Czy osoba prawna może rozliczyć podatek dochodowy zapłacony za granicą?

Spółka z o.o. prowadzi na terenie Irlandii budowę, która jest uznana za zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka jest tam zarejestrowanym podatnikiem i z tytułu prowadzonej działalności płaci podatek dochodowy. Jak rozliczyć zapłacony w 2008 r. w Irlandii podatek dochodowy za rok 2007, jeżeli spółka jako całość za 2008 r. poniosła stratę?

Zapłacony w Irlandii przez spółkę podatek dochodowy nie podlega podatkowemu rozliczeniu w Polsce. Bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka poniosła stratę.

Przede wszystkim podatku dochodowego spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, podatek dochodowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że nie ma przy tym znaczenia, w jakim kraju został on zapłacony.

Nie ma też zastosowania przepis pozwalający na odliczenie zapłaconego za granicą podatku od podatku płaconego w Polsce. Sytuację taką reguluje art. 20 ust. 1 updop. Na jego podstawie, kwota zapłaconego za granicą podatku dochodowego podlegać może odliczeniu od podatku płaconego w Polsce, ale tylko w takim przypadku, kiedy podatek ten dotyczy dochodów uzyskanych przez polskiego podatnika za granicą, które nie są w Polsce zwolnione z opodatkowania i które podatnik dolicza do swojego łącznego dochodu, od którego ustala podatek dochodowy. Tymczasem dochód spółki osiągnięty w Irlandii za pośrednictwem zakładu jest w Polsce zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. nr 29, poz. 129). Wobec tego spółka nie może odliczyć podatku dochodowego zapłaconego w Irlandii od podatku płaconego w Polsce (pomijając już fakt, że w Polsce poniosła stratę).

Czy osoba prawna może rozliczyć podatek dochodowy zapłacony za granicą?

Spółka z o.o. prowadzi na terenie Irlandii budowę, która jest uznana za zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka jest tam zarejestrowanym podatnikiem i z tytułu prowadzonej działalności płaci podatek dochodowy. Jak rozliczyć zapłacony w 2008 r. w Irlandii podatek dochodowy za rok 2007, jeżeli spółka jako całość za 2008 r. poniosła stratę?

Zapłacony w Irlandii przez spółkę podatek dochodowy nie podlega podatkowemu rozliczeniu w Polsce. Bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka poniosła stratę.

Przede wszystkim podatku dochodowego spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, podatek dochodowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że nie ma przy tym znaczenia, w jakim kraju został on zapłacony.

Nie ma też zastosowania przepis pozwalający na odliczenie zapłaconego za granicą podatku od podatku płaconego w Polsce. Sytuację taką reguluje art. 20 ust. 1 updop. Na jego podstawie, kwota zapłaconego za granicą podatku dochodowego podlegać może odliczeniu od podatku płaconego w Polsce, ale tylko w takim przypadku, kiedy podatek ten dotyczy dochodów uzyskanych przez polskiego podatnika za granicą, które nie są w Polsce zwolnione z opodatkowania i które podatnik dolicza do swojego łącznego dochodu, od którego ustala podatek dochodowy. Tymczasem dochód spółki osiągnięty w Irlandii za pośrednictwem zakładu jest w Polsce zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. nr 29, poz. 129). Wobec tego spółka nie może odliczyć podatku dochodowego zapłaconego w Irlandii od podatku płaconego w Polsce (pomijając już fakt, że w Polsce poniosła stratę).

W trakcie roku obcokrajowcy płacą podatek zryczałtowany

Prezesem spółki zatrudnionym na kontrakcie jest osoba zagraniczna. Do końca poprzedniego roku spółka, jako płatnik, pobierała zryczałtowany podatek dochodowy. Teraz obcokrajowcy mogą wybrać opodatkowanie według skali podatkowej. Czy w związku z tym spółka powinna pobierać zaliczkę na podatek dochodowy, a nie podatek zryczałtowany?

Nowe zasady nie zmieniają zasad rozliczeń nierezydentów w ciągu roku. Płatnik nadal powinien pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. Niektórzy nierezydenci, których dochody są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, będą mogli złożyć zeznanie roczne i rozliczyć się z podatku według skali podatkowej. Taką możliwość daje nowy art. 29 ust. 4 i 5 updof.

