eksploatacji. Chodzi o ustalenie zabezpieczeń przed różnorodnymi sytuacjami, które mogą zakłócić pracę systemu. Wśród istniejących zagrożeń najczęściej mamy do czynienia z awarią sprzętu komputerowego, uszkodzeniem nośnika pamięci zewnętrznej, wadliwym działaniem oprogramowania systemowego, nieprawidłowym funkcjonowaniem oprogramowania użytkowego, niewłaściwym działaniem użytkownika, zainfekowaniem systemu wirusami komputerowymi. Skutki wystąpienia wskazanych zagrożeń można zgrupować w kilku kategoriach: 1) nieprawidłowe wyniki przetwarzania; 2) brak możliwości wykonania określonych, wybranych zadań księgowych; 3) brak dostępu do określonych kartotek systemowych lub części bazy danych księgowych; 4) zniszczenie ogółu pamiętanych danych księgowych; 5) przerwanie pracy systemu - zablokowanie działania ogółu użytkowników.

W celu przeciwdziałania wskazanym skutkom stosuje się zróżnicowane środki ochrony. Generalnie można podzielić je na dwie grupy: profilaktyczne (niedopuszczające do wystąpienia awarii, oddziałujące na ich przyczyny) i naprawcze (usuwające skutki, przywracające stan poprawny). Do grupy rozwiązań profilaktycznych należy zaliczyć przeglądy i bieżącą konserwację sprzętu komputerowego, konserwację oprogramowania standardowego, ochronę przed wirusami komputerowymi, stosowanie urządzeń podtrzymania napięcia, tworzenie rezerwy sprzętowej, która może zastąpić urządzenia i połączenia uszkodzone, przygotowanie do nadążnych działań serwisowych.

Konserwacja środowiska programowego systemu wspomagania rachunkowości polega na pozyskiwaniu nowych, bardziej sprawnych i pozbawionych wcześniejszych błędów wersji programów (systemu operacyjnego, oprogramowania bibliotecznego, programów narzędziowych).

Wprowadzeniu wirusów komputerowych do środowiska, w którym eksploatuje się system, zapobiegają: 1) programy antywirusowe, działające współbieżnie z systemem komputerowego wspomagania rachunkowości, monitorujące przetwarzanie i nie dopuszczające do „wszczepienia” wirusa; 2) kontrola antywirusowa wszystkich zewnętrznych nośników, stosowanych w środowisku systemowym; 3) zabezpieczenie przed zapisem nośników wymiennych używanych w trakcie bieżącej eksploatacji (zwłaszcza tzw. dyskietek startowych w komputerach sieciowych bezdyskowych).

W pierwszym przypadku przygotowanie eksploatacji polega na pozyskaniu odpowiedniego programu (a właściwie kolejnych jego wersji dopasowanych do wciąż nowych typów wirusów). Kontrola antywirusowa powinna być wymaganiem eksploatacyjnym, stanowiącym konieczny etap postępowania z każdym nowym nośnikiem, który pojawi się w systemie.

Częstą przyczyną awarii sprzętu są zakłócenia w dostarczaniu energii elektrycznej. Aby ich uniknąć, stosuje się powszechnie stabilizatory napięcia, a w sytuacjach podwyższonego ryzyka urządzenia podtrzymania napięcia (tzw. UPS - Uninterruptible Power Suppliers, czyli bezprzerywowe zasilacze awaryjne). Rezerwa sprzętowa oznacza dostęp do dodatkowych urządzeń komputerowych. W przypadku awarii następuje szybkie przeniesienie przetwarzania na analogiczny, rezerwowy element. Dodatkowymi urządzeniami są najczęściej drukarki, monitory ekranowe, klawiatury; rzadziej jednostki centralne, modemy czy przyłącza do sieci komputerowej lokalnej.

Ostatnim elementem działalności profilaktycznej jest ustalenie takich zasad współpracy z zewnętrznym serwisantem sprzętu, które wykluczą długotrwałe przerwy w pracy systemu, zagrażające terminowej realizacji zadań rachunkowości w jednostce gospodarczej. W ramach przygotowania eksploatacji należy uzgodnić takie zasady i terminy reakcji firm serwisowych, które umożliwią rytmiczną pracę systemu mimo awarii. W przypadkach skrajnych (niemożność naprawy w krótkim czasie) firma serwisowa powinna dostarczyć zastępczy sprzęt o zbliżonych parametrach technicznych i właściwościach użytkowych.

Do podstawowych metod naprawczych, opracowywanych w trakcie przygotowywania eksploatacji należy zaliczyć diagnostykę kartotek systemowych, odtwarzanie zawartości kartotek lub bazy danych systemu komputerowego wspomagania rachunkowości, usuwanie uszkodzeń spowodowanych przez wirusy komputerowe, przeniesienie przetwarzania na inną konfigurację.

Diagnostyka kartotek systemowych realizowana jest w celu ustalenia zgodności danych księgowych zarejestrowanych w zbiorach/bazie danych. Badanie, zwykle wykonywane cyklicznie poza czasem użytkowego przetwarzania, pozwala stwierdzić, czy dane zostały ujęte we wszystkich niezbędnych urządzeniach ewidencyjnych (zwłaszcza sumy obrotów dekretów z dziennika lub dzienników odnosi się do obrotów i sald księgi głównej oraz ksiąg pomocniczych, rzadziej zapisy w księgach i dzienniku porównuje się z zapisami w rejestrach VAT). W rozszerzonej wersji diagnostyka obejmuje kontrolę poprawności ujęcia (tzw. ślad rewizyjny lub ślad kontrolny) dla unikatowo zidentyfikowanych dowodów i dekretów. Ustalone rozbieżności są raportowane administratorowi systemu w celu wyjaśnienia przyczyn i doprowadzenia do zgodności danych księgowych. W zaawansowanych funkcjonalnie systemach komputerowego wspomagania rachunkowości możliwości diagnostyczne są zwiększone przez zadania, które automatycznie korygują obroty i salda ksiąg rachunkowych w przypadkach wykrycia rozbieżności. Dotyczy to przede wszystkim odbudowy sald księgi głównej i ksiąg pomocniczych. W trakcie przygotowania do eksploatacji należy wskazać cykl weryfikacji (w zależności od możliwości codziennie lub co tydzień, najrzadziej zawsze na zakończenie okresu obrachunkowego).

Z odtwarzaniem bazy danych księgowych mamy do czynienia w przypadku poważnego uszkodzenia lub zniszczenia jej zawartości. W trakcie odtwarzania aktualną bazę zastępujemy przygotowaną wcześniej jej kopią. Kopie takie sporządza się w ramach zabezpieczającego kopiowania („archiwizowania”). Dane należy archiwizować według następujących zasad: 1) cyklicznie (na koniec każdego dnia roboczego lub zmiany roboczej) przygotowywać kolejne kopie zabezpieczające na wymiennych nośnikach pamięciowych (dyskietki lub kasetka „nagrywana” przez streamer); 2) interwencyjnie w przypadku zmiany istotnych parametrów systemowych; 3) interwencyjnie przed wykonaniem nieodwracalnych operacji na danych księgowych (zakończenie okresu obrachunkowego, usuwanie zbędnych danych z kartotek systemowych).

W niektórych systemach sugeruje się użytkownikom wykonywanie kopii zabezpieczających przed księgowaniem paczek dekretów, traktując to zadanie jako nieodwracalne operacje na księgach rachunkowych, przechowywanych w pamięci zewnętrznej. Rozwiązanie takie nie zawsze jest w pełni ekonomiczne. Jeśli poszczególni użytkownicy mają uprawnienia do księgowania paczek dekretów natychmiast po ich weryfikacji, to archiwizowanie byłoby wykonywane z częstością znacznie obniżającą sprawność bieżącego przetwarzania. Szczególnie wtedy, gdy skopiowanie bazy danych księgowych wymaga wyłącznego dostępu do niej, kopiowanie blokuje pracę pozostałych użytkowników. Jeśli jednak uprawnienia do księgowania ma tylko administrator systemu (lub pracownik przezeń upoważniony), który wykonuje to zadanie dla wszystkich paczek przygotowanych i zweryfikowanych przez ogół użytkowników, to kopiowanie przed księgowaniem staje się zabiegiem dopuszczalnym, istotnie zwiększającym niezawodność przetwarzania.

Zabezpieczenie przed wirusami komputerowymi, uszkadzającymi dane księgowe lub zakłócającymi proces ich przetwarzania, uzyskuje się przez cykliczne korzystanie z programów wykrywania i usuwania wirusów. W trakcie przygotowania eksploatacji wyznaczamy cykl uruchamiania takich programów (uwzględniając występujące niekiedy wymaganie badań w warunkach wyłączności dostępu do kartotek danych księgowych i oprogramowania systemowego).

Przedstawione zabezpieczenia odnoszą się do ograniczonych uszkodzeń systemowych. Istnieje jednak wiele przyczyn, które mogą spowodować rozległe uszkodzenia, określane mianem upadku systemu. Jeśli zakładamy ograniczony czas podnoszenia systemu z upadku (rzędu godzin), to powinniśmy w trakcie prac przygotowawczych zaplanować odpowiednie procedury awaryjne, szybko przywracające przetwarzanie użytkowe. Chodzi tu przede wszystkim o procedury przeniesienia przetwarzania do innego (prawdopodobnie zewnętrznego) środowiska sprzętowo-programowego oraz o procedury odtwarzania zasobów danych.

Ignacy Dziedziczak

Zob. → Księgi rachunkowe w rachunkowości informatycznej.

BIEGŁY REWIDENT

Audytor, osoba fizyczna uprawniona do badania sprawozdań finansowych na podstawie upoważnienia ustawowego, na zasadzie wyłączności, oraz do wyrażania opinii na podstawie przeprowadzonego przez siebie badania określonych danych finansowych (atestu) o ich rzetelności (zgodności z prawdą materialną) i prawidłowości (zgodności z przepisami). Są to tzw. czynności poświadczające (atestacyjne). Status b.r. reguluje ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

B.r. może wykonywać zawód jako osoba prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek (kancelaria b.r.), wspólnik osobowej lub kapitałowej spółki audytorskiej, jak też pracownik bądź osoba wykonująca na podstawie umowy cywilnoprawnej zlecenie na rzecz kancelarii lub spółki. Zarówno kancelaria b.r., jak i spółka audytorska powinny być wpisane na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów.

B.r. nie może też podjąć się badania, gdyby w jego toku zmuszony był do oceny świadczonych przez siebie usług na rzecz badanej jednostki, polegających np. na wycenie jej majątku, zaprojektowaniu zinformatyzowanej księgowości i/lub systemu kontroli wewnętrznej, sprawdzeniu działania rewizji wewnętrznej. B.r. nie może kontrolować sam siebie, gdyż podważałoby to jego obiektywizm.

Niezawisłość działania, również warunkująca bezstronność b.r., przejawia się przede wszystkim w tym, że b.r. w pełni odpowiada za stosowany zakres i metody badania, dobór ich przedmiotu, wyciągnięte z nich wnioski oraz stanowisko zajęte w opinii. Nie mogą one być mu narzucane przez nikogo, także przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, w którego imieniu przeprowadza badanie.

Dyskrecja oznacza, że poznane w trakcie badania fakty i okoliczności powinny na czas nieograniczony pozostać tajemnicą. Nie mogą one być wykorzystywane we własnym interesie b.r. Ich ujawnienie może nastąpić, gdy zachodzi prawny obowiązek informowania lub gdy od zachowania poufności zwolnił b.r. zleceniodawca.

Czynności wykonywane przez b.r. B.r., jak również podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, oprócz czynności poświadczających (atestacyjnych), kończących się wyrażeniem opinii, może wykonywać czynności niekolidujące z jego godnością zawodową. Są to: usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych (z zastrzeżeniem, że nie mogą one być badane przez ten sam podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych i b.r.); dokonywanie przeglądów sprawozdań finansowych; sporządzanie ekspertyz i opinii ekonomiczno-finansowych (np. wycena przedsiębiorstwa); sporządzenie innych niż sprawozdawcza części prospektu emisyjnego; sporządzanie planów restrukturyzacji; doradztwo podatkowe; doradztwo w zakresie organizacji, w tym także kontroli wewnętrznej i informatyzacji rachunkowości; prowadzenie postępowania likwidacyjnego i upadłościowego; działalność wydawnicza i szkoleniowa w zakresie rachunkowości.

Podjęcie się przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych i b.r. świadczenia usług wchodzących w zakres ich kompetencji następuje na podstawie umów, przy czym honorarium za ich wykonanie nie może zależeć od uzyskania przez zleceniodawcę określonych korzyści, jak np. pozytywnej opinii czy obniżenia podatków.

Obowiązki i uprawnienia. B.r. jest obowiązkowo członkiem Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (nadzór nad Izbą sprawuje Minister Finansów), która przez organy wybrane na Krajowym Zjeździe Biegłych Rewidentów reprezentuje członków i chroni ich interesy zawodowe, ustanawia normy wykonywania zawodu, ustala zasady etyki zawodowej, określa teoretyczne i praktyczne kwalifikacje wymagane od kandydatów na b.r., przeprowadza egzaminy i nadaje tytuły b.r., sprawuje nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu i przestrzeganiem zasad etyki zawodowej przez b.r. oraz przestrzeganiem przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych przepisów dotyczących przedmiotu ich działalności, doskonali zawodowo b.r., nakłada na b.r. kary dyscyplinarne za naruszanie prawa i norm wykonywania zawodu oraz etyki zawodowej.

Obowiązkiem b.r. jest staranne, zgodne z obowiązującymi normami, wykonanie na czas zleconych mu czynności poświadczających i wyrażenie zgodnej ze stanem rzeczywistym opinii.

B.r. podczas badań kończących się wyrażeniem opinii korzysta z uprawnienia do: udziału, jako obserwator, w spisie z natury składników majątkowych badanej jednostki; dostępu do sprawozdań finansowych i stanowiących podstawę ich sporządzenia ksiąg rachunkowych, a także dokumentów potrzebnych do wyrażenia opinii; żądania od kierownictwa i personelu badanej jednostki wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń, niezbędnych do wykonania zadania; zasięgania - za zgodą kierownika badanej jednostki - informacji od banków obsługujących jednostkę, jej kontrahentów, a także doradców prawnych oraz jednostek zależnych i stowarzyszonych, jeżeli badana jest jednostka dominująca; żądania informacji i wyjaśnień od b.r., którzy badali daną jednostkę w roku poprzedzającym oraz przeprowadzają za dany rok obrotowy badanie jednostki zależnej od jednostki dominującej lub z nią stowarzyszonej.

