Płatnik i podatnik jako uczestnik postępowania podatkowego

Temat

Pojęcie, zakres i rodzaje procedur podatkowych

Tezy:

1. Pojęcie daniny publicznej oraz rodzaje

2. Przesłanki wprowadzenia kategorii podatku

3. Wyjaśnienie terminu podatku poprzez cechy

4. Pojęcie podatnika i płatnika

5. Pojęcie procedur podatkowych - podstawy prawne

6. Zakres i struktura procedur podatkowych

7. Kategorie podmiotów w postępowaniu podatkowym

Literatura:

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 Dz.U. 1997, NR 78 poz. 483

Ordynacja Podatkowa Dziennik Ustaw 2005 Nr 8 poz. 60

Podatek - jest to jedna z najbardziej podstawowych kategorii ekonomicznych funkcjonujących we współczesnej gospodarce. Kształt obecnych podatków jak i systemów podatkowych to wynik długotrwałej ewolucji. Z punktu widzenia historycznego trudno od razu mówić o podatku z uwagi chociażby na nieokreśloność ich form, a nawet treść. Dlatego pojęciem szerszym jest pojęcie danin publicznych.

Danina publiczna to wszelkie formy przejmowania wartości materialnych bądź usług przez państwo od mieszkańców jego terytorium oraz różnego rodzaju organizacji, działających bądź mających siedzibę na tym terytorium. przymiotnik publiczna wskazuje iż beneficjentem jest podmiot sprawujący władzę.

Historycznie wykształciły się trzy podstawowe rodzaje danin publicznych:

1. osobiste, np. obowiązek służby wojskowej

2. rzeczowe np. obowiązek nieodpłatnego dostarczania państwu rozmaitych rzeczy, zwłaszcza żywności

3. pieniężne, podatki opłaty cła, dopłaty.

Podstawową funkcjonowania podatków w gospodarce powinna być zasada „po pierwsze nie szkodzić”. Jednak główną przesłanką wprowadzania w życie podatków jest ich cel fiskalny, w mniejszym stopniu cele pozafiskalne. Z prawnego punktu widzenia podatek należy przeciwstawić cenie - podatek nie stanowi ceny za usługi świadczone przez państwo lub inny związek publicznoprawny. Dlatego podatnik - jako dłużnik podatkowy - nie może kwestionować długu podatkowego tylko dlatego, że środki publiczne zostały niewłaściwie wykorzystane lub też służą finansowaniu działalności, której podatnik nie popiera lub jest nawet przeciwny. Podatek charakteryzuje się swoistą cechą, jest świadczeniem jednostki na rzecz państwa, któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie państwa. Stąd właściwa definicja i trafna definicja zamieszczona w niemieckiej Ordynacji podatkowej z 1976r., wg art. § 3, podatkami są świadczenia pieniężne nie stanowiące ekwiwalentu za określone usługi, nakładane na wszystkie podmioty, w odniesieniu do których zachodzi stan faktyczny, z jakim ustawa wiąże obowiązek świadczenia.

Definicja treściową podatku zawarta została w art. 6 Ordynacji Podatkowej (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), w myśl której podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż podatek definiuje się poprzez wyliczenie cech, jakie posiada ta danina, które to cechy odróżniają ją od wszystkich bądź tylko niektórych innych danin publicznych. Są to:

1. przymusowy charakter - wyraża się w tym, że związek publicznoprawny (np. państwo), uprawniony do pobierania podatków, może stosować środki przymusu w celu wyegzekwowania od osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, zatem przymusowy charakter wynika z władczych uprawnień państwa

2. bezzwrotność - wyraża się w tym , że beneficjent świadczenia podatkowego nie ma obowiązku, a nawet prawnych możliwości zwrotu środków pieniężnych uzyskanych z podatków, z wyjątkiem podatku pobranego nienależnie lub w nadmiernej wysokości

3. nieodpłatność - w zamian za uiszczenie podatku podatnik nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, poza jedynie odpłatnością ogólną

4. jednostronność ustalania odnosi się do faktu, że wysokość obciążenia podatkowego określana jest przez państwo i nie jest przedmiotem negocjacji pomiędzy podatnikiem a państwem. Podatnicy mają wpływ na wysokość podatków, lecz nie w indywidualnych wypadkach, ale poprzez kształtowanie - przy wykorzystaniu mechanizmu demokracji parlamentarnej - systemu podatkowego

5. ogólny charakter podatku, oznacza, że podatki ustalane są dla określonych kategorii podmiotów, a nie indywidualnie. O ogólnym charakterze podatków przesądza wprowadzenie ich w życie aktami normatywnymi mającymi z reguły charakter ogólny

6. pieniężna forma

Konstrukcja podatku

Każdy podatek zbudowany jest z pewnych elementów, określane jako elementy techniki podatku albo cechy zmienne podatku. Są to:

• podmiot podatku, a więc podmiot zobowiązany do zapłaty podatku (podatnik) - jest to podmiot bierny oraz podmiot uprawniony do otrzymania świadczenia podatkowego (państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, reprezentowane przez określone organy) - podmiot czynny. Stosunek zobowiązaniowy łączący te dwa podmioty określany jest mianem prawnopodatkowego, cecha charakterystyczną tego stosunku jest jego administracyjny charakter wyrażający się nierównorzędnością podmiotów. Stroną uprawnioną, wierzycielem podatkowym jest związek publicznoprawny, dysponujący środkami przymusu zabezpieczającymi wykonanie przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 7 Ordynacji Podatkowej - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 8 Ordynacji Podatkowej - płatnikiem - jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej obowiązana do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu

W myśl art. 9 Ordynacji Podatkowej - inkasentem- jest - jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Należy podkreślić, iż polski ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są ani osobami fizycznymi ani też osobami prawnymi, czyli spółki osobowe, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe.

• przedmiot podatku, to stan faktyczny lub prawny, z wystąpieniem którego ustawa łączy obowiązek podatkowy. Innymi słowy, przedmiotem podatku to prawne określenie tego, od czego ma być płacony podatek. Stanem faktycznym będącym przedmiotem podatku jest np. posiadanie nieruchomości, uzyskanie dochodu, przychodu, obrotu, a stanem prawnym - nabycie własności nieruchomości, przyjęcie spadku, zawarcie umowy sprzedaży.

• podstawa opodatkowania, jest to ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot opodatkowania. Tak więc podstawą opodatkowania osiąganych dochodów jest dochód w określonej kwocie, władanie gruntami - powierzchnia gruntu, nabycia własności rzeczy - czysta wartość tych rzeczy. Prawie zawsze podstawa opodatkowania ma wymiar matematyczny, liczbowy. Wyjątek stanowi podstawa opodatkowania od środków transportu czy psów.

Od podstawy opodatkowania należy odróżnić podstawę obliczenia podatku. Podstawa wymiaru podatku to konkretna wielkość przyjęta przez organ podatkowy w decyzji wymierzającej podatek lub przez podatnika zobowiązanego do samodzielnego obliczenia podatku w deklaracji, uwzględniająca wszystkie odliczenia i pomniejszenia podstawy opodatkowania.

Na mocy Ordynacji Podatkowej przewidziano w określonych sytuacjach możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowych, w myśl art. 23 § 1 Ordynacji Podatkowej organ podatkowy określa postawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§ 2 Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§ 3 Podstawę opodatkowania określa się w drodze szacowania, stosując następujące metody:

1. porównawczą wewnętrzną- polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,

2. porównawczą zewnętrzną- polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,

3. remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu

4. produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,

5. kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie

6. udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

• stawki podatku, stosuje się różne kryteria klasyfikacji stawek podatkowych, z uwagi na ich formę rozróżnia się stawki:

• kwotowe, np. w podatku od nieruchomości od 1 m2 powierzchni użytkowej, w podatku od środków transportu )

• procentowe, np. VAT 0%, 3%, 7%, 22%, w pod. doch. od oósb fiz. - 19%, 30%,40%, itp.

• mieszane, kwotowo-procentowe, np.. w podatku dochodowym od osób fizycznych .

Ze względu na stosunek stawki do podstawy opodatkowania rozróżnia się stawki:

• proporcjonalne, występują gdy w miarę zmiany podstawy opodatkowania stawka pozostaje niezmienna, np. w podatku od spadków i darowizn, umowy o dzieło, zlecenia; stawki te często określa się liniowymi.

• progresywne, rosną wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawki progresywne mogą mieć przy tym różne formy: stawki progresji globalnej lub skokowej występują wówczas, gdy ,mamy do czynienia ze skokami podatku w miarę zwiększania się skali podatkowej. Ze względu na niesprawiedliwe skutki jest ona bardzo rzadko stosowana. W obowiązujących systemach podatkowych zastosowanie mają powszechnie: stawki progresji szczeblowej, zwanej ciągłą, gdzie nie następują gwałtowane skoki stawki po przekroczeniu danego szczebla w skali podatkowej.

• regresywne, są przeciwieństwem stawek progresywnych, gdyż maleją procentowo w miarę wzrostu podstawy opodatkowania. Stosowane dość rzadko, gdyż ich istotą jest wyższe opodatkowanie przy niższej stopie podatku

• degresywne, maleją przy zmniejszaniu się podstawy opodatkowania i są właściwie odmianą stawek progresywnych, ich odwrotnością.

Pojęcie podatnika i płatnika

W myśl art. 7 Ordynacji Podatkowej - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 8 Ordynacji Podatkowej - płatnikiem - jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej obowiązana do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu

W myśl art. 9 Ordynacji Podatkowej - inkasentem- jest - jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Należy podkreślić, iż polski ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są ani osobami fizycznymi ani też osobami prawnymi, czyli spółki osobowe, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe.

Instytucja płatnika w materialnym prawie podatkowym

W podatku dochodowym od osób prawnych płatnikami są podmioty, które dokonują wypłat:

1. m.in. należności z odsetek, praw autorskich, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych, wzorów zdobniczych, itp.,

2. dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę w Polsce - na rzecz wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie zwolnionych od podatku; te inne należności stanowią dochód podatnika faktycznie przez niego uzyskany z tego udziału;

W podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy to:

1. zakłady pracy

2. rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną

dokonujące na rzecz członków spółdzielni lub ich domowników wypłat z tytułu dniówek

obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielonym spółdzielni, a także zasiłków pieniężnych

z ubezpieczenia społecznego;

3. organy rentowe wypłacające bezpośrednio na rzecz osób fizycznych emerytury, renty oraz

zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego;

4. banki, które dokonują wypłat emerytur i rent z zagranicy, od wypłacających przez nie

emerytury i renty,

5. jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy od wypłacanych przez nie

stypendiów,

6. organy zatrudnienia - od świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy oraz z Funduszu

Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

7. areszty śledcze oraz zakłady karne - od należności za pracę wykonywaną przez osoby

tymczasowo aresztowane lub skazane i odbywające karę,

8. spółdzielnie - od oprocentowania wkładów pieniężnych członków spółdzielni,

9. oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - od wypłacanych żołnierzom świadczeń

pieniężnych

10. banki prowadzące kasy mieszkaniowe - od oszczędności na cele mieszkaniowe wycofanych

przed wymaganym terminem albo przeniesionych na osoby trzecie,

11. osoby fizyczne - od wypłacanych wynagrodzeń osobom mieszkającym stale albo przebywającym w

Polsce dłużej niż 183 dni w roku, a także od dochodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany

W Podatku VAT oraz akcyzowym:

1. płatnikami są urzędy celne - od towarów sprowadzanych z zagranicy

W opłacie skarbowej płatnikami są:

1. notariusze sporządzający akty notarialne sprzedaży nieruchomości

2. przewoźnicy - od dokumentów przewozowych

3. nabywcy rzeczy - od umów sprzedaży

Wynagrodzenie płatnika - ma formę zryczałtowaną, czyli niezależnie od nakładów faktycznie poniesionych za wykonanie czynności płatnika tzn. 0,3 % kwoty terminowo przekazanej na rzecz budżetu państwa.

Pojęcie procedur podatkowych - podstawy prawne

Podstawowy problem w zakresie regulacji postępowania podatkowego sprowadza się to relacji uregulowań Kodeksu postępowania podatkowego do procedur w sprawach podatkowych. Istota procedur postępowania podatkowego sprowadza się do następujących kwestii:

• czy zachować jedność procedur administracyjnych i nadrzędną rolę k.p.a, a samo postępowanie podatkowe uczynić jednym z postępowań szczególnych, oraz

• czy postępowanie podatkowe może być uregulowane odrębnie, czy też ma stanowić część k.p.p

W ustawodawstwach wielu państw UE zachowano zasadę odrębnego uregulowania postępowania podatkowego od regulacji k.p.a. Chodzi tu o podział merytoryczny jak i formalny. Rozróżnia się trzy modele postępowania podatkowego i administracyjnego.

Pierwszy model, rozłączny, zakłada całkowitą w zasadzie rozdzielność regulacji postępowania podatkowego i administracyjnego i merytoryczną odrębność jego instytucji

Drugi, model inkorporacyjny polega na włączeniu do ogólnego postępowania administracyjnego postępowania podatkowego.

Trzeci, model mieszany, polega na przyjęciu założenia, że postępowanie podatkowe jest szczególnym postępowaniem administracyjnym.

W polskiej rzeczywistości tj. przepisy Ordynacji podatkowej na mocy, której w 1997 r. doszło do wyłączenia postępowania podatkowego poza k.p.a. nie wyjaśniają terminu postępowania podatkowego. Ordynacja uznała za postępowanie podatkowe tylko postępowanie jurysdykcyjne.

Nazwa „postępowanie podatkowe” jest w Ordynacji przypisana Działowi IV, który wyznacza uprawnienia i obowiązki:

• od wszczęcia postępowania

• do wydania decyzji i postanowień

• normuje też nadzwyczajne tryby procesowe.

Grupa powyższych przepisów określana jest mianem: „postępowania jurysdykcyjnego” albo „postępowanie podatkowe sensu stricte”. Formuła ta nie odpowiada jednak potrzebom prawa podatkowego, gdyż postępowanie podatkowe należy rozmienić szerzej, jako prawnie uregulowany ciąg czynności organów podatkowych, podatników oraz innych podmiotów zobowiązań podatkowych mających na celu ujawnienie i wyznaczenie wysokości zobowiązań podatkowych oraz ich realizację”

Definicja wykracza poza ramowe pojęcia definicyjne gdyż obejmuje także:

• czynności przygotowawcze do wymiaru

• samowymiar podatnika

• wymiar organów podatkowych (tj. właściwe postępowanie jurysdykcyjne)

• czynności sprawdzające

• postępowanie kontrolne

Ujęcie cech specyficznych postępowania podatkowego tj. celu, zakresu stosowania poszczególnych procedur podatkowych, czyli całokształt tych unormowań określa się mianem „postępowania podatkowego sensu largo”.

Używanie pojęcia „procedury podatkowej” (postępowania podatkowego w szerokim ujęciu oznacza objęcie ogół procedur występujących w prawie podatkowym, jak również poszczególne procedury jednostkowe. Zarówno te, które mają nazwy własne nadawane przez ustawodawcę, np. postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające czy kontrola podatkowa, jak i te, które ich nie mają, jak np. ogół procedur prowadzących do samowymiaru.

Procedurą (postępowanie) podatkową będą więc reguły określające sposób prowadzenia wszystkich czynności poprzedzających samowymiar, na które składają się: rejestracja podatkowa, założenie i prowadzenie ksiąg, zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego, uzyskanie indywidualnej interpretacji (jednej lub wielu w różnych sprawach) i ostatecznie złożenie deklaracji. Jest to procedura jurysdykcyjna.

Należy jednak pamiętać, iż utożsamianie pojęć procedura i postępowanie podatkowe jest nie zawsze właściwe. W prawdzie w Ordynacji podatkowej użyto terminu postępowanie podatkowe na oznaczenie regulacji odpowiadającej względnie jednorodnemu Działowi IV, ale poza tą częścią znacząca cześć unormowań istnieje w innych częściach Ordynacji mających charakter proceduralny.

Np. w rozdziale 1 Dział III pt. „Powstawanie zobowiązania podatkowego unormowano: samowymiar zobowiązań podatkowych, zasady wydawania decyzji wymiarowych oraz dokonywania ich korekty, postępowanie w sprawie ulg podatkowych, postępowanie w sprawie zaniechania poboru zobowiązań podatkowych, postępowanie w sprawie ograniczania poboru zaliczek na podatek, postępowanie w sprawie szacowania podstaw opodatkowania oraz reguły wydawania decyzji w sprawie strat.

W rozdziale 3 Dział III „ zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych: unormowano elementy postępowania podatkowego w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych

W rozdziale 4 Dział III reguluje postępowanie w sprawie wykonania zobowiązań :Terminy płatności czyli przepisy o odroczeniu terminu płatności i rozłożeniu zobowiązania podatkowego na raty, wydanie decyzji w sprawie odsetek za zwłokę, przepisy dotyczące wydania decyzji w sprawie opłaty prolongacyjnej, w sprawie umorzenia zaległości podatkowych

Dział V Czynności sprawdzające

Dział VI Kontrola podatkowa,

Dział VII tajemnica skarbowa,

Poza Ordynacją podatkowa podstawowym aktem w zakresie postępowania podatkowego jest ustawa z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.). Poza tym Ordynacja odwołuje się do Kodeksu postępowania administracyjnego. Ścisłe związki zachodzą także między postępowaniem podatkowym a przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym (Dz.U.z 2002 nr 110, poz. 968 ze zm.). Czasami przepisy proceduralne można znaleźć 2003 r. o restrukturyzacji węgla kamiennego w ustawach i aktach wykonawczych epizodycznych jak art. 5 ustawy z dnia 28 listopada 2003 o restrukturyzacji węgla kamiennego w latach 2003-2006.

Przepisy z zakresu postępowania podatkowego zawarte są także w przepisach ustaw normujących poszczególne podatki ( w tzw. ustawach prawach materialnego). Dotyczy to w szczególności składania deklaracji i zeznań podatkowych oraz korekt i aktualizacji zobowiązań podatkowych przez wydawanie decyzji wymiarowych.

3. Zakres i struktura procedur podatkowych

Postępowanie podatkowe obejmuje tylko te działania, które mieszczą się między wszczęciem postępowania a wydanie decyzji. Oprócz postępowania jurysdykcyjnego pojęciem postępowania podatkowego należy objąć także czynności przedjurysdykcyjne zachodzące przed wszczęciem postępowania podatkowego. Takiego podejścia wymaga specyficzna dla prawa podatkowego procedura wymiarowa. Wymiar zobowiązań jest podstawą procedurą podatkową. Odróżnia w ten sposób zasadniczo procedury podatkowe od postępowania ogólnoadministracyjnego. Oznacza to przyjęcia, że:

• czynności przedjurysdykcyjne to procedura samowymiarowa,

• czynności jurysdykcyjne (postępowanie podatkowe w rozumieniu Działu IV) to procedura wymiaru decyzyjnego, decyzyjnego całość to

• procedura wymiarowa.

Praktyczne znaczenie takiego zabiegu powinno być takie, że dzięki temu ustawodawca poprawnie powiąże ze sobą legislacyjnie procedurę przedjurysdykcyjną i jurysdykcyjną. Obecnie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokonując najprostszej klasyfikacji postępowania wg podstawowych kryteriów, przyjąć należy, że na ogół procedur podatkowych składają się:

• postępowanie wymiarowe przedjurysdykcyjne i jurysdykcyjne

• procedury dotyczące poszczególnych kategorii podmiotów prawa podatkowego

• nadzwyczajne procedury wymiarowe.

Analizując różne procedury, w pierwszej kolejności należy zdać sobie sprawę z tego, że w prawie podatkowym istnieją dwie podstawowe metody wymiaru:

• samowymiar dokonywany przez podatnika (np. PIT CIT i VAT - co oznacza, że podatnik i deklaracja jest w centrum uwagi - ma on obowiązek złożenia deklaracji, ponosi za nią odpowiedzialność, ma uprawnienia do jej skorygowania, złożenia wniosku o stwierdzenie w niej nadpłaty itp.) czyli postępowanie przedjurysdykcyjne,

• wymiar decyzyjny dokonywany przez organy podatkowe (np. podatek od nieruchomości osób fizycznych), czyli postępowanie jurysdykcyjne.

Faza przedjurysdykcyjna cechuje się tym, że już na tym etapie dochodziło:

• ujawnienia się podmiotów - stron postępowania podatkowego

• następuje swoiste dla tego rodzaju postępowania wszczęcie postępowania podatkowego

• istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji i dokumentacji podatkowej dla celów wymiarowych oraz zasady ich uznawania i odrzucania

• istnieje obowiązek składania deklaracji podatkowych

• mogą być dokonywane czynności sprawdzające

• organy podatkowe mogą i powinny przeprowadzić postępowanie kontrolne i procedury kontroli skarbowej

• podatnicy składają deklaracje samowymiarowe albo deklaracje informacyjno-dowodowe

Procedura ta różni się od postępowania jurysdykcyjnego tym, że nie jest w niej wyraźnie jawniony tok i następstwo poszczególnych czynności. Poszczególne działania mają względnie autonomiczną regulację i charakter prawny np. prowadzenie ksiąg. Nie ma jednak wątpliwości, że wszystkie te działania łączy jeden cel, którym jest wymiar zobowiązania np. prowadzenie ksiąg co jest zasadniczą treścią postępowania jurysdykcyjnego.

Rozszerzenie pojęcia postępowania podatkowego na etap przejurysdykcyjny jest uzasadniony z następujących powodów:

1. identyczny jest cel działania podatnika i organu podatkowego. Rezultatem ma tu być konkretyzacja obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego

2. czynności dokonywane przez podatnika i organ podatkowy - choć różne na etapie postępowania dowodowego, co wynika z innego dostępu do dowodów podatnika i organu podatkowego, ostatecznie podlegają subsumcji, która ma uniwersalny charakter i występuje w samowymiarze oraz w wymiarze decyzyjnym. Identyczność tych czynności powinna, co do zasady, prowadzić w konkretnych przypadkach do jednakowego rezultatu.

3. zarówno podatnik, jak i organ podatkowy mają obowiązek edytowania na piśmie i doręczenia swemu partnerowi rezultatu swoich ustaleń. Wywołuje to identyczny, co do zasady, skutek prawny. Jest nim powinność przeprowadzenia egzekucji danej skonkretyzowanej kwoty zobowiązania podatkowego.

4. dopóki deklaracja lub decyzja nie zostaną zmienione w przewidzianym prawie trybie obowiązuje w tym czasie domniemanie prawidłowości i zasada trwałości zarówno deklaracji jak i decyzji. Wywołuje to takim sam skutek bowiem podatnik ma obowiązek zapłaty tylko takiej kwoty, jaka wynika z deklaracji lub decyzji, a organy podatkowe nie mogą ani żądać, ani egzekwować większych kwot niż te, które z deklaracji lub decyzji wynikają

5. zarówno deklaracja, jak i decyzja pozostają w obrocie do upływu okresu przedawnienia. Przedawnienie zarówno deklaracji jak i decyzji jest więc jednakowe.

Postępowanie podatkowe przedjurysdykcyjne i postępowanie, które zmierza do wydania decyzji łączy sprawa podatkowa. Sprawa podatkowa to przedmiot postępowania podatkowego

Kategorie podmiotów w postępowaniu podatkowym

W postępowaniu podatkowym występują kategorie podmiotów o szczególnie określonych uprawnieniach i obowiązkach oraz kompetencjach. Są to: podatnik, płatnik, inkasent, osoby trzecie, podatkowe grupy kapitałowe itp. Kryterium wyodrębnienia tych poszczególnych kategorii podmiotów jest to, że mają one indywidualnie określone uprawnienia i obowiązki o charakterze proceduralnym oraz właściwą sobie odpowiedzialność materialnoprawną. Mają one przede wszystkim obowiązek prowadzenia ewidencji i dokumentacji podatkowej oraz składania deklaracji, które wywołują takim sam skutek, jak decyzje wymiarowe. Wynika stąd, że od 1989 roku przerzuca się na podatników stopniowo obowiązki w zakresie wymiaru coraz to większej liczby podatków i zobowiązań podatkowych. Z proceduralnego punktu widzenia podmioty te mogą występować w swoich rolach tylko w określonych procedurach podatkowych.

W stosunku do danego podmiotu mogą być prowadzone różne postępowania. Dotyczy to w szczególności podatnika, który może być objęty postępowaniem za zasadach ogólnych, szacowaniem podstawy opodatkowania, opodatkowaniem dochodów nieujawnionych lub przerzucowanego czy postępowaniem w sprawie sankcji podatkowych.

Mechanizmy k.p.a a potrzeby postępowania podatkowego

Bazując na k.p.a. należy rozważyć, które instytucje postępowania podatkowego jurysdykcyjnego:

• dają się w postępowaniu podatkowym zastosować w całości bez żadnych zmian albo wymagają tylko zmian „kosmetycznych”

• wymagają unormowania dodatkowego, poszerzającego regulację o instytucje nieznane k.p.a

• nie znajdą w postępowaniu podatkowym w ogóle zastosowania, a zostały do Ordynacji podatkowej wprowadzone.

Ad. a. Do rozwiązań, które można przyjmować w zasadzie bez zmian należą takie elementy ogólnego postępowania administracyjnego jak doręczenie, wydawanie zaświadczeń.

Ad.b. dodatkowego unormowania wykraczającego poza k.p.a. wymagają wszelkie formy szacowania podstawy opodatkowania, tzn. szacowanie właściwe, opodatkowanie dochodu nieujawnionego, dochodu przerzuconego oraz zwykłe korekty zobowiązań podatkowych.

Ad.c. zbędne są , bo nie znajdują zastosowania w prawie podatkowym, przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji

Ad.d. do konstrukcji wymagających daleko idących modyfikacji należy natomiast np. pojęcie strony postępowania podatkowego oraz wszczęcia postępowania. Jeśli chodzi o stronę, to należy wskazać tu na podwójną rolę podatnika, który w fazie przedjurysdykcyjnej jest podmiotem ujawniającym zobowiązanie i wyznaczającym jego wysokość, a w postępowaniu jurysdykcyjnym staje się podmiotem, wobec którego to postępowanie jest prowadzone, czyli adresatem zmienionej w stosunku do samowymiaru reguły zachowania się. Zmiany wymaga także wszczęcie postępowania, szczególnie wymiarowego.

Temat

• Źródła prawa podatkowego

Tezy:

1. Podstawowe zasady prawa podatkowego

2. Problem tworzenia i stosowania źródeł prawa podatkowego

3. Klasyfikacja źródeł prawa podatkowego obowiązującego w Polsce

4. System otwarty i zamknięty źródeł prawa podatkowego

5. Zarządzenie i rozporządzenie jako źródło prawa podatkowego

6. Wyjaśnienie terminów oraz ich istota: „vacatio legis”, „lex specialis””lex generalia”, „lex posteriori non derogat legi priori speciali”

7. Rola Trybunału Konstytucyjnego w kształtowaniu źródeł prawa podatkowego

Literatura:

[1] A.Wesołowska, A.Welsyng-Zielony, Źródła prawa i wykładnia prawa. Forum Doradców Podatkowych, Kraków 2004

[2] Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców.

Podstawowe zasady prawa podatkowego

Podstawową i nadrzędną zasadą stanowiącą istotę problemu jest zasada „nullum tributum sine lege” , która oznacza „żadnego podatku bez ustawy”. Wyraża ona w bezwzględny sposób zakaz nakładania jakichkolwiek danin publicznych jak podatek, cło, czy opłatę przepisami zawartymi w innych aktach prawnych niż ustawa. Istota problemu sprowadza się do faktu, iż żadnego z elementów konstrukcji podatku nie można regulować przepisami innej rangi niż ustawowej.