Cudzoziemcy uprawnieni do opodatkowania według skali podatkowej

Ta możliwość dotyczy nierezydentów, którzy mają miejsce zamieszkania w państwie należącym do UE lub w innym państwie EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej, a w Polsce osiągają przychody z:

• działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 updof, z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 

• opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 

• tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, 

• tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Uprawnione do opodatkowania według skali podatkowej są również zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej uzyskujące przychody na terytorium RP.

Dodatkowy warunek

Nierezydent może wybrać opodatkowanie według skali podatkowej pod warunkiem, że istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Skala podatkowa czy ryczałt - co wybrać?

W większości przypadków stawka ryczałtu wynosi 20%. Podatek jest pobierany od przychodu i nie ma możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Z pozoru może się wydawać, że opodatkowanie według skali podatkowej jest korzystniejsze, bo podstawą opodatkowania jest dochód a nie przychód. Ponadto w pierwszym progu podatkowym stawka wynosi - 19% (w 2008 r.) i 18% (w 2009 r.). Ryczałt odprowadzony od przychodów jest w zeznaniu rocznym złożonym przez obcokrajowca traktowany jak zaliczka na podatek. Trzeba jednak pamiętać, że przy ryczałcie często stosowane są niższe stawki określone w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. w wysokości 5%. W konsekwencji podatek zryczałtowany może być znacznie niższy niż podatek obliczony według skali podatkowej. Zagraniczny podatnik dokonuje wyboru formy opodatkowania dopiero po zakończeniu roku podatkowego (do 30 kwietnia). Ma więc czas na przeprowadzenie kalkulacji, na podstawie której wybierze korzystniejszą formę opodatkowania. Wybór formy opodatkowania nie wiąże obcokrajowca w kolejnych latach.

Wybór formy opodatkowania w zeznaniu PIT

Aby rozliczyć się według skali podatkowej, nierezydent musi złożyć zeznanie roczne i zaznaczyć w nim właściwy kwadrat, który znajduje się w części poświęconej wyborowi sposobu opodatkowania. Do zeznania koniecznie trzeba dołączyć certyfikat rezydencji.

Fragment PIT-36

Obowiązki płatnika

Nowe regulacje nie zmieniają obowiązków płatnika. Nadal wypłacając wynagrodzenie nierezydentom, płatnik pobiera od przychodów podatek zryczałtowany. Kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego, pobranego od przychodu wypłacanego nierezydentowi, płatnik powinien do 20 dnia następnego miesiąca przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby. Ponadto płatnik ma obowiązek:

• do końca stycznia następnego roku podatkowego przesłać do wymienionego urzędu skarbowego zbiorczą deklarację roczną PIT-8AR (w przypadku zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem stycznia następnego roku, deklarację PIT-8AR należy przesłać do dnia zaprzestania działalności), 

• do końca lutego następnego roku podatkowego przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienną informację IFT-1R (w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem lutego następnego roku, informację IFT-1R należy przesłać do dnia zaprzestania działalności), 

• na pisemny wniosek podatnika, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski, przesłać w terminie 14 dni (od dnia złożenia tego wniosku) podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienną informację IFT-1.

Co decyduje o powstaniu zakładu w innym państwie?

Zakład to kluczowe pojęcie każdej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stwierdzenie istnienia zakładu stanowi punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia takich kwestii jak np.:

• określenie państwa, które będzie miało prawo opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorcę na obszarze innego państwa,

• rozgraniczenie, któremu państwu przysługuje prawo opodatkowania dochodów pracowników oddelegowanych do pracy za granicę.

Pojęcie zakładu

Modelowa Konwencja Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i wzorowane na niej umowy (polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorują się właśnie na tej Konwencji) definiuje pojęcie „zakładu” w art. 5, w którym określono, iż „zakład” oznacza stałą placówkę, za pośrednictwem której całkowicie lub częściowo, prowadzona jest w drugim państwie działalność przedsiębiorstwa.