Odpowiedzialność. Jeżeli b.r. swym postępowaniem naruszył prawo, zasady etyki zawodowej lub normy wykonywania zawodu bądź wyrządził szkodę (nie jest to jednak warunek konieczny), ponosi on odpowiedzialność: dyscyplinarną - za postępowanie sprzeczne z normami wykonywania zawodu lub zasadami etyki zawodowej, w których to sprawach orzeka Krajowy Sąd Dyscyplinarny, wybrany przez Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów, działający w dwóch instancjach (od orzeczenia drugiej instancji wydanego w postępowaniu dyscyplinarnym przysługuje odwołanie do sądu apelacyjnego); cywilną - orzekaną przez sądy powszechne - za szkody wyrządzone osobom trzecim w wyniku działania lub zaniechania, np. jeżeli mylna lub zawierająca istotne błędy opinia b.r. spowodowała szkody materialne zleceniodawcy bądź osób prawnych lub fizycznych (np. akcjonariuszy, udziałowców, banku), które opinii tej zawierzyły (podmiot uprawniony do badania, z ramienia którego b.r. przeprowadza badania, ma obowiązek ubezpieczenia się od skutków odpowiedzialności cywilnej); karną - orzekaną przez sądy powszechne - za sporządzenie niezgodnej ze stanem faktycznym opinii (czyn taki jest zagrożony karą pozbawienia wolności do lat 2, grzywną lub obydwoma tymi karami łącznie).

Zdzisław Fedak

Zob. → Audyt; Audytor.

BIEŻĄCY KOSZT ODTWORZENIA

→ Wartość bieżąca.

BILANS

Wsystematyzowane, dwustronne zestawienie wyrażonych w mierniku pieniężnym składników majątku trwałego i obrotowego, źródeł ich finansowania oraz rozliczeń międzyokresowych, sporządzone na określony dzień i w ściśle określonym czasie.

Składniki majątku trwałego i obrotowego, zwane aktywami, są usystematyzowane przy uwzględnieniu kryterium płynności, źródła zaś finansowania składników majątku, zwane pasywami, przy uwzględnieniu kryterium wymagalności. Kryterium płynności określa możliwość i szybkość zamiany danego składnika na środki pieniężne, czyli na najbardziej elastyczną formę majątku. W krajach Unii Europejskiej oraz w Polsce składniki majątku wykazuje się według wzrastającej płynności, tzn. od składników najwolniej dających się zamienić na środki pieniężne do coraz szybciej zbywalnych. Dlatego też wykazuje się w b. w pierwszej kolejności majątek trwały (wartości niematerialne i prawne, rzeczowy majątek trwały i finansowy majątek trwały), a następnie rzeczowy majątek obrotowy (zapasy i należności) oraz środki pieniężne. Kryterium wymagalności wymusza wykazywanie składników pasywów według terminów ich zwrotu. W praktyce sprowadza się ono do wykazywania składników pasywów w b. według wzrastającego stopnia wymagalności: od najpóźniej wymagalnych do najszybciej zwrotnych. Struktura tych składników pasywów jest zatem następująca: kapitały własne, czyli bezterminowe zobowiązania wobec właścicieli jednostki gospodarczej, długoterminowe zobowiązania (powyżej roku), zobowiązania krótkoterminowe. Oba te kryteria są ze sobą ściśle powiązane, określają tzw. wypłacalność jednostki gospodarczej, czyli jej zdolność do terminowych spłat zobowiązań. Każdy b. powinien się charakteryzować: 1) określeniem jednostki gospodarczej, której dotyczy, wraz z podaniem jej identyfikatorów (REGON, NIP); 2) podaniem dnia bilansowego, tzn. określeniem daty sporządzenia b.; 3) podaniem okresu obrotowego, za jaki sporządzono b.; 4) wyszczególnieniem wartości składników majątku usystematyzowanych według stopnia płynności; 5) wyszczególnieniem wartości składników pasywów usystematyzowanych według stopnia wymagalności; 6) równoważącym się podsumowaniem obu stron b.; 7) podpisami osób sporządzających i akceptujących sporządzenie b. (kierownik jednostki, zarząd spółki, syndyk masy upadłościowej itp.).

Z przedstawionej definicji b. mogłoby wynikać, że określenie b., wywodzące się od łac. bilanx i oznaczające wagę o dwóch szalkach, sugeruje przedstawienie go w formie dwustronnej. Taki zresztą standard przyjęto w polskim prawie bilansowym, wzorującym się na IV Dyrektywie Unii Europejskiej, chociaż określa się w niej możliwość sporządzenia b. w formie dwustronnej (art. 9) lub jednostronnej tabeli (art. 10). Zgodnie z wytycznymi tej dyrektywy państwa członkowskie mogą przyjąć, przy określaniu krajowych standardów sprawozdań, jeden z układów lub oba układy. W tym drugim przypadku powinno się jednak wyraźnie określić możliwość dokonania przez jednostkę wyboru formy b.

Innym, podstawowym elementem określającym i różnicującym układ b. jest struktura aktywów i pasywów. W polskim prawie bilansowym określono, że: 1) składniki majątku dzielą się na majątek trwały i majątek obrotowy; 2) składniki źródeł finansowania majątku dzielą się na kapitały własne i kapitały obce.

Oprócz podstawowych grup bilansowych mogą w aktywach i pasywach wystąpić rozliczenia międzyokresowe, a więc pozycje o specyficznym, niematerialnym charakterze. Pojawiają się one w b. jako: 1) efekt poniesionych kosztów w danym okresie, chociaż koszty te dotyczą następnego lub następnych okresów obrotowych (rozliczenia międzyokresowe czynne); 2) skutek ściśle oznaczonych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze niestanowiących zobowiązań, bądź rezerw na wydatki przyszłych okresów (rozliczenia międzyokresowe bierne); 3) otrzymane przychody w bieżącym roku obrotowym, a dotyczące przyszłego lub przyszłych okresów obrotowych (przychody przyszłych okresów).

W krajach członkowskich Unii Europejskiej rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne mogą być wykazane w odrębnych grupach bilansowych lub w grupie należności bądź zobowiązań. Decydują o tym przepisy danego kraju. Również te rozliczenia mogą być wykazywane w różnym stopniu szczegółowości.

W pasywach b. może też wystąpić inna kategoria - tzw. rezerwy. Mogą to być rezerwy na podatek dochodowy od osób prawnych lub inne rezerwy. Pierwsza z nich dotyczy przejściowej, dodatniej różnicy z tytułu podatku dochodowego, spowodowanej odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w ustawie o rachunkowości i w przepisach podatkowych. Dodatnia różnica stanowi obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego netto z jednoczesnym utworzeniem rezerwy. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy wynik finansowy brutto, wykazany w księgach rachunkowych, jest wyższy niż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym. Inne rezerwy to rezerwy tworzone na pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku, zwłaszcza z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego. Ta grupa rezerw nie będzie odrębnie wykazana w b. sprawozdawczym ze względu na obowiązującą w Polsce metodę netto jego sporządzania. Układ b. przedstawia tablica 1.

Tablica 1. Układ bilansu

AKTYWA I ICH STRUKTURA

Wyszczególnienie	Stan w zł
		na początek okresu	na koniec okresu
A. AKTYWA TRWAŁE I. Wartości niematerialne i prawne 1. Koszty zakończonych prac rozwojowych 2. Wartość firmy 3. Inne wartości niematerialne i prawne 4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne II. Rzeczowe aktywa trwałe 1. Środki trwałe 2. Środki trwałe w budowie 3. Zaliczki na środki trwałe w budowie III. Należności długoterminowe 1. Od jednostek powiązanych 2. Od pozostałych jednostek IV. Inwestycje długoterminowe 1. Nieruchomości 2. Wartości niematerialne i prawne 3. Długoterminowe aktywa finansowe 4. Inne inwestycje długoterminowe V. 1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 2. Inne rozliczenia międzyokresowe Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe B. AKTYWA OBROTOWE I. Zapasy 1. Materiały 2. Półprodukty i produkty w toku 3. Produkty gotowe 4. Towary 5. Zaliczki na poczet II. Należności krótkoterminowe 1. Należności od jednostek powiązanych 2. Należności od pozostałych jednostek III. Inwestycje krótkoterminowe 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe 2. Inne inwestycje krótkoterminowe IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe
SUMA AKTYWÓW

PASYWA I ICH STRUKTURA

Wyszczególnienie	Stan w zł
		na początek okresu	na koniec okresu
A. KAPITAŁ (FUNDUSZ) WŁASNY I. Kapitał (fundusz) podstawowy II.  Należne wpłaty na kapitał podstawowy III. Udziały (akcje) własne IV. Kapitał (fundusz) zapasowy V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych VIII. Zysk (strata) netto IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego B. ZOBOWIĄZANIA I REZERWY NA ZOBOWIĄZANIA I. Rezerwy na zobowiązania 1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne 3. Pozostałe rezerwy II.  Zobowiązania długoterminowe 1. Wobec jednostek powiązanych 2. Wobec pozostałych jednostek III. Zobowiązania krótkoterminowe 1. Wobec jednostek powiązanych 2. Wobec pozostałych jednostek 3. Fundusze specjalne IV. Rozliczenia międzyokresowe 1. Ujemna wartość firmy 2. Inne rozliczenia międzyokresowe
SUMA PASYWÓW

Zaprezentowany i obowiązujący w Polsce wzór b. ma charakterystyczną konstrukcję. Poszczególne pozycje są w nim oznaczone: literami - określającymi grupę składników majątku lub źródeł jej finansowania; cyframi rzymskimi - określającymi podgrupę składników majątku lub źródeł jego finansowania; cyframi arabskimi - określającymi składniki danej podgrupy.

Podstawową zasadą sporządzania b. jest zasada netto. Zastosowanie jej powoduje, że: 1) w aktywach pomniejsza się wartość księgową składników majątku o: a) dokonane odpisy umorzenia wartości niematerialnych i prawnych oraz umorzenia środków trwałych, b) odpisy aktualizujące wartość udziałów w innych jednostkach oraz długoterminowych papierów wartościowych - o skutki trwałej utraty ich wartości, c) odpisy aktualizujące wartość zapasów w wyniku utraty przez nich wartości rynkowej lub przydatności gospodarczej, a także - o odchylenia od cen ewidencyjnych, d) odpisy aktualizujące wartość krótkoterminowych papierów wartościowych - o skutki utraty ich wartości, e) rezerwy powodujące zmniejszenie należności i roszczeń w wyniku ostrożnej ich wyceny; 2) w pasywach zmniejsza się: a) kapitał podstawowy - o należne, lecz niewniesione wkłady, b) wartość kapitałów własnych - o sumę niepokrytych strat lat ubiegłych i straty roku obrotowego.

Zastosowanie zasady netto przy sporządzeniu b. obniża sumę bilansową, a jednocześnie zapewnia większą realność tej sumy.

Przedstawione w kolejności i w podanym układzie w b. aktywa i pasywa muszą być na dzień bilansowy odpowiednio wycenione. Jest to ważne, ponieważ ustalenia w zakresie sposobów wyceny są przedmiotem harmonizacji w skali międzynarodowej i stanowią istotną część regulacji prawnych rachunkowości w poszczególnych państwach.

Polskie normy prawne odnoszące się do wyceny bilansowej stanowią, że: 1) rzeczowe składniki majątku trwałego i obrotowego wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia lub według kosztów wytworzenia; 2) należności i zobowiązania krajowe ustala się w kwocie wymagającej zapłaty; 3) środki pieniężne krajowe ustala się w ich wartości nominalnej; 4) papiery wartościowe przeznaczone do obrotu wycenia się według cen sprzedaży; 5) pozostałe składniki b. wycenia się w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych (tj. z wyceny bieżącej).

Wyrażone w walutach obcych takie składniki, jak: udziały w innych jednostkach, długoterminowe papiery wartościowe, gotówkę w jednostkach prowadzących skup i sprzedaż walut obcych, wycenia się na dzień bilansowy po kursie, po którym nastąpił ich zakup, jednakże w wysokości nie wyższej od obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP.

Pozostałe składniki wyrażone w walutach obcych (środki pieniężne, papiery wartościowe, rozrachunki) wycenia się na dzień bilansowy po średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP. W związku z tak określonymi zasadami wyceny mogą powstać różnice między dotychczasową bieżącą wyceną a wyceną na dzień bilansowy. Różnice te określa się mianem różnic kursowych.

Przedstawione zasady wyceny mają zastosowanie tylko w tym przypadku, gdy jednostka gospodarcza będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie. Jeżeli jednak takie założenie nie byłoby zasadne, to wycena udziałów w innych jednostkach, długoterminowych papierów wartościowych, wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, inwestycji rozpoczętych, produktów w toku i półproduktów, produktów gotowych następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen nabycia lub kosztów wytworzenia, pomniejszonych w przypadku określonych składników majątku trwałego o dotychczasowe odpisy umorzenia.

Wycena po cenach sprzedaży netto ma miejsce w szczególności: 1) w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji (jeżeli nie jest ona spowodowana prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego); 2) w przeddzień postawienia jednostki w stan upadłości; 3) w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki (jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana); 4) na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego.

Z syntetycznego przedstawienia istoty b. wynika też, że pełni on w praktyce funkcje informacyjne. Jednakże w systemie rachunkowości jest on w pewnym sensie dokumentem wyrażającym zamknięcie jednego okresu działalności gospodarczej danej jednostki i rozpoczęcie kolejnego okresu. W związku z tym rozróżnia się takie rodzaje b., jak: b. końcowy (zamknięcia), b. początkowy (otwarcia), b. likwidacyjny, b. upadłościowy, b. połączenia (fuzji). W teorii i praktyce rachunkowości stosowane są również terminy: b. handlowy oraz b. podatkowy, a także określenia: b. próbny, b. surowy, b. brutto (zestawienie obrotów i sald).