Reguła ta znajduje odzwierciedlenie w Konstytucji Rzeczypospolitej w art. 217 Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. (DzU z 1997 r. nr 78 poz. 483). Innymi słowy premia ta w sensie prawnym:

• Zakreśla granice obciążenia podatkiem,

• Zapewnia praworządne stosowanie prawa podatkowego,

• Decyduje o jego praworządnym stanowieniu.

Elementy konstrukcji podatku regulowane bezpośrednio w ustawie.

Organy państwa muszą działać w granicach wyznaczonych przepisami prawnymi, co jest wyrażone w art. 7 Konstytucji. Naruszenie tej zasady prowadzi do łamania zasad państwa prawa. W ustawie ustawodawca określa stany faktyczne i prawne podlegające opodatkowaniu, zakres podmiotowy podatku, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg, umorzeń i zwolnień. Zapis ten jest regulowany w art. 217 Konstytucji.

Zasada „ochrony praw nabytych|” oznacza zakaz ingerowania w prawa, które raz nabyte powinny trwać. Chodzi o to, aby ustawodawca powstrzymał się od ustanowienia przepisów, które ingerowałyby w prawa podmiotowe nabyte wcześniej. Zasada ta, wielokrotnie wyrażana przez Trybunał Konstytucyjny, to poszanowanie zasady nienaruszalności, a zarazem moralności państwa prawa względem jego obywateli do organów państwa. Dla prawa podatkowego znaczenie tej zasady wyraża się w zakazie cofnięcia przyznanego już zwolnienia podatkowego, a także zmiany przepisów wprowadzających ulgę i warunki skorzystania z niej, jeśli podatnik zastosował się tych przepisów spodziewając się przyszłych korzyści.

Problem tworzenia i stosowania źródeł prawa podatkowego

Stanowienie prawa dotyczy szerokiej grupy adresatów, gdyż zawiera normy generalne źródeł abstrakcyjne, zaś stosowanie odnosi się do konkretnie oznaczonych, indywidualnych adresatów. Tworzenie różni się od stosowania prawa tym, że w jego wyniku powstają normy generalne źródeł abstrakcyjne.

• Norma generalna charakteryzuje się tym, ze jej adresatem jest pewna określona za pomocą posiadanej cechy grupa podmiotów, źródeł nie wskazani indywidualni adresaci.

• Abstrakcyjność normy polega zaś na tym, że zachowanie się stosowanie do płynącego źródeł niej polecenia nie powoduje jej wygaśnięcia.

W wyniku stosowania prawa podejmowane są akty prawne (decyzje) zawierające normy źródeł o charakterze indywidualnym i konkretnym.

Indywidualność źródeł i konkretność aktów stosowania prawa polega na tym, że są one adresowane do konkretnego źródeł podmiotu źródeł zachowanie się stosowanie do płynącego źródeł nich polecenia stanowi jednorazowe ich wypełnienie, np. decyzja określająca podmiotowi wysokość podatku dochodowego za konkretny rok.

Prawo precedensowe to jak gdyby tworzenie prawa źródeł jednoczesnym stosowaniem. System „common law” obowiązuje w krajach anglosaskich. Powstałe na gruncie konkretnych przypadków precedensy mogą zostać następnie uznane za źródła prawa.

Klasyfikacja źródeł prawa podatkowego obowiązującego w Polsce

Źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej jest:

• Konstytucja, która jest ustawą zasadniczą, co oznacza, że wszystkie inne akty prawne muszą być z nią zgodne. Ustawa zwykła to akt uchwalany przez Sejm, Senat i zatwierdzany przez Prezydenta. Konstytucja ma pierwszeństwo przed wszystkimi aktami normatywnymi. Oznacza to tyle, że w przypadku braku rozwiązań w przepisach, rozbieżności w orzecznictwie oraz wielopłaszczyznowych interpretacji należy odnieść się do Konstytucji. Poza tym sposób stanowienia prawa (procedury) są dokładnie przedstawione właśnie w ustawie zasadniczej. Natomiast uchylenie, zmiana czy uchwalenie nowej Konstytucji odbywa się w „szczególnym trybie”. Zgodność z Konstytucją wszystkich źródeł prawa potwierdza art. 193 Konstytucji.

• Ratyfikowana umowa międzynarodowa, może być dwu- lub wielostronna. Ratyfikowana umowa międzynarodowa - przy czym ratyfikacja musi wynikać z ustawy, ma pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli postanowienia obu aktów dotyczą tych samych kwestii. Wynika to z art. 89 |Konstytucji. Sposób zawierania umów międzynarodowych oraz ich obowiązywanie regulowane jest w ustawie z 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych. W Polsce obowiązują wyłącznie Umowy międzynarodowe ratyfikowane. Zapobiegają one przede wszystkim podwójnemu opodatkowaniu

• Rozporządzenia, muszą być wydane na podstawie wyraźnej delegacji ustawowej przez określony w Konstytucji organ państwa. Rozporządzenia w Polsce mogą wydawać: Prezydent, Rada Ministrów, Prezes Rady ministrów i ministrowie. W czasie stanu wojennego mogą również być wydawane rozporządzenia Prezydenta RP z mocą ustawy - zgodnie z art. 234 Konstytucji

• Akty prawne Unii Europejskiej, co wynika z Traktatu Akcesyjnego

System otwarty i zamknięty źródeł prawa podatkowego

W zamkniętym systemie źródeł prawa w sposób wyczerpujący określone jest, co stanowi źródło, tj.:

• Konstytucja

• Ustawa

• Umowa międzynarodowa

• Rozporządzenie

• Akty prawa miejscowego

Określona jest także hierarchia aktów prawnych od najwyższej ustawy zasadniczej po akty prawne uchwalane w gminach.

Otwarty system prawa, to system do którego mogą dochodzić nowe rozwiązania. Nie ma tutaj możliwości wyznaczenia w sposób ostateczny, co stanowi źródło prawa, tj.:

• Zwyczaje handlowe, wyroki sądowe, precedensy.

W Polsce obowiązuje zamknięty katalog źródeł prawa, który wyznacza art. 87 Konstytucji. Zgodnie z tym zapisem, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, § akty prawa miejscowego.

Należy zaznaczyć, iż od 1 maja 2004 r., czyli po akcesji Polski do UE na mocy Traktatu Akcesyjnego zawartego w 2003 r., na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązują akty prawne tworzone przez tę organizację.

Zgodnie z art. 97 ust. 3 Konstytucji prawo organizacji międzynarodowej, takiej jak UE ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy art. 94 ust. 1 Konstytucji prawo to tworzy część krajowego porządku prawnego i stosowane jest bezpośrednio.

Zarządzenie i rozporządzenie jako źródło prawa podatkowego

Minister Finansów w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w nich upoważnień może wydawać rozporządzenia i zarządzenia. Różnica jest dość istotna.

W rozporządzeniach określane jest prawo powszechnie obowiązujące, zaś zarządzenia są aktami wewnętrznego kierownictwa, które obowiązują jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Finansów.

Istotne jest to, że zarządzenia nie mogą stanowić podstawy decyzji wydawanej w konkretnej sprawie, gdyż nie są one prawem powszechnie obowiązującym. Zarządzenia mają często inny cel niż wykonywanie ustawy, ale są także w tym celu wydawane. Nie mogą one konkretyzować przepisów ustawy, określać praw i obowiązków obywateli, ale przygotowują organy podległe MF do wykonywania ustawy.

Wyjaśnienie terminów oraz ich istota: „vacatio legis”, „lex specialis””lex generalia”, „lex posteriori non derogat legi priori speciali”

Vacatio legis oznacza „wakacje ustawowe”. Jest to okres, który upły3wa od momentu ogłoszenia (promulgacji) danego aktu prawnego w wyznaczonym do tego celu publikatorze do chwili wejścia w życie jego przepisów. Jeżeli dany akt wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, to instytucja vacatio legis nie ma zastosowania. Ogłoszenie powinno mieć miejsce w organie do tego przeznaczonym (promulgacyjnym) np. Dzienniku Ustaw, Dzienniku Urzędowym „Monitor Polski” albo w dziennikach resortowych. Dla zachowania pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego dłuższy termin daje możliwość dokładnego zapoznania się z przepisami, przygotowania się do stosowania określonych w ustawie procedur, a także ustosunkowania się do nowych przepisów. Przepisy nie przewidują szczegółowych reguł, które określałyby długość vacatio legis, jednakże - zgodnie z poglądem wyrażonym przez trybunał Konstytucyjny - powinien być on „odpowiedni”, przy czym ocena powinna następować indywidualnie w każdym przypadku.

Można odstąpić od wymogu zachowania odpowiedniego vacatio legis, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, pozostający w kolizji z interesem jednostki.

Najczęściej w odniesieniu do ustaw stosowany jest 14 dniowy termin vacatio legis, chociaż zdarzają się także okresy znacznie dłuższe - zwłaszcza w przypadku obszernych unormowań, dotyczących szerokiego kręgu adresatów, czy też rozwiązań zupełnie nowych.

Lex retro non agit- z instytucją vacataio legis wiąże się zasada niedziałania prawa wstecz oraz zasada lex severior non agit czyli zasada niedziałania surowszego prawa wstecz, będąca modyfikacją ww. zasady

Lex specialis oznacza „przepis szczegółowy”; zwrot ten jest bezpośrednio związany z zasadami klasyfikacji norm prawnych wg szczegółowości ich treści, ich hipotezy oraz odmienności ich dyspozycji. Zasadniczo normy dzielimy na normy ogólne (lex generalis) oraz normy szczególne (lex specialis). Z pojęciem tym związane są reguły kolizyjne, które określa się regułami porządku treściowego i służą one do usuwania sprzeczności w prawie.

Posłużenie się tymi regułami ma doprowadzić do stwierdzenia, która z norm sprzecznych nie obowiązuje.Przy dokonywaniu tych ustaleń pomocne jest posłużenie się pewnymi kryteriami, dzięki którym możliwe będzie określenie normy obowiązującej. Zalicza się do nich:

1. kryterium czasowe - wystarczy, aby obie normy nie zostały nie zostały ustanowione równocześnie i norma późniejsza nie była hierarchicznie niższa od normy wcześniejszej, wyraża to zasad lex posteriori derogat legi priori czyli przepis późniejszy uchyla przepis wcześniejszy, jej rozwinięcie stanowi zasada lex posteriori generali nen derogat legi priori speciali, która oznacza, że przepis późniejszy ogólny nie uchyla przepisu wcześniejszego szczególnego.

2. Kryterium merytoryczne - jeśli pomiędzy normami zachodzi stosunek lex generalia do lex specialis, lex specialis nabrała mocy obowiązującej równocześnie lub później niż lex generalia i lex specialis ma hierarchicznie stopień nie niższy niż lex generalia, to dla stosunków objętych relacją lex specialis obowiązuje właśnie ta regulacja, a nie ta, która została zawarta w lex generalia; obrazuje to premia lex specialis derogat legi generalia, która wskazuje na pierwszeństwo przepisu szczególnego nad ogólnym. Przestrzegając tej zasady należy jednak pamiętać, że przepis szczególny regulowany rozporządzeniem wydanym na podstawie ustawy, nie ma pierwszeństwa przed przepisem ogólnym wynikającym z ustawy - w imię kryterium hierarchiczności aktów prawnych.

3. kryterium hierarchiczne - za jego pomocą rozstrzygana jest sprzeczność pomiędzy normą hierarchicznie wyższą i normą hierarchicznie niższą; warunkiem posłużenia się tą regułą jest stwierdzenie, że sprzeczne ze sobą normy zostały zawarte w aktach należących do różnego szczebla w strukturze systemu prawa.

Należy podkreślić, że przeważającym kryterium jest zawsze kryterium hierarchiczne, natomiast wzajemny stosunek pozostałych kryteriów wyraża zasada, że przepis późniejszy ogólny nie uchyla przepisu wcześniejszego szczegółowego.

Rola podstawowych aktów prawnych w systemie źródeł prawa podatkowego

Na pierwszym miejscu jest Konstytucja, w której zawarte są wszystkie zasady państwa prawa, a wśród nich najistotniejsza „nullum tributum sine lege”.W dalszej kolejności należy wymienić ratyfikowaną umowę międzynarodową, ustawę zwykłą, rozporządzenie, akta prawa miejscowego. Rola tych aktów prawnych kształtuje się w zależności od rangi, znaczenia, uregulowań, materii, a także praw i obowiązków adresatów.

Umowy międzynarodowe, po ich ratyfikowaniu i ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw wchodzą do krajowego porządku prawnego i są stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo przed postanowieniami ustaw zwykłych, ustawy zaś - jako zasadnicza część krajowego porządku prawnego - stanowią podstawowe źródło prawa podatkowego. Niezmiernie istotną rolę odgrywają rozporządzenia, lecz mogą być wydawane jedynie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i jedynie w celu jej wykonania. Znaczenie poszczególnych aktów obrazuje połączenie przepisów art. 87 ust. 2 Konstytucji, który określa źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce z art. 168 Konstytucji, który daje prawo jednostkom samorządu terytorialnego do ustalania podatków i opłat lokalnych w zakresie przewidzianym w ustawie podatkowej.

W Polsce katalog źródeł prawa jest zamknięty

Temat

• Wykładnia prawa podatkowego

Tezy:

1. Istota i rodzaje wykładni prawa podatkowego

- wykładnia językowa

- wykładnia systemowa

- wykładnia celowościowa

2. Wyjaśnienie zasady „clara non sunt interpretanda”

3. Elementy statyczne i dynamiczne w wykładni prawa podatkowego.

4. Tekst ustawy jako punkt wyjścia wykładni prawa podatkowego

5. Zakres stosowania analogii w prawie podatkowym

Literatura:

[1] A.Wesołowska, A.Welsyng-Zielony, Źródła prawa i wykładnia prawa. Forum Doradców Podatkowych, Kraków 2004

Istota i rodzaje wykładni prawa podatkowego

Mianem wykładni prawa (interpretacji prawa) określa się wyprowadzanie norm prawnych z tekstu prawnego. W jednym zdaniu tekstu prawnego może zawierać się kilka norm prawnych. Dlatego interpretacja ma miejsce przy czytaniu przepisów prawnych. Natomiast dyrektywy wykładni mają pomóc przy ich właściwym zrozumieniu. Dla uznania przepisu za oczywisty koniecznym jest dokonanie jego wykładni.

Sposób dokonywania wykładni oparty na jej dyrektywach decyduje o rozróżnieniu poszczególnych rodzajów wykładni.

Wykładnia językowa (zwana gramatyczną, słownikową, literalną) polega na interpretacji przepisów prawnych przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych (semantycznych) i konstrukcyjnych (syntaktycznych) języka aktu prawnego (języka polskiego) przy zastosowaniu reguł poprawnego myślenia (logiki formalnej) oraz specyficznych reguł logiki prawniczej.

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu właściwego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu prawnego, ale również w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub danej gałęzi prawa. Założeniem tych rozważań jest nieprzypadkowe umiejscowienie danego przepisu, jego lokalizacja w odniesieniu do innych, zewnętrznych aktów i kontekst wewnętrzny danego aktu prawnego.

Wyróżnia się dwa rodzaje wykładni systemowej:

1. zewnętrzna - wykładnia dokonywana jest w odwołaniu doi innych aktów prawnych, w tym aktów z innych gałęzi prawa; należy podkreślić, że ze względu na daleko idącą autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa ten rodzaj wykładni ma obecnie marginalne znaczenie;

2. wewnętrzna - wykładni przepisu dokonuje się poprzez poszukiwanie znaczenia wyrazu (zwrotu) jedynie w treści aktu prawnego.

Wykładnia celowościowa (funkcjonalna) sprowadza się do ustalenia znaczenia przepisu zgodnie z celem ich stanowienia (ratio legis) i funkcją, jaką ma ona do spełnienia. Przy czym cel i funkcję należy odnieść do samego przepisu, poprzez gałąź prawa, do której on należy i wreszcie całego systemu podatkowego.

Wykładnia porównawcza - polega na porównaniu przepisu do przepisu istniejącego w obcych systemach prawnych lub do przepisu istniejącego wcześniej (historycznego). Zastosowanie kolejnego rodzaju wykładni powinno mieć miejsce w momencie, gdy poprzednia metoda nie doprowadziła do zamierzonego rezultatu.

Najefektywniejsze i najbardziej wskazane jest stosowanie poszczególnych rodzajów wykładni w kolejności przedstawionej powyżej.

Wyjaśnienie zasady „clara non sunt interpretanda”

Zasada ta oznacza „nie dokonuje się wykładni tego co jasne”. Jest to zasada, która nakazuje poddawać wykładni tylko te przepisy, które są niejasne i niejednoznaczne.

Elementy statyczne i dynamiczne w wykładni prawa podatkowego.

Wykładnia oparta na elementach statycznych posiada dyrektywy stałe (niezmienne w czasie), powstające w chwili tworzenia przez ustawodawcę przepisu. Ustawodawca nadając sens (znaczenie) przepisowi prawnemu tworzy normę prawną określonej treści. Wykładnia ta zakłada niezmienność znaczenia treści tej normy mimo upływu czasu.

Wykładnia oparta na elementach dynamicznych opiera się na dyrektywach aktualnych (zmiennych w czasie), istniejących w chwili dokonywania wykładni przepisu prawnego. Wykładnia ta sprowadza się do interpretacji przepisu w taki sposób, który odda jego znaczenie w odniesieniu do aktualnie panujących warunków. Istotne znaczenie ma tu zatem cel, jakim kieruje się ustawodawca nie uchylając dawno uchwalonego przepisu, a nie cel który przyświecał mu w momencie ich uchwalania w przeszłości.

Prawo podatkowe z uwagi na zmieniające się warunki społeczno-gospodarcze również ulega zmianom, stąd wykładnia oparta na elementach dziedzinie przewagę ma wykładnia dynamiczna, ale gramatyczne brzmienie interpretowanych przepisów wyznacza jej granice.

Tekst ustawy jako punkt wyjścia wykładni prawa podatkowego

Tekst ustawy stanowi punkt wyjścia wykładni w każdej dziedzinie prawa. Zawsze jako pierwszą należy stosować wykładnię językową, która pozwala ustalić znaczenie danego tekstu na podstawie reguł znaczeniowych (semantycznych) i konstrukcyjnych (syntaktycznych) języka tekstu prawnego przy wykorzystaniu zasad logiki formalnej i specyficznych reguł logiki prawniczej. Punktem wyjścia powinien być tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Zadania tekstu prawnego powinny być budowane stosownie do reguł języka polskiego, ale nie mogą przybierać postaci długich, wieloczłonowych zdań złożonych.

Granice wykładni prawa podatkowego w ramach możliwego sensu słów zawartych w przepisach muszą być wyznaczone ze względu na restrykcyjny charakter tej dziedziny prawa. Pierwszeństwo ma wykładnia językowa w wyniku, której ustalony zostaje zakres sensu możliwy do odczynia na gruncie reguł znaczeniowych języka tekstu prawnego.

Kolejny etap to ustalenie sensu wyrażeń użytych w przepisach na podstawie wykładni systemowej oraz wykładni funkcjonalnej.

Wykładnia systemowa pozwoli odczytać znaczenie użytych słów w stosunku do przepisu, w którym zostały użyte, rozdziału danej części ustawy, działu oraz całego aktu prawnego względem dziedziny, której dotyczy, a także miejsca, jakie zajmuje w systemie prawa.

W wyniku wykładni funkcjonalnej (celowościowej) znaczenie użytych w tekście prawnym wyrażeń będzie prawdopodobnie celem jaki chciał osiągnąć ustawodawca używając interpretowanych słów. Wykładni funkcjonalnej nie wolno dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej i systemowej.

Reasumując - za pomocą wykładni językowej ustalany jest zakres możliwych interpretacji tekstu prawnego, natomiast o wyborze najwłaściwszej z nich decydują wyniki pozostałych rodzajów wykładni.

Jeżeli sens użytych słów w przepisach po opisanych procesach nadal nie jest jednoznaczny i daje możliwość poszerzenia zakresu ich stosowania, to na gruncie prawa podatkowego taki akt nie powinien funkcjonować.

Zakres stosowania analogii w prawie podatkowym

Analogia - inaczej „podobieństwo” jest sposobem wnioskowania z norm o normach i znajduje zastosowanie w prawie podatkowym do usuwania luk w przepisach.

Rozpoznanie luk w prawie, podobnie jak cały proces stosowania w nim analogii, oparte jest na elementach ocennych. Stwierdzenie luki wynika w zasadzie z oceny, że dana sytuacja nie jest uregulowana przez prawo obowiązujące, choć powinna być. Przy określaniu luk w prawie podatkowym należy rozróżnić co najmniej trzy sytuacje:

1. gdy ustawodawca celowo nie uregulował pewnych zagadnień pozostawiając je do wypełnienia przez praktykę stosowania prawa - swoiste klauzule generalne i niedookreślone pojęcia

2. gdy brak regulacji wynika stąd, że nie wszystkie stany zostały lub mogły zostać przewidziane przez ustawodawcę w trakcie tworzenia aktu prawnego, chociaż jest to niezgodne z jego zamiarem,

3. gdy ustawodawca celowo nie obejmuje pewnych zjawisk życia gospodarczego lub społecznego normami prawa podatkowego, pozostawiając obszar wolny do opodatkowani.

Odróżnienie luki od obszaru wolnego od opodatkowania stanowi jeden z najważniejszych problemów stosowania prawa podatkowego.

Wyróżnia się dwa rodzaje analogii:

1. analogię legis - inaczej analogia z ustawy - polegającą na zastosowaniu normy najbardziej zbliżonej do nienormowanego stanu faktycznego; w zasadzie tylko ten rodzaj analogii jest dopuszczalny w polskim prawie podatkowym

2. analogię iuies - analogię z prawa - polegającą na tworzeniu normy prawnej dla nieuregulowanego stanu faktycznego na podstawie całego systemu prawa lub jego gałęzi albo ogólnych zasad prawnych i w odniesieniu do preferencji ustawodawcy.

O ile dopuszczalność stosowania analogii w prawie podatkowym nie budzi większych sporów, o tyle kontrowersyjny jest zakres i granice jej stosowania, co wynika z powinności realizowania w procesie wykładni dwóch postulatów: sprawiedliwości oraz pewności prawa. Realizując pierwszy z nich, powinno się szeroko stosować analogię, dzięki czemu potrzeby finansowe państwa będą zaspokajane zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości

Natomiast przyjęcie prymatu pewności prawa nakazuje stosowanie analogii w sposób bardzo ostrożny i w dość wąskim zakresie, przy zdecydowanym wykluczeniu analogii zaostrzającej (której zastosowanie prowadziłoby do nałożenia na podatnika obowiązków podatkowych nie wynikających wprost z ustawy). Tak więc z jednej strony podatnik nie powinien obawiać się dodatkowych obciążeń podatkowych, które nie wynikają z ustawy, ale z drugiej nie może oczekiwać dodatkowych przywilejów poza tymi, które otrzymał od ustawodawcy w wyniku zapisów w ustawie.

Analogię należy stosować niezwykle ostrożnie i tylko w uzasadnionych przypadkach z bezwzględnym nakazem respektowania zakazu stosowania analogii na niekorzyść podatnika, zaś w razie sprzeczności pomiędzy zasadą pewności prawa a zasadą równości opodatkowania prymat należy przyznać tej pierwszej.

Temat

Postępowanie podatkowe jurysdykcyjne przed organami podatkowymi

Tezy:

1. Istota i funkcje zasad ogólnych postępowania podatkowego

2. Rodzaje i charakter zasad ogólnych postępowania podatkowego

-zasada praworządności

-zasada zaufania i zasada udzielania informacji

-zasada prawdy obiektywnej

-zasada czynnego udziału stron

-zasada przekonywania stron

-zasada szybkości i prostoty postępowania

-zasada pisemności

-zasada dwuinstancyjności postępowania

-zasada trwałości decyzji ostatecznych

-zasada jawności postępowania

Istota i funkcje zasad ogólnych postępowania podatkowego

Standardy w formie zasad ujmowane są w dwóch aspektach - materialnym i procesowym. Zasady ogólne postępowania podatkowego są normami prawnymi, które został uznane za szczególnie ważne dla procedur podatkowych, i stanowią punkt wyjścia dla pozostałych przepisów o postępowaniu podatkowym. Mimo, że zasady te mają często dość ogólny charakter i nie zawsze tworzą ścisłe reguły zachowania się - np. zasada zaufania z art. 121 par. 1 o.p, to ich naruszenie wywołuje takie same skutki jak naruszenie normy zwykłej.

Pierwotnie ustawodawca wyłączył stosowanie zasad podatkowych w czynnościach sprawdzających i w kontroli podatkowej. Krytyka tego spowodowała, że objęto tymi zasadami również czynności sprawdzające. Generalnie zasady powinny mieć zastosowanie do wszelkich czynności proceduralnych. Nie ma uzasadnienia, aby zasada praworządności nie była stosowana przy składaniu deklaracji podatkowej, której treść powinna być zgodna z prawem. Jest to uzasadnione tym bardziej, że jest to pierwszy kontakt proceduralny podatnika z organem podatkowym, a zdarzają się to odmowy przyjęcia deklaracji.

Rodzaje i charakter zasad ogólnych postępowania podatkowego

Zasada praworządności

Zasada ta wywodzi się z art. 7 Konstytucji, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Art. 120 o.p nie powiela ściśle normy konstytucyjnej, ponieważ stanowi on, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Daje to podstawy do określenia zasady z art. 120 o.p zasady legalności. Różnica polega na tym, że o ile zasada praworządności wymaga przestrzegania prawa, to legalność rozumie się jako działanie na podstawie przepisów prawa. Przyjmuje się jednak, że zasada praworządności w Ordynacji podatkowej pokrywa się z konstytucyjną zasadą praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa to bowiem działanie w granicach prawa.

Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa - Wyrok NSA z dnia 4 marca 1996 r.

Zasada ta może być prawidłowo realizowana, jeżeli prawo posiada odpowiednie cechy. Prawo powinno być wyraźnie ustanowione, dostatecznie czytelne i szczegółowe, odpowiednio dostępne,, przewidywalne zapewniając tym samym ochronę przed ryzykiem arbitralności. Pogląd ten przyjął Trybunał Konstytucyjny 1997 r. stanowiąc w tym względzie, że w prawie europejskim respektowany jest wymóg oparcia ingerencji w życie prywatne jednostki o ustawę, przy czym regulacja ustawowa musi jeszcze wykazywać odpowiedni stopień precyzyjności. Na gruncie podatkowym NSA rozwiną tę tezę, stanowiąc, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca.

Zasada działania na podstawie przepisów prawa oznacza ograniczenie uprawnień organów podatkowych. Wyklucza ona stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika, choćby stanowiły one rzeczywiste uwarunkowania przesłanek wyborów podatnika. Ocenie organów podatkowych może podlegać fakt poniesienia przez podatnika wydatku, sposób jego udokumentowania i związek wydatku ze wskazanym przychodem. Organy podatkowe nie mają natomiast prawa do oceny - dla celów podatkowych - czy działanie konkretnego podatnika jest racjonalne z punktu widzenia zasad ekonomii. - Wyrok NSA z 1999 r.