W tym przepisie wymienione są niektóre ze stałych placówek stanowiących zakład, a mianowicie: miejsce zarządu, filia, biuro, fabryka, warsztat, kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom oraz każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z Konwencją Modelową OECD, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z definicji tej wynika, że zakład powstanie, jeśli łącznie będą spełnione następujące warunki:

• istnienie placówki,

• stały charakter placówki,

• wykonywanie działalności za pośrednictwem tej placówki.

Taką placówką może więc być nieruchomość, pomieszczenie (część pomieszczenia), powierzchnia, wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono w Komentarzu OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona lipiec 2005, Dom Wydawniczy ABC) placówką może być miejsce na targu lub stanowisko w składzie celnym, ponadto placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorcy.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądzają, jaki okres czasu wpływa na uznanie placówki za mającą stały charakter, przyjąć należy, że o stałym charakterze przesądza zamiar wielokrotnego wykorzystywania takiej placówki do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.  

Przykład Przedsiębiorstwo polskie podpisało umowę na stałe świadczenie usług informatycznych na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego. Przedsiębiorstwo zagraniczne udostępniło firmie polskiej pomieszczenie, w którym pracują polscy informatycy. Informatycy świadczą te usługi tylko od czasu do czasu (w zależności od potrzeb), jednak pomieszczenie to jest przez cały czas przeznaczone tylko do dyspozycji polskiej firmy. Placówka taka ma charakter „stały”, stanowi więc zakład przedsiębiorcy polskiego. Przykład Polski przedsiębiorca podpisał umowę o dzieło na budowę kominka w hotelu należącym do niemieckiej firmy. Usługa jest wykonywana na terenie Niemiec. Jedno pomieszczenie znajdujące się w hotelu udostępniono firmie polskiej. Pracownicy, którzy wykonują usługę, mogą tam przechowywać narzędzia i ubrania robocze. Placówka taka nie ma charakteru „stałego”, nie stanowi więc zakładu przedsiębiorcy polskiego.

Bez znaczenia jest przy tym tytuł prawny, jakim dysponuje przedsiębiorstwo w odniesieniu do placówki; może to być własność, współwłasność, najem, itd. Zakład mógłby istnieć, nawet gdyby przedsiębiorstwo zajmowało nielegalnie pewne pomieszczenie, w którym prowadziłoby działalność (zob. Komentarz OECD).

Ostatni warunek wymaga, by przedsiębiorstwo prowadziło całość lub część swojej działalności poprzez tę placówkę. Jeżeli bowiem nie byłaby prowadzona żadna działalność poprzez taką placówkę, trudno byłoby mówić o uzyskiwaniu dzięki niej dochodów przez przedsiębiorstwo. Działalność takiej placówki może być jednak ograniczona w stosunku do działalności całego przedsiębiorstwa.  