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Aktywa; Bilans otwarcia; Bilans upadłościowy; Bilans zamknięcia; Fałszowanie i upiększanie bilansów; Koszt wytworzenia; Miernik pieniężny; Pasywa.

BILANS FUZJI

Bilans połączeniowy jednostek gospodarczych (spółek akcyjnych, spółek z o.o.). Połączenie spółek prowadzi do wstąpienia spółki przejmującej we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej na zasadach sukcesji generalnej, tzn. bez wymagania uzyskania zgody wierzycieli spółki przyłączonej (spółki jednoczonych). Istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu zamknięcia) na dzień: 1) poprzedzający wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej - w przypadku fuzji przez inkorporację (tj. przez przyłączenie), 2) poprzedzający wpis do rejestru spółki powstającej w wyniku połączenia - w przypadku fuzji przez związek.

Bilanse zamknięcia tych spółek są sporządzane z zastosowaniem zasady kontynuacji działania.-

Bilans otwarcia powinien być sporządzony przez spółkę przejmującą: 1) w przypadku fuzji przez inkorporację - na dzień wykreślenia z rejestru spółki przejmowanej; 2) w przypadku połączenia przez związek - na dzień wpisu spółki do rejestru, powstałej w wyniku fuzji.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Bilans; Bilans otwarcia.

BILANS HANDLOWY

Bilans sporządzany przez przedsiębiorcę w myśl obowiązujących norm prawnych rachunkowości.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Bilans.

BILANS KOŃCOWY

Bilans sporządzony na podstawie końcowych stanów kont księgowych (kont bilansowych), zweryfikowanych za pomocą inwentaryzacji na koniec okresu obrotowego. Jest on jednocześnie bilansem początkowym (otwarcia). Na podstawie bilansu otwarcia otwiera się księgi rachunkowe w nowym okresie obrotowym.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Bilans; Bilans otwarcia.

BILANS LIKWIDACYJNY

Bilans sporządzony na początek i na koniec likwidacji przedsiębiorstwa. Wycena składników majątku odbywa się według zasad obowiązujących przy domniemaniu zaniechania kontynuacji działalności.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Bilans.

BILANS OTWARCIA

Może być również bilansem założycielskim, sporządzonym na podstawie inwentarza, a będącym zestawieniem składników majątku i kapitału na dzień rejestracji spółki w sądzie lub na dzień wpisu do ewidencji gospodarczej.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Bilans.

BILANS PŁATNICZY

Zestawienie wszystkich transakcji prowadzonych przez kraj z zagranicą, czyli łączna wartość dewiz napływających do kraju oraz wszystkie wydatki dewizowe kraju. Transakcje w b.p. są dzielone na dwie grupy: bieżące oraz kapitałowe i finansowe. W zakres bieżących dochodów i wydatków (tzw. rachunku bieżącego) wchodzą: dochody z eksportu towarów i usług oraz wydatki na import towarów i usług; dochody i wydatki majątkowe, takie jak dochody i wydatki z pracy, odsetki i zyski z zainwestowanego kapitału; transfery rządowe i prywatne niezwiązane ze świadczeniem usług lub nabywaniem aktywów.

Różnica między dochodami a wydatkami bieżącymi określa saldo obrotów bieżących, które może mieć charakter nadwyżki (gdy dochody przewyższają wydatki) lub deficytu (gdy odpływ dewiz jest większy niż napływ).

Przepływy kapitałowe (tzw. rachunek kapitałowy i finansowy) natomiast obejmują: bezpośrednie inwestycje zagraniczne, czyli nabywanie przez obcokrajowców aktywów rzeczowych w danym kraju, z których w przyszłości zyski będą mogły być przekazywane za granicę; inwestycje portfelowe, czyli nabywanie przez nierezydentów papierów wartościowych wyemitowanych w danym kraju; pozostałe inwestycje, czyli kredyty udzielone i inne należności oraz kredyty otrzymane i inne zobowiązania; pochodne instrumenty finansowe.

Również między przepływami kapitałowymi wystąpić może nadwyżka lub deficyt. Suma sald rachunku bieżącego i rachunku kapitałowego i finansowego, skorygowana o saldo błędów i opuszczeń (czyli kwotę wynikającą z trudności w uchwyceniu wszystkich transakcji), określa saldo b.p. kraju, tzn. kwotę zmieniającą stan rezerw dewizowych kraju.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

BILANS UBEZPIECZYCIELA

Element sprawozdania finansowego zakładu ubezpieczeń; charakteryzuje jego sytuację majątkową i finansową. Porządek przedstawianych w bilansie aktywów i pasywów, jak również zasady ich wyceny, tryb przygotowywania, zatwierdzania, badania przez biegłego rewidenta, wynikają z obowiązującego zakład ubezpieczeń prawa bilansowego.

Anna Karmańska

Zob. → Sprawozdanie finansowe ubezpieczyciela.

BILANS UPADŁOŚCIOWY

Bilans sporządzony na dzień otwarcia upadłości; zestawienie stanu majątku i kapitału z tzw. masy upadłościowej, którą na podstawie decyzji sądu o upadłości przejmuje syndyk masy upadłościowej, tj. osoba zarządzająca dalej tym majątkiem i przeprowadzająca likwidację jednostki.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Bilans.

BŁĘDY W DOKUMENTACJI KSIĘGOWEJ

Polegają na nieprawidłowych, opóźnionych oraz zaniechanych zapisach księgowych i dotyczą dokumentów znajdujących się w księgowości. Możliwość popełnienia błędów występuje w każdej fazie ewidencji działalności gospodarczej. Ich występowanie narusza nadrzędną zasadę rachunkowości - zasadę wiarygodności, która polega na tym, że rachunkowość jednostki gospodarczej ma odzwierciedlać rzetelnie i jasno jej sytuację majątkową i finansową, wynik finansowy oraz rentowność. Oznacza to, że powinna ona wiernie odzwierciedlać zaistniały stan, na podstawie faktycznie dokonanych operacji, oraz uczciwie prezentować informacje wynikające z ksiąg rachunkowych. Aby zatem mogła być realizowana zasada wiernego i rzetelnego obrazu, nie mogą w ewidencji księgowej wystąpić b.d.k.

Według zakresu przedmiotowego rozróżnia się b.d.k. dotyczące: dokumentacji pierwotnej, wtórnej, inwentaryzowanej (np. nieprawidłowa dekretacja, nieprawidłowo sporządzone polecenie księgowania, niewłaściwe zaliczenie dokumentu do jednego z kolejnych okresów sprawozdawczych, nieprawidłowe zestawienie dokumentów księgowych, niekompletna dokumentacja wewnętrzna); urządzeń księgowych syntetycznych i analitycznych oraz błędów w nich występujących (np. opuszczenie zapisu księgowego, dwukrotne zaksięgowanie na tym samym urządzeniu księgowym tego samego dowodu lub tej samej operacji gospodarczej, zniekształcenie danych źródłowych w czasie dokonania zapisu, zapisanie w nieprawidłowym miejscu - rubryce, wierszu - urządzenia księgowego, błędne sumowanie obrotów i sald w urządzeniach księgowych); zestawień pomocniczych i kontrolnych (np. zniekształcenie, opuszczenie, powtórzenie danych liczbowych przy ich przepisywaniu z urządzeń księgowych do zestawień, błędy powstałe przy dodawaniu obrotów i sald lub przy odejmowaniu obrotów).

Poszukiwanie b.d.k. Poszukuje się ich przez przeprowadzenie inwentaryzacji, uzgadnianie kont, zestawienia kontrolne. Poszukiwanie b.d.k. ma na celu ścisłe określenie ich rodzaju, miejsca i sposobu usunięcia. Część b.d.k. stanowią błędy cyfrowe, które można wykryć różnymi sposobami. Najczęściej występują błędy tzw. czeskie, polegające na przestawieniu cyfr w liczbie (np. 225 zamiast 252). Różnica między liczbą prawidłową a liczbą z „czeskim” błędem jest zawsze podzielna przez 9 (252 - 225 = 27). Usunięcie błędu musi być dokonane bez naruszenia mocy dowodowej ksiąg rachunkowych. Niedopuszczalne jest wymazywanie, wyskrobywanie czy wywabianie błędów księgowych lub dokonywanie przeróbek.

Poprawianie b.d.k. B.d.k. stwierdzone w urządzeniach księgowych poprawia się - zgodnie z ustawą o rachunkowości - w zależności od charakteru błędu i momentu jego ujawnienia przez korektę lub storno. Korekty dokonuje się, jeżeli błąd został ujawniony przed zamknięciem miesiąca. Przekreśla się wówczas błędną treść lub liczbę, zachowując jednak ich czytelność. Następnie zamieszcza się zapis prawidłowy, który musi być podpisany (skrót podpisu) przez osobę upoważnioną, oraz datę dokonania poprawki. Poprawki muszą być naniesione jednocześnie we wszystkich urządzeniach księgowych, w których nastąpił mylny zapis. Ten sposób poprawiania błędów nie może być stosowany w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą komputera, a także gdy nastąpiło już zamknięcie miesiąca. Korekta jest dokonywana bez specjalnej dokumentacji. Błędy księgowe ujawnione po zamknięciu miesiąca, w wyniku inwentaryzacji, uzgodnień zapisu na kartach, podczas sporządzania zestawień kontrolnych oraz w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą komputera są poprawiane za pomocą storna. Ten sposób poprawiania błędów księgowych polega na tym, że każda korekta błędnego zapisu w tych księgach musi być udokumentowana poleceniem księgowania, w którym podaje się dane identyfikujące błędnie zaksięgowaną operację, zapisane błędnie dane księgowe, dane poprawne oraz inne dane uzasadniające korektę błędnie dokonanego zapisu. W praktyce mogą być stosowane dwa rodzaje storna, tj. storno czarne (dodatnie) albo storno czerwone (ujemne). Storno czarne polega na wykorzystaniu liczb dodatnich. Storno czarne może wystąpić w postaci: storna zupełnego (całkowitego) lub storna czarnego częściowego. Korekta błędnego księgowania stornem czarnym polega na wprowadzeniu do ksiąg zapisu korygującego na tych samych kontach, na których figuruje błędny zapis, ale po odwrotnej ich stronie. Po wystornowaniu błędu operację należy zaksięgować poprawnie. Storno czerwone - korekta błędnego księgowania zapisem ujemnym - polega na wprowadzeniu do ksiąg zapisu korygującego za pomocą liczb ujemnych, na tych samych kontach i po tych samych stronach, na których dokonano błędnego zapisu. Korekta zapisu za pomocą storna czerwonego ma tę zaletę, że zachowuje przejrzystość zapisów na kontach i nie powoduje zniekształcenia obrotów. Dlatego storno czerwone stosuje się na kontach wynikowych i kontach służących do ewidencji funduszów. Niedozwolone jest stosowanie storn czarno-czerwonych.

Korekta błędów VAT. Korekta błędów w księgach rachunkowych dotycząca operacji podatku od towarów i usług (VAT) powinna być dokonana z uwzględnieniem ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy. Oznacza to, że korekta sprzedaży towarów i usług oraz VAT należnego w księgach rachunkowych sprzedawcy oraz korekta wartości zakupów towarów i usług oraz VAT naliczonego u nabywcy może być dokonana wyłącznie na podstawie potwierdzonej faktury korygującej. Korekta na podstawie tych dokumentów dotyczy błędów wynikających z uprzednio zaksięgowanych faktur VAT. W razie stwierdzenia, że w deklaracji VAT-7 zaniżono kwotę zobowiązania z tytułu VAT, czyli wykazano kwotę niższą od kwoty należnej, wówczas organ skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W razie stwierdzenia, iż w deklaracji VAT-7 wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości.

B.d.k. dotyczące rozliczenia VAT tylko wówczas nie rodzą skutków o charakterze sankcji, gdy jednostka ujawniła i dokonała korekty w księgach rachunkowych oraz uregulowała zobowiązania podatkowe z tego tytułu przed podjęciem kontroli przez organ skarbowy. Korekty z tytułu VAT w księgach rachunkowych dokonuje się z uwzględnieniem ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że obniżenie VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT lub dokument odprawy celnej SAD, albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Korekta sprzedaży opodatkowanej mająca wpływ na wysokość VAT należnego powinna być uwzględniona w bieżącej deklaracji VAT-7. W przypadku gdy w wyniku korekty kwota VAT zostaje zwiększona, konieczne jest rozliczenie i zaksięgowanie także odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie. Korekty zwrotu nadpłaconego w latach ubiegłych podatku należnego zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych.

Korekta błędów w podatku dochodowym. Błędne zapisy operacji gospodarczych mających wpływ na ustalenie przychodów, kosztów, wyniku finansowego i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powinny być wprowadzone do ksiąg rachunkowych, a ich skutki powodujące wzrost podatku wykazane w deklaracji podatkowej CIT-2 oraz w zeznaniu podatkowym CIT-8. Jeżeli korekta spowoduje wzrost zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie to powiększa się o odsetki z tytułu zwłoki. Natomiast gdy błędne księgowanie było przyczyną nadpłaty podatku dochodowego, wówczas należy wystąpić do urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku. W trakcie roku obrotowego, gdy korekty w zapisach są stosunkowo niewielkie i nie wpływają istotnie na wielkość podatku, można je uwzględnić w bieżącym zeznaniu podatkowym, z tym zastrzeżeniem, że bez względu na ich wielkość wprowadza się je do ksiąg rachunkowych. Korekta podatku dochodowego z tytułu nadpłaty spowodowanej b.d.k. wykazanego w zeznaniu CIT-8 może nastąpić wyłącznie na podstawie decyzji urzędu skarbowego wyrażonej na piśmie.