Pojęcie prawa wyznacza system źródeł prawa, który jest zamknięty, co oznacza, że podstawa prawną rozstrzygnięć w sprawach podatkowych nie mogą być wytyczne, okólniki, instrukcje, polecenia służbowe wyjaśnienia, itp.

Zasada zaufania i zasada udzielania informacji

Przepis 121 o.p wyraża powyższe zasady. W k.p.a odpowiadają mu art. 8 i 9. Połączenie w Ordynacji podatkowej obydwu zasad w ramach jednego przepisu można uzasadnić tym, że między obydwoma zasadami zachodzą ścisłe merytoryczne związki, a orzecznictwo powoływało się często na art. 8 9 k.p.a. łącznie.

Art. 121 par. 1 o.p głosi zasadę zaufania. Nie znalazły się w nim - niestety postanowienia art. 8 k.p.a, które nakładały na organy podatkowe obowiązek pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli. Świadomość i kultura prawna obywateli ma fundamentalne znaczenie w systemie samowymiaru. Wartości te stanowią o stosowaniu zasad etyki w opodatkowaniu. Zasady te mają mieć charakter normy prawnej a nie normy abstrakcyjnej.

W świetle art. 2 Konstytucji RP i art. 121 o.p podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku, gdy organ podatkowy nie udzieli mu odpowiedzi na pytanie, a nastepnie rozpocznie postępowanie podatkowe - kontrolne. A także wówczas gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez Urząd Skarbowy w trybie art. 14a-14e o.p.

Organy podatkowe są sędziami we własnej sprawie. W świetle art. 121 par. 1 o.p wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa - in nubio pro fisco. Oznacza to w szczególności, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów. Nie do zaakceptowania jest również sytuacja, aby organy podatkowe wybierały do wydania decyzji jedynie miesiące niepomyślne dla podatnika, a pomijały miesiące dla niego korzystne. Ustalanie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości uniemożliwiającej spłacenie zaległości - stwarza iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i narusza zasadę zaufania do organów podatków. Decyzja o rozłożeniu podatku na raty powinna uwzględniać możliwości płatnicze podatnika.

Zasada prawdy obiektywnej

Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122 o.p). jest to dyrektywa skierowana do organów podatkowych, rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (por.art. 180-200 o.p). Realizacja tej zasady wiąże się ściśle z zasadą praworządności. Praworządne postępowanie dowodowe, zgodne z przepisami proceduralnymi i celem, jaki wyznacza prawo materialne, jest bowiem sposobem osiągnięcia prawdy obiektywnej.

Zasada prawdy obiektywnej wskazuje, że załatwienie sprawy podatkowej należy co do zasady, do organów podatkowych i tylko wyraźny przepis może zobowiązywać do realizacji tego celu inny podmiot postępowania. W procedurach wymiarowych takim wyjątkiem będzie np. samowymiar.

Zasada czynnego udziału stron

Zgodnie z art. 280 i 292 o.p., zasada czynnego udziału stron ma zastosowanie także w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Jako przykład można podać tu postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej (art. 284 par. 1 o.p), obecność kontrolowanego przy dokonywaniu czynności kontrolnych, a w jego braku - powołanego świadka, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych (art. 285 o.p.), oględzin lokalu za zgodą kontrolowanego (art. 288 par. 3 o.p.), powiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (art. 289 par. 1 o.p.), obowiązku przedłożenia i prawa wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 o.p.)

W ramach czynności sprawdzających wykształciły się rozbudowane formy aktywnego udziału strony wspólnie z organami podatkowymi, w kształtowaniu wymiaru zobowiązania (art. 274 o.p.)

Mamy zatem do czynienia z rozszerzeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na postępowanie kontrolne i czynności sprawdzające oraz konkretne formy zapewniające i w kontroli i w czynnościach sprawdzających, udział w czynnościach danej procedury.

W postępowaniu podatkowym wg Działu IV Ordynacji podatkowej gospodarzem postępowania podatkowego jest organ administracyjny.

Zasada przekonywania stron

Zasad ta została wyrażona w art. 124 o.p. w taki sposób, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Realizacja tej zasady następuje za pośrednictwem wszystkich instytucji występujących w ramach procedur podatkowych.

W postępowaniu podatkowym zasada ta powinna mieć szersze zastosowanie niż wyłącznie w fazie postępowania jurysdykcyjnego. Przekonywanie podatnika rozpoczyna się już przez wydanie

Interpretacji urzędowych oraz indywidualnych informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w trybie art. 14-14b o.p.

Formą przekonywania jest także instytucja korekty pod nadzorem przewidziana w art. 274 o.p.

Przekonywanie nie może polegać na:

1. odwodzeniu podatnika od odwołania się od decyzji

2. nakładaniu do zapłaty podatku jako jedynego sposobu uniknięcia dalszych niekorzystnych skutków postępowania

W takich przypadkach zasada ta będzie w kolizji z prawem odwołania i swobodnego wyboru sposobu postępowania. Niedopuszczalne jest także takie postępowanie, w którym organ podatkowy w ogóle nie ustosunkuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy.

Zasada szybkości i prostoty postępowania

Zasada ta ma bardzo istotne znaczenie zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika. Z punktu widzenia wierzyciela podatkowego pobór podatku powinien odbywać się najszybciej jak to możliwe od momentu ujawnienia się dla danego podmiotu przedmiotu podatku, czyli od powstania obowiązku podatkowego. Wtedy bowiem, gdy pojawia się dochód, przychód lub ujawnia się majątek, istnieją najważniejsze szanse na pełne i prawidłowe ściągnięcie podatków. Każda zwłoka powoduje, że źródło podatkowe może zaniknąć oraz umożliwia podatnikowi skuteczniejsze uchylanie się od opodatkowania. Z kolei dla podatnika szybkość postępowania ma znaczenie materialne ze względu na bieg odsetek za zwłokę.

Zgodnie z zasadą z art. 125 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Zasada pisemności

Zgodnie z tą zasadą sprawy podatkowe powinny być załatwiane w formie w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej - art. 126 o.p. Celem tej zasady jest ochrona pewności ustaleń w toku postępowania. Realizacja pisemności załatwiania spraw polega na pisemnej formie podstawowych rozstrzygnięć (decyzji i postanowień) oraz pisemnym utrwaleniu przebiegu czynności postępowania (deklaracje podatkowe, podania, protokoły, adnotacje)

Zasada dwuinstancyjności postępowania

Zasada ta normą wynikającą z art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym: każda ze stron ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydawanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Stosowanie do tej formuły oraz z art.. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zasada ta wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu I instancji. Dwuinstancyjność wyraża zatem prawo do obrony, niezależnie czy decyzja jest dla strony pozytywna czy negatywna. Ocena realizacji interesu prawnego należy do strony i to ona decyduje, czy chce rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym - Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996.

Ponieważ zasada dwuinstancyjności wyraża prawo odwołania, to rozpatrywanie sprawy w II instancji bez wniesienia odwołania stanowi naruszenie tej zasady - Wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 1985.

Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli prowadzą postępowanie i wydają powtórne decyzje w tej samej sprawie. W II instancji nie można zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zgodności argumentów I instancji - Wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, Anie jedynie formalna kontrola decyzji - Wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997.

Zasada ta polega też na tym, że organ odwoławczy nie może ingerować w postępowanie w toku prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Ma zastosowanie w postępowaniach zwykłych i w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego, czyli wznowieniu postępowania, stwierdzeniu nieważności decyzji i w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej - art. 240-256 o.p.

Postępowania dwuinstancyjnego nie stosuje się, jeżeli w I instancji orzekał minister właściwy do spraw finansów publicznych albo samorządowe kolegium odwoławcze. Wprawdzie stronie postępowania podatkowego także przysługuje, ale jest ono rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał decyzję będącą przedmiotem odwołania - art. 221 o.p. Odwołania nie można wnieść także w sprawach dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej - art. 261 o.p.

Zasada dwuinstancyjności obowiązuje również w procedurach, w których występuje szacowanie podstawy opodatkowania lub inne metody uznaniowego kształtowania wysokości zobowiązań podatkowych, ich umarzania, rozkładania na raty itp. - Wyrok NSA z dnia 16 listopada 1995

Zasada trwałości decyzji ostatecznych

Zgodnie z tą zasadą - art. 128 o.p. decyzję, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Zasada ta stanowi, że w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną niedopuszczalne jest ponowne wydanie innej decyzji. Decyzja taką jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie, a więc decyzje wydane w II instancji w następstwie postępowania odwoławczego, decyzje wydane w I instancji, od których nie wniesiono w terminie odwołania oraz decyzje, od których nie służy odwołanie - np. decyzja w sprawie przyznania stronie odszkodowania, o której stanowi art. 261 o.p.

Decyzja ostateczna obowiązuje tak długo, dopóki nie zostanie ona uchylona lub zmieniona albo nie zostanie stwierdzona jej nieważność.

Decyzje ostateczne i nieostateczne należy odróżnić od decyzji nieprawomocnych i prawomocnych. Decyzje nieprawomocne to takie, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Decyzje prawomocne to takie decyzje ostateczne, na które przysługuje skarga, na które skarga została oddalona lub odrzucona.

Zasada trwałości decyzji podatkowych służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych - art. 127 9 128 o.p. Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz treści art. 128 o.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Naturalną konsekwencją jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego.

Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej.

W myśl tradycyjnego podejścia do postępowania podatkowego w komentarzach odnotowuje się, że wzruszenie decyzji ostatecznych następuje w trybie:

- wznowienia postępowania

-stwierdzenia nieważności decyzji

-uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej

-wygaśnięcia decyzji.

Jednak na gruncie prawa podatkowego duże większe znaczenie ma domniemanie prawidłowości samowymiarowych deklaracji podatkowych oraz zasady ich podważania niż stosowanie procedur odnoszących się do decyzji.

Zasada jawności postępowania

Postępowanie podatkowe jest jawne tylko dla stron. - art. 129 o.p.

Temat

Procedury wymiaru zobowiązań podatkowych

Tezy:

1.Metody wymiaru

2.Samowymiar zobowiązań podatkowych - administracyjny tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej a ustanowienie hipoteki przymusowej

- pojęcie zobowiązania podatkowego a ustanowienie hipoteki przymusowej

- pojęcie i charakter deklaracji podatkowej

- deklaracja samowymiarowa jako podstawa wydania administracyjnego tytułu wykonawczego

- treść i granice wniosku o wpis hipoteki przymusowej na podstawie tytułu wykonawczego,

wystawionego w wyniku deklaracji samowymiarowej (rozliczeniowej)

Metody wymiaru

Prawo o postępowaniu podatkowym reguluje uprawnienia i obowiązki podatników, płatników i inkasentów oraz osób trzecich a także organów władzy publicznej związane z realizacją zobowiązań podatkowych, czyli powstaniem, wymiarem i kontrolą obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych. Wymiar i pobór (ewentualnie egzekucja) zobowiązań podatkowych to dwie podstawowe procedury podatkowe, które mają decydujące znaczenie dla realizacji zobowiązań podatkowych. Są to bowiem procedury, za pomocą których wyznacza się rozmiary (wymiar) i uruchamia w określony sposób (pobór-egzekucja) przepływ środków finansowych od podatnika do właściwych ogniw budżetowych.

Wśród procedur wymiarowych należy w pierwszej kolejności wyróżnić postępowanie zwyczajne i nadzwyczajne. Podstawowe znaczenie ma wymiar zwyczajny. Obowiązek wymiaru pierwotnego powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W każdym podatku występuje z reguły więcej niż jeden mechanizm wymiaru lub poboru podatku. Ustawodawstwo dzieli obowiązki w tym zakresie między podatnika (samowymiar, tzn. tworzenie deklarowanej powinności zapłaty), płatnika (wymiar płatniczy) i organ podatkowy, czyli obligatoryjne decyzje wyznaczenia reguły powinnego zachowania zawierającego kwotę podatku do zapłaty.

W części podatków dominuje samowymiar i wymiar płatniczy (np. podatek PIT) , w części samowymiar (np. VAT i CIT), a w części ma zastosowanie przede wszystkim obligatoryjny wymiar decyzyjny (np. podatek rolny, leśny, od nieruchomości osób fizycznych).

Zwyczajne procedury wymiarowe odróżnia od klasycznego postępowania jurysdykcyjnego zakres tego postępowania, poszerzony o postępowanie przedjurysdykcyjne (prowadzenie ksiąg, składanie deklaracji cząstkowych, autokorekty). Co do zasady, to na stronie spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego, który służy najpierw do samowymiaru, a następnie jest ewentualnie wykorzystywany do wymiaru przez wydanie decyzji. Udział podatnika występuje także w procedurach, w których to organ podatkowy obligatoryjnie dokonuje wymiaru (np. podatek od nieruchomości osób fizycznych). W postępowaniu przedjurysdykcyjnym podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji informacyjno-dowodowej, a więc takiej, która nie zawiera powinności zapłaty. Niekiedy, nawet wówczas, gdy strona nie jest obowiązana do bieżącego zbierania materiału wymiarowego, spoczywa na niej obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania (np. szacunkowy czynsz najmu w podatku dochodowym czy określenie podstawy opodatkowania w podatku od spadku i darowizn). Zasada udziału podatnika, zbieranie przezeń materiału dowodowego w postępowaniu przedjurysdykcyjnym, składanie deklaracji o charakterze informacyjno-dowodowym i samowymiar to cechy szczególne zwyczajnych procedur wymiarowych, odróżniające tę procedurę od klasycznego wydawania decyzji wg zasad właściwych dla postępowania administracyjnego i wzorowanego na nim jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Wymiar zwyczajny, który najczęściej jest wymiarem pierwotnym następuje przez:

- złożenie deklaracji

- samowymiar i wpłatę bez obowiązku złożenia deklaracji

- wymiar płatniczy

- wymiar przez wydanie decyzji obligatoryjnej.

Wymiar nadzwyczajny ma zastosowanie, gdy zawodzą z różnych przyczyn mechanizmy zwyczajnego, w szczególności gdy zachodzi zjawisko uchylania się od opodatkowania. Do wymiaru nadzwyczajnego zalicza się:

- decyzyjną selektywną korektę wymiaru

- szacowanie podstawy opodatkowania

- opodatkowanie dochodu przerzuconego

- opodatkowanie dochodu nieujawnionego

- decyzyjną korektę wymiaru płatniczego

- wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Procedury nadzwyczajne służą rozwiązaniu konfliktu między stroną postępowania a organami podatkowymi. Konflikt ten powstaje, gdy podatnik nie wywiązuje się w ogóle lub nie wywiązuje się prawidłowo z obowiązków wymiaru zwyczajnego. Do tej funkcji przystosowana jest przede wszystkim ta część procedur, która jest określona jako postępowanie podatkowe (jurysdykcyjne). Jest ona w zmodyfikowanej formie przejęta z k. p.a. Nadzwyczajne postępowanie jurysdykcyjne jest wykorzystywane we wszystkich nadzwyczajnych procedurach wymiarowych. Wszczyna je swoiste postawienie podatnikowi zarzutów. Rozwiązanie konfliktu między podatnikiem a organami podatkowymi następuje w ramach tych procedur za pomocą różnych środków, takich jak:

- korekta decyzją samowymiaru

- odtworzenie podstawy opodatkowania w oparciu o zastępczy przedmiot opodatkowania, czyli

wydatki i majątek (opodatkowanie dochodów nieujawnionych)

- odtworzenie podstawy opodatkowania jak najbardziej przybliżonej do rzeczywistej (szacowanie

podstawy opodatkowania)

- wykreowanie części podstawy opodatkowania w postaci zastępczych cen rynkowych

(opodatkowanie dochodu przerzuconego)

- wyznaczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji związanej (tzw.

sankcje podatkowe).

Procedury nadzwyczajne charakteryzują się czasami daleko idącymi odstępstwami od ogólnych zasad postępowania podatkowego. We wszystkich takich sprawach, obok reguł klasycznego postępowania jurysdykcyjnego, stosuje się bowiem specjalne reguły przewidziane dla wymiaru zobowiązań podatkowych, a niekiedy także przepisy quasi-proceduralne, zwane metodami wymiaru. Odstępstwa od zasad klasycznej procedury jurysdykcyjnej są w ramach tych poszczególnych procedur większe lub mniejsze. Czasami polegają jednak na całkowitej prawie zmianie reguł dowodowych z zachowaniem zasad postępowania dowodowego (szacowanie podstawy opodatkowania). Niezwykle ważną cechą, która różni je od opodatkowania na zasadach ogólnych oraz między sobą, są różnice w charakterze prawnym rezultatu wymiaru.

Selektywna korekta samowymiaru ma na celu osiągnięcie ścisłego rezultatu w oparciu o standardowe i prawidłowe (rzetelnie i niewadliwe) dowody.

Rezultatem szacowania jest z założenia wynik, który nie musi ściśle odpowiadać rzeczywistości, a proces dowodowy opiera się na tzw. metodach szacowania podstaw opodatkowania.

W opodatkowaniu dochodów ze źródeł nieujawnionych stosuje się rezultat zastępczy. Celem wymiaru nie jest ustalenie dochodu uzyskanego przez podatnika, lecz majątku i wydatków, które nie zostały dotychczas opodatkowane i nie są od podatku zwolnione. W postępowaniu dowodowym nie poszukuje się nawet rzeczywistego źródła przychodów.

Opodatkowanie dochodu przerzuconego to ustalenie cen rynkowych sprzedaży towarów i usług dla ustalenia podstaw opodatkowania.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma w ogóle bezpośredniego związku z przedmiotem i podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jest to kwota dodatkowa, ponad podstawowe zobowiązanie podatkowe, która pełni funkcje karne.

Wymiar sanacyjny występuje w:

- podatku VAT

- ryczałcie ewidencjonowanym

- jako dodatkowe zobowiązanie z tytułu niezłożenia dokumentacji podatkowej.

Można stwierdzić, że procedury wymiaru nadzwyczajnego mają charakter nadzwyczajny dlatego, że:

- przywracają prawidłową wysokość zobowiązania (ścisłą lub szacunkową)

- wprowadzają nowy wzorzec wymiaru zastępczego

- sankcję karną

- stanowią wymiar zastępczy, gdy podatnik nie dokona samowymiaru (opodatkowanie dochodów

nieujawnionych)

- wprowadzają zmianę zasad wymiaru w części dotyczącej dowodów, gdy księgi są nierzetelne

albo wadliwe (szacowanie albo opodatkowanie dochodu przerzuconego)

- wprowadzają nadzwyczajny wymiar o charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego

(tzw. sankcje podatkowe).

Samowymiar zobowiązań podatkowych - administracyjny tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej a ustanowienie hipoteki przymusowej

Pojęcie zobowiązania podatkowego a ustanowienie hipoteki przymusowej

Hipoteką przymusową mogą być zabezpieczone także należności pieniężne niemające charakteru cywilnoprawnego. Zarazem zwraca się uwagę, że ustanowienie takiej hipoteki (chodzi o hipotekę przymusową zwykłą) w celu zabezpieczenia należności pieniężnych możliwe jest tylko w wypadkach wyraźnie prawem przewidzianych. Zabezpieczone w ten sposób należności mogą podlegać zaspokojeniu w trybie egzekucji administracyjnej. Wśród nich są przede wszystkim zobowiązania podatkowe w rozumieniu art. 5 o.p. W świetle tego przepisu, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego, zaś na podstawie art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Przepisy ordynacji podatkowej o hipotece przymusowej stosuje się do hipotek przymusowych przewidzianych w innych ustawach. Tymi innymi ustawami są przede wszystkim:

1) ustawa z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.), art. 52 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 52 lit. a;

2) ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571).

Zgodnie z art. 37o ust. 1 tej ustawy, podmioty wskazane w art. 37j ust. 1 obowiązane są składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacić opłatę paliwową w terminach wskazanych w art. 37o ust. 1 pkt 1 i 2. W świetle art. 37q, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. W razie niewpłacenia w powyższych terminach kwoty wskazanej w informacji w sprawie opłaty paliwowej lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, informacja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 3a § 1 pkt 4 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (cyt. dalej jako u.p.e.a., Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.);

3) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2004 r. w sprawie określenia wzoru informacji dotyczącej opłaty paliwowej (Dz.U. Nr 214, poz. 2176);

4) ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.).

Na podstawie art. 49a ust. 3 należności z tytułu wpłat wskazanych w art. 49 ust. 1 tej ustawy są zabezpieczone hipoteką przymusową na wszystkich nieruchomościach dłużnika. Do hipoteki tej stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, dotyczące hipoteki przymusowej (art. 49a ust. 4 cyt. ustawy);

5) ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 387 ze zm.). Na podstawie art. 26 ust. 3 dla zabezpieczenia należności z tytułu składek ZUS przysługuje hipoteka przymusowa.

Podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej jest doręczona decyzja o określeniu wysokości należności z tytułu składek, jednakże na żądanie ZUS lub kierownika terenowej jednostki organizacyjnej ZUS, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, dłużnik obowiązany jest do wyjawienia nieruchomości oraz przysługujących mu praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że należności z tytułu składek mogą zostać niezaspokojone (art. 26 ust. 5 cyt. ustawy). Wyjawienia nieruchomości dokonuje się w formie oświadczenia składanego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Żądanie wyjawienia stosuje się do małżonka, następców prawnych i osób trzecich odpowiadających za zadłużenie płatnika składek oraz do osób, które pobrały nienależne świadczenia, płatników składek lub innych podmiotów zobowiązanych do zwrotu nienależnych świadczeń wskazanych w art. 84 ustawy, z wyjątkiem przypadku gdy nienależne świadczenia podlegają potrąceniu z bieżąco wypłaconych świadczeń (art. 26 ust. 5a i ust. 6 pkt 1 i 2 tejże ustawy).

Z mocy art. 26 ust. cyt. ustawy, do omawianej hipoteki stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o ordynacji podatkowej, dotyczące hipoteki przymusowej;

6) ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 tej ustawy podatnicy obowiązani są bez wezwania organu podatkowego do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3), z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Płatnikiem jest między innymi notariusz pobierający należności od czynności cywilnoprawnych, dokonanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy). Notariusz jako płatnik podatku jest obowiązany do przekazywania organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisów sporządzonych aktów notarialnych, dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy);

7) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

Na podstawie art. 94 ust. 1 tej ustawy Skarbowi Państwa przysługuje hipoteka przymusowa z tytułu warunkowych wierzytelności, wynikających z wpłacenia zaliczki naliczonego podatku. Na mocy art. 94 ust. 2 cyt. ustawy, do hipoteki przymusowej stosuje się przepisy ordynacji podatkowej;

ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622).

W świetle art. 66 tej ustawy, do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz rozdziałów 14 i 15 działu III ordynacji podatkowej. W zakresie wykonywania obowiązków o charakterze pieniężnym, wynikających z przepisów prawa celnego, organy celne stosują przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej.

Pojęcie i charakter deklaracji podatkowej

Na mocy art. 21 § 2 o.p. , jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika złożenie deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3 art. 21 o.p.).

Na tle powyższego uregulowania wspomnianą deklarację określa się jako deklarację samowymiarową. Na mocy ordynacji podatkowej deklaracja ta stała się instrumentem tworzenia powinności skonkretyzowanej zapłaty oraz podstawą wykonania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wydania decyzji każdemu podatnikowi po zakończeniu roku podatkowego.

Deklaracje mogą pozostawać w obrocie i pełnić te funkcje, które pełni normalnie decyzja wymiarowa. Jeżeli jednak okazałoby się, że deklaracja była wadliwa, to jej korekta odbywa się obecnie nie na zasadzie nadzoru, lecz w drodze postępowania podatkowego.

Ordynacja podatkowa nie podaje definicji ustawowej deklaracji podatkowej. W przepisie art. 3 pkt 5 o.p. stanowi jedynie, że jeżeli w ordynacji mówi się o deklaracjach, wówczas rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy oraz inkasenci.

Wśród różnych rodzajów deklaracji, w zależności od metody wymiaru podatku, przedmiotem naszego zainteresowania jest deklaracja samowymiarowa. Przyjmuje się, że tego rodzaju deklaracja jest wymiarem podatku jak decyzje podatkowe. Ujawnia pośrednio stosunek prawny zobowiązania podatkowego przez to, że zawiera zdeklarowaną należność podatkową "do zapłaty" (art. 21 § 2 o.p.). Zawiera bowiem powinność zapłaty i może stanowić ostateczny wymiar zobowiązania (podobnie jak decyzja), jeżeli przez decyzję nie zostanie zmieniona.

Akceptacja wskazanego kierunku określenia charakteru deklaracji samowymiarowej wskazuje, że wspomniana deklaracja podatkowa nie kreuje samego zobowiązania, które powstaje w wyniku określonego w ustawie zdarzenia, a jest jedynie instrumentem wymiaru, który zresztą może być wielokrotny na podstawie tego samego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Poniekąd deklaracja ta zastępuje decyzję wymiarową, z zastrzeżeniem wskazanym w art. 21 § 3 o.p. Uzasadnia to twierdzenie, że wymiar zobowiązania następuje na mocy deklaracji (zeznania) albo na podstawie decyzji podatkowej.

Nie można jednak nie zauważyć, że na gruncie obowiązującego prawa istnieje jednak istotna różnica między deklaracją samowymiarową a decyzją administracyjną ustalającą wymiar podatku, nawet w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zdarzenia przewidzianego w ustawie, z którym ustawodawca wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), ilekroć rozpatrywać będziemy wspomniane dokumenty jako podstawy wpisu hipoteki przymusowej (pomijamy w tym miejscu charakter wpisu tej hipoteki, a mianowicie, czy chodzi o hipotekę zwykłą, czy też o kaucyjną, co będzie miało istotne znaczenie w dalszych rozważaniach). Jeżeli bowiem spojrzymy na przepis art. 35 § 2 pkt 1 oraz pkt 2 o.p., który wskazuje właśnie na dokumenty mogące stanowić podstawę wpisu hipoteki przymusowej, to widzimy, że dokumentami tymi są: decyzja (§ 2 pkt 1 lit. a-f), tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, a nigdy deklaracja podatkowa (samowymiarowa). Wskazane problemy - jak się wydaje - wymagają bliższej analizy.

Deklaracja samowymiarowa jako podstawa wydania administracyjnego tytułu wykonawczego

Można przyjąć, że konsekwencją przyjętego charakteru deklaracji samowymiarowej jest to, iż z terminem jej złożenia wiąże się wymagalność zobowiązania i termin zapłaty. Oznacza to, że niewykonanie w całości lub części zobowiązania wynikającego z deklaracji powoduje przekształcenie się niezapłaconej kwoty w zaległość podatkową.

Należy zatem zapytać, czy wskazany wyżej charakter deklaracji samowymiarowej sprawia, że kreuje ona wymagalność zobowiązania z tym skutkiem, iż może stanowić podstawę wszczęcia postępowania administracyjnego, i to egzekucji świadczeń pieniężnych.

W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że nie wnikając w istotę deklaracji (oraz innych informacji, zgłoszeń, zeznań), dopiero z mocy art. 3a § 2 pkt 1 u.p.e.a. podstawą egzekucji administracyjnej jest także deklaracja podatnika lub płatnika w zakresie zobowiązań powstałych między innymi w sytuacji wskazanej w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Ten ostatni przepis prawa określa sytuację, w której zobowiązanie powstaje z dniem "zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Artykuł 3a u.p.e.a. pozwala na egzekwowanie powyższych należności w trybie egzekucji administracyjnej, mimo że wynikają one z deklaracji samowymiarowej, a nie z decyzji administracyjnej sensu stricto, jeżeli zostaną spełnione jednocześnie dwie przesłanki:

1) wierzyciel przed wszczęciem postępowania musi przesłać upomnienie zobowiązanemu, o którym mowa w art. 15 § 1 cyt. ustawy,

2) w deklaracji zeznaniowej zamieszczono klauzulę zawierającą pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 3a § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a.).