Przykład Przedsiębiorstwo polskie zajmuje się produkcją mebli oraz ich zbytem, a także handlem artykułami dekoracyjnymi. W Berlinie firma wynajmuje powierzchnię w galerii handlowej i sprzedaje tam wyprodukowane przez siebie meble. Działalność placówki ogranicza się tylko do zbytu własnych produktów. Niemniej jednak przedsiębiorstwo to prowadzi swoją działalność na terytorium Niemiec za pośrednictwem zakładu (istnieje placówka, która ma stały charakter i za jej pośrednictwem wykonywana jest działalność).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają też katalog placówek nie stanowiących zakładu. Przykładowo w umowie polsko-niemieckiej (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Przykład Spółka niemiecka zawarła kontrakt z firmą polską (podwykonawcą), zgodnie z którym zleciła wykonywanie jednego z etapów produkcji sztucznego jedwabiu. Wykonywanie zlecenia odbywa się w halach produkcyjnych należących do firmy polskiej, które są na podstawie odrębnej umowy wynajmowane przez spółkę niemiecką. Zgodnie z kontraktem zlecone czynności wykonywane są wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez podwykonawcę. Pracownicy spółki niemieckiej nie uczestniczą w wykonywaniu zleconych prac. Ponadto spółka niemiecka przekazała firmie polskiej na podstawie odrębnej umowy najmu maszyny do wykonania zleconych czynności. Spółka niemiecka zapewnia półprodukty niezbędne do wykonania zleconych czynności. Odnosząc się do takiego stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2008 r. (nr IPPB3/423-997/08-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że działalność spółki niemieckiej w Polsce jest ograniczona tylko do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej, co oznacza, że działalność ta nie stanowi zakładu w świetle polsko-niemieckiej umowy. Przykład Przedmiotem działalności spółki holenderskiej jest import, eksport oraz handel hurtowy meblami. Spółka zarejestrowała swój oddział na terytorium Polski. Przedmiot działalności oddziału ogranicza się do czynności mających na celu zagwarantowanie, iż zakupione na terytorium Polski meble spełniają wymagania jakościowe spółki. Oddział przeprowadza kontrolę jakości towarów. Każdorazowo w przypadku wysyłki gotowych produktów (mebli) na terytorium Polski, pracownicy oddziału dokonują kontroli ich jakości. Wysyłka może zostać dokonana, wyłącznie w sytuacji gdy towar został sprawdzony i zaaprobowany przez pracownika oddziału. W oddziale nie są podejmowane żadne czynności zakupu czy sprzedaży mebli, ani nie są zawierane umowy w tym zakresie. Ponadto, spółka nie posiada na terytorium Polski tzw. zależnego przedstawiciela, który posiada pełnomocnictwo do zawierania w imieniu spółki umów związanych z operacjami, które stanowią właściwy obszar działalności spółki (zakup i sprzedaż mebli) i który wykonuje to pełnomocnictwo zwyczajowo. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2008 r., nr ILPB3/423-140/08-2/MM) uznał, że działalność oddziału w Polsce jest ograniczona tylko do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej, co oznacza, że oddział ten nie stanowi zakładu w świetle porozumień polsko-holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120).

Budowa jako zakład

Za „zakład” uznaje się również: plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne, pod warunkiem jednak, że obiekt lub prace trwają dłużej niż okres określony w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W większości zawartych przez Polskę umów okres ten wynosi 12 miesięcy.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji wynika, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonywane w państwie, w którym ma być prowadzona budowa, np. założenie biura nadzoru, ogrodzenie działki, gromadzenie materiału. Co ważne moment zawarcia kontraktu nie jest jeszcze rozpoczęciem budowy. Zakończenie budowy nastąpi natomiast, gdy wystąpią okoliczności przewidziane w przepisach obowiązujących w państwie, gdzie ta budowa jest realizowana, np. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, zgłoszenie zakończenia budowy do właściwego organu administracji. Również ostateczne przerwanie prac, np. w wyniku zerwania kontraktu, oznacza - do celów podatkowych - zakończenie budowy.

Przerwy w pracach budowlanych lub montażowych nie przerywają biegu okresu przyjętego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do czasu trwania budowy należy wliczyć czas przestoju spowodowany np. warunkami atmosferycznymi lub decyzją administracyjną.  

Przykład Polska firma budowlana podpisała kontrakt z niemiecką firmą X. W maju 2007 r. rozpoczęła realizację budowy w Berlinie. W lipcu 2007 r., w wyniku decyzji administracyjnej przerwano prace na budowie. Przerwa trwała do września 2007 r. W miesiącach zimowych nastąpiła kolejna przerwa, spowodowana warunkami atmosferycznymi, która trwała cztery miesiące. Odbiór wykonanych robót nastąpił 20 września 2008 r. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Niemcami (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Choć roboty budowlane faktycznie były realizowane w czasie krótszym niż 12 miesięcy, to w tym przypadku powstał zakład, gdyż okres jaki upłynął od rozpoczęcia budowy do jej zakończenia, przekroczył 12 miesięcy.

Czas spędzony na budowie przez podwykonawcę należy przypisać wykonawcy generalnemu. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace na placu budowy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.  

Przykład Spółka akcyjna z siedzibą we Wrocławiu jest generalnym wykonawcą budowy hali przemysłowej, realizowanej w Niemczech. Stan surowy wykonuje podwykonawca, którym jest spółka z o.o. z siedzibą w Poznaniu. Podwykonawca realizował budowę przez 14 miesięcy. Spółka akcyjna wykonała prace wykończeniowe, które trwały 6 miesięcy. Zarówno generalny wykonawca, jak i podwykonawca na placu budowy w Niemczech posiadali zakład.

Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budowy lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Jeżeli niezależnie od siebie prowadzonych jest kilka budów, wówczas przekroczenie okresu przewidzianego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się osobno do każdej z budów.  

Przykład Przedsiębiorca niemiecki podpisał umowę na budowę drogi w miejscowości X w Polsce. Budowa zakończyła się po upływie 9 miesięcy. Jeszcze w trakcie trwania prac budowlanych na tej budowie, firma niemiecka rozpoczęła realizację kontraktu zawartego z inną polską firmą. Przedmiotem umowy był remont drogi dojazdowej do magazynów i budowa miejsc parkingowych przed biurowcem polskiej firmy. Realizacja drugiej umowy trwała 5 miesięcy. W związku z tym, że obie umowy były od siebie niezależne, a żadna z budów nie spełniała kryterium zakładu (w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zakładem jest budowa trwająca minimum 12 miesięcy), nie powstał w Polsce zakład przedsiębiorcy niemieckiego. Przykład Polska firma budowlana podpisała kontrakt z firmą niemiecką na budowę trzech domów jednorodzinnych. Domy te powstały w różnych miejscowościach na terytorium Niemiec. Budowa każdego domu nie przekroczyła 12 miesięcy. Łączny okres trwania ich budowy przekroczył jednak 12 miesięcy. Budowy pozostają ze sobą w związku, a łączny czas ich trwania przekroczył 12 miesięcy, firma polska przez okres trwania budowy miała zakład na terytorium Niemiec, obejmujący wszystkie budowy objęte kontraktem.

Jak wynika z Komentarza OECD, plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac ten stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (np. budowa szeregu domów).

Przedstawiciel zależny - szczególna forma zakładu

Oprócz ogólnych zasad określających kiedy działalność przedsiębiorstwa wykonywana na terytorium drugiego państwa uznawana jest za zakład, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują też szczególną formę istnienia zakładu w postaci przedstawiciela zależnego. Takim przedstawicielem może być osoba fizyczna lub prawna, która posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa, działa poza terytorium kraju, gdzie ma siedzibę jej mocodawca. W takim przypadku, mimo iż przedsiębiorstwo nie posiada w tym drugim państwie stałej placówki, uważa się, że posiada tam zakład.  

Przykład Spółka niemiecka z siedzibą w Monachium produkuje maszyny, które wykorzystywane są do produkcji mebli. W Polsce w imieniu tej spółki działa przedstawiciel, który ma uprawnienia do negocjowania cen i zawierania w jej imieniu kontraktów na dostawę sprzętu. Na mocy art. 5 ust. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, spółka niemiecka działa w Polsce za pośrednictwem zakładu.

Umowy zawierają również definicję przedstawiciela niezależnego, którego działalność nie jest uznawana za zakład obcego podmiotu. Przedstawicielem tym jest osoba, która działa na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego w ramach swojej zwykłej działalności, zachowując przy tym swoją niezależność pod względem ekonomicznym, jak i prawnym. Przykładowo art. 5 ust. 6 powołanej umowy z Niemcami stanowi, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.  

Przykład Przedsiębiorca polski prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług agencyjnych. Firma mająca siedzibę w Berlinie zleciła agentowi wyszukanie odbiorców jej wyrobów i podpisanie z nimi umów w jej imieniu. Czynności podejmowane na rzecz przedsiębiorstwa niemieckiego nie wykraczają poza przedmiot zwykłej działalności agenta. W takim razie polski agent jest przedstawicielem niezależnym, więc w Polsce nie powstanie zakład firmy niemieckiej.

Diety obniżają dochody studentów uczących się za granicą

Studiuję na uniwersytecie w Berlinie. W roku szkolnym 2008/2009 polska fundacja przyznała mi stypendium w wysokości 10.000 euro. Pierwszą ratę stypendium w kwocie 4.000 euro otrzymałam w listopadzie 2008 r., druga zostanie mi wypłacona w lutym 2009 r. Czy stypendium przed opodatkowaniem mogę pomniejszyć o równowartość diet z tytułu podróży służbowych?