Korekta błędów w dowodach gotówkowych i czekach. Błędy w dowodach gotówkowych i czekach mogą być poprawione jedynie przez unieważnienie dowodu zawierającego błąd i wystawienie nowego. B.d.k. koryguje się w następujący sposób: 1) w dowodach źródłowych zewnętrznych, obcych i własnych - przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie i jego uzasadnienie (chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej); 2) w dowodach wewnętrznych - przez skreślenie błędnej treści lub kwoty (z utrzymaniem czytelności zapisu) i wpisanie treści poprawionej oraz naniesienie daty dokonanej poprawki i złożenie podpisu upoważnionej osoby; nie powinno się poprawiać pojedynczych liter lub cyfr, lecz całe wyrazy lub kwoty.

Karol Schneider

Zob. → Dowód księgowy; Storno.

BON

Dłużny papier wartościowy z terminem wykupu nieprzekraczającym roku, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela bonu, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia w terminie wynikającym z warunków emisji. Bon jest dokumentem na okaziciela, ale może występować także jako dokument imienny. W zależności od tego, jakiemu celowi ma służyć zaciąganie pożyczek przez emitenta, b. można podzielić na: skarbowe, pieniężne, oszczędnościowe, wartościowe.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Bon oszczędnościowy; Bon pieniężny; Bon skarbowy; Bon wartościowy.

BON KOMERCYJNY

Weksel komercyjny, KWIT, commercial paper, instrument finansowy o charakterze dyskontowym umożliwiający pozyskanie kapitału krótkoterminowego. Jego emitentem są najczęściej przedsiębiorstwo lub instytucja finansowa, a jego emisja jest często gwarantowana i przeprowadzana przez banki. B.k. jest niezabezpieczonym skryptem dłużnym o określonym terminie wykupu przez emitenta. Występuje przeważnie w formie zdematerializowanej. Jest instrumentem zbywalnym na okaziciela. Emitowany zwykle w ramach programu emisyjnego, podpisywanego na czas nieokreślony (w szczególnych przypadkach spotyka się ograniczenia czasowe), pomiędzy emitentem a bankiem, który podejmuje się zorganizowania emisji (sprzedaży na rynku). Banki przeprowadzające emisje organizują syndykaty. Jedynie najwięksi emitenci mogą pozwolić sobie na bezpośrednie plasowanie instrumentu na rynku.

W większości krajów emisje wchodzące w skład programu mają charakter krótkoterminowy (do 3 miesięcy), wykupywane są za środki pochodzące z kolejnej emisji. Maksymalny okres nie jest ograniczony, z uwagi jednak na konieczność rejestrowania emisji o długich datach zapadalności większość stanowią krótkoterminowe (np. w USA do 270 dni, w Niemczech 2 lata minus 1 dzień).

Rating kredytowy jest głównym czynnikiem determinującym wysokość oprocentowania (lub dyskonta) instrumentu.

W związku z krótkimi terminami zapadalności powszechnie stosowaną konwencją kwotowania b.k. jest dyskonto (papiery komercyjne o długich terminach zapadalności, podobnie jak obligacje, mają kupony i są kwotowane na podstawie ceny). Dochód z instrumentu stanowi więc różnica między ceną zakupu a ceną wykupu (podobnie jak w przypadku bonów emitowanych przez Skarb Państwa).

Standardową datą rozliczenia transakcji w b.k. jest data spot (dwa dni robocze od daty ustalenia warunków transakcji). Odznaczają się większym ryzykiem niż bony skarbowe.

Agnieszka Herdan

Zob. → Bon; Bon skarbowy; Papiery wartościowe.

BON OSZCZĘDNOŚCIOWY

Wydawany przez bank dowód ulokowania wkładu oszczędnościowego.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Bon.

BON PIENIĘŻNY

Jego emitentem jest NBP. Służy regulowaniu podaży pieniądza, czyli jest instrumentem polityki pieniężnej. B.p. ma określoną wartość nominalną i termin wykupu, który liczony jest od daty zakupu uwidocznionej na bonie. NBP oferuje b.p. na przetargach. B.p. są dokumentami na okaziciela, jednakże na życzenie posiadacza bonu, wyrażone przed terminem wykupu, NBP może nadać mu charakter imienny.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Bon.

BON SKARBOWY

Dokument potwierdzający zaciągnięcie zobowiązania przez rząd państwa emitującego papier wartościowy. W Polsce b.s. emitowane są w odcinkach o z góry określonych nominałach i sprzedawane z dyskontem w stosunku do wartości nominalnej na przetargach organizowanych przez NBP. Po upływie terminu, na jaki zostały sprzedane, są wykupywane według wartości nominalnej. B.s. są emitowane jako dokumenty na okaziciela.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Bon.

BON WARTOŚCIOWY

Dokument potwierdzający przyjęcie środków pieniężnych od osób fizycznych przez NBP.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Bon.

BONIFIKATA

Refakcja, opust od ceny sprzedaży, przyznawany z powodu gorszej jakości produktów, ubytków naturalnych, warunków dostawy. B. może być przyznana na życzenie kupującego (przez złożenie uzasadnionej reklamacji) lub z inicjatywy sprzedającego. W przypadku sprzedaży produktów narażonych na naturalne ubytki dostawca udziela czasem z góry zryczałtowanej b., bez konieczności ich udokumentowania.

W zależności od tytułu, na podstawie którego przyznawane są b., wyróżnia się następujące ich rodzaje: fusti - za zanieczyszczenia obcymi ciałami; calo (decalo) - z powodu kurczenia się lub wysychania produktów; besemschon - z tytułu ubytków związanych z przyleganiem lepkiego produktu do opakowania; decort - za gorszą jakość; leakage - z tytułu wycieku płynu przez opakowanie.

Edyta Jezierska

Zob. → Opust; Rabat; Skonto.

BROKER

Broker ubezpieczeniowy, broker reasekuracyjny, w świetle ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym b. jest osoba fizyczna albo prawna mająca wydane przez Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej i wpisana do rejestru b. Zezwolenie wydaje się na wniosek osoby fizycznej, która: a) ma pełną zdolność do czynności prawnych, b) nie była prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo przeciwko życiu i zdrowiu, wymiarowi sprawiedliwości, ochronie informacji, wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwa skarbowe, c) daje rękojmię należytego wykonywania działalności brokerskiej, d) ma co najmniej średnie wykształcenie, e) zdała egzamin przed Komisją Egzaminacyjną dla Brokerów Ubezpieczeniowych i Reasekuracyjnych, f) ma co najmniej trzyletnie doświadczenie zawodowe w zakresie ubezpieczeń zdobyte w okresie 5 lat bezpośrednio poprzedzających złożenie wniosku o uzyskanie zezwolenia na wykonywanie działalności brokerskiej, g) zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania działalności brokerskiej. Zezwolenie wydaje się też na wniosek osoby prawnej: a) której wszyscy członkowie zarządu spełniają warunki, o których mowa wyżej (lit. a-d, przy czym co najmniej połowa z nich dodatkowo spełnia warunki określone pod lit. e i f, b) spełnia warunek określony w lit. g.

B. może wykonywać czynności brokerskie wyłącznie przez osoby fizyczne, które spełniają wymagania określone wyżej w pkt 1 lit. a-e. B. może zlecić wykonywanie czynności brokerskich wymagających specjalistycznej wiedzy innym podmiotom, z wyłączeniem prawa składania i przyjmowania oświadczeń woli w imieniu klientów.

B. nie może: 1) wykonywać działalności agencyjnej ani czynności agencyjnych; 2) pozostawać w żadnym stałym stosunku umownym z zakładem ubezpieczeń; 3) być członkiem organów nadzorczych lub zarządzających zakładu ubezpieczeń; 4) mieć akcji zakładu ubezpieczeń, z wyjątkiem akcji dopuszczonych do publicznego obrotu.

Z tytułu wykonywanej działalności brokerskiej b. podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej. Nadzór nad działalnością b. sprawuje Komisja Nadzoru Ubezpieczeniowego i Funduszy Emerytalnych.

Określenia: „b. ubezpieczeniowy” lub „b. reasekuracyjny” mogą być używane w nazwie lub reklamie oraz do oznaczenia działalności wyłącznie przez podmiot mający zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie ubezpieczeń lub w zakresie reasekuracji.

Cezary Kosikowski

BUDŻET

Istnieje wiele definicji b. jako instytucji publiczno-prawnej. Z ekonomicznego punktu widzenia b. to scentralizowany zasób pieniężny przeznaczony na pokrycie stałych potrzeb społeczeństwa, gromadzony i rozdzielany w formie bezzwrotnej.

Z prawnego punktu widzenia b. państwa to roczny plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów: organów władzy państwowej, kontroli i ochrony prawa, sądów i trybunałów oraz administracji rządowej. Ustawa budżetowa zawiera także zestawienie przychodów i wydatków zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych i dochodów własnych, plany przychodów i wydatków państwowych funduszy celowych oraz zestawienie dotacji dla państwowych agencji i fundacji z udziałem Skarbu Państwa. B. uchwalany jest przez parlament na okres roku kalendarzowego.

B. jednostki samorządu terytorialnego natomiast jest rocznym planem: dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki, a także przychodów i wydatków: zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, dochodów własnych jednostek budżetowych oraz funduszy celowych jednostki samorządu terytorialnego. Uchwalany jest przez radę gminy, radę powiatu lub sejmik województwa na rok budżetowy.

W aspekcie mikroekonomicznego b. jest krótkookresowym planem działania wyrażonym w jednostkach ilościowych i wartościowych.

Ewa Hellich

Zob. → Rachunkowość budżetowa.

BUDŻET KOSZTÓW ROBOCIZNY BEZPOŚREDNIEJ

Koszty robocizny bezpośredniej obejmują wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w procesie wytwórczym (wraz ze świadczeniami na rzecz pracowników), które bez względu na stosowaną formę płac (akord, dniówka, dniówka z premią) można na podstawie dokumentacji odnieść do konkretnej grupy produktów.

Wielkość produkcji poszczególnych wyrobów wyrażoną w jednostkach naturalnych należy przemnożyć przez ich jednostkową pracochłonność wyrażoną w roboczogodzinach i stawkę za godzinę pracy pracownika.

Pracochłonność produktu powinna być ustalona na podstawie technologii wytwarzania. Proces produkcji „rozpisuje się” na poszczególne czynności, z podaniem czasu ich trwania. Przez przemnożenie ilości produkcji i czasu trwania wszystkich operacji technologicznych oblicza się pracochłonność produkcji. Czynności technologiczne są wykonywane przez pracowników różnej kategorii, mających różne stawki godzinowe, zgodne z taryfikatorem płac. W przypadku wykonywania wyrobu na zautomatyzowanych liniach technologicznych należy pamiętać o liczbie pracowników je obsługujących, czasie pracy tych linii i ich zdolności produkcyjnej.

W planowaniu kosztów robocizny bezpośredniej punktem wyjścia jest ustalenie pracochłonności obróbki pojedynczego produktu. W zależności od organizacji produkcji i pracy oraz systemów płac różne mogą być procedury szczegółowych powiązań płac bezpośrednich z efektami pracy. Do obliczenia kosztów robocizny niezbędne są normy pracy, które wyznaczają poziom wydajności pracy możliwy do osiągnięcia w konkretnych warunkach techniczno-organizacyjnych, a także taryfikatory płac zawierające charakterystyki poszczególnych kategorii pracy w aspekcie trudności wykonania i kwalifikacji pracowników oraz stawki płac za jednostkę czasu pracy w danej kategorii.

Normy pracy mogą występować jako normy czasu pracy i normy produkcji. Normę czasu pracy wyznacza czas niezbędny do wykonania określonych zadań produkcyjnych, tj. operacji technologicznych lub robót. Norma produkcji określa wielkość produkcji, która powinna być wykonana w jednostce czasu.

Strukturę normy pracy wyraża się podstawowym wzorem:

N_t = t_pz +(n × t_j)

gdzie: N_t - norma czasu pracy; t_pz - czas przygotowawczo-zakończeniowy odnoszący się do całej partii produktów; n - wielkość partii produkcji; t_j - czas wytwarzania pojedynczego produktu.

W celu ustalenia normy czasu pracy na produkt należy zsumować planowane na dany okres roboczogodziny w określonej kategorii pracowników. Przy przeliczaniu roboczogodzin planowanych dla linii na roboczogodziny przypadające na jednostkę produktu bierze się pod uwagę produkcję planowaną i zdolność produkcyjną linii.

W przypadkach gdy w linii produkcyjnej wytwarza się przemiennie różne rodzaje wyrobów, za podstawę rozliczenia planowanej liczby roboczogodzin między poszczególne rodzaje produktów przyjmuje się długość cykli produkcyjnych oraz uzyski z jednorazowego wsadu surowcowego.

Normy pracy wycenione zgodnie z taryfikatorem płac określają koszt robocizny bezpośredniej. Na ostateczną kwotę kosztu robocizny mają wpływ również systemy płac.

W systemach czasowych wynagrodzenie ustala się zgodnie z wzorem:

gdzie: Z - wynagrodzenie za ilość wykonanej produkcji; s_i - stawka za jednostkę czasu pracy; t - czas pracy.

System akordowy zakłada zależność wynagrodzeń od wielkości produkcji, co wyraża się wzorem:

Z = s_m × m

gdzie: Z - wynagrodzenie za ilość wykonanej produkcją; s_m - stawka akordowa za sztukę produktu; m - wielkość produkcji.

W systemie premiowym, oprócz wynagrodzeń za czas pracy lub ilości wytworzonych produktów, oblicza się również premię za jakość pracy. Premia jest zwykle wyrażona procentowo. Wynagrodzenie ustala się według wzoru:

Z_p = Z + Z_j

gdzie: Z_p - wynagrodzenie premiowe; Z - wynagrodzenie za ilość wykonanej produkcji; Z_j - wynagrodzenie za jakość wykonanej produkcji.

Przy normowaniu czasu pracy według operacji technologicznych (np. w przemyśle maszynowym) koszt robocizny bezpośredniej produktu ustala się jako sumę iloczynów norm czasu pracy dla kolejnych operacji i stawki za jednostkę czasu. Do normowania kosztów robocizny przy produkcji zautomatyzowanej przyjmuje się zwykle przeciętną stawkę wynagrodzeń, niezależnie od systemu płac, na jednostkę produkcji.

Obliczony zgodnie z powyższymi zasadami b.k.r.b. może być zwiększony o obowiązujące w danym przedsiębiorstwie dopłaty, np. za szkodliwe warunki pracy czy za pracę w godzinach nocnych.