Sposób i tryb zabezpieczenia hipotecznego świadczenia pieniężnego określonego w deklaracji samowymiarowej, w sytuacji gdy na podstawie tej właśnie deklaracji zostaje wystawiony administracyjny tytuł wykonawczy. Poszukiwanie odpowiedzi musi oczywiście uwzględniać uregulowanie zawarte w przepisie art. 35 § 2 pkt 2 o.p., według którego hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej na podstawie tytułu wykonawczego, jeżeli może być on wystawiony na podstawie przepisów o postępowaniu w egzekucyjnym w administracji, bez wydania decyzji wskazanej w pkt 1 § 2 cyt. przepisu. Na możliwość taką wskazuje właśnie przepis art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Problem jednak w tym, że hipoteka przymusowa może mieć charakter hipoteki przymusowej zwykłej oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej. Zwykle charakteru wspomnianej hipoteki w praktyce nie odróżnia się, przyjmując niemal powszechnie, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych następuje na podstawie art. 35 § 2 pkt 2 o.p. przez wpis hipoteki przymusowej. Godne odnotowania jest stanowisko prezentowane przez J. Pisulińskiego. Według tego autora, który rozważany problem podjął na tle regulacji przepisu art. 26 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, hipoteka przymusowa, wpisana zgodnie z przytoczonym uregulowaniem na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego, może mieć także charakter hipoteki przymusowej kaucyjnej, jeżeli tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji rozliczeniowej, złożonej przez płatnika składek (art. 3a § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Zobowiązanie do zapłaty składki na ubezpieczenie społeczne powstaje z mocy prawa. Do wystawienia tytułu wykonawczego przez ZUS na podstawie deklaracji rozliczeniowej dojdzie wówczas, gdy stwierdzone zostanie, że kwota wskazana w deklaracji nie została zapłacona w całości. Istnienie zaległości i jej wysokość może zostać stwierdzona dopiero po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w wyniku którego zostanie wydana decyzja określająca wysokość należności z tytułu składek.

Poszukiwanie odpowiedzi co do charakteru hipoteki przymusowej, wpisanej w księdze wieczystej na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego, wydanego na podstawie deklaracji samowymiarowej, stanowi dalszy ciąg podjętych rozważań.

Treść i granice wniosku o wpis hipoteki przymusowej na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w wyniku deklaracji samowymiarowej (rozliczeniowej)

Zgodnie z art. 626⁸ § 1 k.p.c., wpis hipoteki przymusowej (art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece) dokonywany jest na wniosek i w jego granicach. Z mocy § 2 art. 626 k.p.c., rozpoznając wniosek o wpis, sąd bada jedynie treść i formę wniosku.

Niemal powszechną praktyką wnioskodawców jest precyzowanie żądania w przedmiocie dokonania wpisu hipoteki przymusowej zwykłej w określonej kwocie. Oczywiście treść wniosku ogranicza się wyłącznie do sformułowania: "wnosi o wpis hipoteki przymusowej w kwocie.... z odsetkami ustawowymi...". Wskazanie we wniosku na wpis konkretnej kwoty powszechnie sądy rejonowe traktują jako żądanie wpisu hipoteki przymusowej zwykłej. Również powszechnym zjawiskiem wnioskodawców jest pomijanie w treści wniosku żądania co do wskazania konkretnego dokumentu dołączonego do wniosku jako mającego stanowić podstawę dokonanego wpisu. Po prostu dołączone do wniosku dokumenty (dokument) traktują jako typowe załączniki pozostawione do "dyspozycji" sądu.

Sprzedaż nieruchomości

Zasadą jest, iż podstawa opodatkowania jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Przychodem jest cena odzwierciedlająca wartość rynkową, po której nieruchomość jest sprzedawana. Podkreślić należy, iż organ podatkowy nie ma prawa do samodzielnego oszacowania nieruchomości, chyba że podejmie w tym zakresie postępowanie podatkowe.

• Od 1 stycznia 2009 r. zaczęła obowiązywać nowa ulga podatkowa od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, która zastąpiła tzw. ulgę meldunkową. Ulga ta polega na zwolnieniu z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów

w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatnego zbycie, przychód uzyskany z tego zbycia podatnik przeznaczy na określone w ustawie własne cele mieszkaniowe.

Jak wynika z powyższego, nowe regulacje dotyczą również przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowej (działki) czy też budynków niemieszkalnych, lokali użytkowych. Podkreślić należy, że wspomniana ulga dotyczy nieruchomości (praw) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2009 r.

Sprzedaż nieruchomości a podatek dochodowy od osób fizycznych

Sprzedaż mieszkania lub budynku mieszkalnego po upływie 5 lat (liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w pdof. Oznacza to, że w 2009 roku można sprzedać bez podatku mieszkanie lub budynek mieszkalny, które zostały nabyte w 2003 roku bądź wcześniej.

Należy jednak podkreślić, iż w przypadku zbycia nieruchomości, na której wybudowano budynek, bieg pięcioletniego terminu jest liczony od daty nabycia własności gruntu, a data wybudowania nie ma znaczenia.

W przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania wraz z wybudowanym budynkiem, bieg terminu pięcioletniego należy liczyć odrębnie dla gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym i odrębnie dla budynku wybudowanego na tym gruncie.

1. Sprzedaż mieszkania lub budynku mieszkalnego nabytego do 31 grudnia 2006

W takim przypadku zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006.

Jeżeli podatnik dokona sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego nabytego do 31 grudnia 2006 przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (oddanie do użytkowania), to co do zasady, w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży, powinien zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % od uzyskanego przychodu (nie potrąca się przy tym kosztów uzyskania przychodów)

Przychody zwolnione z podatku:

1. w części wydatkowej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Polski budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem

• na nabycie na terytorium Polski spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• na nabycie na terytorium Polski gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym gruntu lub udziału w gruntu albo udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Polski

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkaniowe- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych a terytorium Polski.

w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części

w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali

w całości - jeżeli nabycie nieruchomości lub praw majątkowych nastąpiło w drodze spadku lub darowizny

w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na ww. cele mieszkaniowe w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Polski, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów ( z tego zwolnienia nie mogą korzystać podatnicy, którzy odliczają ulgę odsetkową)

Przykład

W grudniu podatnik otrzymał darowiznę w postaci mieszkania od swoich rodziców. Gdyby podatnik zdecydował się sprzedać to mieszkanie to uzyskany przychód w całości będzie zwolniony - bez względu na okres, który upłynie od daty otrzymania mieszkania do dnia jego sprzedaży.

Przykład

W 2005 roku podatnik kupił mieszkanie. W 2009 zdecydował się sprzedać to mieszkanie i kupić większe. Jeżeli zatem w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży mieszkania podatnik wyda pieniądze uzyskane ze sprzedaży na zakup innego mieszkania na terytorium Polski, to skorzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym należy złożyć stosowane oświadczenie w ciągu 14 dni od dnia dokonania sprzedaży naczelnikowi US.

Uwaga:

W sytuacji gdy w okresie dwóch lat podatnik nie zdołał wydać przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na cele mieszkaniowe to powinien wpłacić do US:

- następnego dnia po upływie okresu dwóch lat kwotę należnego 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, a także odsetki za zwłokę naliczone od terminu płatności podatku (14 dni od daty zbycia) do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych

- pełne odsetki za zwłokę za każdy następny dzień zwłoki po upływie dwóch lat od daty sprzedaży.

2. Sprzedaż mieszkania lub budynku mieszkalnego nabytego w okresie od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008

Podatek w wysokości 19 proc. dochodu

Przy sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych bądź wybudowanych po31 grudnia 2006 r. i posiadanych krócej niż 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie), podatnik, co do zasady, powinien zapłacić 19% podatek od uzyskanego dochodu.

Dochód oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami jego uzyskania, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości.

Dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a 19% podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania rocznego (PIT-36, PIT - 36L lub PIT - 38), tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Ulga meldunkowa

Z dniem 1 stycznia 2009 ulga ta została formalnie uchylona, jednak na zasadzie praw nabytych ma jeszcze zastosowanie przy sprzedaży mieszkań lub budynków mieszkalnych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008.

Ulga meldunkowa polega na zwolnieniu od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia :

• budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w takim budynku)

• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (lub dział w takim lokalu)

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lub udziału w takim prawie)

• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lub udziału w takim prawie)

- jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres e krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złożył w US stosowne oświadczenie, że spełnia warunki do tego zwolnienia ( w terminie składania rocznego zeznania podatkowego).

Zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków

Przykład

Rodzice dokonali darowizny mieszkania na rzecz swojego syna w styczniu 2008. Jeżeli syn sprzeda mieszkanie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku 2008 (tj. przed 1 stycznia 2014 r.) to uzyska przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czyli od dochodu zapłaci podatek w wysokości 19%. Nie zapłaciłby gdyby był zameldowany na pobyt stały w tym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy orz złoży stosowne oświadczenie.

3. Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest mieszkanie lub budynek mieszkalny, które podatnik nabył po 31 grudnia 2008 r. i posiadał krócej niż 5 lat, to podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym stanowi dochód uzyskany z tej sprzedaży, obliczony wg art. 30e ustawy o PDOF.

Zastosowanie ma też nowe zwolnienie z podatku dochodowego - jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, uzyskany przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, czyli zakup domu lub mieszkania, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania takiego gruntu, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego ( w tym także położnego w innym kraju UE, EOG czy Konfederacji Szwajcarskiej), spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego wcześniej przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na ww. cele mieszkaniowe.

Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych ww. okresie podlega rozliczeniu w nowym zeznaniu podatkowym PIT-39, które należy złożyć w US wraz rocznym zeznaniem podatkowym. Kwotę dochodu zwolnionego wpisuje się do poz. 26 PIT-39.

Kwotę dochodu oblicza się jako iloczyn uzyskanego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Sprzedaż nieruchomości poza działalnością gospodarczą w 2009 roku

Obliczenie dochodu zwolnionego z opodatkowania obliczyć można wg następującej formuły:

Dochód x kwota faktycznie wydatkowana w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe

-------------------------------------------------------------------------------------------------- = dochód zwolniony

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych

Przykład

W styczniu 2009 podatnik kupił mieszkanie za 350 000 zł. W listopadzie 2009 sprzedaje to mieszkanie za 400 000 zł. Transakcję tą podatnik powinien rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-39 do 30 kwietnia 2010 r.

W zeznaniu podatnik wykaże dochód ze sprzedaży mieszkania w kwocie 50 000 zł

(400 000 - 350 000). Ze środków ze sprzedaży mieszkania podatnik ma zamiar przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe 300 000 zł .

W takiej sytuacji kwota dochodu zwolnionego od podatku wyniesie 37 500zł, co wynika z następujących obliczeń:

50 000zł x 300 000zł

--------------------- = 37 500 zł

400 000zł

- dochód podlegający opodatkowaniu wyniesie 12 500zł (50 000zł -37 500 zł)

- podatek wyniesie2 375 zł (12 500 x 19%).

- podatnik będzie musiał przeznaczyć ww. kwotę na cele mieszkaniowe do końca 2011r., w przeciwnym razie podatnik będzie musiał zapłacić zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę.

Pożyczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

Powstanie obowiązku z tytułu udzielonej pożyczki warunkuje się faktem, czy pożyczkodawca jest opodatkowany podatkiem VAT ewentualnie jest z niego zwolniony. Zatem udzielanie pożyczek w ramach usług pośrednictwa finansowego - które jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, będzie wyłączone z opodatkowania PCC. Należy jednak wskazać, że obowiązek podatkowy wynikający z PCC będzie ciążył - przy umowie pożyczki- na biorącym pożyczkę, nie zaś na pożyczkodawcy.

Pożyczki udzielane dla zagranicznych podmiotów powiązanych

Umowy pożyczki zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdzie siedziba znajduje się poza granicami RP, a pożyczkodawca jest spółką polską zależną to gdy środki pieniężne są przekazywane na rachunek bankowy w banku zagranicznym, są przedmiotem opodatkowania pcc.

Należy jednak wskazać, że gdy umowy pożyczki zawarta jest poza granicami RP oraz środki dotyczące pożyczki znajdowały się poza RP, wówczas umowa taka nie podlega pcc, nawet gdy pożykobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP. Aby czynność ta podlegała pod pcc muszą być spełnione dwa warunki:

1. pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP, oraz

2. czynność objęta zakresem ustawy musi być dokonana na terytorium RP.

Zmiana pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy

Dokonana przez podmiot czynność podlega opodatkowaniu pcc, gdyż nastąpiła zmiana umowy spółki, a to podlega już pod pcc.

Sprzedaż przedsiębiorstwa

W myśl przepisów ustawy (art. 1 ust.1 pkt 1 lit a) opodatkowaniu podlega każda umowa sprzedaży, której przedmiotem mogą być zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe bez względu na formę umowy sprzedaży. Przedsiębiorstwo składa się określonego zespołu składników, a zatem ich sprzedaż będzie przedmiotem pcc. Stawka to 2% dla nieruchomości, rzeczy ruchomych i 1% dla innych praw majątkowych. Stosownie do przepisów ustawy o pcc obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

Sprzedaż nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu, praw majątkowych

W każdej z tej czynności mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego w pcc, gdyż są one objęte zakresem przedmiotowym ustawy. We wskazanych przypadkach sprzedaży obowiązek ciąży tylko na kupującym

Umowy nienazwane a pcc

Jeżeli takie umowy a przede wszystkim przedmiot takich umów nie został wskazany w normatywnym katalogu wówczas nie podlegają one pod pcc, nawet wówczas, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej, które mogły by być spowodowane przez czynności i zawarte umowy uwzględnione przez ustawodawcę. Zatem gdy mamy do czynienia z czynnością cywilnoprawną w zakresie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o wybudowanie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego wówczas umowa ta jak i jej zakres przedmiotowym nie są przedmiotem opodatkowania w pcc.

Zakup sprzętu rehabilitacyjnego przez osobę niepełnosprawną

Jeżeli przedmiotem zakupu na potrzeby własne osoby niepełnosprawnej jest sprzęt rehabilitacyjny, wózki inwalidzkie, motorowery, motocykle, samochody osobo wówczas na mocy art. 8 ustawy o pcc osoby te korzystają ze zwolnienia z pcc, nawet wtedy gdy osoba niepełnosprawna będzie wykorzystywała np. samochód do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jest to podyktowane tym, że ustawodawca nie wyartykułował zakresu przedmiotowego potrzeb własnych podatnika -osoby niepełnosprawnej.

Osoby niepełnosprawne to te, które zaliczone są - wmyśl przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - do grupy osób o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, bez względu na rodzaj schorzenia, oraz osoby o lekkim stopniu niepełnosprawności w związku ze schorzeniami narządów ruchów.

Inne

Odmowa ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy - izbę skarbową

Możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy wynika z art. 127 O.P., w myśl którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a także z art. 220 O.P zgodnie z którym od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stronie przysługuje prawo odwołania tylko do jednej instancji. Nawet wtedy, gdy wydana decyzja jest dla niej korzystna i w całości uwzględnia jej żądania. Odmowa ponownego rozpatrzenia sprawy narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania - por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2001., IBISA 1620/00

Zasada jawności w postępowaniu podatkowym

Zasada oparta jest na art. 129 O.P w myśl którego oznacza ona jawność wyłącznie dla stron postępowania a nie wszystkich zainteresowanych osób daną sprawą (np. sąsiadów podatnika) co oznacza w praktyce, że nie należy jej mylić z zasadą jawności powszechnej

Decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości tylko na jednego współwłaściciela

Wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości tylko na jednego współwłaściciela w sytuacji gdy jest ich dwóch (np. dwie siostry) jest nieprawidłowa, gdyż z jednej strony narusza przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z drugiej przepisy ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. W związku z tym organ podatkowy powinien wydać dwie decyzje ustające wysokość podatku dla każdej z sióstr - por. wyrok NSA z dnia 13 października 2000r. I S.A./Gd 399/00

Pełnomocnictwo w sprawach podatkowych

Podatnik prowadzi agencję turystyczną której specjalność to organizacja egzotycznych wycieczek . W związku ze szczególnym charakterem prowadzonej działalności - w postaci częstych wyjazdów zagranicę, podatnik nie zawsze był w stanie sprostać obowiązkom podatkowym - jak wstawienie się w urzędzie skarbowym. W wyniku postępowania podatkowego w sprawie zaległości podatkowej została wydana niekorzystna dla podatnika decyzja. Ponieważ podatnika nie było w kraju osobiście nie mógł odwołać się od decyzji zrobił to więc telefonicznie upoważniając w sprawie brata jako pełnomocnika.

Aby pełnomocnictwo było ważne musi być dokonane w jednej z dwóch form: pierwsza to oświadczenie reprezentowanego w formie pisemnej, druga to pełnomocnictwo zgłoszone ustnie do protokołu. Można w niektórych sprawach wskazać tzw. pełnomocnictwo domniemane - w sprawach mniejszej wagi. Sytuacja ta dotyczy jedynie działań małżonka strony, pod warunkiem, że nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu upoważnienia małżonka do występowania w imieniu strony.

Protokół w postępowaniu podatkowym

Zgodnie z art. 172 O.P organ podatkowy jest zobowiązany do sporządzenia zwięzłego protokołu z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi nierzetelność lub wadliwość prowadzonych dokumentów (np. księgi podatkowe) to zakres i okres tych nieprawidłowości określa się w protokole z badania ksiąg Anie w notatce notatce z badania.

Faktura nieistniejącej firmy uznana za dowód księgowy

Jeżeli podatnik otrzymał fakturę za którą zapłacił i poniesione wydatki włączył do kosztów przez co zapłacił mniejszy podatek a firma, która wystawiła fakturę już nie istnieje to w takiej sytuacji uznaje się, że wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy poniesionego wydatku, jeżeli ten został faktycznie poniesiony i służył osiągnięciu przychodu. Tak więc odprowadzony podatek został określony prawidłowo w prawidłowej wysokości.

Żądanie od banku informacji w zakresie rachunków bankowych podatnika- a możliwość odmowy przez podatnika

Przepisy ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość przeprowadzenia nadzwyczajnego środka dowodowego w postaci uzyskanych informacji od banku lub innej instytucji finansowej. Zastosowanie tego środa oznacza konieczność uchylenia tajemnicy bankowej. Zarzut o naruszalności konstytucyjnego prawa do prywatności w przypadku podatnika-strony postępowania podatkowego jest bezzasadny, gdyż sama Konstytucja dopuszcza ustawowe ograniczenie przytoczonego prawa - por. wyrok TK z dnia 11 kwietnia 2000 r. K 15-98, OTK 2000, nr 3, poz. 86

Odmowa udzielenia informacji przez bank

Oddział banku X odmówił udzielenia informacji o posiadanych przez podatnika rachunkach pieniężnych o które wnioskował naczelnik urzędu skarbowego. Bank uzasadnił, że przedstawiony przez naczelnika urzędu skarbowego stan faktyczny nie zawiera ani jednej przesłanki uzasadniającej konieczność uzyskania żądanych informacji w szczególności brak jest dowodów, że podatnik odmówił samodzielnego ich udzielenia.

Na mocy art. 182 O.P obowiązek udzielenia przez bank lub innej instytucji finansowej informacji organom podatkowym nie jest bezwzględny. Z uwagi całokształt bardzo sformalizowanej procedury uzyskania informacji brak któregokolwiek wymogu żądania organu podatkowego daje bankowi lub innej instytucji finansowej prawo do odmowy udzielenia informacji. Tak więc odmowa jest możliwa, jeżeli żądanie nie określa:

- zakresu informacji

- terminu ich przekazania

- przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania informacji objętych żądaniem

- dowodów potwierdzających, że strona odmówiła udzielenia informacji lub nie udzieliła organowi

podatkowemu stosownego upoważnienia do ich żądania

Gdyby bank udzieliłby by informacji w takiej sytuacji podlegałby pod odpowiedzialność przewidzianą w art.. 171 § 5 prawa bankowego z tytułu naruszenia tajemnicy bankowej

Termin dostarczenia dowodów w postępowaniu podatkowym

Organ podatkowy zażądał od podatnika przedstawienia dowodów w postaci księgi przychodów. Z postanowienia wynikało, że dowód ma być dostarczony bezzwłocznie. Podatnik jednak przebywał na urlopie i postanowienie dostało doręczone matce podatnika. Z uwagi na tą okoliczność dowód został dostarczony dopiero po dwóch tygodniach, co zostało odczynie na niekorzyść podatnika i postępowanie zostało zakończone. Podatnik odwołał się od decyzji.

Na przedstawienie dowodu strona ma wyznaczony termin, którego długość uzależniona jest od rodzaju dowodu i stanu postępowania. Ustawodawca w takim przypadku wyznacza tylko termin minimalny, który organ musi bezwzględnie zachować - 3 dni. Zatem zarówno wezwanie do przedstawienia dowodu, jak i termin wskazany w terminie powinien przybrać formę postanowienia, na które stronie nie przysługuje zażalenie.

Czy każda wada w księdze podatkowej powoduje konieczność odmowy uznania księgi na dowód

Księga podatkowa, aby mogła być uznana za dowód musi spełniać dwie istotne przesłanki: po pierwsze musi być prowadzona rzetelnie, po drugie nie wadliwie. Rzetelna jest wówczas, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Niewadliwa gdy księga prowadzona jest zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości. W sytuacji gdy którakolwiek z przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie może uznać księgi podatkowej za dowód, chyba że w księdze pojawiają się braki natury formalnej lub wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy wówczas można ją uznać za dowód pod warunkiem, że jest prowadzona rzetelnie.

Zakwestionowanie wskazanej przez podatnika ceny nieruchomości

Zakład przemysłowy nabył dwie nieruchomości - hale fabryczna oraz plac manewrowy. W umie strony określiły wartość, a sama umowa była zawarta u notariusza, który odprowadził od niej podatek. Organ podatkowy zakwestionował wskazaną wartość sugerując jej podwyższenie dwukrotnie. Strony w odpowiedzi podtrzymały wskazaną w umowie cenę, argumentując to złym stanem technicznym. Organ nie zgodził się z argumentacją przyjmując wskazaną przez siebie wartość rynkową.

Generalnie nie ma ograniczeń ustawowych co do osoby biegłego, który posiada szczegółowy zasób wiedzy w danej dziedzinie. Przy czym biegły musi być bezstronny, nie może pozostawać ze stroną postępowania w jakikolwiek związku rodzinnym, służbowym, zawodowym. Biegłym nie może być też pracownik organu podatkowego, a także duchowny obowiązany dom zachowania tajemnicy spowiedzi.

W przestawionym stanie faktycznym obowiązkiem organu było powołanie biegłego p podstawą jest art. 6 ust. 4 ustawy o pcc, który obliguje organ do uwzględnienia przy wydaniu decyzji opinii biegłego. Opinia biegłego jest traktowana jak inne dowody w sprawie i podlega każdorazowo swobodnej ocenie organu.

Zawieszenie postępowania podatkowego a podejmowanie w tym czasie jakichkolwiek czynności

Podatnik wraz z synem prowadzi działalność gospodarcza w postaci hurtowni owoców cytrusowych. W październiku podatnik sprowadził z Meksyku transport 2 ton miału owocowego z kaktusa. Organ miał jednak wątpliwości co do faktycznych rozmiarów i wartości umowy z producentem meksykańskim, więc wszczął w sprawie postępowanie wyjaśniające. Niestety na drugi dzień po otrzymaniu przez podatnika postanowienia organu podatnik nagle zmarł. Organ podatkowy zmuszony był zawiesić postępowanie a jego kontynuację uzależnić od zawiadomienia syna, który w tym czasie przebywał poza granicami kraju. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym syn zauważył, że organ podatkowy pomimo zawieszenia przeprowadził oględziny miału owocowego.

W czasie gdy postępowanie jest zawieszone, organ podatkowy nie podejmuje w sprawie żadnych czynności. Niemniej w sytuacji gdy podstawą zawieszenia były: śmierć strony, śmierć przedstawiciela ustawowego strony lub utrata przez stronę lub jej przedstawiciela ustawowego zdolności do czynności prawnych, ustawodawca dopuszcza pewne odstępstwo jak np. potrzeba zabezpieczenia dowodu co należy potraktować - co jest zgodne z prawem- jako czynności niecierpiące zwłoki, które mają w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i które nie mogą być skutecznie przeprowadzone w terminie późniejszym.

Generalnie pomimo zawieszenia postępowania podatkowego organ podatkowy może wykonać pewne czynności proceduralne jak:

- ustalenie osób uprawnionych po zmarłej stronie

- wykonanie konkretnych czynności dowodowych.

WYKŁAD: Podstawowe obowiązki płatnika w rozliczeniu obciążenia podatkowego:

Tabela 1. SKALA PODATKOWA w 2008 r.

Podstawa obliczenia podatku w złotych		Podatek wynosi:
ponad	Do
	44 490	19% podstawy obliczenia podatku minus kwota 586,85
44 905	85 528	7 866,25 + 30% nadwyżki ponad 44 490
85 528		20 177,65 + 40% nadwyżki ponad 85 528

Tabela 2. Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, spółdzielczego oraz pracy nakładczej

w 2008 r.

Dla osoby zatrudnionej w:	m-c	rocznie
jednym zakładzie pracy	111,25	1335
kilku zakładach jednocześnie lub w jednym zakładzie na kilku etatach	111,25	2002,05
jednym zakładzie pracy położonym poza miejscowością zamieszkania i nie otrzymującej dodatku za rozłąkę	139,06	1668,72
kilku zakładach lub w jednym zakładzie na kilku etatach położonych poza miejscowością zamieszkania i nie otrzymującej dodatku za rozłąkę	139,06	2502.56

Tabela SKALA PODATKOWA w 2009 r. 2010r. 2011r.

Podstawa obliczenia podatku w złotych		Podatek wynosi:
ponad	do
	85 528	18% podstawy obliczenia podatku minus kwota 556,02
85 528		32% nadwyżki ponad 85 528 plus 14 839,02

OBLICZANIE PODATKU WG SKALI PODATKOWEJ w 2008r.

Dla I progu podatkowego:

podstawa obliczenia podatku to kwota 4000 zł

Obliczenie podatku na rok: 4000 x 19% - 586,85 = 173,15 to kwota podatku roczna

Obliczenie podatku na miesiąc: 4000 x 19% - 48,90 = 681,10 to kwota podatku miesięczna

Podstawa obliczenia podatku to kwota: 44 490

Obliczenie podatku na rok: 44 490 x 19% - 586,85 = 7 866,25

7 899,25: jest to maksymalna kwota podatku dla I progu podatkowego

Dla II progu podatkowego:

podstawa obliczenia podatku to kwota 50 000 zł

Obliczenie podatku : 7 866,25 + 30% x (50 000 - 44 490) = 9 519,25

podstawa obliczenia podatku to kwota 85 528zł

Obliczenie podatku: 7 866,25 + 30% x (85 528 - 44 490) = 20 177,65

20 177,65 : jest to maksymalna kwota podatku dla II progu skali podatkowej

Dla III progu podatkowego :

podstawa obliczenia podatku to kwota 90 000 zł

Obliczenie podatku: 20 177,65 + 40% x (90 000 - 85 528) = 21 966,45

OBLICZANIE PODATKU WG SKALI PODATKOWEJ w 2009r./2010 r./2011r.