Otrzymane przez podatniczkę stypendium podlega pomniejszeniu o diety przysługujące za każdy dzień, w którym otrzymywane było to stypendium.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof, wolna od podatku jest część dochodów osób, które mają miejsce zamieszkania w Polsce, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Wysokość tych diet określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991 ze zm.). Dzienna dieta w przypadku wyjazdu do Niemiec wynosi 42 euro.  

Przykład Pani Magda, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, 1 października 2008 r. rozpoczęła studia w Niemczech. Za okres od 1 października do 31 grudnia 2008 r. (tj. za 92 dni) otrzymała od polskiej fundacji stypendium w kwocie 4.000 euro. Kwota wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof wynosi 3.864 euro (92 dni x 42 euro). Nadwyżka w kwocie 136 euro podlega opodatkowaniu i należy ją rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Stypendium otrzymane w 2008 r. w walucie obcej przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, wówczas do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Średni kurs NBP z dnia uzyskania przychodów stosuje się także do przeliczania stypendium na złote w przypadku, gdy podatnik nie korzysta z usług banku (art. 11 ust. 3 i 4 updof).

Ze względu na fakt, że druga rata stypendium będzie wypłacona w 2009 r., należy przyjąć, że ta część stypendium dotyczy studiowania za granicą w 2009 r. Stypendium wypłacone w 2009 r. będzie również zwolnione od opodatkowania w części odpowiadającej równowartości diet za każdy dzień jego otrzymania.

Trzeba pamiętać, że od 1 stycznia 2009 r. zmieniły się nieco zasady przeliczania na złote przychodów otrzymanych w walutach obcych. Na podstawie znowelizowanego art. 11 ust. 3 updof, przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu kupna walut lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Kartowicze oraz osoby duchowne mogą odliczyć składkę zdrowotną uiszczoną za granicą

W wyniku nowelizacji przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) umożliwiono podatnikom karty podatkowej oraz osobom duchownym objętym ryczałtem odliczanie odpowiednio od karty podatkowej oraz ryczałtu składki zdrowotnej (do wysokości 7,75% podstawy jej wymiaru) opłaconej zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Obniżenie podatku stosuje się pod warunkiem, że:

1) nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,

2) składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a updof,

3) istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Należy mieć na uwadze, że podatnicy, którzy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej, nie mogą działalności tej prowadzić poza granicami Polski. Mogą natomiast od podatku opłaconego w formie karty podatkowej odliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconą za granicą z innego tytułu.

Omówiona zmiana ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r. Oznacza to, że podatnicy opłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne za granicą mogą uwzględnić przy składaniu deklaracji rocznej za 2008 r.

Opodatkowanie wynagrodzenia za wykłady wygłoszone w Polsce przez naukowca niemieckiego

W wyższej szkole zawodowej kilka wykładów wygłosi pracownik naukowy uniwersytetu niemieckiego. Czy wynagrodzenia za te wykłady podlegają opodatkowaniu w Polsce?

Dochody z tytułu wynagrodzeń za wygłoszenie wykładów na polskiej uczelni nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zwolnienie wynika z regulacji przyjętej w art. 20 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). Zgodnie z powołanym przepisem, osoba fizyczna, która przebywa czasowo w jednym umawiającym się państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole wyższej bądź innej uznanej placówce oświatowej tego umawiającego się państwa, a która ma lub bezpośrednio przed tym pobytem miała stałe miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie, podlega zwolnieniu od opodatkowania w pierwszym wymienionym państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych przez okres nieprzekraczający dwóch lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu, pod warunkiem, że będzie ona opodatkowana z tytułu takiego wynagrodzenia w drugim umawiającym się państwie.

Zatem wynagrodzenie profesorów i pracowników naukowo-badawczych otrzymywane za pracę w tym charakterze będzie przez okres nieprzekraczający dwóch lat zwolnione od opodatkowania w państwie źródła. Zastosowanie tego zwolnienia jest jednak uzależnione od spełnienia następujących warunków:

• celem pobytu takiej osoby w jednym umawiającym się państwie jest nauczanie lub prowadzenie prac badawczych,

• nauczanie lub prowadzenie prac badawczych jest prowadzone w skonkretyzowanej w tym przepisie placówce, tj. na uniwersytecie, w szkole wyższej bądź innej uznanej placówce oświatowej,

• osoba ta ma lub bezpośrednio przed przybyciem do tego państwa miała miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie,

• osoba ta będzie opodatkowana z tytułu wynagrodzenia w drugim umawiającym się państwie.