Przykład:

Przedsiębiorstwo stosuje czasowy system wynagrodzeń. Przeciętna stawka wynagrodzenia za 1 godzinę wynosi 5 zł. Ustalić budżet robocizny bezpośredniej na następny kwartał, wiedząc, że budżet produkcji jest następujący:

- produkt A 2000 szt.

- produkt B 2500 szt.

- produkt C 1800 szt.

Normy czasu pracy wynoszą w godzinach:

- produkt A 1,2 godz.

- produkt B 1,5 godz.

- produkt C 2 godz.

Budżet robocizny bezpośredniej na następny kwartał przedstawia tablica 1.

Tablica 1. Budżet robocizny bezpośredniej

Treść	Produkt A	Produkt B	Produkt C	Razem
Budżet produkcji w szt. Norma czasu na jednostkę w godz. Planowana liczba roboczogodzin Przeciętna godzinowa stawka wynagrodzeń Budżet kosztów robocizny bezpośredniej	2 000   1,2 2 400   5   12 000	2 500   1,5 3 750   5   18 750	1 800   2   3 600   5   18 000	9 750     48 750

Kazimiera Winiarska

Zob. → Koszty bezpośrednie.

BUDŻET KOSZTÓW SPRZEDAŻY I ZARZĄDU

Koszty sprzedaży stanowią koszty pośrednie poniesione w fazie zbytu w związku z prowadzoną działalnością. Obejmują one: 1) prowizje na rzecz pośredników; 2) koszty transportu wyrobów do miejsca przeznaczenia; 3) koszty opakowań wysyłkowych objętych ceną zbytu; 4) opłaty za usługi spedytorów wraz z kosztami składowania; 5) ubezpieczenie wyrobów wysyłanych do odbiorcy; 6) koszty ogłoszeń, prospektów, uczestnictwa w targach i wystawach, wartość próbek wydawanych bezpłatnie.

Pozostałe koszty fazy zbytu, tj. koszty magazynowania wyrobów oraz koszty utrzymania działu sprzedaży, są traktowane jako koszty zarządu.

Dla kosztów sprzedaży, ze względów kontrolnych, prowadzona jest analityka w układzie grup rodzajowych kosztów, np. płace, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, zużycie materiałów, usługi transportowe, pozostałe koszty. Koszty te rozdziela się na poszczególne partie wyrobów sprzedawanych, proporcjonalnie do ich ilości, wagi lub wartości.

Budżetowanie kosztów sprzedaży powinno objąć szacowanie „zwykłych” kosztów sprzedaży, obejmujących materiały do pakowania, koszty przewozu, załadunku i wyładunku, oraz kosztów działalności marketingowej, tj. kosztów reklamy, promocji, realizacji zamówień, udziału w targach.

Pierwszą grupę kosztów budżetuje się, podobnie jak koszty wydziałowe, na podstawie norm zużycia opakowań, czasu pracy robotników przeładunkowych, cen usług transportowych.

Przy budżetowaniu drugiej grupy kosztów bierze się pod uwagę plany strategiczne firmy, trendy rynkowe, działania konkurencji, metody promocji, techniki reklamy oraz możliwości finansowe firmy.

Przykładowy budżet kosztów sprzedaży przedstawia tablica 1.

Tablica 1. Budżet kosztów sprzedaży na kwartał.

Wyszczególnienie	Miesiące			Razem
		I	II	III
Opakowania jednorazowe	1 800	2 000	1 700	5 500
Opakowania wielokrotnego użytku	3 000	2 700	2 500	8 200
Usługi transportowe	2 500	3 000	2 400	7 900
Usługi spedycyjne	800	700	800	2 300
Koszty załadunku i wyładunku	1 000	1 000	1 000	3 000
Udział w targach	2 000	2 000	2 000	6 000
Prospekty i upominki reklamowe	600	600	700	1 900
Ogłoszenia reklamowe	150	200	140	490
Razem	11 850	12 200	11 240	35 290

Koszty zarządu obejmują koszty komórek obsługi, które świadczą usługi wymierne, oraz komórek zarządu świadczących usługi bezpośrednio niewymierne lub trudno wymierne. Ponadto występuje wiele pozycji kosztów wspólnych, np. niedobory środków obrotowych, odchylenia od kosztów planowanych usług produkcji pomocniczej.

Koszty zarządu są kosztami stałymi, dlatego też można sporządzić tylko budżet stały, ewentualnie wielostopniowy, wyodrębniający koszty kontrolowane i niekontrolowane w ośrodku odpowiedzialności. Aby ograniczyć koszty zarządu, celowe jest łączenie stanowisk kosztów w ośrodki odpowiedzialności, określenie zakresu i treści pozycji analitycznych kosztów na poziomie uzasadnionym skwantyfikowanymi zadaniami ośrodków. Wymaga to opracowania zasad budowy budżetu, zapewnienia dokładnej ewidencji wykonania budżetu oraz warunków do racjonalnego wydatkowania środków.

Znaczna część kosztów zarządu to koszty niekontrolowane w danym ośrodku odpowiedzialności, tzn. wynikają one z przepisów bhp, stawek podatkowych lub z „przydziału” w wyniku rozliczenia komórek pomocniczych. Nie zawsze ośrodek odpowiedzialności oznacza jednostkę organizacyjną zarządu. Część kosztów musi być budżetowana przez jeden ośrodek, chociaż koszty takie powstają w każdej komórce zarządu, np. koszty szkoleń, delegacji, badań profilaktycznych.

Do kosztów kontrolowanych można zaliczyć tzw. koszty pieniężne, tj. takie, których poniesienie powoduje bieżące wydatki: płace, materiały, remonty, transport itd.

Jako kryteria doboru ośrodków odpowiedzialności dla kosztów zarządu mogą być zastosowane: organizacyjna samodzielność komórki, skala kosztów zależnych od danego stanowiska, możliwość dokumentowania i liczenia efektów. Przykładowy zakres kosztów zarządu i wyznaczone w tym zakresie osoby odpowiedzialne prezentuje tablica 2.

Tablica 2. Osoby odpowiedzialne za koszty zarządu

Zakres kosztów	Osoba odpowiedzialna
Magazyny	dyrektor administracyjno-handlowy
Bocznice, place	kierownik administracyjno-gospodarczy
Pomieszczenia biurowe	kierownik administracyjno-gospodarczy
Sieć wodociągowa, kanalizacyjna, energetyczna i telefoniczna	główny energetyk
Ochrona mienia	komendant straży
Szkolenie zawodowe	kierownik działu kadr
Bezpieczeństwo i higiena pracy	kierownik sekcji bhp
Racjonalizacja i wynalazczość	kierownik sekcji racjonalizacji

Koszty zarządu związane są z organizacją i obsługą produkcji jako całości. W kosztach tych wyróżnia się zazwyczaj trzy grupy kosztów: administracyjno-gospodarcze, ogólnoprodukcyjne i nieprodukcyjne.

Do kosztów administracyjno-gospodarczych zalicza się m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji służbowych samochodów osobowych, koszty biurowe, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń oraz inne koszty dotyczące ogólnej administracji i zarządzania przedsiębiorstwem. W skład kosztów ogólnoprodukcyjnych wchodzą m.in. koszty prowadzenia i utrzymania obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak magazyny, laboratoria, biura konstrukcyjno-technologiczne, bocznice, stacje transformatorowe, sieci wodociągowe i inne urządzenia. Do tej grupy kosztów zalicza się również koszty ochrony mienia, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości. Do kosztów nieprodukcyjnych zalicza się pozycje bez efektu gospodarczego, np. koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach, straty na brakach. Wymienione grupy kosztów zarządu ujmowane są w ewidencji według szczegółowych rodzajów kosztów. Typowy układ kosztów zarządu przedstawia tablica 3.

Tablica 3. Typowe pozycje analityczne kosztów zarządu

Grupa kosztów	Pozycje szczegółowe
Koszty administracyjno-gospodarcze	- wynagrodzenia wraz z ubezpieczeniami społecznymi i innymi świadczeniami na rzecz pracowników zarządu - delegacje krajowe i zagraniczne - opłaty pocztowe i telekomunikacyjne - reprezentacja i reklama - podatki kosztowe i opłaty - pozostałe koszty administracyjno-gospodarcze
Koszty ogólnoprodukcyjne	- utrzymanie magazynów materiałów, towarów i produktów - utrzymanie pozostałych obiektów ogólnego przeznaczenia - ochrona majątku - bezpieczeństwo i ochrona pracy - kontrola jakości - pozostałe koszty ogólnoprodukcyjne
Koszty nieprodukcyjne	- przestoje technologiczne - ubytki naturalne - niedobory niezawinione - straty na brakach - pozostałe koszty nieprodukcyjne

Budżet kosztów zarządu może być wielostopniowy. Sporządzanie takiego ujęcia wymaga podziału kosztów na kontrolowane i niekontrolowane. Strukturę budżetu wielostopniowego zaprezentowano w tablicy 4.

Tablica 4. Przykładowy wielostopniowy budżet kosztów zarządu

Wyszczególnienie	Miesiąc			Razem
		I	II		III
	I. Koszty kontrolowane - płace pracowników - eksploatacja samochodów - remonty - materiały biurowe - delegacje - szkolenia nieobowiązkowe II. Koszty niekontrolowane - utrzymanie budynków - utrzymanie magazynów i laboratorium - biura konstrukcyjno-technologiczne - sieci wodociągowe, kanalizacyjne, energetyczne - ochrona mienia - szkolenia obowiązkowe - racjonalizacja i wynalazczość	10 600 2 700 1 700 2 900 1 200 1 800 300 13 300 3 200 3 300 1 500 3 800 400 600 500	9 900 2 800 1 700 2 500 1 000 1 600 300 13 300 3 000 3 300 1 500 3 800 400 700 600	9 700 2 900 1 800 2 000 1 000 1 700 300 13 000 2 600 3 300 1 500 3 800 400 700 700	30 200 8 400 5 200 7 400 3 200 5 100 900 39 600 8 800 9 900 4 500 11 400 1 200 2 000 1 800
		23 900	23 200	22 700	69 800

Kazimiera Winiarska

Zob. → Koszty podstawowej działalności operacyjnej.

BUDŻET KOSZTÓW WYDZIAŁOWYCH

Koszty wydziałowe to koszty związane z ruchem, organizacją, kierownictwem i obsługą wydziałów wytwórczych, wyodrębnionych jako miejsca powstawania kosztów. W ewidencji dla kosztów wydziałowych stosuje się podział na pozycje szczegółowe umożliwiające analizę tych kosztów. Podział uwzględnia przede wszystkim składniki rodzajowe kosztów ważne z punktu widzenia specyfiki danego wydziału. Można również grupować koszty wydziałowe w dwóch zespołach, jako koszty ruchu oraz koszty ogólnowydziałowe, albo też według procesów i działań, w których wydział jest zaangażowany.

Szczegółowość podziału, nazwy pozycji rodzajowych i ich treść powinny być dostosowane do branży i wielkości jednostki gospodarczej. Przykładowe pozycje kosztów wydziałowych przedstawiono w tablicy 1.

Tablica 1. Typowe pozycje analityczne kosztów wydziałowych

Układ minimalny	Przykładowe możliwości dalszej rozbudowy
Płace i ubezpieczenia społeczne oraz inne świadczenia	Płace zasadnicze pracowników ruchu Płace zasadnicze uczniów Płace zasadnicze robotników wydziałowej brygady remontowej Płace zasadnicze roborników transportu wewnętrznego Płace zasadnicze pozostałych pracowników wydziału Płace uzupełniające Składki ZUS
Materiały i paliwo	Materiały na cele technologiczne Materiały na cele ruchu Materiały na cele remontów Zużycie narzędzi Pozostałe materiały i paliwo
Energia	Energia na cele technologiczne Energia na pozostałe cele
Amortyzacja	Amortyzacja maszyn i urządzeń Amortyzacja pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
Remonty	Remonty maszyn i urządzeń Remonty środków transportu Pozostałe remonty
Pozostałe koszty	Usługi wydziałów pomocniczych Inne koszty wydziału

W przypadku wyodrębnienia kosztów ruchu i kosztów ogólnowydziałowych do kosztów ruchu zalicza się: remont i konserwację maszyn produkcyjnych, energię, amortyzację maszyn i urządzeń.

Koszty ogólnowydziałowe obejmują m.in. płace kierownictwa wydziału i personelu pomocniczego, materiały, paliwo i energię na cele ogólne (np. ogrzewanie, oświetlenie), utrzymanie czystości, remonty i konserwacje budynków oraz urządzeń ogólnego przeznaczenia, koszty bhp, koszty kontroli jakości.

Przy tworzeniu b.k.w. należy uwzględnić: 1) dostosowanie budżetu produkcji do rozmiarów zdolności produkcyjnej; 2) przypisanie poszczególnych pozycji rodzajowych kosztów wydziałowych do stałych lub zmiennych; 3) ustalenie wskaźników zmienności kosztów; 4) wykorzystanie do obliczeń formuły przedstawiającej koszt jako sumę składników stałych i zmiennych; 5) ustalenie racjonalnego poziomu każdej pozycji kosztów stałych i zmiennych dla określonej wielkości produkcji; 6) możliwości wydzielenia w ramach wydziałów linii lub gniazd produkcyjnych, co może ułatwić budżetowanie niektórych grup kosztów.

Do opracowania b.k.w. wykorzystuje się wiele informacji pomocniczych, takich jak: wartość środków trwałych i stawki amortyzacyjne, moc silników maszyn produkcyjnych i zużycie energii, powierzchnia i kubatura wydziałów, liczba i struktura zatrudnionych pracowników, wielkość zużycia i ceny zużywanych materiałów pomocniczych, koszty oświetlenia i ogrzewania, zużycie narzędzi, planowane remonty i konserwacje, składki ubezpieczenia społecznego.

Budżety powinny być realne, jeżeli mają motywować do ich przestrzegania. Zmiany wielkości produkcji, cen czy płac zmuszają do okresowej korekty ustalonych budżetów. Kierownik wydziału rozlicza się z rzeczywistego wykonania budżetu ustalonego na podstawie wiarygodnych, budzących zaufanie porównywalnych danych księgowych.