Dla I progu podatkowego:

podstawa obliczenia podatku to kwota 4000 zł

Obliczenie podatku na rok: 4000 x 18% - 556,02 = 163,98 to kwota podatku roczna

Obliczenie podatku na miesiąc: 4000 x 18% - 46,33 = 673,67 to kwota podatku miesięczna

Maksymalna podstawa obliczenia podatku dla I progu podatkowego 85 528

85 528 x 18% - 556,02 = 14 839,02

Dla II progu podatkowego:

podstawa obliczenia podatku to kwota 90 000 zł

Obliczenie podatku: 14 839,02 + 32% x (90 000 - 85 528) = 16 270,06 podatek

OBLICZANIE ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH W NASTĘPUJĄCYCH SYTUACJACH:

1. UMOWA o PRACĘ (miesięczna) 2008 r.

Wynagrodzenie brutto 5 000zł na miesiąc

(685,5)

5000 - 13,71% = 4314,5,5 5 000 to podstawa do obliczenia ubezpieczenia społecznego

4314,5 x 9,0% = 388,3 ubezpieczenie zdrowotne pobierane przez NFZ

4314,5 x 7,75% = 334,37 równowartość ubezpieczenia zdrowotnego do odliczenia

od podatku

4314,5 - 111,25 = 4 203,25 podstawa obliczenia podatku (kwotę tą przyrównujemy do

tabeli 2 i obliczamy podatek wg skali podatkowej

(patrz tabela ze skalą podatkową)

4 203,25 x 19% - 48,90 = 749,72 podatek, od którego odejmuje zdrowotne w wysokości

(586,85:12) 7,75%

749,72 - 334,37 = 415,35 = 415 zaliczka na p.d.o.f

(334,37 zdrowotne 7,75%)

Netto (na rękę) będzie zatem kwota:

5000 - 685,5 - 388,3 - 415 = 3 511,2

(ZUS) - (ZDR) - (Zaliczka)

ROK 2009 /2010

(685,5)

5000 - 13,71% = 4314,5,5 5 000 to podstawa do obliczenia ubezpieczenia społecznego

4314,5 x 9,0% = 388,3 ubezpieczenie zdrowotne pobierane przez NFZ

4314,5 x 7,75% = 334,37 równowartość ubezpieczenia zdrowotnego do odliczenia

od podatku

4314,5 - 111,25 = 4 203,25 podstawa obliczenia podatku (kwotę tą przyrównujemy do

tabeli 2 i obliczamy podatek wg skali podatkowej

4 203,25 x 18% - 46,33 = 710,25 podatek, od którego odejmuje zdrowotne w wysokości 7,75%

(556,02:12)

710,25 - 334,37 = 375,88 = 376 zaliczka na p.d.o.f

Netto (na rękę) będzie zatem kwota:

5000 - 685,5 - 388,3 - 376 = 3 550,2

(ZUS) - (ZDR) - (Zaliczka)

Zwrot nadpłaconych składek ZUS w związku z przekroczeniem 30-krotności podstawy ich wymiaru

Roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w danym roku kalendarzowym nie może być wyższa od kwoty odpowiadającej trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Wynagrodzenie to określa ustawa budżetowa, ustawa o prowizorium budżetowym lub ich projekty. Tak wynika z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.).

W 2009 roku była to kwota: 95 790 zł

W 2010 roku jest to kwota: 94 380 zł

Po osiągnięciu granicznej kwoty składek emerytalnej i rentowych zakład pracy nalicza i odprowadza do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie składki na ubezpieczenia chorobowe i wypadkowe, a także na ubezpieczenie zdrowotne (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

Jeśli do ZUS zostaną odprowadzone składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ponad wyznaczony limit, powstaje nadpłata tych składek. Jednocześnie powstaje niedopłata składki zdrowotnej oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pracodawca ma obowiązek zwrócić pracownikowi nadpłacone składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nienależnie pobrane z jego wynagrodzenia. Przy czym nadpłatę powinien pomniejszyć o niedopłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, a także - z uwagi na to, że zwracana kwota stanowi przychód ze stosunku pracy - o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Od zwracanej pracownikowi kwoty pracodawca nie nalicza składek na ubezpieczenia społeczne.

Obniżenie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek dochodowy

1) W jaki sposób dokonuje się obniżenia składki zdrowotnej pracownika do wysokości zaliczki na podatek dochodowy?

Kwestię, o której mowa w pytaniu, reguluje art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), dalej ustawy zdrowotnej. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez pracodawcę jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez tego pracodawcę zgodnie z przepisami ustawy o PDOF, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych - na zasadach określonych w ustawie o PDOF (art. 95 ust. 1 pkt 1 ustawy zdrowotnej).

W świetle powołanych przepisów, jeżeli wyliczona przez pracodawcę składka zdrowotna w wysokości 9% podstawy wymiaru jest wyższa od wyliczonej zaliczki na podatek dochodowy, to składka zdrowotna ulega obniżeniu do wysokości tej zaliczki. Odliczeniu od wyliczonej zaliczki podlega składka zdrowotna w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru składki (art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 ustawy o PDOF).

2) Czy składka zdrowotna członka rady nadzorczej ulega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy?

Nie. Wśród płatników, którzy przy ustalaniu składki zdrowotnej mogą zastosować przepis art. 83 ust. 1 ustawy zdrowotnej nie wymienia się podmiotu, w którym działa rada nadzorcza będącego płatnikiem składki zdrowotnej za członków rady nadzorczej.

Przykład 1) Firma zatrudnia pracownika w wymiarze 1/2 etatu za wynagrodzeniem 650 zł. Pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodu (111,25 zł) i pracodawca dysponuje oświadczeniem pracownika PIT-2 uprawniającym go do pomniejszania zaliczki na podatek dochodowy o kwotę 46,33 zł. Od dokonanej pracownikowi w sierpniu 2010 r. wypłaty pracodawca obliczył:        - składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika        (650 zł x 9,76% + 650 zł x 1,5% + 650 zł x 2,45%) w sumie 18,71% 89,12 zł      - składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 9%        (650 zł - 89,12 zł) x 9% 50,48 zł      - składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75%        (650 zł - 89,12 zł) x 7,75%  43,47 zł      - zaliczkę na podatek dochodowy          podstawa opodatkowania: 650 zł - 111,25 zł - 89,12 zł = 449,63 zł,        po zaokrągleniu 450 zł,        wyliczona zaliczka: 450 zł x 18% - 46,33 zł = 34,67 zł,        zalicza do przekazania do US: 34,67 zł - 34,67 zł = 0 zł. 0,00 zł Pracownikowi należało wypłacić wynagrodzenie w wysokości 526,21 zł (650 zł - 89,12 zł - 34,67 zł). W raporcie ZUS RCA sporządzonym za sierpień 2010 r. pracodawca powinien wykazać jako podstawę wymiaru składki zdrowotnej kwotę 560,88 zł (650 zł - 89,12 zł), natomiast jako składkę zdrowotną - kwotę obniżoną do wysokości zaliczki, czyli 34,67 zł.

Niekiedy składka zdrowotna w wysokości 9% podstawy wymiaru jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy, ale składka do odliczenia od zaliczki - 7,75% podstawy wymiaru jest od zaliczki niższa. Wówczas pozostaje jeszcze zaliczka na podatek dochodowy, którą pracodawca obowiązany jest pobrać z wynagrodzenia pracownika i przekazać do urzędu skarbowego.  

Przykład Pracownik zatrudniony na 1/2 etatu uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 810 zł. Koszty uzyskania przychodu wynoszą 111,25 zł i pracodawca dysponuje oświadczeniem pracownika PIT-2 uprawniającym go do pomniejszania zaliczki na podatek dochodowy o kwotę 46,33 zł. Od dokonanej w sierpniu 2010 r. wypłaty pracodawca obliczył:        - składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika        (810 zł x 9,76% + 810 zł x 1,5% + 810 zł x 2,45%) 111,06 zł      - składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 9%        (810 zł - 111,06 zł) x 9% 62,90 zł      - składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75%        (810 zł - 111,06 zł) x 7,75%  54,17 zł      - zaliczkę na podatek dochodowy         810 zł - 111,25 zł - 111,06 zł = 587,69 zł, po zaokrągleniu 588 zł,        588 zł x 18% - 46,33 zł = 59,51 zł,        59,51 zł - 54,17 zł = 5,34 zł, po zaokrągleniu 5 zł. 5,00 zł Ponieważ wyliczona składka zdrowotna wynosi 62,90 zł (9% podstawy wymiaru) i jest wyższa od wyliczonej zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 59,51 zł, składka zdrowotna ulega obniżeniu do wysokości zaliczki i wynosi 59,51 zł (w takiej wysokości składkę zdrowotną należy przekazać do ZUS). Natomiast od wyliczonej zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 59,51 zł odliczeniu podlega składka zdrowotna w wysokości 54,17 zł (7,75% podstawy wymiaru). Zatem zaliczka na podatek dochodowy do przekazania do Urzędu Skarbowego wynosi 5 zł (59,51 zł - 54,17 zł = 5,34 zł, po zaokrągleniu 5 zł). Pracownikowi należało wypłacić wynagrodzenie w wysokości 634,43 zł (810 zł - 111,06 zł - 59,51 zł - 5 zł).

UMOWA ZLECENIA jako:

1. jedyne źródło dochodu podatnika, a podatnik nie jest studentem oraz nie ukończył wieku 26 roku

życia

2. umowa ta podpisana jest z tym samym pracodawcą co umowa o pracę

Wynagrodzenie brutto 5 000zł ROK 2008

(685,5)

5000 - 13,71% = 4314,5 5 000 zł podstawa do obliczenia ubezpieczenia społecznego

4314,5 x 9,0% = 388,3 ubezpieczenie zdrowotne pobierane przez NFZ

4314,5 x 7,75% = 334,37 równowartość ubezpieczenia zdrowotnego do odliczenia

od podatku

4314,5 - 20% = 3 451,6 podstawa opodatkowania (zaokrągla się do pełnych zł)

3 452 x 19% = 655,88 podatek, od którego odejmuje zdrowotne w wysokości 7,75%

655,88- 334,37 = 321,51 po zaokrągleniu 321 zł zaliczka na p.d.o.f

Netto (na rękę) będzie zatem kwota:

5000 - 685,5 - 388,3 - 321,51 = 3 604, 69zł

(ZUS) (ZDR) (Zaliczka)

ROK 2009 /2010

(685,5)

5000 - 13,71% = 4314,5 5 000 zł podstawa do obliczenia ubezpieczenia społecznego

4314,5 x 9,0% = 388,3 ubezpieczenie zdrowotne pobierane przez NFZ

4314,5 x 7,75% = 334,37 równowartość ubezpieczenia zdrowotnego do odliczenia

od podatku

4314,5 - 20% = 3 452 podstawa opodatkowania

3 452 x 18% = 621,36 podatek, od którego odejmuje zdrowotne w wysokości 7,75%

621,36 - 334,37 = 286,99 po zaokrągleniu 287 zł zaliczka na p.d.o.f

Netto (na rękę) będzie zatem kwota:

5000 - 685,5 - 388,3 - 287,0 = 3 639, 20 zł

(ZUS) (ZDR) (Zaliczka)

UWAGA:

Przy umowie zlecenia (umowie o dzieło) obowiązują koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% (nie korzystamy z tabeli ze strony poprzedniej)

Przy umowie zlecenia (umowie o dzieło) obowiązuje proporcjonalna stawka p.d.o.f. w wysokości 18% bez względu na wysokość wynagrodzenia

UMOWA ZLECENIA Z INNYM PRACODAWCA NIŻ UMOWĄ O PRACĘ,

czyli w firmie A podatnik ma umowę o pracę i tam odprowadzane składki ZUS, a w firmie B umowę zlecenia

W takim przypadku nie już obowiązku odprowadzania składek na ZUS przy umowie zlecenia.

ROK 2008

Wynagrodzenie brutto 5 000zł

5000 x 9,0% = 450 ubezpieczenie zdrowotne pobierane przez NIZ.

5000 x 7,75% = 388 równowartość ubezpieczenia zdrowotnego do odliczenia od podatku

5000 - 20% = 4000

4000 x 19% = 760 podatek

760 - 388 = 372 zaliczka

Netto (na rękę) będzie zatem kwota:

5000 - 450 - 372 = 4178

ROK 2009/2010

Wynagrodzenie brutto 5 000zł

5000 x 9,0% = 450 ubezpieczenie zdrowotne pobierane przez NIZ.

5000 x 7,75% = 388 równowartość ubezpieczenia zdrowotnego do odliczenia od podatku

5000 - 20% = 4000

4000 x 18% = 720 podatek

720 - 388 = 332 zaliczka

Netto (na rękę) będzie zatem kwota:

5000 - 450 - 332 = 4218

WAŻNE!!!

Wykonywanie umowy zlecenia nie jest tytułem do ubezpieczeń w ZUS dla osób będących uczniami gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół ponadpodstawowych lub studentami, do ukończenia 26 lat. Tak wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 z późn. zm.), dalej ustawy o sus i art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), dalej ustawy zdrowotnej.

Przykład

UMOWA ZLECENIA STUDENTA, który nie ukończył 26 roku życia

Nie ma obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie: społeczne ZUS ani zdrowotne

5 000 - 20% = 4000 x 19% = 760 zaliczka (2008)

5000 - 20% = 4000 x 18%= 720 zaliczka (2009/2010)

Netto (na rękę) będzie zatem kwota:

5000 - 760 = 4240 (2008)

5000 - 720 = 4280 (2009/2010)

Praca wakacyjna uczniów i studentów

1) Praca na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło na terenie Polski

Podatek dochodowy od osób fizycznych

W 2009 r. przychody z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło zawartej z uczniem lub studentem niebędącym pracownikiem płatnika, których wysokość nie przekracza w danym miesiącu kwoty 200 zł - podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 18% przychodu. Obowiązek poboru 18% zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na płatniku (tj. na firmie, która zawarła umowę zlecenia lub umowę o dzieło). Zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Od omawianych przychodów (opodatkowanych w formie ryczałtu) nie można również odliczyć potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, a od zryczałtowanego podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne. Kwotę pobranego 18% zryczałtowanego podatku płatnik powinien przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

WAŻNE!!!: Przychodu opodatkowanego w formie ryczałtu uczeń lub student nie wykaże w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r.

Jeżeli wysokość przychodu z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z uczniem lub studentem niebędącym pracownikiem płatnika, przekroczy w danym miesiącu kwotę 200 zł, to wówczas będą miały zastosowanie ogólne reguły opodatkowania podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji firma, która zawarła umowę zlecenia lub umowę o dzieło, ma obowiązek pobrać 18% zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o PDOF. Podatnikowi przysługują zaś zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu (bądź 50% - jeżeli przy realizacji umowy twórca korzysta z praw autorskich). Obliczoną zaliczkę na podatek zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika (odliczenie nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru składki). Kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy płatnik powinien przekazać do urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby, do dnia 20-go następnego miesiąca. Do końca lutego 2010 r. płatnik powinien przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika imienną informację PIT-11 (jeżeli jednak obowiązek poboru zaliczek na podatek ustał w ciągu roku - to na pisemny wniosek podatnika, płatnik powinien sporządzić informację PIT-11 w terminie 14 dni od złożenia tego wniosku).

Składki ZUS

Osoba wykonująca pracę na podstawie umowy zlecenia, co do zasady, obowiązkowo podlega ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu.

WAŻNE !!!: Uczniowie gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół ponadpodstawowych oraz studenci, którzy nie ukończyli 26 lat, wykonujący pracę na podstawie umowy zlecenia, nie podlegają ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu z tego tytułu.

Jak wynika z wyjaśnień ZUS, dla celów ubezpieczeń społecznych uznaje się, że uczniem - do 31 sierpnia każdego roku - jest osoba, która:

• kontynuuje naukę w tej samej szkole,

• skończyła szkołę i rozpoczyna naukę w szkole, w której rok szkolny rozpoczyna się 1 września,

• ukończyła szkołę i nie kontynuuje nauki.

• Jeżeli uczeń przedstawi zaświadczenie o przyjęciu na studia wyższe, to wówczas jest uznawany za ucznia do 30 września.

• Z kolei za studenta uważa się osobę kształcącą się na studiach pierwszego lub drugiego stopnia albo na jednolitych studiach magisterskich.

• Za studentów nie są uważani uczestnicy studiów doktoranckich oraz uczestnicy studiów podyplomowych.

Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy uczeń lub student, na podstawie umowy zlecenia, wykonuje pracę na rzecz firmy, z którą jednocześnie zawarł umowę o pracę, to wówczas należy opłacać składki na ubezpieczenia społeczne i składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W takiej sytuacji umowa zlecenia jest traktowana - w zakresie ubezpieczeń społecznych - tak samo, jak umowa o pracę.

WAŻNE: Zawarcie umowy o dzieło zasadniczo nie rodzi obowiązku ubezpieczeń w ZUS, a co za tym idzie opłacania składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Wykonawca dzieła podlega bowiem ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu tylko wówczas, gdy umowa o dzieło została zawarta z pracodawcą, z którym przyjmujący zamówienie pozostaje w stosunku pracy lub w ramach umowy o dzieło wykonuje pracę na rzecz tego pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

WAŻNE !!!: Rozważając wybór formy zatrudnienia ucznia lub studenta trzeba brać pod uwagę, że nie każdy rodzaj pracy można wykonywać na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Praca świadczona pod kierownictwem pracodawcy oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym - bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy - może bowiem zostać zakwalifikowana jako umowa o pracę.

2) Praca na podstawie umowy o pracę na terenie Polski

Pracodawca zatrudniający w czasie wakacji uczniów lub studentów na podstawie umowy o pracę ma obowiązek obliczać, pobierać i odprowadzać od przychodów (dochodów) uzyskanych przez te osoby miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Podstawę obliczenia zaliczek na podatek dochodowy stanowią uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przez ustawodawcę oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne. Uczniowi lub studentowi zatrudnionemu w 2010 r. na podstawie umowy o pracę przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w kwocie 111 zł 25 gr miesięcznie (lub 139 zł 06 gr w przypadku pracownika „zamiejscowego”). Od dochodów uzyskanych na podstawie umowy o pracę, których wysokość liczona od początku 2009 r. nie przekracza 85.528 zł, pobiera się 18% zaliczkę na podatek dochodowy.

Obliczoną miesięczną zaliczkę na podatek w 2010 r. zmniejsza się o kwotę:

• 46 zł 33 gr (o ile pracownik złoży oświadczenie na formularzu PIT-2),

• pobranej przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne (odliczenie nie może jednak przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki).

Przychody uzyskane przez ucznia lub studenta zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, co do zasady, stanowią również podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Pracodawca zatrudniający w czasie wakacji 2010 r. ucznia lub studenta na podstawie umowy o pracę jest obowiązany m.in.:

• do 20-go dnia następnego miesiąca przekazywać na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy,

• do końca lutego 2011 r. sporządzić i przesłać pracownikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania pracownika imienną informację PIT-11 (jeżeli obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy ustał w ciągu roku - na pisemny wniosek podatnika, płatnik powinien sporządzić informację PIT-11 w terminie 14 dni od złożenia tego wniosku),

• zgłosić zatrudnionego pracownika do ubezpieczeń społecznych i do ubezpieczenia zdrowotnego, na formularzu ZUS ZUA, w terminie 7 dni od dnia zatrudnienia,

• do 15-dnia następnego miesiąca (jednostki budżetowe do 5-dnia następnego miesiąca) ustalać, pobierać oraz odprowadzać do ZUS składki za dany miesiąc, a także przesyłać deklarację rozliczeniową i imienne raporty miesięczne (ZUS RCA).

3) Obowiązek złożenia zeznania podatkowego

Dochody uzyskane przez ucznia lub studenta na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które w 2009 r. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak również dochody uzyskane z tytułu umowy o pracę, należy wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym - do 30 kwietnia 2011 r. Jeżeli suma osiągniętych dochodów nie przekroczy w skali roku kwoty 3.091 zł, to wówczas urząd skarbowy, na podstawie złożonego zeznania podatkowego, dokona zwrotu całej kwoty potrąconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Praca na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło na terenie Polski

Podatek dochodowy od osób fizycznych

W 2010 r. przychody z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło zawartej z uczniem lub studentem niebędącym pracownikiem płatnika, których wysokość nie przekracza w danym miesiącu kwoty 200 zł - podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 18% przychodu. Obowiązek poboru 18% zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na płatniku (tj. na firmie, która zawarła umowę zlecenia lub umowę o dzieło). Zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Od omawianych przychodów (opodatkowanych w formie ryczałtu) nie można również odliczyć potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, a od zryczałtowanego podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne. Kwotę pobranego 18% zryczałtowanego podatku płatnik powinien przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

WAŻNE !!!: Przychodu opodatkowanego w formie ryczałtu uczeń lub student nie wykaże w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r.

Jeżeli wysokość przychodu z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z uczniem lub studentem niebędącym pracownikiem płatnika, przekroczy w danym miesiącu kwotę 200 zł, to wówczas będą miały zastosowanie ogólne reguły opodatkowania podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji firma, która zawarła umowę zlecenia lub umowę o dzieło, ma obowiązek pobrać 18% zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o PDOF. Podatnikowi przysługują zaś zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu (bądź 50% - jeżeli przy realizacji umowy twórca korzysta z praw autorskich). Obliczoną zaliczkę na podatek zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika (odliczenie nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru składki). Kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy płatnik powinien przekazać do urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby, do dnia 20-go następnego miesiąca. Do końca lutego 2010 r. płatnik powinien przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika imienną informację PIT-11 (jeżeli jednak obowiązek poboru zaliczek na podatek ustał w ciągu roku - to na pisemny wniosek podatnika, płatnik powinien sporządzić informację PIT-11 w terminie 14 dni od złożenia tego wniosku).

Składki ZUS

Osoba wykonująca pracę na podstawie umowy zlecenia, co do zasady, obowiązkowo podlega ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu.

WAŻNE: Uczniowie gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół ponadpodstawowych oraz studenci, którzy nie ukończyli 26 lat, wykonujący pracę na podstawie umowy zlecenia, nie podlegają ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu z tego tytułu.

Jak wynika z wyjaśnień ZUS, dla celów ubezpieczeń społecznych uznaje się, że uczniem - do 31 sierpnia każdego roku - jest osoba, która:

• kontynuuje naukę w tej samej szkole,

• skończyła szkołę i rozpoczyna naukę w szkole, w której rok szkolny rozpoczyna się 1 września,

• ukończyła szkołę i nie kontynuuje nauki.

Jeżeli uczeń przedstawi zaświadczenie o przyjęciu na studia wyższe, to wówczas jest uznawany za ucznia do 30 września. Z kolei za studenta uważa się osobę kształcącą się na studiach pierwszego lub drugiego stopnia albo na jednolitych studiach magisterskich. Za studentów nie są uważani uczestnicy studiów doktoranckich oraz uczestnicy studiów podyplomowych. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy uczeń lub student, na podstawie umowy zlecenia, wykonuje pracę na rzecz firmy, z którą jednocześnie zawarł umowę o pracę, to wówczas należy opłacać składki na ubezpieczenia społeczne i składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W takiej sytuacji umowa zlecenia jest traktowana - w zakresie ubezpieczeń społecznych - tak samo, jak umowa o pracę.

WAŻNE: Zawarcie umowy o dzieło zasadniczo nie rodzi obowiązku ubezpieczeń w ZUS, a co za tym idzie opłacania składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Wykonawca dzieła podlega bowiem ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu tylko wówczas, gdy umowa o dzieło została zawarta z pracodawcą, z którym przyjmujący zamówienie pozostaje w stosunku pracy lub w ramach umowy o dzieło wykonuje pracę na rzecz tego pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

WAŻNE: Rozważając wybór formy zatrudnienia ucznia lub studenta trzeba brać pod uwagę, że nie każdy rodzaj pracy można wykonywać na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Praca świadczona pod kierownictwem pracodawcy oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym - bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy - może bowiem zostać zakwalifikowana jako umowa o pracę.

4) Praca poza granicami Polski

Dochody uzyskane z pracy wakacyjnej za granicą przez osoby, które są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegają rozliczeniu z uwzględnieniem właściwej metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, która wynika z umowy podpisanej przez Polskę z danym państwem.

Przy metodzie wyłączenia z progresją, dochody uzyskane za granicą korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce, jednak trzeba je uwzględnić przy obliczaniu stawki podatkowej mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów, które podatnik uzyskał w Polsce.

WAŻNE: Uczeń lub student, który w 2010 r. uzyskał dochody z pracy za granicą podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją (m.in. w Austrii, na Cyprze, we Francji, w Hiszpanii, Irlandii, Niemczech, Norwegii, Portugalii, Szwecji lub w Wielkiej Brytanii):

• po powrocie do Polski nie musi płacić zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w tym państwie,

• nie musi składać w Polsce rocznego zeznania podatkowego, jeżeli w naszym kraju nie osiągnął dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej (np. z umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, renty rodzinnej, etc.).

Natomiast przy metodzie proporcjonalnego odliczenia dochody uzyskane z pracy za granicą podlegają opodatkowaniu w Polsce, z tym że podatek zapłacony za granicą jest zaliczany na poczet podatku należnego w Polsce (do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie).

WAŻNE: Uczeń lub student, który w 2010 r. uzyskał dochody z pracy za granicą, podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia (m.in. w Belgii, Danii, Finlandii, Holandii lub USA):

• po powrocie do Polski powinien wpłacić 18% zaliczkę na podatek dochodowy - w terminie do dnia 20 następnego miesiąca,

• ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w naszym kraju nie uzyskał żadnych dochodów; ma przy tym prawo do ulgi w podatku dochodowym w wysokości kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

UMOWA O DZIEŁO, pod warunkiem, że nie jest z tym samym pracodawca co umowa o pracę. Wówczas nie konieczności opłacania ani ZUS ani zdrowotnego

5 000 - 20% = 4000 x 19% = 760 zaliczka (2008)

5000 - 20% = 4000 x 18%= 720 zaliczka (2009)

Netto (na rękę) będzie zatem kwota:

5000 - 760 = 4240

5000 - 720 = 4280 (2009)

istnieje jednak możliwość, że koszty uzyskania przychodu będą wyższe 50% ale tylko mamy do czynienia z prawami autorskimi, wówczas było by:

5000 - 50% = 2 500 x 19% = 475 zaliczka (2008)

5000 - 50% = 2 500 x 18% = 450 zaliczka (2009)

Netto (na rękę) będzie zatem kwota:

5000 - 475 = 4525 (2008)

5000 - 450 = 4550 (2009)

UMOWA ZLECENIA NA NIEWIELKĄ KWOTĘ

Od 1 stycznia 2009 od przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 lub 5-9 ustawy o PDOF), pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy, w wysokości 18%, jeżeli suma należności określonych w umowie lub umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekraca miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200zł.

Zryczałtowany podatek 18% pobiera się od przychodu bez pomniejszania go koszty uzyskania przychodu. Ponadto u osób, u których umowa zlecenia podlega oskładkowaniu, podstawa opodatkowania nie może być pomniejszana o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne, a podatek nie jest pomniejszany o składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

Opodatkowanych w sposób ryczałtowy przychodów nie łączy się z innymi przychodami oraz nie wykazuje się ich w zeznaniu rocznym.