Z opisu sytuacji wynika, że wykłady będą prowadzone w wyższej szkole zawodowej, zatem spełniony jest drugi z podanych warunków. Jeżeli spełnione są również pozostałe, to dochody z tytułu wynagrodzenia za wykłady będą w Polsce zwolnione od opodatkowania.

Zagraniczny przedsiębiorca prowadzący działalność w Polsce odliczy koszty podróży do Polski

Czy wydatek na zakup biletów lotniczych, na przelot z Wielkiej Brytanii - miejsca zamieszkania, do Polski - miejsca wykonywania działalności gospodarczej i z powrotem stanowi koszt uzyskania przychodu?

Z takim pytaniem do organu podatkowego zwrócił się obywatel Wielkiej Brytanii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność ta polega na świadczeniu usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej podmiotom mającym siedzibę w Polsce. Miejscem zamieszkania podatnika jest Wielka Brytania, tam też znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. Przeciętnie raz w tygodniu podatnik przylatuje z miejsca zamieszkania do Polski, gdzie wykonuje usługi. Po kilku dniach powraca do miejsca zamieszkania.

Zdaniem wnioskodawcy wydatki związane z zakupem biletów na przelot z Wielkiej Brytanii do Polski i z powrotem stanowią koszt uzyskania z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe (interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2008 r., nr IPPB1/415-1035/08-2/ES).

Do jakiego urzędu skarbowego przekazać podatek i formularze podatkowe związane z zatrudnianiem nierezydentów?

Firma będzie zatrudniać cudzoziemców na umowę o pracę lub umowę zlecenia. Do jakiego urzędu skarbowego powinna odprowadzać podatek dochodowy i przekazywać formularze podatkowe?

Umowa o pracę

Obowiązek poboru i odprowadzania zaliczek od dochodów ze stosunku pracy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na płatników, tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (art. 31 updof). Płatnicy mają obowiązek naliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Nie ma przy tym znaczenia czy pracownik jest objęty nieograniczonym, czy też ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Istotne jest to, że świadczenia wypłacane przez zakład pracy podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczka na podatek obliczana jest miesięcznie przy zastosowaniu progresywnej skali podatkowej.

Płatnik ma obowiązek:

• pobraną zaliczkę przekazać w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrał zaliczkę na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby,

• do końca lutego następnego roku podatkowego przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych informację PIT-11,

• na pisemny wniosek podatnika przesłać w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych informację PIT-11. Podatnik może złożyć taki wniosek, jeżeli obowiązek poboru zaliczek na podatek ustał w ciągu roku.

Umowa zlecenia zawarta z cudzoziemcem

Przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie m.in. umowy zlecenia, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) updof.

Od przychodów z tytułu tej działalności, uzyskanych na terytorium Polski przez osobę, która nie jest polskim rezydentem, pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Stanowi o tym art. 29 ust. 1 pkt 1 updof. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z dyspozycją ustawodawcy zasadę tę należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z tą umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika, uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, czyli tzw. certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 updof).

Polska firma (jako płatnik) ma obowiązek:

• do 20-go dnia następnego miesiąca przekazać kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby,

• do końca stycznia następnego roku podatkowego przesłać do wymienionego urzędu skarbowego zbiorczą deklarację roczną PIT-8AR,

• do końca lutego następnego roku podatkowego przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienną informację IFT-1R (w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem lutego następnego roku, informację IFT-1R należy przesłać do dnia zaprzestania działalności),

• na pisemny wniosek podatnika przesłać w terminie 14 dni (od dnia złożenia wniosku) podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienną informację IFT-1.

 Informację IFT-1/IFT-1R należy sporządzić i przekazać, także w przypadku gdy zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego.