B.k.w. może być stały lub elastyczny. Stały budżet jest opracowywany dla jednego rozmiaru produkcji, elastyczny zaś uwzględnia stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej i jest opracowywany w wielu wariantach. Przy budowie elastycznego budżetu wykorzystuje się zawsze podział kosztów na stałe i zmienne.

Można sporządzić b.k.w. wielostopniowe oraz przeliczane za pomocą współczynników elastyczności kosztów. Przykładowy wielostopniowy b.k.w. przedstawia tablica 2.

Tablica 2. Wielostopniowy budżet kosztów wydziałowych

Koszty wydziałowe	Wykorzystanie zdolności produkcyjnej
		90% = 9000 szt.	100% = 10 000 szt.	110% = 11 000 szt.
I. Koszty kontrolowane 1. Zmienne - materiały - braki - energia 2. Częściowo zmienne - płace kierownictwa - płace pozostałe - naprawy II. Koszty niekontrolowane Stałe - amortyzacja - pozostałe koszta	5 020   540 120 1 080   400 1 300 1 580     2 000 600	5 520   600 120 1 200   480 1 380 1 740     2 000 600	6 380   640 140 1 300   780 1 520 2 000     2 000 600
RAZEM	7 620	8 120	8 980

Sporządzanie budżetu, uwzględniającego współczynniki elastyczności kosztów, wymaga ustalenia współczynników dla każdej pozycji budżetu. Przyjmując budżet wyjściowy został opracowany dla 10 000 sztuk produktów, a współczynniki zmienności są następujące:

materiały	0,9,
braki	0,5,
energia	0,8,
płace kierownictwa	0,1,
płace pozostałe	0,2,
naprawy	0,4,
amortyzacja	0,
pozostałe koszty	0,

budżet elastyczny dla 90% i 110% wykorzystania zdolności produkcyjnych będzie zawierał wielkości przedstawione w tablicy 3.

Tablica 3. Budżet wykorzystania zdolności produkcyjnych

Pozycje kosztów	Wykorzystania zdolności produkcyjnych
		90%	110%
I. Koszty kontrolowane	9 201,60	10 478,40
1. Zmienne
- materiały	5520 - 5520 × 0,9 × 0,1 = 5023,20	5520 + 5520 × 0,9 × 0,1 = 6016,80
- braki	600 - 600 × 0,5 × 0,1 = 570	600 + 600 × 0,5 × 0,1 = 630
- energia	120 - 120 × 0,8 × 0,1 = 110,40	120 + 120 × 0,8 × 0,1 = 129,60
2. Częściowo zmienne
- płace kierownictwa	480 - 480 × 0,1 × 0,1 = 475,20	480 + 480 × 0,1 × 0,1 = 484,40
- płace pozostałe	1380 - 1380 × 0,2 × 0,1 = 1670,40	1740 + 1740 × 0,4 × 0,1 = 1809,60
- naprawy	1740 - 1740 × 0,4 × 0,1 = 1670,40	1740 + 1740 × 0,4 × 0,1 = 1809,60
II. Koszty niekontrolowane	2600	2600
Stałe
- amortyzacja	2000	2000
- pozostałe koszty	600	600
RAZEM	11801,60	13078,40

Kazimiera Winiarska

Zob. → Koszty kontrolowane.

BUDŻET PRODUKCJI

Element procesu budżetowania. Jego celem jest upewnienie się, że zdolności produkcyjne danej jednostki są w stanie zapewnić odpowiedni poziom sprzedaży oraz utrzymanie niezbędnych zapasów produktów. B.p. jest sporządzany w ujęciu ilościowym. Jego realność zależy od rzetelności przygotowania budżetu sprzedaży oraz oszacowania wielkości zapasów buforowych. Wielkość produkcji w danym okresie ustala się jako sumę zakładanej ilości sprzedaży i różnicy zapasów produktów na początek i koniec okresu. Przykładowy budżet produkcji przedstawia tablica 1.

Tablica 1. Budżet produkcji

Treść	Produkt I	Produkt II
Budżet sprzedaży (w szt.)	12 500	15 600
Niezbędny zapas końcowy produktów (w szt.)	150	200
Zapas początkowy produktów (w szt.)	50	100
Budżet produkcji	12 600	15 700

Kazimiera Winiarska

Zob. → Budżetowanie.

BUDŻET SPRZEDAŻY

Wielkość i struktura sprzedaży determinują wykorzystanie potencjału produkcyjnego jednostki gospodarczej i jej sytuację finansową. Z tego powodu b.s. jest najważniejszy w grupie wszystkich budżetów. Jest on jednocześnie najtrudniejszy do opracowania, ponieważ trudno jest przewidzieć zachowania klientów, sytuację gospodarczą oraz strategie konkurentów.

Istnieje wiele metod szacowania b.s. Można go sporządzić na podstawie informacji uzyskanych od kierownictwa firmy lub personelu działu sprzedaży. Można zastosować techniki i metody statystyczne, które wyznaczą trendy sprzedaży na bazie materiału badawczego. W przypadku wdrażania nowego produktu, gdy brak jest materiału empirycznego, można przeprowadzić badania rynku, np. w formie ankiet, wywiadów.

Sporządzając b.s., należy skorzystać z marketingowego systemu informacji w postaci okresowych sprawozdań o sprzedaży produktów w przekroju marek, rynków zbytu, punktów sprzedaży, informacji o zamówieniach, zmianach udziału przedsiębiorstwa w sprzedaży danego produktu na rynku, cenach, rentowności. Analizę marketingową można wzbogacać, badając potrzeby nabywców, zwyczaje, wzorce zakupu, potencjał konkurentów i ich programy działania, zmiany techniki i technologii wytwarzania produktów, ogólne tendencje w gospodarce (np. inflacja, bezrobocie, recesja), potencjał finansowy, rzeczowy i ludzki firmy.

Analiza rynku ma na celu rozpoznanie możliwości i warunków rozwoju działalności gospodarczej. Głównym obiektem analizy jest rynek, na którym działalność ta jest lub ma być prowadzona.

Poprawnie zdefiniowany rynek podlega jakościowej i ilościowej analizie. Analiza jakościowa ma na celu określenie rodzaju konsumentów, ich potrzeb, preferencji i motywów zachowań oraz natężenia i struktury konkurencji. Celem analizy ilościowej jest ustalenie wielkości i pojemności rynku, jego dynamiki, cenowej struktury oraz przeciętnej rentowności działalności prowadzonej na danym rynku.

Przy ustalaniu możliwości sprzedaży i rynkowej pozycji przedsiębiorstwa podstawowe znaczenie ma ustalenie wielkości i pojemności rynku. Wielkość rynku wyraża się liczbą potencjalnych konsumentów (użytkowników) danego rodzaju produktów. Pojemność rynku jest kategorią ilościową oznaczającą wielkość masy towarowej, która przy danych cenach i dochodach konsumentów może być sprzedana w określonym czasie i na określonym rynku.

Kazimiera Winiarska

BUDŻET ŚRODKÓW TRWAŁYCH W BUDOWIE

Budowy wykonuje się w celu wymiany zużytych lub powiększenia stanu istniejących środków trwałych. Może ona polegać na zakupieniu lub wytworzeniu majątku nowego lub rozbudowie istniejących obiektów, powodującej istotną zmianę ich cech fizycznych, użytkowych lub przeznaczenia. Budowy powinny być planowane oraz - ze względu na znaczne kwoty wydatków i ich rozłożenie w czasie - opracowane w formie b.ś.t.b.

Przed sporządzeniem b.ś.t.b. należy określić: zakres budowy, strukturę rzeczową, terminy rozpoczęcia, długość cyklu realizacji, wykonawców, źródła finansowania, terminy spłaty kredytów i odsetek, źródła zakupów, ceny nabycia materiałów i wykonania robót.

Dobrze zaplanowana, uzasadniona i we właściwym czasie podjęta decyzja budowlana może poprawić sytuację gospodarczą przedsiębiorstwa, decyzja zła może doprowadzić do ograniczenia płynności, a przy znacznym zaangażowaniu kapitałowym może nawet spowodować bankructwo. Sporządzając b.ś.t.b., trzeba pamiętać, że skutki decyzji o budowie są rozłożone na wiele lat, a rynek konsumenta jest zmienny. Projekt powinien być poddany analizie marketingowej i analizie efektywności.

Punktem wyjścia do opracowania b.ś.t.b. jest kosztorys każdej budowy wraz z harmonogramem wykonania. Typowy kosztorys budowy przedstawia tablica 1.

Tablica 1. Zbiorcze zestawienie kosztów budowy (kosztorys)

Wyszczególnienie
1.	Studia, dokumentacja i przygotowanie budowy A. Studia, prace badawcze i ekspertyzy B. Pomiary geodezyjne, dokumentacja geologiczna C. Wykup terenu, dzierżawa obiektów, odszkodowania D. Przygotowanie terenu pod budowę E. Opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej F. Nadzór autorski G. Zakup licencji (patentów, know-how)
II.	Obiekty podstawowe i pomocnicze A. Podstawowe obiekty produkcyjne B. Obiekty pomocnicze i usługowe C. Obiekty gospodarki transportowej D. Sieci elektryczne, cieplne, gazowe, wodno-ściekowe
III.	Obiekty tymczasowe A. Pomieszczenia administracyjne zarządu budowy B. Magazyny i składy dla maszyn i urządzeń C. Obiekty zaplecza wykonawcy sfinansowane przez inwestora
IV.	Obsługa inwestorska, szkolenia, rozruch A.Koszty obsługi budowy B. Generalne wykonawstwo budowy C. Koszty werbunku i szkolenia załogi D. Koszty rozruchu zespołów technologicznych, organizacji dostaw, produkcji próbnej
V.	Rezerwa
VI.	Budowy towarzyszące

Przykład:

Firma zamierza wybudować nową halę produkcyjną. Kosztorys budowy przedstawia się następująco:
1. Studia, prace badawcze i ekspertyzy	20 000,-
2. Opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej	40 000,-
3. Zakup licencji	120 000,-
4. Podstawowe obiekty produkcyjne	300 000,-
5. Wykonawstwo budowy	400 000,-
6. Koszty szkolenia pracowników	50 000,-
7. Koszty rozruchu zespołów technologicznych	40 000,-
8. Produkcja próbna	70 000,-
	1 040 000.-

Zgodnie z harmonogramem robót w poszczególnych kwartałach zostaną wykonane następujące prace: I kwartał - studia, prace badawcze i ekspertyzy; opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej; zakup licencji; II kwartał - podstawowe obiekty produkcyjne; wykonawstwo budowy; III kwartał - koszty szkolenia pracowników; koszty rozruchu zespołów technologicznych; produkcja próbna.

B.ś.t.b. na trzy kwartały przedstawia tablica 2.

Tablica 2. Budżet środków trwałych w budowie na trzy kwartały

Zakres robót	I kwartał	II kwartał	III kwartał
1. Studia, prace badawcze i ekspertyzy 2. Opracowanie dokumentacji projektowej i  kosztorysowej 3. Zakup licencji 4. Podstawowe obiekty produkcyjne 5. Wykonawstwo budowy 6. Koszty szkolenia pracowników 7. Koszty rozruchu zespołów technologicznych 8. Produkcja próbna	20 000 40 000 120 000	300 000 400 000	50 000 40 000 70 000
		180 000	700 000	160 000

Jeżeli roboty budowlane wystąpią w poszczególnych okresach na różnych budowach, przy sporządzaniu b.ś.t.b. należy dokonać sumowania wydatków na budowach.

Kazimiera Winiarska

Zob. → Środki trwałe w budowie.

BUDŻET ZAKUPU MATERIAŁÓW BEZPOŚREDNICH

Opracowuje go kierownik działu zaopatrzenia. Jest on odpowiedzialny za dostarczenie planowanej ilości materiałów, odpowiedniej jakości, we właściwych terminach, po cenach nie wyższych od zaplanowanych. Przy sporządzaniu b.z.m.b. należy uwzględnić zapas początkowy i zapas końcowy surowców. Zakupy materiałów powinny być skoordynowane z budżetem produkcji i harmonogramem jej wytwarzania. Jeżeli produkcja danego asortymentu jest przewidziana w pierwszej połowie miesiąca, to zakupy materiałów powinny być dokonane wcześniej, nawet w poprzednim miesiącu. Sporządzając budżet zakupów, trzeba wziąć pod uwagę odległość miejsca zakupu, warunki transportu i czas realizacji dostawy. Przykładowy budżet zakupów przedstawia tablica 1.

Tablica 1. Budżet zakupu materiałów bezpośrednich

Treść	Materiał I	Materiał II
Budżet zużycia materiałów bezpośrednich w kg Niezbędny zapas końcowy materiałów w kg Zapas początkowy materiałów w kg Budżet zakupu w kg Jednostkowa cena nabycia materiałów Budżet zakupu w zł	30 000 20 000 15 000 135 000 7,50 1 012 500	210 000 40 000 30 000 220 000 9,20 2 024 000

Kazimiera Winiarska

BUDŻET ZUŻYCIA MATERIAŁÓW BEZPOŚREDNICH

Określa zapotrzebowanie na materiały bezpośrednio zużywane do zaplanowanej produkcji. Znając przewidywaną wielkość produkcji, strukturę asortymentową oraz normatywy zużycia materiałów, ustala się zapotrzebowanie na surowce, uwzględniając zapas początkowy i końcowy materiałów. Zapotrzebowanie na materiały jest ustalane na podstawie technologii wytwarzania produktów, przy czym należy podać szczegółowo elementy składowe i normy zużycia.

Technologia produkcji zależy od branży. Może to być produkcja jednorodna, seryjna lub masowa, prowadzona w sposób zautomatyzowany lub bez użycia skomplikowanych urządzeń i narzędzi.

Do materiałów bezpośrednich zalicza się zużycie materiałów podstawowych i pomocniczych. Materiały podstawowe stanowią zasadniczą substancję produktów pracy. Dzieli się je na surowce, półfabrykaty (nabyte lub ewentualnie własnej produkcji) oraz opakowania integralnie związane z produktem. Materiały pomocnicze zużywane są w celu zapewnienia produktom dodatkowych właściwości lub ułatwienia procesu produkcji. Do kosztów materiałów bezpośrednich zalicza się również paliwo na cele technologiczne oraz odpadki powstające w toku procesów produkcyjnych.