Przykład 1

Podatnik zawarł 5 stycznia 2009 umowę zlecenia ze spółką X. Zleceniodawcą nie łączy go stosunek pracy. Z tytułu umowy zlecenia z styczniu 2009 uzyskał wynagrodzenie w kwocie 150 zł. Należność ta podlega oskładkowaniu. Było to jedyne w tym miesiącu wynagrodzenie otrzymane z tytułu działalności wykonywanej osobiście od tego zleceniodawcy

• x 13,71% = 20,57 zł

(150 zł - 20,57 zł) x 9% = 11,65 zł

150 zł x 18% = 27 zł

Do wypłaty: 150 - 20,57 - 11,65 - 27 zł = 90, 78 zł

Przykład 2

Podatnik w styczniu 2010 r. zawarł trzy umowy zlecenia. Z firmy X uzyskał wynagrodzenie w kwocie e 150zł, z firmy Y kwocie 100zł, z firmy Z w kwocie 80zł.

Z uwagi na to, że należności z tytułu umów zlecenia nie przekraczają w poszczególnych firmach 200zł, to każda z tych firm pobierze 18% zryczałtowany podatek dochodowy.

Przykład 3

Podatnik w styczniu 2010 r. zawarł trzy umowy zlecenia z tą samą firmą. Z tytułu każdej z nich uzyskał wynagrodzenie w kwocie 100zł. W związku z tym ,że suma należności z tytułu umów zleceń uzyskana przez podatnika przekroczyła w styczniu 2009 od jednego zleceniodawcy kwotę 200zł, zatem żadna z należności wynikających z tych umów nie może być opodatkowana 18% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Dwie należności z umowy zlecenia w jednym miesiącu - ryczałt czy zaliczka na podatek?

Wynagrodzenia uzyskane przez osoby zatrudnione w ramach umowy zlecenia stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście (z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), o której mowa w art. 13 pkt 8 updof. Zleceniodawca obowiązany jest jako płatnik podatku dochodowego do obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego stosownej zaliczki na zasadach określonych w art. 41 updof. Zaliczkę na podatek pobiera się w wysokości 18% dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o:

• koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 updof,

• potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, jeżeli zleceniobiorca podlega tym ubezpieczeniom.

Obliczoną w ten sposób zaliczkę na podatek zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Przy czym kwota składki, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany w zakresie opodatkowania niektórych należności uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9 updof. Od przychodów uzyskanych m.in. z umowy zlecenia pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18%, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł.

Zryczałtowany podatek pobiera się od przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania przychodu oraz o składki na ubezpieczenia społeczne. Wyliczonej zaliczki na podatek nie pomniejsza się o składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Szczegółowo temat ten omówiliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 1 z dnia 1 stycznia 2009 r.

W związku z wprowadzeniem zasad stosowania zryczałtowanego podatku m.in. od umów zlecenia na niewielką kwotę, u płatników zrodziło się pytanie, co należy zrobić, gdy na początku miesiąca wypłacono świadczenie z jednej umowy zlecenia w wysokości nieprzekraczającej kwoty 200 zł, od którego pobrano zryczałtowany podatek, a pod koniec miesiąca wypłacono wynagrodzenie z tytułu drugiej umowy zlecenia i suma należności w miesiącu przekroczy 200 zł?

W sytuacji gdy płatnik na początku miesiąca dokona wypłaty należności z tytułu umowy zlecenia w kwocie nieprzekraczającej 200 zł, to zgodnie z przepisami pobierze zryczałtowany podatek w wysokości 18%. Gdy jednak w tym samym miesiącu dokona jeszcze wypłaty należności z tytułu drugiej umowy zlecenia i łączna suma należności przekroczy w miesiącu 200 zł, zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek od obu należności. W konsekwencji płatnik zobowiązany jest dokonać ponownego przeliczenia należności już wypłaconej, uwzględniając koszty uzyskania przychodów oraz składki ZUS, jeżeli zleceniobiorca podlega tym ubezpieczeniom.

Przykład Zakład pracy zatrudnił pana Bogdana na umowę zlecenia. Wynagrodzenie za wykonanie zlecenia określono na kwotę 150 zł. Pan Bogdan podlega tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu. Wypłata z tytułu umowy zlecenia nastąpiła 6 stycznia 2010 r. Płatnik dokonał następujących wyliczeń:    1) podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne 150,00 zł,    2) składka na ubezpieczenie zdrowotne - 9% 13,50 zł,    3) podstawa naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego          po zaokrągleniu do pełnego złotego 150,00 zł,    4) zryczałtowany podatek dochodowy         150 zł x 18% 27,00 zł,    5) kwota do wypłaty         150 zł - (13,50 zł + 27 zł) 109,50 zł.   W dniu 15 stycznia 2010 r. zakład ten zawarł z panem Bogdanem kolejną umowę zlecenia z wynagrodzeniem 200 zł. Wypłata z tytułu umowy zlecenia nastąpiła 30 stycznia 2010 r. Dokonując wypłaty w dniu 30 stycznia 2010 r., zakład pracy ustalił wysokość obciążeń podatkowo-składkowych, biorąc pod uwagę sumę miesięcznych przychodów (150 zł + 200 zł):    1) podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne         150 zł + 200 zł 350,00 zł,    2) składka na ubezpieczenie zdrowotne         - 9% 31,50 zł,         - 7,75% 27,13 zł,    3) koszty uzyskania przychodów          350 zł x 20% 70,00 zł,    4) podstawa naliczenia zaliczki na podatek dochodowy po zaokrągleniu do pełnego złotego         350 zł - 70 zł 280,00 zł,    5) zaliczka na podatek dochodowy          280 zł x 18% 50,40 zł,    6) zaliczka do przekazania na rachunek urzędu skarbowego,          po zaokrągleniu do pełnego złotego         50,40 zł - 27,13 zł 23,00 zł.   Płatnik w ostatecznym rozrachunku zobowiązany będzie odprowadzić do: urzędu skarbowego zaliczkę na podatek wyliczoną od łącznego przychodu uzyskanego przez zleceniobiorcę, tj. kwotę 23 zł,  ZUS składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 31,50 zł. Kwotę do wypłaty na dzień 30 stycznia 2010 r. płatnik ustalił następująco:    1) składka na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca pobraniu          31,50 zł - 13,50 zł 18,00 zł,    2) zaliczka na podatek podlegająca zwróceniu         27 zł - 23 zł 4,00 zł,    3) kwota do wypłaty         200 zł - 18 zł + 4 zł 186,00 zł.

Działalność wykonywana osobiście opodatkowana ryczałtem

Od 2009 r. obowiązują nowe zasady dotyczące opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z działalności wykonywanej osobiście. Do końca 2008 r. przychody określone w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o PDOF opodatkowane były na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF, płatnik dokonujący wypłaty tych należności zobowiązany był pobrać od nich zaliczkę na podatek dochodowy. Obecnie część tych przychodów opodatkowana jest w sposób zryczałtowany.

W obiegowej opinii utarło się, że zmiany te dotyczą głównie tzw. drobnych zleceń. Tymczasem mają one zastosowanie do wielu innych rodzajów przychodów, których podstawą uzyskania przez osobę fizyczną nie jest zawarta między stronami umowa cywilnoprawna.

Kiedy i do których przychodów ma zastosowanie ryczałt?

Nowy przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF ma zastosowanie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9 ustawy o PDOF. Tym samym ryczałtowe opodatkowanie obejmuje:

• przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2),

• przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 5),

• przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 6),

• przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7),

• przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

• osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

• właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

• z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8),

• przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9).

Należności ze wskazanych wyżej tytułów nie będą jednak opodatkowane ryczałtem w każdym przypadku. Omawiany przepis wskazuje bowiem, że ryczałt pobiera się wyłącznie w sytuacji, gdy podmiotem je uzyskującym jest osoba niebędąca pracownikiem płatnika. Ponadto, dla opodatkowania ryczałtem ważne jest jednocześnie, aby suma tych należności określonych w umowie lub umowach zawartych z taką osobą z tego samego tytułu nie przekraczała miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł.

Rozbieżności interpretacyjne wokół pojęcia „umowa”

Ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się wyrażeniem „należności określonych w umowie lub umowach”, pojawiły się wątpliwości interpretacyjne co do zakresu jego stosowania.

W publikacjach podatkowych można było spotkać opinie, że nowe uregulowania mają zastosowanie tylko do sytuacji, w których między stronami dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej. Zwolennicy tej tezy wskazywali, że w konsekwencji opodatkowanie ryczałtem nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5-7 ustawy o PDOF, uzyskiwanych m.in. przez radnych, członków zarządów i rad nadzorczych osób prawnych, biegłych sądowych, ławników, tłumaczy czy adwokatów lub radców prawnych pełniących czynności na zlecenie sądu. Podmioty te bowiem nie uzyskują przychodów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, ale uzyskują je za czynności wykonywane na podstawie np. aktów powołania, czy jak ławnicy lub radni wybierani są na określoną kadencję.

Przeciwnicy przedstawionej powyżej teorii wskazywali z kolei, że zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem ryczałtowym przychodów z określonych rodzajów działalności wykonywanej osobiście, do kwoty 200 zł, niezależnie od faktu, czy podstawę osiągania przychodu stanowi zawarta formalnie umowa, powołanie bądź zlecenie dokonania czynności przez określony w ustawie organ. Ich zdaniem, należało założyć, że racjonalny ustawodawca, odnosząc się wprost w art. 30 ust. 1 pkt 5a do należności wskazanych w art. 13 pkt 5-7, działał ze świadomością, że podmioty w nich wymienione nie zawierają umowy lub umów.

Ministerstwo Finansów rozstrzyga wątpliwości

Wobec tak skrajnych opinii dotyczących użytego w omawianym przepisie art. 30 ust. 1 pkt 5a pojęcia umowy, budzącego wątpliwości Ministerstwo Finansów zajęło następujące stanowisko w kwestii zakresu stosowania wskazanych w nim uregulowań.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF, od przychodów, z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł. Wskazało jednocześnie, że wyrażenie „w umowie lub w umowach” należy rozumieć szeroko, a nie wyłącznie jako stosunek prawny mający charakter umowy cywilnoprawnej. Ministerstwo powołało się przy tym na słownikową definicję „umowy”, która określona została jako „pisemne lub ustne porozumienie stron, mające na celu ustalenie czegoś, zwłaszcza wzajemnych praw i obowiązków, zgodzenie się na coś” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcja prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1996 r.).

Mając powyższe na uwadze resort finansów wskazał, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF należy stosować do każdego rodzaju przychodów kwalifikowanych do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9 tej ustawy. Nie ma przy tym znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego osobę fizyczną ze świadczeniodawcą. Stąd ryczałtowe opodatkowanie omawianych należności znajdzie zastosowanie do przychodów wynikających ze stosunków prawnych innych niż mające charakter umowy cywilnoprawnej, m.in. do przychodów osób, które zostały powołane do pełnienia określonych funkcji. Jednocześnie podkreślił, że gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie zakresu przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF wyłącznie do umów cywilnoprawnych, to w jego treści ustawodawca odniósłby się tylko do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 omawianej ustawy.

Ryczałt, gdy nie ma umowy

Podatek ten w wysokości 18% jest pobierany od przychodu niepomniejszonego o koszty jego uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy o PDOF). Ponadto w przypadku osób, które z tytułu zawarcia omawianych umów podlegają ubezpieczeniom społecznym, podstawa opodatkowania ryczałtem nie jest obniżana o potrącone przez płatnika na ten cel składki. Sam zryczałtowany podatek nie podlega natomiast pomniejszeniu o należną składkę na ubezpieczenie zdrowotne, z uwagi na to, że zmniejszenie to jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej. Nie oznacza to jednak, że podatnik uzyskujący omawiane należności opodatkowane ryczałtem w ogóle nie może odliczyć składek zdrowotnych. Jeżeli w danym roku uzyska on dochody, od których przepisy podatkowe przewidują odliczanie wskazanych składek, wówczas odliczy je od tych dochodów, ale dopiero w zeznaniu rocznym.

Podatnik, który uzyska należności opodatkowane w sposób zryczałtowany, nie musi osobiście rozliczyć się z nich z urzędem skarbowym. Zryczałtowany podatek dochodowy pobrany przez płatnika jest bowiem podatkiem ostatecznym, a w konsekwencji nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym. Z kolei płatnik w odniesieniu do tych należności nie jest zobowiązany do sporządzania informacji PIT-11.

Przykład W kwietniu 2010r. pani Anna zawarła umowę zlecenia z firmą, która nie była jednocześnie jej pracodawcą. Zgodnie z zawartą umową, wynagrodzenie pani Anny za wykonanie zlecenia wyniosło 200 zł. Umowa stanowiła podstawę do obowiązkowego ubezpieczenia emerytalnego i rentowego oraz do ubezpieczenia zdrowotnego. Ponadto pani Anna wniosła również o objęcie jej dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, zleceniodawca (jako płatnik), przy wypłacie wynagrodzenia należnego pani Annie potrącił: zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 36 zł (200 zł x 18%), finansowane przez zleceniobiorcę składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 27,42 zł (200 zł x 13,71%), składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 15,53 zł (172,58 zł x 9%). Od czerwca 2010 r. pani Anna podjęła pracę na podstawie umowy o pracę. W takiej sytuacji, w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r.: od dochodu uzyskanego ze stosunku pracy - pani Anna będzie mogła odliczyć kwotę składek na ubezpieczenia społeczne (tj. 27,42 zł), które zleceniodawca jej potrącił z wynagrodzenia opodatkowanego w formie ryczałtu, od podatku obliczonego według skali podatkowej należnego od dochodu ze stosunku pracy - pani Anna będzie mogła odliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne, którą zleceniodawca jej potrącił z wynagrodzenia opodatkowanego w formie ryczałtu, przy czym kwota składki podlegająca odliczeniu od podatku wyniesie 13,37 zł (172,58 zł x 7,75%).

Wysokość podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 26 ust. 7 i art. 27b ust. 3 ustawy o PDOF).

WAŻNE: Nie ma żadnych przeszkód natury prawnej, aby płatnik na wniosek podatnika wystawił zaświadczenie, w którym wykaże kwoty potrąconych w roku podatkowym ze środków podatnika: składek na ubezpieczenia społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Opodatkowanie wynagrodzeń wypłacanych członkom rady nadzorczej osoby prawnej

Przychody otrzymywane przez osoby należące do składu rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych (w tym spółdzielni) zalicza się do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF. Do przychodów tych mają odpowiednio zastosowanie omawiane przepisy art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jeżeli zatem kwota wypłat dla członka rady nadzorczej, który nie jest pracownikiem płatnika, w danym miesiącu 2009 r. nie przekracza 200 zł - to wówczas płatnik nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy, lecz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu. W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o PDOF, zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Oznacza to, że w przypadku, gdy wynagrodzenie członka rady nadzorczej, który nie jest pracownikiem płatnika, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym - nie mają zastosowania miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł. Koszty te bowiem przysługują tylko przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Należy również zauważyć, że członkowie rad nadzorczych, posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Polski - podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, na zasadach określonych w przepisach ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego tych osób powstaje z dniem powołania na członka rady nadzorczej, a wygasa w dniu zaprzestania pełnienia tej funkcji. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne członków rad nadzorczych stanowi kwota przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF, otrzymywanego z tytułu pełnionej funkcji (wynika to z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Za członka rady nadzorczej składkę na ubezpieczenie zdrowotne, jako płatnik, oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza na właściwy rachunek podmiot wypłacający świadczenie pieniężne.  

Przykład Pan Adam należy do składu rady nadzorczej spółdzielni mieszkaniowej i nie jest równocześnie pracownikiem tej spółdzielni. Z tytułu udziału w posiedzeniu rady nadzorczej spółdzielni w maju 2010 r. pan Adam uzyskał wynagrodzenie w wysokości 50 zł. Rozliczenie wynagrodzenia uzyskanego przez pana Adama z tytułu udziału w posiedzeniu rady nadzorczej: 1) kwota przychodu = 50 zł, 2) składka na ubezpieczenie zdrowotne potrącona przez płatnika = 4,50 zł (50 zł x 9%), 3) zryczałtowany podatek dochodowy pobrany przez płatnika = 9 zł (50 zł x 18%), 4) do wypłaty dla pana Adama = 50 zł - (4,50 zł + 9 zł) = 36,50 zł. Natomiast kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, którą pan Adam będzie mógł odliczyć w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r. od podatku obliczonego według skali podatkowej od innych dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych (np. ze stosunku pracy, z emerytury lub renty bądź z działalności gospodarczej), wyniesie 3,88 zł (50 zł x 7,75%). Odliczenie to będzie możliwe pod warunkiem, że pan Adam uzyska od spółdzielni zaświadczenie potwierdzające fakt pobrania przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz wysokość podstawy składki (co umożliwi obliczenie kwoty stanowiącej równowartość 7,75% tej podstawy).

Wynagrodzenia z umowy o dzieło, zlecenia i praw autorskich poniżej 200 zł

Poniższe wyjaśnienia dotyczą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2009 r. nr 115, poz. 964), zwanej dalej „ustawą o PDOF”.

• Przychody z praw autorskich poniżej 200 zł

(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r., nr IPPB2/415-245/09-4/MK, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

„(…) w sytuacji, gdy u osoby niebędącej pracownikiem Wnioskodawcy wystąpią przychody z umowy o dzieło z przeniesieniem praw majątkowych, w której określona miesięcznie kwota nie przekroczy 200 zł do uzyskanego przychodu wynikającego z zawartej umowy o dzieło, do którego ma zastosowanie przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 30 ust. 1 lit. a) nie ma zastosowania.

Od należności wynikających z tego rodzaju umowy należy pobrać zaliczkę zgodnie z wyżej cytowanym art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Organ podatkowy zauważa, że wypłacane miesięcznie kwoty nieprzekraczające łącznie 200 zł jednemu zleceniobiorcy z tytułu zawarcia umowy zlecenia i umowy o dzieło (bez przeniesienia autorskich praw majątkowych) stanowią źródło przychodów z tego samego tytułu do wypłaty, tj. działalności wykonywanej osobiście i będzie do nich miała zastosowanie ryczałtowa forma opodatkowania wskazana w art. 30 ust. 1 pkt 5a, natomiast wypłata z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem praw majątkowych stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. (…)”

• Wynagrodzenia z umowy zlecenia i o dzieło należy łączyć dla ustalenia ryczałtu od wypłat do 200 zł

(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2009 r., nr IPPB2/415-267/09-4/MG, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

„(…) Użyte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy przez ustawodawcę sformułowanie „z tego samego tytułu” oznacza, że czynności określone w jednym punkcie art. 13 należą do tego samego tytułu. Od należności wynikających z tego samego tytułu umów w wysokości nieprzekraczającej 200 zł należy pobierać zryczałtowany podatek, zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu podatkowego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż umowa o dzieło i umowa zlecenia zawarte przez tego samego płatnika z tym samym podatnikiem to dwa różne tytuły uzyskiwanego przez podatnika przychodu, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (...) odrębnie definiuje obydwa tytuły umów.

Zatem, poczynając od (...) kwietnia 2009 r. wypłacając w tym samym miesiącu należności dla tej samej osoby niebędącej pracownikiem z tytułu umowy zlecenia i z tytułu umowy o dzieło Wnioskodawca zobowiązany jest przychód z obydwu tych umów sumować dla potrzeb ustalenia, czy od danej osoby pobrać podatek zryczałtowany, czy też zaliczkę na podatek dochodowy z uwagi na to, że jest to ten sam tytuł uzyskania przychodu w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy uznać, że umowa o dzieło i umowa zlecenia zawarte przez tego samego płatnika z tym samym podatnikiem stanowią źródło przychodu z tego samego tytułu uzyskiwanego przez podatnika, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…)”

Bony towarowe sfinansowane z ZFŚS

Firma zakupiła dla pracowników ze środków ZFŚS bony towarowe. Skoro od wartości wydanych bonów należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, kogo obciążyć wartością podatku - pracownika, czy ZFŚS? Czy jeśli podatek pokrywa pracownik, to wartość bonów należy pomniejszyć o wartość podatku?

Pracodawca może przeznaczyć środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) na finansowanie zakupu bonów towarowych dla pracowników. Jest to jednak możliwe pod warunkiem, że przyznawanie bonów i ich wysokość uzależniona jest od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Warunek ten wynika wprost z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. nr 70, poz. 335 ze zm.). W takim przypadku bony stanowią formę pomocy udzielonej pracownikowi w ramach działalności socjalnej pracodawcy, finansowanej ze środków ZFŚS.

Wartość bonów otrzymanych przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF - wolna od podatku jest wartość świadczeń rzeczowych otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych do kwoty nieprzekraczającej w roku podatkowym 380 zł, jednak za rzeczowe świadczenia nie są uznawane bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

A zatem wartość otrzymanych przez pracowników bonów dolicza się do innych przychodów ze stosunku pracy i od łącznej kwoty pobiera zaliczkę na podatek dochodowy. Kwotę podatku zobowiązany jest pokryć pracownik. W praktyce podatek najczęściej potrącany jest z wynagrodzenia pracownika.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.) - podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zatem wartość otrzymanych przez pracownika bonów sfinansowanych ze środków ZFŚS nie podlega oskładkowaniu.
 

Przykład Spółka z o.o. przekazała pracownikom bony towarowe z okazji Dnia Dziecka o wartości 500 zł. Wartość bonów doliczono do wynagrodzenia pracowników. Wynagrodzenie pracownika X za maj 20010r. wyniosło 2.500 zł, a łącznie z wartością bonu 3.000 zł.   Obciążenia pracownika X Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: 2.500 zł Składki na ubezpieczenia społeczne (9,76% + 1,5% + 2,45%): 2.500 zł x 13,71% =  342,75 zł Podstawa wymiaru składki zdrowotnej: 2.500 zł - 342,75 zł = 2.157,25 zł Składka na ubezpieczenie zdrowotne - do pobrania z wynagrodzenia pracownika: 2.157,25 zł x 9% = 194,15 zł Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku: 2.157,25 zł x 7,75% = 167,19 zł Koszty uzyskania przychodu: 111,25 zł Podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych): (3.000 zł - 342,75 zł - 111,25 zł) =  2.546 zł Zaliczka przed pomniejszeniem o składkę zdrowotną: (2.546 zł x 18%) - 46,33 zł = 411,95 zł Zaliczka po pomniejszeniu o składkę zdrowotną (po zaokrągleniu do pełnych złotych): 411,95 zł - 167,19 zł =  245 zł Kwota do wypłaty: (2.500 zł - 342,75 zł - 194,15 zł - 245 zł) = 1.718,10 zł Obciążenia pracodawcy Składki na ubezpieczenia społeczne oraz FP i FGŚP (9,76% + 4,5% + 1,67% + 2,45% + 0,1%):2.500 zł x 18,48% =  462 zł

Wynagrodzenie w walucie obcej

W jaki sposób przeliczyć na złotówki wynagrodzenie, którego wartość została wyrażona w walucie obcej?

Od 24 stycznia 2009 r. wynagrodzenia dla pracowników pracujących na terytorium Polski mogą być wypłacane również w walucie obcej. Stało się tak za sprawą nowelizacji Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 października 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz ustawy - Prawo dewizowe - Dz. U. nr 228, poz. 1506). Otóż zgodnie ze znowelizowanym art. 358 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej. Dodatkowo ustawa nowelizująca uchyliła pkt 15 w art. 9 ustawy - Prawo dewizowe, który ograniczał do nielicznych wyjątków zawieranie umów oraz dokonywanie innych czynności prawnych, powodujących lub mogących powodować dokonywanie w kraju rozliczeń w walutach obcych, a także dokonywanie w kraju takich rozliczeń. Powyższe zmiany umożliwiły zatem pracodawcom określenie w umowie o pracę wynagrodzenia w walucie obcej. Również wypłata takiego wynagrodzenia - z braku innych postanowień - może następować w walucie obcej, albo - według uznania - w walucie polskiej, niezależnie od tego, gdzie pracownik świadczy pracę.

Jak zatem przeliczać wynagrodzenie wyrażone w walucie obcej? Stosownie do art. 358 § 2 Kodeksu cywilnego, wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna stanowi inaczej. W przypadku wynagrodzeń stanowiących przychód ze stosunku pracy przeliczenie to powinno nastąpić w oparciu o art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o PDOF. I tak, przychody w walutach obcych przelicza się na złote:

• według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut,

• według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu - jeśli podatnik nie korzysta z usług banku (czyli nie posiada rachunku bankowego) oraz gdy bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych lub bank nie ogłasza kursu walut.

Jak wynika z powyższego, w zależności od tego, czy pracownik korzysta z usług banku oraz tego, czy bank ustala kursy walut, wynagrodzenia są przeliczane według różnych kursów walutowych. Również dla celów ustalenia podstawy wymiaru składek ZUS znajdują zastosowanie powyższe kursy walut. Jak bowiem wynika z § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.), stanowiące podstawę wymiaru składek przychody pracownika osiągane w walutach obcych przelicza się na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu zaewidencjonowania wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej w księgach rachunkowych wynagrodzenie to - jako koszt pracodawcy - przeliczane jest na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Taki sam kurs stosowany jest również dla celów podatkowych.  

Przykład Wynagrodzenie za kwiecień 2009 r. zatrudnionego menedżera (z Francji) wyniosło 4.000 euro. Odprowadza on podatek dochodowy w Polsce. Z umowy o pracę wynika, że wynagrodzenie jest płatne ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy w złotówkach (w równowartości wynagrodzenia w euro). Bank, w którym pracownik posiada rachunek bankowy, nie ogłasza kursów walut. Stąd do przeliczenia wynagrodzenia za kwiecień, wypłacanego 30 kwietnia 2009 r., przyjmuje się - zarówno dla celów ustalenia kosztu dla pracodawcy, jak i przychodu dla pracownika - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty pensji, tj. z 29 kwietnia, który wyniósł 4,3 zł/euro (kurs przykładowy). Pracownikowi przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodów. Ponadto upoważnił on pracodawcę do stosowania kwoty zmniejszającej podatek.   L.p. Wyszczególnienie Kurs 4,3 zł/euro z 29.04.2009 r. 1. Wynagrodzenie brutto: 4.000 euro x 4,3 zł/euro = 17.200 zł 2. Składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracownika (emerytalna, rentowe, chorobowa), łącznie 13,71%: 17.200 zł x 13,71% = 2.358,12 zł 3. Podstawa wymiaru składki na  ubezpieczenie zdrowotne: 17.200 zł - 2.358,12 zł = 14.841,88 zł 4. Składka na ubezpieczenie zdrowotne:      - pobrana z wynagrodzenia        pracownika według stawki 9%:      - podlegająca odliczeniu od podatku        dochodowego według stawki        7,75%: 14.841,88 zł x 9% =  14.841,88 zł x 7,75% = 1.335,77 zł 1.150,25 zł 5. Koszty uzyskania przychodów (podwyższone):   139,06 zł 6. Podstawa naliczenia podatku dochodowego (po zaokrągleniu do pełnych złotych): 17.200 zł - 2.358,12 zł - 139,06 zł = 14.703 zł 7. Zaliczka na podatek dochodowy: (14.703 zł x 18%) - 46,33 zł =  2.600,21 zł 8. Zaliczka po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne (po zaokrągleniu do pełnych złotych): 2.600,21 zł - 1.150,25 zł = 1.450 zł 9. Kwota wynagrodzenia netto do wypłaty: 17.200 zł - 2.358,12 zł - 1.335,77 zł - 1.450 zł = 12.056,11 zł 10. Składki ZUS obciążające pracodawcę (emerytalna, rentowe, wypadkowe, FP, FGŚP), łącznie 18,48% - stawkę  wypadkową przyjęto na poziomie 1,67%: 17.200 zł x 18,48% = 3.178,56 zł

Wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia a moment pobrania podatku dochodowego i składek ZUS

Zaliczka wypłacona na poczet wynagrodzenia stanowi u pracownika przychód ze stosunku pracy w miesiącu jej wypłaty. Zasada ta wynika z art. 11 ust. 1 updof. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaty zaliczki na poczet wynagrodzenia. Zasady, według których płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, określa art. 32 updof. Stosownie do powołanego przepisu, płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek od dochodu podatnika. Za dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 updof oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne.