Normy zużycia są to uzasadnione pod względem technologicznym ilości materiałów nieodzowne do wykonania jednostki produktu w określonych warunkach techniczno-organizacyjnych. Materiały powinny charakteryzować się dobrymi właściwościami fizycznymi i chemicznymi. Normy zużycia mogą być ustalane różnymi metodami: 1) przez stosowanie naturalnych jednostek miary i w związku z tym: a) ustalanie normatywnego zużycia według zróżnicowanej wersji jakościowej materiałów, b) przyjęcie jednej standardowej wersji jakościowej materiałów; 2) przez stosowanie umownych jednostek miary i wyrażenie zużycia normatywnego: a) w jednostkach miary zawartości istotnego składnika, b) w przeliczeniu na określoną zawartość istotnego składnika.

Gdy materiałowy wsad produkcyjny jest asortymentowo lub gatunkowo zróżnicowany, udział każdego komponentu określa bezwzględnie (ilościowo) lub względnie (najczęściej procentowo) receptura wsadu. Parametry receptury wsadu są podstawą ustalenia ilościowych norm zużycia.

Strukturę norm zużycia materiałów można wyrazić wzorem:

N_z = N_zl + N_s + N_o

gdzie: N_z - norma zużycia; N_zl - norma teoretyczna; N_s - straty technologiczne; N_o - odpady produkcyjne.

Przy nieskomplikowanych technologicznie procesach produkcyjnych normy zużycia materiałów są ustalane dla konkretnego wyrobu (norma scalona). W procesach wielofazowych istnieje konieczność stosowania norm cząstkowych, tj. norm opracowanych według faz, operacji obróbkowych lub montażowych i zsumowania zużycia w tych częściach procesu na konkretny wyrób.

W niektórych przedsiębiorstwach do ustalenia b.z.m.b. przyjmuje się jedną uśrednioną normę zużycia obliczoną jako średnia ważona lub norma reprezentanta produktów.

Iloczyn wielkości produkcji i norm zużycia wyznacza ilościowe zapotrzebowanie na materiały. Celem ustalenia wartościowego zapotrzebowania na materiały należy dokonać wyceny zapotrzebowania ilościowego. Jako ceny ewidencyjne mogą być wykorzystane ceny zakupu, ceny nabycia lub stałe ceny ewidencyjne. Ceny te powinny możliwie dokładnie odzwierciedlać warunki dostaw.

B.z.m.b. powinien być korygowany w przypadku zmiany ilości produkcji, normatywów zużycia lub cen materiałów. Okresowo należy dokonywać porównania rzeczywistego zużycia materiałów bezpośrednich z budżetem.

Przykład 1:

Przedsiębiorstwo wytwarza z tego samego surowca jednorodne produkty. Planowana wielkość produkcji 390 szt. Stan produkcji w toku na początek miesiąca - 40 szt., stan produkcji niezakończonej na koniec miesiąca - 20 szt. Norma zużycia materiałów na 1 szt. wyrobu - 25 kg, przy cenie materiału 10 zł/kg. Wydano do produkcji z magazynu materiały w ilości 9800 kg.

Tablica 1. Rozliczenie zużycia materiałów bezpośrednich

Lp.	Treść	Ilość	Wartość
1	Surowiec zawarty w remanencie początkowym (40 szt. × 25 kg)	1 000	10 000
2	Rozchód surowca z magazymu	9 800	98 000
3	Razem (poz. 1 + 2)	10 800	108 000
4	Surowiec zawarty w remamencie końcowym (20 szt. × 25 kg)	500	5 000
5	Razem (poz. 3 - 4)	10 300	103 000
6	Zużycie surowca według norm (390 szt. × 25 kg)	9 750	97 500
7	Przekroczenie norm zużycia	550	5 500

W przypadku produkcji wieloasortymentowej, z różną technologią wytwarzania, do rozliczenia zużycia materiałów niezbędne jest wykorzystanie komputerów. W komputerach mogą być zapisane technologie wszystkich produktów. Po sprawdzeniu i ewentualnie aktualizacji cen materiałów można ustalić b.z.m.b. dla dowolnej ilości i struktury produkcji.

Przykład 2:

Przedsiębiorstwo produkcyjne zamierza wytwarzać dwa produkty X i Y. Oba produkty wymagają zużycia trzech rodzajów materiałów: M1, M2 i M3. Normy zużycia materiałów dla poszczególnych produktów przedstawia tablica 2.

Tablica 2. Normy zużycia (w kg/szt.)

Materiał	Produkt X	Produkt Y
M1 M2 M3	0,3 0,5 0,7	0,6 0,4 0,5

Ceny nabycia materiałów wynoszą: M1 - 15 zł/kg, M2 - 25 zł/kg, M3 - 32 zł/kg. Zgodnie z budżetem produkcji planuje się wytworzenie 1000 szt. produktu X i 1500 szt. produktu Y. B.z.m.b., uwzględniający przyjęte założenie, przedstawiono w tablicach 3 i 4.

Tablica 3. Ustalenie normatywnego zużycia surowców

Materiał	Produkt X			Produkt Y
		Ilość	Norma	Normatyw	Ilość	Norma	Normatyw
M1 M2 M3	1000 1000 1000	0,3 0,5 0,7	300 500 700	1500 1500 1500	0,6 0.4 0.5	900 600 750

Tablica 4. Ustalenie budżetu zużycia materiałów bezpośrednich

Materiał	Produkt X			Produkt Y			Razem
		Ilość	cena	koszt	Ilość	cena	koszt	Ilość	cena	koszt
M1	300	15	4500	900	15	13 500	1200	15	18 000
M2	500	25	12 500	600	25	15 000	1100	25	27 500
M3	700	32	22 400	750	32	24 000	1450	32	46 400
Razem			39 400			52 500			91 900

Kazimiera Winiarska

BUDŻETOWANIE

Planowanie, preliminowanie, do lat dziewięćdziesiątych XX w. słowo „budżet” kojarzono wyłącznie z budżetem państwa. W Leksykonie finansowo-księgowym występują obok budżetu państwa jeszcze inne hasła: budżet centralny, budżet dodatkowy, budżet kapitałowy, budżet nadzwyczajny, budżety samorządowe, budżety terenowe, budżet zwyczajny. Budżet państwa jest definiowany jako „zestawienie dochodów i wydatków państwa, podlegające corocznemu uchwalaniu przez parlament”.

Budżet jako instrument controllingu i rachunkowości zarządczej pojawił się w literaturze polskiej w latach dziewięćdziesiątych XX w. B. jest procesem zestawiania kategorii i ich wartości charakteryzujących pewien program działań. Proces ten może być przeprowadzany zarówno w skali makro, jak i mikroekonomicznej.

B. w skali mikroekonomicznej. Proces formułowania przedsięwzięć, który dokonuje się w przedsiębiorstwie w ramach istniejącego systemu rachunkowości, nazywany jest planowaniem finansowym, planowaniem finansowo-kosztowym lub b. Biorąc pod uwagę czas realizacji przewidywanych działań gospodarczych przedsiębiorstwa, w praktyce wyróżnia się planowanie długookresowe, zwane często planowaniem korporacyjnym lub strategicznym, oraz planowanie krótkookresowe, określane zwyczajowo mianem b.

Planowanie długookresowe jest systematycznym sformalizowanym procesem celowego sterowania przyszłymi działaniami, b. natomiast musi akceptować rzeczywistość, a także uwzględniać środki rzeczowe, ludzkie i finansowe znajdujące się w dyspozycji jednostki w okresie krótszym, zazwyczaj w ciągu roku.

Ogólny tok postępowania związany z b. jest następujący: 1) aktualizacja planów wieloletnich, zwłaszcza dla rozpatrywanego okresu rocznego; 2) określenie rocznego planu sprzedaży, z podziałem na kwartały; 3) określenie kosztów wytworzenia produkcji zakończonej i niezakończonej w układzie kalkulacyjnym (lub innych wielkości kosztowych charakterystycznych dla działalności operacyjnej przedsiębiorstwa), przy możliwie najszerszym wykorzystaniu wartości normatywnych; 4) ustalenie planowanych wielkości dla wszystkich grup bilansowych, np. zapasów, należności, zobowiązań, wyniku finansowego; 5) zestawienie opracowanych danych w formie sprawozdań finansowych pro forma, tj. bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym tworzących budżet ogólny przedsiębiorstwa.

Budżet jest kwantytatywnym wyrażeniem planu działania, mającym na celu jego koordynację. Budżety są sporządzane przez zarządzających dla całej jednostki gospodarczej oraz jej podmiotów wewnętrznych. Roczny budżet całego przedsiębiorstwa jest podsumowaniem finansowym przewidywań zawartych we wszystkich szczegółowych (operacyjnych i finansowych) budżetach. Odzwierciedla on spodziewane skutki i wyniki planowanych decyzji operacyjnych i finansowych.

Budżet powinien być powiązany z planowaniem strategicznym. Opracowanie budżetu rozpoczyna się na kilka miesięcy przed rozpoczęciem roku. W jego przygotowaniu biorą udział kierownicy wszystkich ośrodków odpowiedzialności. Po zebraniu szacunkowych danych z poszczególnych działów dział ekonomiczny analizuje je, sprawdza i weryfikuje oraz opracowuje całościowy budżet.

B. można określić jako jedną z procedur bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem określającą zasady wykorzystania środków finansowych w celu efektywnego wykonania zadań produkcyjnych, handlowych lub innych przedsięwzięć gospodarczych.

B. spełnia cele operacyjne, taktyczne i strategiczne. Cele operacyjne to: 1) obniżenie poziomu ryzyka i niepewności w działalności gospodarczej; 2) wzrost sprawności organizacyjnej przedsiębiorstwa dzięki zdefiniowaniu zadań cząstkowych i obowiązków; 3) koordynacja przepływu informacji o przebiegu produkcji i ujawnianie odchyleń od wielkości oczekiwanych; 4) kontrola wielkości zysku z działalności operacyjnej; 5) poprawa płynności finansowej. Cele taktyczne realizowane są przez: 1) doskonalenie technologiczne; 2) efektywną alokację nakładów kapitałowych; 3) stabilizację finansową przedsiębiorstwa przez redukcję ryzyka. Do strategicznych celów b. zalicza się: 1) wzrost zaufania klientów, kooperantów i banków oraz zapewnienie terminowości realizacji umów; 2) korzystne zmiany w motywowaniu pracowników przez samodyscyplinę finansową.

Realizacja celów b. przynosi efekty, które można sklasyfikować jako bezpośrednie i pośrednie. Do bezpośrednich efektów b. można zaliczyć: 1) oszczędność kosztów produkcji działalności gospodarczej, a zatem poprawę wyniku finansowego; 2) skrócenie cyklu operacyjnego i wzrost zdolności gospodarczych; 3) ujawnienie i wykorzystanie rezerw produkcyjnych; 4) obniżenie wielkości zaangażowanego kapitału obrotowego; 5) wzrost produktywności czynników produkcji.

Pośrednimi efektami b. są: 1) usprawnienie zarządzania operatywnego; 2) bieżące monitorowanie przebiegu procesu produkcyjnego; 3) poprawa rytmiczności i jakości pracy; 4) wzrost motywacji pracowników; 5) poprawa poziomu zorganizowania przedsiębiorstwa; 6) obniżenie ryzyka działania firmy; 7) wzrost zaufania kredytodawców i wierzycieli.

W procesie b. przewiduje się przebieg przyszłych realnych zdarzeń gospodarczych i na tej podstawie określa przychody z tytułu sprzedaży, koszty związane z wytworzeniem wyrobów i usług oraz stany środków obrotowych i trwałych. Budżety mają dwa cele: ustalenie limitów we wszystkich istotnych dziedzinach działalności przedsiębiorstwa oraz określenie wzorców niezbędnych do oceny wykonania zadań.

B. wiąże się zazwyczaj z zaangażowaniem szerokiego grona pracowników przedsiębiorstwa. Opracowanie dobrego budżetu wymaga wyraźnego określenia zakresu odpowiedzialności, szczegółowości i terminów b. Udział wielu pracowników przy sporządzaniu budżetu zmusza wprawdzie do wprowadzenia procedury b., ale jednocześnie zachęca do współuczestnictwa w kreowaniu pozytywnego wizerunku i dobrego wyniku finansowego przedsiębiorstwa.

Porównując plan techniczno-ekonomiczny i budżet, można zauważyć wiele cech wspólnych. Zarówno w planie, jak i w budżecie jest część techniczna i ekonomiczna. Rozmiary sprzedaży i produkcji określone w części technicznej są bazą do opracowywania pozostałych elementów. Główna różnica polega na tym, że plan opracowuje jeden dział organizacyjny firmy, a budżet - wiele działów. Odcinkowe budżety są jednak koordynowane przez jeden dział. Współzależność planowania i budżetowania ilustruje tablica 1.

Tablica 1. Budżetowanie w układzie planów przedsiębiorstwa

Zarówno planowanie, jak i b. powinny być podporządkowane planom strategicznym wyznaczającym cele przedsiębiorstwa. Planowanie i b. określają środki niezbędne do realizacji celów.

Etapy. Proces tworzenia budżetów przebiega w pięciu etapach: 1) opracowanie założeń do budżetu (zdefiniowanie strategicznych celów firmy, poinformowanie pracowników o tych celach, podzielenie przedsiębiorstwa na ośrodki odpowiedzialności oraz ustalenie mierników oceny kierowników ośrodków, wybranie metody tworzenia budżetu, opublikowanie instrukcji budżetowych); 2) opracowanie budżetu (określenie krytycznych czynników ograniczających wielkość produkcji lub sprzedaży, ustalenie cen rozliczeniowych dla świadczeń wewnętrznych i sposobu uwzględnienia inflacji, ustalenie standardów kosztów, opracowanie budżetów cząstkowych); 3) uzgodnienie i zatwierdzenie budżetu (porównanie budżetów między sobą, przedstawienie budżetu do zatwierdzenia zarządowi); 4) kontrola wykonania budżetu (określenie minimalnego czasu między powstaniem odchylenia a przekazaniem informacji na ten temat, sporządzenie raportów z wykonania budżetów, informowanie właściwych osób o wynikach kontroli); 5) reakcja na wyniki budżetowania (analiza odchyleń, działania korekcyjne, np. aktualizacja kolejnych budżetów).