Dokonując pracownikowi w danym miesiącu kilku wypłat, płatnik zobowiązany jest dokonać obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne od każdej wypłaty. Najbardziej prawidłowym postępowaniem będzie każdą kolejną wypłatę rozliczać narastająco w danym miesiącu, tj. łącznie z wypłatami wcześniejszymi. Rozliczenie ostatniej wypłaty będzie swego rodzaju korektą wcześniejszych rozliczeń i wykaże ostateczną kwotę zaliczki na podatek oraz składek ZUS podlegającą do odprowadzenia na rachunek odpowiednio urzędu skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Przy ustalaniu zaliczki na podatek należy pamiętać, aby stosować koszty uzyskania przychodów i kwotę zmniejszającą podatek, w wysokości przysługującej za jeden miesiąc.  

Przykład W dniu 2 stycznia 2010 r. pracodawca wypłacił pracownikowi zaliczkę na poczet wynagrodzenia, a pozostałą część wynagrodzenia w wysokości 2.000 zł wypłaci 29 stycznia 2010 r. Pracodawca stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł. Pracownik złożył pracodawcy oświadczenie o stosowanie kwoty zmniejszającej podatek w wysokości 46,33 zł miesięcznie. Od kwoty zaliczki wypłaconej na poczet wynagrodzenia pracodawca dokonał rozliczenia podatkowo-składkowego w następujący sposób:        1) podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne 1.600,00 zł,      2) składki na ubezpieczenia społeczne - 13,71% 219,36 zł,      3) podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.600 zł -            219,36 zł 1.380,64 zł,      4) składka na ubezpieczenie zdrowotne         - 9% 124,26 zł,         - 7,75% 107,00 zł,      5) podstawa naliczenia zaliczki na podatek dochodowy           po zaokrągleniu do pełnego złotego          1.600 zł - (111,25 zł + 219,36 zł) 1.269,00 zł,      6) zaliczka na podatek dochodowy           (1.269 zł x 18%) - 46,33 zł  182,09 zł,      7) zaliczka do przekazania na rachunek urzędu skarbowego,          po zaokrągleniu do pełnego złotego           182,09 zł - 107 zł 75,00 zł,      8) do wypłaty 1.600 zł - (219,36 zł + 124,26 zł + 75 zł)  1.181,38 zł. Wypłacając w dniu 29 stycznia 2010 r. pozostałą część wynagrodzenia, pracodawca biorąc pod uwagę sumę uzyskanego przychodu przez pracownika (1.600 zł + 2.000 zł), dokona następujących wyliczeń:        1) podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne 1.600 zł          + 2.000 zł 3.600,00 zł,      2) składki na ubezpieczenia społeczne - 13,71%  493,56 zł,      3) podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne           3.600 zł - 493,56 zł 3.106,44 zł,      4) składka na ubezpieczenie zdrowotne         - 9%  279,58 zł,         - 7,75%  240,75 zł,      5) podstawa naliczenia zaliczki na podatek dochodowy po          zaokrągleniu do pełnego złotego          3.600 zł - (111,25 zł + 493,56 zł) 2.995,00 zł,      6) zaliczka na podatek dochodowy (2.995 zł x 18%) - 46,33 zł 492,77 zł,      7) zaliczka do przekazania na rachunek urzędu skarbowego po                 zaokrągleniu do pełnego złotego          492,77 zł - 240,75 zł 252,00 zł,      8) w sumie do wypłaty za styczeń 3.600 zł - (493,56 zł + 279,58 zł            + 252 zł + 1.181,38 zł) 1.393,48 zł. Płatnik w ostatecznym rozrachunku zobowiązany będzie odprowadzić: do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek wyliczoną od łącznego przychodu uzyskanego przez pracownika, tj. kwotę 252 zł, do ZUS składki na ubezpieczenia społeczne wyliczone od łącznego przychodu, tj. kwotę 493,56 zł i składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 279,58 zł.

Status osoby samotnie wychowującej dziecko umożliwiający preferencyjne rozliczenie

Zgodnie z art. 6 ust. 5 updof, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Ustawodawca nie wymaga, aby osoba samotnie wychowująca dziecko posiadała taki status przez cały rok podatkowy.
 

Przykład Pani Bogumiła jest stanu wolnego. W dniu 15 grudnia 2009 r. urodziła córkę. Podatniczka za 2010 r. ma prawo rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko (o ile spełnia pozostałe warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do takiego rozliczenia).

Wciąż kwestią sporną jest to czy osoby stanu wolnego żyjące w konkubinacie mają prawo skorzystać z preferencyjnego rozliczenia dochodów. Organy podatkowe konsekwentnie uznają, iż w takiej sytuacji preferencyjne rozliczenie nie przysługuje, dowodząc, iż wspólne wychowywanie dzieci przez rodziców stanu wolnego przeczy samemu pojęciu „osoby samotnie wychowującej” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2008 r., nr IPPB2/415-1117/08-2/JS). Odmienny pogląd wyrażają sądy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 182/07), dowodząc, iż ustawodawca położył w tym przepisie nacisk na stan cywilny i formalne związki kobiety i mężczyzny, nie zaś na rzeczywiste relacje międzyludzkie.

Natomiast w przypadku rozwiedzionych małżonków, przy ustalaniu, które z nich uprawnione jest do preferencyjnego opodatkowania, istotne znaczenie ma ich sytuacja prawna. O tym, które z nich faktycznie sprawuje opiekę nad dzieckiem, orzeka sąd w wyroku rozwodowym. Za osobę samotnie wychowującą dziecko uznać wówczas należy, co do zasady tego z rodziców, któremu powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej. Nie wyklucza to jednak sytuacji, w której to domniemanie zostanie w toku postępowania podatkowego obalone (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1200/07). Prawo do preferencyjnego opodatkowania przysługuje bowiem temu z rodziców, który codziennie zaspokaja potrzeby dziecka, nie zaś temu, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05). 

Przykład W dniu 15 lipca 2009 r. sąd orzekł rozwód państwa Mirosławy i Piotra Nowaków. W orzeczeniu wskazano, iż wychowywaniem dziecka mają zajmować się obydwoje rodziców, jednak dziecko na stałe przebywać będzie z panią Mirosławą. Prawo do preferencyjnego opodatkowania przysługuje pani Mirosławie, ponieważ dziecko mieszka razem z nią.

W rozliczeniu rocznym za 2010 r. prawo do preferencyjnego rozliczenia dochodów przysługuje nie tylko osobom samotnie wychowującym dzieci posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, ale również niektórym podatnikom posiadającym ograniczony obowiązek podatkowy. Osoby posiadające miejsce zamieszkania za granicą mogą rozliczyć się na zasadach preferencyjnych tylko wtedy, gdy łącznie spełnią następujące warunki:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym,

3) udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 11 updof, za całkowite przychody uważa się przychody osiągnięte ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty, bez względu na miejsce położenia tych źródeł przychodu.

Ponadto, aby podatnik objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, musi istnieć podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Osoby posiadające ograniczony obowiązek podatkowy, które skorzystają z preferencyjnego obliczenia podatku na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej są obowiązane udokumentować wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, przedstawiając zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej, w którym osoby te mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych lub inny dokument potwierdzający wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Tak wynika z art. 6 ust. 13 updof.  

Przykład Pan Jurgen Mann jest wdowcem mającym miejsce zamieszkania w Niemczech. Samotnie wychowuje małoletniego syna. Od listopada 2007 r. pracuje na umowę o pracę, jako prezes spółki z o.o. posiadającej siedzibę w Polsce. Oprócz dochodów z pracy w Polsce pan Jurgen osiągnął w 2010 r. dochody w Niemczech z najmu lokalu mieszkalnego oraz lokat bankowych. W zeznaniu za 2010 r. podatnik może rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Na terytorium Polski osiągnął bowiem 100% całkowitych przychodów w rozumieniu art. 6 ust. 4a pkt 2 updof.

Kiedy nie można skorzystać z preferencyjnego opodatkowania?

Zgodnie z art. 6 ust. 8 i 9 updof, z możliwości preferencyjnego rozliczenia dochodów wyłączono osoby samotnie wychowujące dzieci, do których mają zastosowanie przepisy:

• art. 30c updof,

• ustawy o zryczałtowany podatku dochodowym,

• ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Osoby samotnie wychowujące dzieci tracą prawo do rozliczenia się na zasadach preferencyjnych nie tylko wtedy, gdy same podlegają wskazanym przepisom, ale również wtedy, gdy przepisom tym podlegają wychowywane przez nie dzieci.

Wyłączenie to nie dotyczy osób, które osiągają przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i podatnicy ci nie korzystają jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c updof albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. 

Przykład Pani Mirosława Kowalska jest osobą samotnie wychowującą niepełnoletnią córkę. Osiąga przychody ze stosunku pracy. Ponadto w grudniu 2009r. podjęła działalność gospodarczą, wybierając jako formę opodatkowania podatek liniowy. Za 2010 r. podatniczka nie może rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, albowiem w tym roku miały do niej zastosowanie przepisy art. 30c updof.

Rodzaj i wysokość osiąganych przez dziecko dochodów a prawo do preferencyjnego opodatkowania

Stosownie do art. 6 ust. 4 updof, prawo do ulgi z tytułu wychowywania dzieci przysługuje podatnikom, którzy w roku podatkowym wychowywali dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

W przypadku dzieci małoletnich, warunkiem wystarczającym do nabycia prawa do preferencyjnego rozliczenia, jest samotne ich wychowywanie. Podobnie rzecz przedstawia się z dziećmi (bez względu na ich wiek) uzyskującymi niektóre świadczenia w związku z ich niepełnosprawnością. Otrzymywanie przez nie zasiłku (dodatku) pielęgnacyjnego lub renty socjalnej stwarza osobom samotnie je wychowującym możliwość preferencyjnego opodatkowania.

W odniesieniu do dzieci pełnoletnich innych niż otrzymujące zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną ustawodawca rozbudował warunki uprawniające podatnika do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia. Po pierwsze, dziecko musi w danym roku pobierać naukę w szkole. Przy czym nie ma znaczenia czy szkoła znajduje się w kraju, czy za granicą. Po drugie, dziecko nie może mieć ukończonych 25 lat życia. Po trzecie, dziecko nie może otrzymywać dochodów opodatkowanych według skali podatkowej oraz dochodów, o których mowa w art. 30b updof w wysokości przekraczającej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, z wyjątkiem renty rodzinnej. W 2010 r. kwota ta wynosi 3.091 zł. Dochody, o których mowa w powołanym art. 30b updof to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
 

Przykład Pan Robert Malinowski samotnie wychowuje 23-letniego studiującego syna. Syn w 2010 r. otrzymywał przychody z renty rodzinnej. W maju 2010 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej według skali podatkowej. Z tej działalności osiągnął w 2010 r. dochód w wysokości 2.500 zł. Podatnik może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia dochodów (o ile spełnia pozostałe warunki przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do skorzystania z tego sposobu rozliczenia), albowiem po pominięciu dochodów z renty rodzinnej, dochód syna z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekroczył kwoty 3.091 zł.

W przypadku wypłaty wyrównania wynagrodzenia za czas choroby podatnikowi przysługują koszty uzyskania przychodów

1) Pracownik był zatrudniony w firmie do dnia 27 listopada 2008 r. W dniu 28 listopada 2010 r. (w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego) wypłacono mu należność z tytułu wyrównania wynagrodzenia chorobowego i zasiłku chorobowego za 2005 i 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Czy wypłacając wyrównanie wynagrodzenia chorobowego, firma powinna zastosować koszty uzyskania przychodów?

Płatnik powinien zastosować koszty uzyskania przychodów oraz wykazać je w informacji PIT-11.

Wynagrodzenie za czas choroby wypłacane po rozwiązaniu stosunku pracy nadal stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. Oznacza to, że do wyliczenia zaliczki na podatek należy stosować zasady zawarte w art. 32 ust. 2 updof.

Na podstawie art. 31 updof, płatnik ma obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody m.in. ze stosunku pracy. Podstawą obliczenia zaliczki na podatek są uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 updof oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub pkt 3 updof oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne.

Zatem uzyskanie przez podatnika przychodu ze stosunku pracy zobowiązuje płatnika do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Jeżeli przychód ze stosunku pracy jest niższy niż przysługujące koszty uzyskania przychodów, wówczas koszty te płatnik uwzględnia do wysokości uzyskanego przez podatnika w danym miesiącu przychodu.

W informacji PIT-11 płatnik obowiązany jest wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie zastosowanej.
 

Przykład W listopadzie 2008 r. zakład pracy wypłacił ogółem pracownikowi za 2005 i 2006 r.:         - wyrównanie wynagrodzenia chorobowego w wysokości  27,06 zł,       - wyrównanie zasiłku chorobowego w wysokości  22,14 zł,       - odsetki od wyrównania wynagrodzenia chorobowego           w wysokości  6,51 zł,       - odsetki od wyrównania zasiłku chorobowego w wysokości  5,12 zł. Zakład prac wyliczenia zaliczki na podatek dokonał w następujący sposób:   1) przychód ogółem 27,06 zł + 22,14 zł + 6,51 zł + 5,12 zł  Stosownie do art. 18 ust. 2 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.) wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby oraz zasiłków nie uwzględnia się w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby uwzględnia się jednak w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. 60,83 zł, 2) podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne  27,06 zł, 3) składka na ubezpieczenie zdrowotne       - 9%        - 7,75%  2,44 zł, 2,10 zł, O koszty uzyskania przychodów pomniejsza się przychód uzyskany ze stosunku pracy. Przychodem z tego tytułu jest wynagrodzenie za czas choroby. Koszty uzyskania przychodów zostały obniżone do wysokości przychodu ze stosunku pracy, tj. do kwoty 27,06 zł. 4) przychód ze stosunku pracy po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów 27,06 zł - 27,06 zł  Podstawą naliczenia zaliczki jest tylko kwota zasiłku chorobowego, albowiem wynagrodzenie za czas choroby pomniejszone o koszty uzyskania wynosi zero. Kwota odsetek w związku z nieterminową wypłatą wynagrodzenia za czas choroby korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 updof. Płatnik nie ma obowiązku pobrać zaliczki na podatek od kwoty odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłku chorobowego. Obowiązek rozliczenia odsetek od zasiłku chorobowego ciąży na pracowniku, który powinien dokonać tego w rozliczeniu rocznym. 0,00 zł, 5) podstawa naliczenia zaliczki na podatek dochodowy po zaokrągleniu do pełnego złotego  22,00 zł, 6) zaliczka na podatek dochodowy 22 zł x 19%  4,18 zł, 7) zaliczka do przekazania na rachunek urzędu skarbowego, po zaokrągleniu do pełnego złotego 4,18 zł - 2,10 zł  2,00 zł, 8) do wypłaty   (27,06 zł + 22,14 zł + 6,51 zł + 5,12 zł) - (2,44 zł + 2 zł)  56,39 zł.

2) Pracownica przebywa na urlopie macierzyńskim. We wrześniu 2010 r. złożyła wniosek o wyrównanie świadczeń chorobowych. Czy firma powinna zastosować koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym pracownica uzyskała zasiłek macierzyński, wyrównanie wynagrodzenia chorobowego i wyrównanie zasiłku chorobowego?

Zasiłek macierzyński oraz zasiłek chorobowy - jako zasiłki pieniężne z ubezpieczeń społecznych zaliczane są do przychodów z innych źródeł, do których nie mają zastosowania koszty pracownicze. Natomiast wynagrodzenie chorobowe zaliczane jest do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Zryczałtowane koszty pracownika określone w art. 22 ust. 2 updof, mają zastosowanie wyłącznie do przychodów ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych. Płatnik przy wyliczaniu zaliczki na podatek zobowiązany jest stosować koszty uzyskania przychodów w każdym miesiącu, w którym pracownik uzyskał m.in. przychód ze stosunku pracy, wynika to z art. 32 ust. 2 updof.

Zatem w sytuacji przedstawionej w pytaniu, płatnik zobowiązany jest wyliczyć zaliczkę na podatek dochodowy od zasiłku macierzyńskiego, wyrównania wynagrodzenia chorobowego i wyrównania zasiłku chorobowego. Koszty uzyskania przychodów zastosuje jednak tylko do wynagrodzenia za czas choroby.

Przykład Pracownik w lutym 2010 r. uzyskał wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby w wysokości 2.199,96 zł. Pracownik ten złożył pracodawcy oświadczenie upoważniające do pomniejszania zaliczki miesięcznej o kwotę 46,33 zł. Pracodawca stosuje koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł miesięcznie. Pracodawca dokonał następujących wyliczeń:      1) podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.199,96 zł,    2) składka na ubezpieczenie zdrowotne         - 9% 198,00 zł,         - 7,75%  170,50 zł,    3) podstawa naliczenia zaliczki na podatek dochodowy         po zaokrągleniu do pełnego złotego         2.199,96 zł - 111,25 zł 2.089,00 zł,    4) zaliczka na podatek dochodowy (2.089 zł x 18%) - 46,33 zł 329,69 zł,    5) zaliczka do przekazania na rachunek urzędu skarbowego, po             zaokrągleniu do pełnego złotego        329,69 zł - 170,50 zł 159,00 zł,    6) do wypłaty 2.199,96 zł - (198 zł + 159 zł) 1.842,96 zł.

Zasiłek chorobowy nie stanowi u pracownika przychodu ze stosunku pracy. Zasiłek ten jest przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof. Na podstawie tego przepisu, za przychody z innych źródeł uważa się m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, do których zalicza się w szczególności zasiłki chorobowe.

Od kwoty wypłaconych zasiłków z ubezpieczenia społecznego płatnik zobowiązany jest naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek. Obowiązek ten wynika z art. 31 updof. Ustawodawca w powołanym przepisie określił, że płatnicy obowiązani są obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od nich m.in. przychody ze stosunku pracy i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika. Zaliczkę na podatek płatnik wylicza zgodnie z art. 32 ust. 2 updof. W miesiącu, w którym pracownikowi wypłacony został tylko zasiłek chorobowy, przychodu uzyskanego z tego tytułu nie pomniejsza się o pracownicze koszty uzyskania przychodów. Zasiłek chorobowy jest przychodem z innych źródeł. Natomiast pracownicze koszty uzyskania przychodu stosuje się wyłącznie do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego nie przewidują kosztów uzyskania przychodów.

Nadmieniamy, że pracownicze koszty uzyskania przychodów będą przysługiwać jednak w miesiącu, w którym oprócz zasiłku chorobowego pracownik osiągnie również przychód ze stosunku pracy, np. wynagrodzenie za czas choroby. Wówczas koszty uzyskania przychodów stosuje się wyłącznie do przychodu ze stosunku pracy, tj. wynagrodzenia za czas choroby.

Wyliczoną od zasiłku chorobowego zaliczkę na podatek według odpowiedniej stawki podatku określonej w skali podatkowej, płatnik obniża o kwotę zmniejszającą podatek, gdy otrzymał od pracownika oświadczenie o stosowaniu zmniejszenia (PIT-2).

Kwota zasiłku chorobowego nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, co wynika z art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.  

Przykład W marcu 2010 r. pracownik ze stosunku pracy uzyskał jedynie zasiłek chorobowy w wysokości 2.400,02 zł. Pracownik ten złożył pracodawcy oświadczenie upoważniające do pomniejszania zaliczki miesięcznej o kwotę 46,33 zł. Pracodawca dokonał następujących wyliczeń:      1) podstawa naliczenia zaliczki na podatek dochodowy         po zaokrągleniu do pełnego złotego 2.400,00 zł,    2) zaliczka na podatek dochodowy        (2.400 zł x 18%) - 46,33 zł 385,67 zł,    3) zaliczka do przekazania na rachunek urzędu skarbowego,         po zaokrągleniu do pełnego złotego 386,00 zł,    4) do wypłaty         2.400,02 zł - 386 zł 2.014,02 zł.

Świadczenia chorobowe u zleceniobiorcy oraz zasady ich opodatkowania

Osobie zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia nie przysługuje wynagrodzenie chorobowe za czas niezdolności do pracy z powodu choroby. Wynagrodzenie chorobowe, o którym mowa w art. 92 Kodeksu pracy, przysługuje tylko pracownikom (tj. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę). Zleceniobiorcy od pierwszego dnia niezdolności do pracy przysługuje prawo do zasiłku chorobowego, o ile osoba ta podlega dobrowolnemu ubezpieczeniu chorobowemu (i posiada wymagany okres tego ubezpieczenia).

Osoba wykonująca pracę wyłącznie na podstawie umowy zlecenia podlega obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu. Natomiast do ubezpieczenia chorobowego może przystąpić dobrowolnie. Jeżeli osoba ta podlega dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu, to w razie niezdolności do pracy z powodu choroby, nabywa prawo do zasiłku chorobowego. Zasiłek ten przysługuje po tzw. okresie wyczekiwania, wynoszącym 90 dni nieprzerwanego ubezpieczenia chorobowego. Wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Przychody uzyskane za czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia, o ile umowa ta nie została zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, kwalifikują się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 updof. Do przychodów z tego źródła nie zalicza się jednak zasiłków chorobowych wypłacanych zleceniobiorcy. Zasiłki te stanowią przychody z innych źródeł niezależnie do źródła ich finansowania, tj. przez zleceniodawcę czy przez ZUS.

Zasadę wyliczania zaliczek na podatek dochodowy od należności uzyskanych przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy zlecenia określa art. 41 updof. Z przepisu tego wynika, że płatnik dokonujący wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 updof, obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. W powołanym przepisie art. 41 updof brak jest jednak dyspozycji dla płatnika do poboru zaliczki na podatek od przychodów uzyskanych przez zleceniobiorcę z innych źródeł (np. zasiłku chorobowego). Dlatego zleceniodawca, wypłacając zleceniobiorcy zasiłek chorobowy, nie występuje w roli płatnika. Ma jednak obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, w której wykaże wypłacony zleceniobiorcy zasiłek chorobowy. Zasiłek wykazany przez zleceniodawcę w informacji PIT-8C zleceniobiorca powinien doliczyć do pozostałych przychodów opodatkowanych według skali podatkowej i rozliczyć go w zeznaniu rocznym złożonym po zakończeniu roku podatkowego.

Stanowisko takie zajmują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 maja 2008 r., nr IBPB2/415-468/08/HK, w której stwierdził: „(...) na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacania zleceniobiorcom zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Wnioskodawca zaś, jako podmiot dokonujący wypłaty należności z tego tytułu jest zobligowany do wypełnienia obowiązków, o których mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C”.
 

Przykład Pan Adam zatrudniony jest na podstawie umowy zlecenia. Z tytułu tej umowy podlega obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu, a dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu. W lutym 2010 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i w miesiącu tym osiągnął:           - przychód z tytułu umowy zlecenia w wysokości 900,00 zł,         - zasiłek chorobowy w wysokości 300,00 zł.   Zakład pracy (zleceniodawca) dokonał następujących obliczeń:      1) podstawa wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne 900,00 zł,    2) składki na ubezpieczenia społeczne - 13,71% 123,39 zł,    3) podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne         900 zł - 123,39 zł 776,61 zł,    4) składka na ubezpieczenie zdrowotne         - 9% 69,89 zł,         - 7,75% 60,19 zł,    5) koszty uzyskania przychodów          776,61 zł x 20% 155,32 zł,    6) podstawa naliczenia zaliczki na podatek dochodowy po           zaokrągleniu do pełnego złotego         900 zł - (155,32 zł + 123,39 zł) 621,00 zł,    7) zaliczka na podatek dochodowy        621 zł x 18%  111,78 zł,    8) zaliczka do przekazania na rachunek urzędu skarbowego,         po zaokrągleniu do pełnego złotego        111,78 zł - 60,19 zł 52,00 zł,    9) do wypłaty        (900 zł + 300 zł) - (123,39 zł + 69,89 zł + 52 zł) 954,72 zł.

Która forma opodatkowania najmu jest korzystniejsza?

Podatnik, który zamierza osiągać przychody z najmu, wybierając formę opodatkowania tych przychodów, musi przeanalizować, która forma będzie dla niego korzystniejsza.

Opłacalność danej formy opodatkowania zależy w dużej mierze od wielkości osiąganych przychodów, ale i ponoszonych kosztów z najmu. Wprowadzenie od 1 stycznia 2009 r. dwóch stawek podatku (18% i 32%) może oznaczać, iż korzystniejszą dla wynajmującego formą opodatkowania przychodów osiągniętych z najmu będzie skala podatkowa.