Proces b. pomaga kierownikom w skoncentrowaniu się na przyszłości, zachęca ich do przewidywania problemów, zanim jeszcze wystąpią, i przygotowania różnych możliwych ich rozwiązań, dzięki czemu błędne decyzje mogą zostać zminimalizowane.

Na drugim etapie b. najważniejsze jest opracowanie tzw. budżetu wiodącego dla wszystkich ośrodków odpowiedzialności na okres roczny, z podziałem na okresy krótsze. Budżet wiodący składa się z dwóch części: budżetu operacyjnego i budżetu finansowego.

Budżet operacyjny w jednostkach produkcyjnych obejmuje następujące budżety cząstkowe: 1) budżet sprzedaży; 2) budżet produkcji; 3) budżet materiałów bezpośrednich; 4) budżet robocizny bezpośredniej; 5) budżet pośrednich kosztów produkcji; 6) budżet kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży; 7) budżet zapasów końcowych wyrobów gotowych; 8) budżet kosztu sprzedanych wyrobów; 9) planowany rachunek zysków i strat na poziomie wyniku operacyjnego.

W ramach budżetu finansowego opracowuje się: 1) budżet środków pieniężnych; 2) budżet nakładów kapitałowych; 3) planowany bilans; 4) planowany rachunek zysków i strat na poziomie wyniku działalności; 5) planowany rachunek przepływów pieniężnych.

Kolejność sporządzania poszczególnych budżetów przedstawia tablica 2.

Tablica 2. Struktura procesu budżetowania

Już w początkowym stadium przygotowywania budżetu przechodzi się od prezentacji danych w ujęciu rzeczowym do ujęcia pieniężnego. B. obejmuje nie tylko tworzenie planów finansowych, lecz również określa sposoby dysponowania środkami finansowymi, dlatego też b. daleko wykracza poza funkcje planowania.

Budżet opisuje cel funkcjonowania przedsiębiorstwa w sposób kompletny i w odróżnieniu od planów, w zasadzie, nie podlega modyfikacji pod wpływem czynników zewnętrznych. Bywa także rygorystyczny, tzn. wymaga realizacji dokładnie całego zadania według opisu, bez istotnych zmian. Budżetu nie powinno się przekraczać ani też nie wykonywać. Przez nałożenie na siebie budżetów kolejnych zadań operacyjnych uzyskuje się zagregowany budżet w skali całego przedsiębiorstwa. Agregacja przychodów i kosztów przedsiębiorstwa pozwala na uzyskanie wszystkich niezbędnych informacji do planowania przepływów pieniężnych, a także wyniku finansowego i zmiany kapitałów. B. może być więc rozumiane jako narzędzie kontroli trzech parametrów: wydajności pracy, przepływów pieniężnych i czasu realizacji zadań.

Stopniowe doskonalenie b. w przedsiębiorstwie działającym w dość stabilnych warunkach rynkowych pozwala podejmować decyzje gospodarcze (np. w zakresie zarządzania zapasami, należnościami) i finansowe (np. w zakresie zaciągania kredytów) ze znacznie zmniejszonym ryzykiem.

Metody. Do opracowania budżetów można wykorzystać dwie podstawowe metody: metodę przyrostową oraz metodę b. „od zera”.

B. metodą przyrostową polega na korygowaniu danych rzeczywistych z okresów ubiegłych o przewidywane zmiany wynikające z oczekiwanych oszczędności, wskaźnika inflacji, zmian metod produkcji i struktury zatrudnienia. Przygotowujący budżety koncentrują swoją uwagę na określeniu skali zmian różnych wielkości ekonomicznych mających nastąpić w najbliższym roku w stosunku do wielkości osiągniętych w ubiegłym roku. Opracowanie budżetów metodą przyrostową powoduje niekiedy przeniesienie nieefektywnych sposobów działania na następny okres.

B. „od zera” polega na takim planowaniu wszystkich elementów budżetu, jakby jednostka rozpoczynała działalność i nie miała danych liczbowych z lat ubiegłych. Oczekiwane procesy szacuje się od poziomu zerowego oraz rozważa różne sposoby ich wykonania. Może to prowadzić do zastosowania nowatorskich, niekonwencjonalnych rozwiązań. Ostateczny budżet, zawierający zestawienie różnych środków gospodarczych niezbędnych do realizacji podstawowych działań, pozwala eliminować procesy zbędne i nieefektywne.

Szczególną rolę w procesie b. pełni dział księgowości dostarczający informacji księgowej. Dla prawidłowego rozliczenia zadań nałożonych w budżetach na komórki organizacyjne niezbędne jest posiadanie wiarygodnej, wieloprzekrojowej informacji. Postulat ten zostanie zrealizowany dzięki: 1) zgodności przekrojów ewidencyjnych w księgowości z przekrojami b.; 2) przestrzeganiu zasady periodyzacji, tj. przypisywania kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą, a nie tego, w którym powstały; 3) decydowaniu o ponoszeniu kosztów i powstaniu przychodów danego ośrodka odpowiedzialności przez kierownika tego ośrodka; 4) skrupulatnym przypisywaniu kosztów i przychodów do właściwych ośrodków odpowiedzialności, ponieważ przypisanie niewłaściwemu ośrodkowi kwoty zniekształca informacje o rzeczywistych wielkościach i podważa zaufanie do prawidłowości danych rachunkowych; 5) podpisywaniu i opisywaniu wszystkich dokumentów źródłowych przez kierownika ośrodka odpowiedzialności.

Kontrola budżetów. B. stwarza szerokie możliwości w zakresie sprawowania funkcji kontrolnej, dzięki porównywaniu wykonania i wyznaczenia budżetowanych kategorii. Będąc wzorcami, stanowią one jednocześnie kryteria oceny.

W przedsiębiorstwach istnieje potrzeba całościowej organizacji kontroli, polegająca na zintegrowaniu zadań, kompetencji i odpowiedzialności poszczególnych stanowisk i komórek organizacyjnych. Potrzeba ta wynika także ze współzależności bezpieczeństwa, jakości i produktywności procesu pracy. Rodzaje czynności kontrolnych, sposoby wykonywania kontroli, jej zakres, dokumentacja i dostęp do informacji pokontrolnych powinny być przedmiotem wewnętrznych regulacji.

Nie ma sensu b. zadania gospodarczego bez kontroli jego wykonania. B. pozwala na nadzorowanie i kontrolę prowadzonej działalności za pomocą narzędzi finansowych. Zadania są wyrażone w formie pieniężnych limitów budżetowych, które powinny być adekwatne do rzeczywistych potrzeb, a zatem wystarczające i niezbędne do wykonania zadania. Wykonawcy akceptują wartość takich wyznaczeń, bezpośrednio bowiem zespół pracowników wspólnie zastanawia się, jak wykonać zadanie w sposób najbardziej efektywny. Wykonanie, tj. stany rzeczywiste, rejestruje się w formie tygodniowych, miesięcznych lub kwartalnych raportów. Jeżeli budżet został opracowany dokładnie i brak istotnych przyczyn zewnętrznych zakłócających proces b., to trudności z dotrzymaniem limitów budżetowych należy wiązać z przyczynami występującymi w organizacji pracy i wydajności pracowników.

Procedura. B. wymaga opracowania procedury w postaci instrukcji obejmującej całokształt przepisów i zasad regulujących sposób postępowania dla poszczególnych komórek organizacyjnych. Powinna ona służyć do wielokrotnego użytku i mieć rangę zarządzenia w ramach wewnętrznych przepisów przedsiębiorstwa.

Procedura b. jest formalizacją procesu tworzenia budżetu określającego zadania, terminy i wykonawców. Powtarzanie b. doskonali i precyzuje układ budżetów, rejestrację i analizę wyników porównania założeń budżetowych z wykonaniem. Udoskonalenie procedury b. podnosi ogólną sprawność zarządzania firmą, pozwala na optymalizację działalności gospodarczej.

Projektując dostosowaną do warunków konkretnego przedsiębiorstwa procedurę b., należy uwzględnić w szczególności: 1) sposób określania i rozliczania zleceń produkcyjnych lub innych operacyjnych; 2) metody kalkulacji i rozliczania kosztów oraz stosowane normatywy zużycia surowców i robocizny; 3) informatyzację firmy; 4) formy wynagradzania i motywacji pracowników.

Projektowanie procedury b. obejmuje określenie: 1) układu tablicy budżetowej; 2) sposobów szacowania poszczególnych pozycji; 3) kompetencji i obowiązków komórek organizacyjnych; 4) sposobów dysponowania limitami budżetowymi; 5) dokumentacji i sposobów rozliczania odchyleń.

Tablica budżetowa (tab. 1) jest zestawieniem wierszy i kolumn, które mogą oznaczać: 1) dysponentów limitów lub komórki organizacyjne; 2) układ rodzajowy kosztów; 3) strukturę wydatków; 4) okresy kalendarzowe; 5) kolejność wykonania zadań produkcyjnych; 6) stopień realizacji budżetu.

Tablica 3. Wzór tablicy budżetowej

Dysponent	Pozycje budżetu kosztów	Budżet roczny	Wykonianie narastająco	Budżet miesiąca bieżącego	Wykonanie w miesiącu bieżącym	Budżet do końca roku	Budżet miesiąca przyszłego
	1. Materiały razem,     w tym:     - materiały krajowe     - materiały języka    - koszty zakupu
	2. Płace bezpośrednie     razem, w tym:     - płace wydziału     - narzuty na płace
	3. Koszty transportu     w tym:     - transport własny     - transport obcy
	4. Energia, w tym:     - elektryczna     - cieplna     - gazowa
	5. Pozostałe koszty     bezpośrednie, w tym:     - koszty ubezpieczeń     rzeczowych     - naprawy     gwarancyjne     - koszty sprzedaży
	6. Koszty wydziałowe
	7. Koszty sprzedaży     i zarządu
	8. Suma kosztów     budżetowanych
	9. Koszty rzeczywiste
	10. Odchylenia

Klasyfikacja pozycji budżetowych oraz wartości wpisane w rubrykach tablicy umożliwiają uzyskanie dużej liczby informacji. Można dowiedzieć się, na co przeznacza się środki budżetowe, jakie są proporcje wydatków w poszczególnych okresach kalendarzowych. Tablica budżetowa stanowi materiał analityczny i przedmiot kontroli budżetowej przed, w trakcie i po realizacji zadania. Analiza zapisów z poszczególnych kolumn wskazuje na zmiany struktury kosztów w kolejnych miesiącach oraz dynamikę poszczególnych pozycji kosztów.

Szacowanie budżetów polega na możliwie dokładnym określeniu poziomu poszczególnych pozycji. Dla uzyskania dużej dokładności wykorzystuje się różne metody i techniki szacunku oraz dostępne źródła informacji. Do najczęściej stosowanych metod b. zalicza się: 1) metodę kolejnych przybliżeń; 2) metodę prób i błędów; 3) metodę porównawczą; 4) metody statystyczne.

Metoda kolejnych przybliżeń polega na stosowaniu hipotez na temat wartości oczekiwanych, a następnie na ich stopniowej konkretyzacji. Przechodzenie od wysoce zagregowanych hipotez do podziału konkretnych zadań następuje na podstawie rozkładu zadań ogólnych na coraz bardziej szczegółowe. W miarę konkretyzacji zadań cząstkowych informacje na ich temat są bardziej dokładne i wyczerpujące. Metoda prób i błędów polega na poddawaniu weryfikacji kolejnych hipotez o przebiegu planowanego procesu produkcji pod względem efektywności. Logiczny proces wnioskowania powinien doprowadzić do optymalnych rozwiązań w drodze eliminacji rozwiązań niekorzystnych lub zagrożonych na etapie realizacji. Metoda porównawcza to opracowywanie planów budżetowych z wykorzystaniem informacji o przebiegu procesów produkcji. Stosując ją, korzysta się również z doświadczeń w ramach danej branży lub grupy przedsiębiorstw. Metody statystyczne mogą być wykorzystane do określenia ilościowych zależności między zjawiskami ekonomicznymi. Uczestnikami procesu b. są wszyscy pracownicy firm. Funkcje zarządzania finansowego jednak przypisane są osobom na stanowiskach kierowniczych.

Kazimiera Winiarska

Zob. → Budżet kosztów robocizny bezpośredniej; Budżet kosztów sprzedaży i zarządu; Budżet kosztów wydziałowych; Budżet produkcji; Budżet sprzedaży; Budżet zakupu materiałów bezpośrednich; Budżet zużycia materiałów bezpośrednich; Planowane przepływy pieniężne; Planowany bilans; Planowany rachunek zysków i strat; Stały budżet kosztów.

BUDŻETOWANIE BRUTTO

Polega na włączeniu do właściwego budżetu (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) wszystkich wpływów i wydatków danego podmiotu pełnymi sumami. Tę formę budżetowania stosuje się wtedy, gdy w danej jednostce nie występuje powiązanie i współzależność między wpływami a wydatkami. W ten sposób następuje uniezależnienie wydatków od uzyskiwanych przez jednostkę wpływów. Jednostki objęte b.b. nazywane są jednostkami budżetowymi (państwowymi lub samorządowymi).

Ewa Hellich

Zob. → Budżetowanie; Budżetowanie netto; Dysponenci środków budżetowych.

BUDŻETOWANIE NETTO

Oznacza przejęcie przez budżet jedynie wyników działalności danej jednostki. Są nim objęte jednostki, w których działalności występuje ścisłe powiązanie wydatków (rozchodów) z dochodami (przychodami), co ma miejsce zwłaszcza przy odpłatnym świadczeniu rzeczy lub usług. Na zasadach b.n. funkcjonują zakłady budżetowe, dochody własne jednostek budżetowych, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (państwowe i samorządowe).

Ewa Hellich

Zob. → Budżetowanie; Budżetowanie brutto.

---