Przy wyborze formy opodatkowania przychodów z najmu według skali podatkowej podatnik powinien też zwrócić uwagę na wysokość dochodów uzyskiwanych z innych źródeł przychodów opodatkowanych w ten sam sposób. Bowiem po zakończeniu roku podatkowego podatnik zobowiązany jest zsumować wszystkie dochody osiągnięte w danym roku podatkowym opodatkowane według skali podatkowej i dokonać rozliczenia rocznego. W rozliczeniu rocznym po zsumowaniu dochodów z najmu opodatkowanych według skali podatkowej i dochodów z innych źródeł opodatkowanych w ten sam sposób, może okazać się, że dochody podatnika uzyskane w 2009 r. przekroczą pierwszy próg podatkowy i podatnik od nadwyżki ponad kwotę 85.528 zł zobowiązany będzie zastosować stawkę podatku w wysokości 32%. W takiej sytuacji może okazać się, że korzystniejsze będzie opodatkowanie przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
 

Przykład Od 1 maja 2010 r. pan Marek rozpocznie wynajmowanie prywatnego lokalu mieszkalnego. Przychód z tego tytułu za 2010 r. wyniesie 16.000 zł. Koszty uzyskania przychodów wyniosą 2.400 zł. Dochód z najmu lokalu za 2010 r. wyniesie 13.600 zł.10r. w zależności od wybranej formy opodatkowania:      1) podatek obliczony według skali podatkowej (po zaokrągleniu do           pełnych złotych)         - (13.600 zł x 18%) - 556,02 zł 1.892,00 zł,    2) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (po zaokrągleniu do           pełnych złotych)         - stawka 8,5%           13.510 zł x 8,5% 1.148,35 zł,         - stawka 20%           (16.000 zł - 13.510 zł) x 20%  498,00 zł,         - łączna kwota ryczałtu           1.148,35 zł + 498 zł 1.646,00 zł. Korzystniejszą formą opodatkowania przychodów z najmu będzie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, gdyż w tym przypadku do urzędu skarbowego podatnik wpłaci o 246 zł mniej (1.892 zł - 1.646 zł). Przykład Od 1 maja 2010 r. pan Antoni rozpocznie wynajmowanie trzech prywatnych lokali mieszkalnych. Przychód z najmu za 20010r. wyniesie 72.000 zł. Koszty uzyskania przychodów z najmu wyniosą 20.800 zł. Dochód z najmu za 2010 r. wyniesie 51.200 zł. Obliczenie podatku za 2010 r. w zależności od wybranej formy opodatkowania:      1) podatek obliczony według skali podatkowej (po zaokrągleniu do           pełnych złotych)         (51.200 zł x 18%) - 556,02 zł 8.660,00 zł,    2) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (po zaokrągleniu do           pełnych złotych)         - stawka 8,5%            13.510 zł x 8,5%  1.148,35 zł,         - stawka 20%           (72.000 zł - 13.510 zł) x 20% 11.698,00 zł,         - łączna kwota ryczałtu           1.148,35 zł + 11.698 zł 12.846,00 zł. Korzystniejszą formą opodatkowania przychodów z najmu będzie skala podatkowa, ponieważ w tym przypadku do urzędu skarbowego podatnik wpłaci o 4.186 zł mniej (12.846 zł - 8.660 zł). Przykład Od 1 maja 2010 r. pan Adam rozpocznie wynajmowanie dwóch prywatnych lokali mieszkalnych. Przychód z najmu za 2010r. wyniesie 38.400 zł. Koszty uzyskania przychodów z najmu wyniosą 4.400 zł. Dochód z najmu za 2010 r. wyniesie 34.000 zł. Oprócz przychodów z najmu pan Adam w 2010 r. uzyska przychody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Łącznie w 2010 r. podstawa opodatkowania z wymienionych tytułów wyniesie 78.250 zł. Obliczenie podatku za 2110 r. w zależności od wybranej formy opodatkowania:      1) podatek obliczony według skali podatkowej od dochodów           uzyskanych ze wszystkich źródeł przychodów (po zaokrągleniu do          pełnych złotych)        34.000 zł + 78.250 zł 112.250,00 zł,        14.839 zł + [(112.250 zł - 85.528 zł) x 32%]  23.390,00 zł,    2) ryczałt ewidencjonowany od przychodów z najmu (po          zaokrągleniu do pełnych złotych)         - stawka 8,5%           13.510 zł x 8,5% 1.148,35 zł,         - stawka 20%           (38.400 zł - 13.510 zł) x 20%  4.978,00 zł,         - łączna kwota ryczałtu           1.148,35 zł + 4.978 zł 6.126,00 zł,    3) podatek obliczony według skali podatkowej od dochodów ze           stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście (po          zaokrągleniu do pełnych złotych)        (78.250 zł x 18%) - 556,02 zł 13.529,00 zł. W przypadku opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym łącznie na rachunek urzędu skarbowego podatnik przekaże 19.655 zł (6.126 zł + 13.529 zł). Natomiast w przypadku opodatkowania przychodów z najmu według skali podatkowej łącznie na rachunek urzędu skarbowego podatnik przekaże 23.390 zł. Zatem korzystniejszą formą opodatkowania przychodów z najmu będzie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przykład Od 1 maja 2010 r. pani Anna rozpocznie wynajmowanie prywatnego lokalu mieszkalnego. Przychód z najmu za 2010 r. wyniesie 12.000 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów 16.000 zł. Podatniczka w 2010 r. z najmu poniesie stratę w wysokości 4.000 zł. Obliczenie podatku za 2010 r. w zależności od wybranej formy opodatkowania:      1) podatek obliczony według skali podatkowej 0 zł,    2) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (po zaokrągleniu         do pełnych złotych)         12.000 zł x 8,5% 1.020 zł.   Korzystniejszą formą opodatkowania będzie skala podatkowa, gdyż podatniczka z najmu nie osiągnie dochodu i tym samym nie zapłaci podatku dochodowego. Poniesioną stratę będzie mogła odliczyć od dochodu z najmu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość odliczenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Natomiast w przypadku wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pani Anna będzie musiała zapłacić podatek w wysokości 1.020 zł.

Kiedy pracodawca może dokonać poboru zaliczki na podatek w ratach?

Sposób naliczania i poboru zaliczek przez zakłady pracy został uregulowany w art. 32 updof. Z przepisu tego wynika, że podstawę naliczenia zaliczki stanowi dochód osiągnięty przez pracownika w danym miesiącu. Dochodem jest wartość uzyskanych w ciągu miesiąca przychodów ze stosunku pracy oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez płatnika, po odliczeniu:

• kosztów uzyskania przychodów oraz

• składek na ubezpieczenie społeczne potrąconych przez płatnika w danym miesiącu.

Ustawodawca dopuścił możliwość ograniczenia poboru zaliczki na podatek za dany miesiąc.

Z dalszych regulacji powołanego przepisu wynika, że zakład pracy ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego, gdy zachodzą następujące przesłanki:

• podatnik (pracownik) otrzymuje od pracodawcy świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia,

• nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc,

• doliczenie całej wartości tych świadczeń w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej,

• podatnik (pracownik) złoży wniosek o pobór zaliczki w ratach.

Wymienione przesłanki muszą zachodzić łącznie. Powołany przepis nie określa, w ilu ratach cała kwota zaliczki powinna być pobrana. Rozliczenie nie może jednak przekraczać okresu roku podatkowego, za który zaliczka jest należna.

UWAGA!!!

Instytucja poboru zaliczki w ratach nie ma wpływu na sposób określenia podstawy jej naliczenia. Zakład pracy w podstawie naliczenia zaliczki powinien uwzględnić całą wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika, a w ratach realizować jedynie pobór zaliczki.

Przykład Pani Joanna za wyniki sprzedaży uzyskane w I kwartale 2010r. otrzymała od pracodawcy nagrodę rzeczową o wartości 2.500 zł. W związku z tym złożyła pracodawcy wniosek o ograniczenie poboru zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2010 r. do wysokości 50% należnej zaliczki. Pozostałą część zaliczki pracodawca pobierze w dwóch następnych miesiącach. Pracodawca, stosując pomniejszenie zaliczki miesięcznej o kwotę 46,33 zł, dokonał następujących wyliczeń:      1) przychód ze stosunku pracy 6.280,00 zł,        w tym:         - wynagrodzenie za pracę 3.780,00 zł,         - wartość nagrody rzeczowej 2.500,00 zł,    2) podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne 6.280,00 zł,    3) składki na ubezpieczenia społeczne - 13,71%  860,99 zł,    4) podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne 5.419,01 zł,    5) składka na ubezpieczenie zdrowotne         - pobrana przez płatnika - 9% 487,71 zł,         - podlegająca odliczeniu od podatku - 7,75%  419,97 zł,    6) koszty uzyskania przychodów 111,25 zł,    7) podstawa naliczenia zaliczki po zaokrągleniu do pełnego złotego        6.280 zł - (111,25 zł + 860,99 zł)  5.308,00 zł,    8) zaliczka na podatek dochodowy        (5.308 zł x 18%) - 46,33 zł  909,11 zł,    9) zaliczka do przekazania do urzędu skarbowego, po zaokrągleniu        do pełnego złotego (909,11 zł - 419,97 zł) 489,00 zł,    10) zaliczka pobrana przez pracodawcę w kwietniu          (489,00 zł : 2) 244,50 zł,    11) zaliczka do pobrania w następnych miesiącach 244,50 zł,    12) do wypłaty           3.780 zł - (860,99 zł + 487,71 zł + 244,50 zł) 2.186,80 zł.

Jak zoptymalizować niektóre koszty w firmie?

1. Jak zorganizować zatrudnienie, by ponosić niższe koszty?

Firmy zmuszone zatrudniać osoby mają do wyboru umowę o pracę lub umowy cywilnoprawne (zlecenia lub o dzieło), które mogą być zawierane zarówno z przedsiębiorcą, jak i z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wybór ten zależy od potrzeb i charakteru wykonywanej pracy.

Niewątpliwą zaletą umów cywilnoprawnych zawieranych z przedsiębiorcą jest zwolnienie z obowiązków płatnika, co wiąże się ze znacznym ograniczeniem nie tylko kosztów finansowych, ale i obowiązków wobec organów podatkowych, ZUS i innych instytucji.

Od formy współpracy zależy wysokość ponoszonych kosztów. Porównajmy bezpośrednie koszty zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i na podstawie umowy cywilnoprawnej.  

Przykład Załóżmy, że wysokość wynagrodzenia jednej osoby (pracownika lub zleceniobiorcy) ustalono na 4.000 zł. Jak będą kształtowały się bezpośrednie koszty zatrudnienia ponoszone przez pracodawcę lub zleceniodawcę? Umowa o pracę   1) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę (9,76% + 4,5% + 1,20%) 4.000 zł x 15,46%  618,40 zł, 2) składka na Fundusz Pracy 4.000 zł x 2,45%  98,00 zł, 3) składka na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 4.000 zł x 0,10%  4,00 zł. Bezpośredni koszt zatrudnienia wyniesie więc łącznie 4.720,40 zł. Uwaga: Przyjęto założenie, że właściwa dla pracodawcy stopa procentowa składki wypadkowej wynosi 1,20%. Umowa zlecenia zawarta z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej   1) składki na ubezpieczenia społeczne (9,76% + 4,5% + 1,20% - zakładamy, że osoba ta podlega też ubezpieczeniu wypadkowemu) 4.000 zł x 15,46%  618,40 zł, 2) składka na Fundusz Pracy 4.000 zł x 2,45%  98,00 zł, 3) składka na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 4.000 zł x 0,10%  4,00 zł. Bezpośredni koszt zatrudnienia wyniesie łącznie 4.720,40 zł. Umowa zlecenia zawarta z przedsiębiorcą W tym przypadku zleceniobiorca rozlicza się ze zleceniodawcą na podstawie wystawianego przez siebie rachunku lub faktury. W związku z tym, koszt umowy wyniesie 4.000 zł (bez VAT). Zawierając umowę z przedsiębiorcą, możemy zaoszczędzić 720,40 zł w stosunku do umowy o pracę lub umowy zlecenia zawartej z nieprzedsiębiorcą.

  UWAGA!!!

Umowa o dzieło nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS. Jednak umowa o dzieło jako umowa rezultatu, co odróżnia ją od umowy zlecenia, nie zawsze znajdzie zastosowanie.

Ponadto poza wymienionymi składkami obciążenia przy stosunku pracy obejmują m.in.:

1) wynagrodzenie chorobowe,

2) wynagrodzenia za czas urlopu,

3) inne obciążenia wynikające z przepisów prawa pracy i innych (składki PFRON, świadczenia z tytułu BHP itd.).

Trzeba jednak pamiętać, że trudno uznać jednoznaczną przewagę umów zawieranych z przedsiębiorcą nad pozostałymi umowami. Każda z tych umów ma swoje wady i zalety.

Podejmując działania mające na celu zoptymalizowanie kosztów zatrudnienia, warto pamiętać o kilku kwestiach.

Należy właściwie sformułować umowę - pozwoli to uniknąć kosztów w razie ewentualnej zmiany kwalifikacji umowy. Pamiętajmy, że umowy cywilnoprawne nie mogą zawierać niektórych postanowień właściwych umowie o pracę. Jeśli organy kontroli stwierdzą, że mamy do czynienia de facto z umową o pracę, a nie np. umową zawartą w ramach tzw. samozatrudnienia, trzeba będzie dokonać zaległych czynności płatnika - a to będzie wiązać się z dodatkowymi kosztami.

Pracowników można motywować do pracy nie tylko podwyższeniem wynagrodzenia - czynnikiem motywującym może być np. polepszenie warunków pracy czy umożliwienie rozwoju zawodowego poprzez finansowanie szkoleń. Koszty na taką działalność mogą okazać się niższe niż podwyżka wynagrodzenia.

Jak zorganizować zatrudnienie, by ponosić niższe koszty?

Firmy zmuszone zatrudniać osoby mają do wyboru umowę o pracę lub umowy cywilnoprawne (zlecenia lub o dzieło), które mogą być zawierane zarówno z przedsiębiorcą, jak i z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wybór ten zależy od potrzeb i charakteru wykonywanej pracy.

Niewątpliwą zaletą umów cywilnoprawnych zawieranych z przedsiębiorcą jest zwolnienie z obowiązków płatnika, co wiąże się ze znacznym ograniczeniem nie tylko kosztów finansowych, ale i obowiązków wobec organów podatkowych, ZUS i innych instytucji.

Od formy współpracy zależy wysokość ponoszonych kosztów. Porównajmy bezpośrednie koszty zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i na podstawie umowy cywilnoprawnej.  

Przykład Załóżmy, że wysokość wynagrodzenia jednej osoby (pracownika lub zleceniobiorcy) ustalono na 4.000 zł. Jak będą kształtowały się bezpośrednie koszty zatrudnienia ponoszone przez pracodawcę lub zleceniodawcę? Umowa o pracę   1) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę (9,76% + 4,5% + 1,20%) 4.000 zł x 15,46%  618,40 zł, 2) składka na Fundusz Pracy 4.000 zł x 2,45%  98,00 zł, 3) składka na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 4.000 zł x 0,10%  4,00 zł. Bezpośredni koszt zatrudnienia wyniesie więc łącznie 4.720,40 zł. Uwaga: Przyjęliśmy, że właściwa dla pracodawcy stopa procentowa składki wypadkowej wynosi 1,20%. Umowa zlecenia zawarta z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej   1) składki na ubezpieczenia społeczne (9,76% + 4,5% + 1,20% - zakładamy, że osoba ta podlega też ubezpieczeniu wypadkowemu) 4.000 zł x 15,46%  618,40 zł, 2) składka na Fundusz Pracy 4.000 zł x 2,45%  98,00 zł, 3) składka na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 4.000 zł x 0,10%  4,00 zł. Bezpośredni koszt zatrudnienia wyniesie łącznie 4.720,40 zł. Umowa zlecenia zawarta z przedsiębiorcą W tym przypadku zleceniobiorca rozlicza się ze zleceniodawcą na podstawie wystawianego przez siebie rachunku lub faktury. W związku z tym, koszt umowy wyniesie 4.000 zł (bez VAT). Zawierając umowę z przedsiębiorcą, możemy zaoszczędzić 720,40 zł w stosunku do umowy o pracę lub umowy zlecenia zawartej z nie przedsiębiorcą.

Umowa o dzieło nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS. Jednak umowa o dzieło jako umowa rezultatu, co odróżnia ją od umowy zlecenia, nie zawsze znajdzie zastosowanie.

Ponadto poza wymienionymi składkami obciążenia przy stosunku pracy obejmują m.in.:

1) wynagrodzenie chorobowe,

2) wynagrodzenia za czas urlopu,

3) inne obciążenia wynikające z przepisów prawa pracy i innych (składki PFRON, świadczenia z tytułu BHP itd.).

Trzeba jednak pamiętać, że trudno uznać jednoznaczną przewagę umów zawieranych z przedsiębiorcą nad pozostałymi umowami. Każda z tych umów ma swoje wady i zalety.

Podejmując działania mające na celu zoptymalizowanie kosztów zatrudnienia, warto pamiętać o kilku kwestiach.

Należy właściwie sformułować umowę - pozwoli to uniknąć kosztów w razie ewentualnej zmiany kwalifikacji umowy. Pamiętajmy, że umowy cywilnoprawne nie mogą zawierać niektórych postanowień właściwych umowie o pracę. Jeśli organy kontroli stwierdzą, że mamy do czynienia de facto z umową o pracę, a nie np. umową zawartą w ramach tzw. samozatrudnienia, trzeba będzie dokonać zaległych czynności płatnika - a to będzie wiązać się z dodatkowymi kosztami.

Pracowników można motywować do pracy nie tylko podwyższeniem wynagrodzenia - czynnikiem motywującym może być np. polepszenie warunków pracy czy umożliwienie rozwoju zawodowego poprzez finansowanie szkoleń. Koszty na taką działalność mogą okazać się niższe niż podwyżka wynagrodzenia.

Rachunek walutowy - ustalanie właściwego kursu waluty i różnic kursowych

Dodatnie i ujemne różnice kursowe

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w określonych przez ustawodawcę przypadkach. Otóż, na mocy art. 24c ust. 2 pkt 3 updof i art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 updof oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ustawy o podatku dochodowym nie definiują, co oznacza kurs faktycznie zastosowany. Jednak w art. 24c ust. 4 i 5 updof i art. 15a ust. 4 i 5 updop ustawodawca odnosi się do tego kursu. Mianowicie, zgodnie z art. 24c ust. 4 updof oraz art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z kolei art. 24c ust. 5 updof oraz art. 15a ust. 5 updop mówi o tym, że jeśli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Wpływ waluty na rachunek

Do wyceny wpływu walut obcych na rachunku walutowym stosuje się kurs faktycznie zastosowany, chyba że zastosowanie go nie byłoby możliwe (art. 24c updof i art. 15a updop).

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2009 r., nr IBPBI/1/415-1000/08/KB): „W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej)”.

W przypadku wpływu środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek walutowy, pochodzących z zapłaty należności, kursem faktycznie zastosowanym może być kurs kupna banku (w którym podatnik posiada rachunek) z tego dnia. Choć w tej sytuacji nie dochodzi do faktycznej odsprzedaży waluty obcej bankowi, jednak jest to rzeczywisty kurs, po jakim w danym dniu wymiana waluty na złote mogłaby zostać zrealizowana.

Przy zakupie waluty, jej przeliczenie powinno być dokonane według kursu rzeczywiście zastosowanego przy jej nabyciu. Może to być np. kurs:

• wynegocjowany przez jednostkę z bankiem,

• kantorowy.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta jednostka, stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów (np. kurs otwarcia albo kurs zamknięcia ogłaszany na dany dzień przez ten bank).

Takie stanowisko zajmują organy podatkowe. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2008 r., nr ILPB3/423-11/08-2/HS wyjaśnił, że: „(…) podatkowe różnice kursowe z tytułu ponoszonych kosztów uzyskania przychodów powinny być dokonane co do zasady według faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. kursu sprzedaży ogłaszanego przez bank, z usług którego Spółka korzysta. Ta sama zasada ma zastosowanie w sytuacji, gdy bank nie informuje podatnika o stosowanym kursie, bowiem ten w ciągu dnia zmienia się kilkakrotnie. W tym przypadku, Spółka winna przyjąć jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tj. przyjąć jednakową godzinę (np. 12.00), z której to kurs waluty ogłoszony przez bank, z którego usług korzysta stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany. Ta metoda ustalania kursów walut powinna być stosowana przez Spółkę w sposób ciągły”.

Odnośnie możliwości stosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w powołanej interpretacji stwierdził, że: „(...) podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2009 r., nr IBPBI/2/423-1144/08/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach negatywnie odniósł się do sposobu ustalania kursu waluty przyjętego przez podatnika. Podatnik przyjął zasadę, że kurs bankowy stosuje tylko w przypadkach, w których został on zamieszczony na wyciągach bankowych (zazwyczaj jest to kurs negocjowany z bankiem). Natomiast w pozostałych przypadkach, gdy na wyciągach bankowych nie ma informacji o kursie, jaki został zastosowany do danej wpłaty na konto lub wypłaty z konta i nie ma również godziny, o której były księgowane poszczególne operacje - stosuje średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/rozchodu waluty. Oceniając przyjętą przez podatnika metodę postępowania, organ podatkowy stwierdził, że „(...) w przypadku ustalania różnic kursowych dotyczących uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu należy przyjąć kurs faktycznie zastosowany. A zatem przy wpływie lub wypływie waluty na/z konta można stosować odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik. Kurs faktycznie zastosowany to także kurs kantorowy, bankowy, z indywidualnej umowy wynegocjowany”. Zdaniem organu podatnik prawidłowo, jako kurs faktycznie zastosowany przyjmuje kurs wynegocjowany z bankiem. Natomiast, kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe stosuje się dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych. W przypadku gdy podatnik nie posiada informacji, po jakim kursie zostały wycenione środki wpływające i wypływające z jego rachunków bankowych, to może zwrócić się do banku o podanie kursu, jaki zastosował bank do przeliczenia waluty.

W sytuacji wpływu na rachunek walutowy odsetek naliczonych przez bank dewizowy lub od kontrahentów przelicza się je na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a updof oraz art. 12 ust. 2 updop).

Rozchód waluty

Na podstawie art. 24c ust. 8 updof oraz art. 15a ust. 8 updop, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) w art. 35 ust. 8 stanowi, że w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3, tj.:

1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,

2) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) - jest to tzw. metoda FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło,

3) przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) - jest to tzw. metoda LIFO, czyli ostatnie weszło, pierwsze wyszło.

Stosując te metody, rozchód walut wycenia się według kursu historycznego wpływu tej waluty z zastosowaniem jednej z metod rozchodu (średniej ważonej, FIFO, LIFO). Mówiąc inaczej, rozchód waluty wyceniany jest po takim samym kursie, po jakim nastąpił jej wpływ na rachunek bankowy. W tym przypadku nie powstają różnice kursowe. Różnice takie powstaną jednak w przypadku odsprzedaży posiadanych walut bankowi.

W praktyce przy rozchodzie walut z rachunku bankowego stosuje się również kurs sprzedaży z dnia zapłaty zobowiązania. Przy takim podejściu konieczne jest ustalanie różnic kursowych w dwóch etapach.

Oba sposoby ustalania różnic kursowych nie powinny być kwestionowane przez organy podatkowe, bowiem przy obu metodach wpływ różnic kursowych na przychody/koszty podatkowe jest taki sam. 

Przykład Do wyceny rozchodu waluty z rachunku jednostka przyjęła metodę FIFO. Na rachunek jednostki wpłynęły: zapłata należności w kwocie 3.000 euro wyceniona według kursu kupna banku, który w tym dniu wynosił 4,6 zł/euro, co dało równowartość 13.800 zł, zakupiona w banku waluta w kwocie 2.000 euro, wyceniona według kursu sprzedaży banku, który w tym dniu wynosił 4,8 zł/euro, co dało równowartość 9.600 zł. Do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego jednostka stosuje tzw. kurs historyczny, więc na rachunku walutowym nie powstaną różnice kursowe. Z rachunku bankowego jednostka dokonała zapłaty zobowiązania w kwocie 4.000 euro. Wycena rozchodu waluty z zastosowaniem metody FIFO: (3.000 euro x 4,6 zł/euro) + (1.000 euro x 4,8 zł/euro) = 13.800 zł + 4.800 zł = 18.600 zł Wyliczenie różnicy kursowej: Kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu wynosił 4,8 zł/euro. Koszt zarachowany wynosił 19.200 zł (4.000 zł x 4,8 zł/euro). Różnica kursowa dodatnia wynosi 600 zł (19.200 zł - 18.600 zł). Przykład Przyjmujemy warunki z poprzedniego przykładu, przy czym zmieniamy założenie co do kursu stosowanego przy rozchodzie waluty z rachunku bankowego. Do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego jednostka stosuje kurs sprzedaży banku. Z rachunku bankowego jednostka dokonała zapłaty zobowiązania w kwocie 4.000 euro. Kurs sprzedaży w tym dniu wynosił 4,7 zł/euro. Etap I Aby ustalić różnicę kursową od własnych środków pieniężnych, trzeba porównać wycenę środków pieniężnych w dniu wpływu i w dniu wypływu (zapłaty): wycena rozchodu waluty z zastosowaniem metody FIFO (3.000 euro x 4,6 zł/euro) + (1.000 euro x 4,8 zł/euro) = 13.800 zł + 4.800 zł = 18.600 zł, wycena rozchodu według kursu sprzedaży banku, który w tym dniu wynosił 4,7 zł/euro 4.000 euro x 4,7 zł/euro = 18.800 zł. Dodatnia różnica kursowa na rachunku walutowym wynosi 200 zł (18.800 zł - 18.600 zł). Etap II Kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu wynosił 4,8 zł/euro. Koszt zarachowany wynosił 19.200 zł (4.000 euro x 4,8 zł/euro). Do zapłaty zobowiązania jednostka stosuje kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta, który w tym dniu wynosił 4,7 zł/euro. Wartość kosztu w dniu zapłaty wynosi 18.800 zł (4.000 euro x 4,7 zł/euro). Dodatnia różnica kursowa wynosi 400 zł (19.200 zł - 18.800 zł).

Z przykładów wynika, że różnice kursowe ustalane odrębnie na rachunku walutowym oraz na rozrachunkach, przy przyjęciu kursu sprzedaży do wyliczenia zapłaty zobowiązania, dały w sumie taką samą wartość, jak różnice kursowe ustalane tylko na rozrachunkach.

Podsumowanie

W celu ustalenia różnic kursowych dotyczących uzyskanego przychodu bądź poniesionego kosztu należy przyjąć kurs faktycznie zastosowany, którym może być przy:

1) wpływie środków pieniężnych na rachunek walutowy jednostki:

a) kurs kupna banku, w którym jednostka posiada rachunek - przy wycenie walut wpływających na rachunek bankowy tytułem zapłaty należności,

b) kurs sprzedaży banku - przy wpływie na konto waluty zakupionej w banku,

c) kurs kantorowy - przy wpływie na konto waluty zakupionej w kantorze,

d) średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania odsetek - przy wpływie na rachunek walutowy odsetek naliczonych przez bank lub od kontrahentów,

2) wypływie środków pieniężnych z rachunku walutowego jednostki, gdy następuje:

a) zapłata zobowiązania z tytułu zakupu towarów lub usług:

• kurs historyczny, po którym jednostka wyceniła wpływ waluty na rachunek walutowy (zastosowanie jednej z metod wymienionych w ustawie o rachunkowości, tj. FIFO, LIFO lub wg cen średnioważonych) lub

• kurs sprzedaży banku, w którym jednostka posiada rachunek walutowy,

b) odsprzedaż waluty do banku - kurs kupna banku.

Jeżeli przy obliczaniu różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Różnica kursowa przy kursie waluty faktycznie zastosowanym

Spółka z o.o. sprzedała towar firmie polskiej. Wystawili fakturę w euro. W księgach ujęli kwoty według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego sprzedaż. Klient zapłacił należność w euro, ale na skutek pomyłki bank przeliczył zapłatę na złotówki według swojego kursu. Czy w tej sytuacji powstała podatkowa różnica kursowa kwalifikowana do przychodów lub kosztów podatkowych?

Podatnicy ustalają różnice kursowe w oparciu o przepisy o rachunkowości lub przepisy podatkowe. Jeżeli wybiorą metodę podatkową, stosują art. 15a updop, w myśl którego dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszty podatkowe. Przy należnościach różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa (dodatnia różnica kursowa) lub wyższa (ujemna różnica kursowa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, aby nie ograniczać jego zastosowania w ramach zamkniętego katalogu. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanych kursów walut uwzględniane powinny być kursy bankowe i kantorowe, ale również wynikające z zawartego porozumienia. Jeżeli operacje walutowe są przeprowadzane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest zastosowanie kursów bankowych, które są realne i mają rzeczywisty charakter.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-4/08-3/AJ potwierdził, że „Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem”.

Jeżeli jednak faktycznie zastosowany kurs waluty byłby wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie tego kursu waluty. W razie nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Przy ustaleniu podatkowej różnicy kursowej w związku z przeliczeniem waluty obcej na rachunku bankowym z tytułu otrzymanej zapłaty, podatnik może uwzględnić faktycznie zastosowany kurs bankowy, w tym wynikający z zaakceptowanej pomyłki, bowiem możliwe jest zastosowanie przyjętego w wyniku umowy z bankiem indywidualnie ustalonego kursu waluty, z zastrzeżeniem wskazanego pięcioprocentowego limitu.

9

---