Urząd skarbowy właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej nie mającej miejsca zamieszkania w Polsce, ustala się według jej miejsca pobytu (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych - Dz. U. nr 165, poz. 1371 ze zm.). Ten sam urząd skarbowy jest właściwy w sprawie zaświadczeń dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe - Dz. U. nr 165, poz. 1374 ze zm.).

Wykonywanie działalności poza granicami Polski a koszty pobytu za granicą

Prowadzę działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu elementów wyposażenia fabryk i sklepów. W ramach konkretnego zamówienia wykonuję również nadzór przy ich montażu. W tym roku taki nadzór będę wykonywał na terenie Belgii, gdzie będę przebywał przez kilka miesięcy. Czy koszty delegacji, w tym diety, za czas pobytu za granicą mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Tak. Wydatki poniesione w związku z podróżą przedsiębiorcy na przejazdy, dojazdy, noclegi itd., które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów - w wysokości faktycznie poniesionej przez podatnika. Natomiast diety są kosztem uzyskania przychodów w wysokości limitowanej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 updof, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991 ze zm.).

W świetle powołanego przepisu, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet, do wysokości określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom, pod warunkiem, że są one związane z odbyciem podróży służbowej.

Obecnie nieaktualny jest już pogląd prezentowany kiedyś przez organy podatkowe, że wyjazd w celu wykonywania czynności stanowiących istotę usług świadczonych przez danego przedsiębiorcę nie wiąże się z odbywaniem podróży służbowej, więc przedsiębiorca nie ma prawa do zaliczenia w koszty wartości diet przysługujących z tytułu podróży służbowej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 812/07: „Określenie „podróż służbowa” nie zostało w prawie podatkowym zdefiniowane, na co zwrócił uwagę skarżący organ. Nie można jednak było wprost korzystać z rozumienia tego określenia, wynikającego ze wskazanych przepisów wydanych na podstawie Prawa pracy. Odnosiły się one jednoznacznie do pracowników, a art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej (tj. updof - przyp. red.) odsyłał do nich tylko w zakresie wysokości diet. Określeniu temu należało nadać znaczenie potoczne: podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. W sytuacjach takich jak opisana we wniosku J. N. z 6 marca 2006 r. „podróże służbowe” podatnika mogą być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogącym wpływać na zwiększenie kosztów utrzymania w stosunku do innych podatników. Artykuł 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawał podstaw do ograniczania zwiększania kosztów uzyskania przychodów osób prowadzących działalność jedynie o diety związane z podróżami mającymi charakter incydentalny. Prywatny przedsiębiorca nie pełni wobec siebie „służby”. Realizuje działalność gospodarczą określonego (przez siebie) rodzaju”.

Takie samo stanowisko zajęły też Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Przykładem są wyroki WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3827/06 i WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 46/07.

Ugruntowana linia orzecznictwa znalazła odbicie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład można wymienić interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r., nr IPPB1/415-1026/08-4/PJ. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził: „Podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą jest wykonywanie przez te osoby zadań związanych z prowadzoną działalnością poza „siedzibą”, tj. poza miejscem wykonywania działalności, wynikającym np. z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wydatki związane z podróżą służbową to przede wszystkim wydatki dotyczące przejazdów, dojazdów, noclegów, a także inne, w zależności od uzasadnionych potrzeb. Powyższe koszty zalicza się do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości faktycznie poniesionych wydatków”.

Sprzedaż nieruchomości położonej za granicą

Jestem obywatelem Polski mieszkającym na stałe w Polsce. Zakupiłem nieruchomość położoną na terytorium Bułgarii. Czy w przypadku sprzedaży tej nieruchomości będę zobowiązany opodatkować w Polsce przychody/dochody z tej sprzedaży?

Nie. Na podstawie polsko-bułgarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód ze sprzedaży tej nieruchomości będzie zwolniony od opodatkowania.

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołany przepis, na podstawie art. 4a updof, stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności majątku nieruchomego w świetle umowy

W opisanej sytuacji zastosowanie znajdą postanowienia przyjęte w umowie między Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. nr 137, poz. 679).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (w omawianej sytuacji w Polsce) z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, położonego w drugim umawiającym się państwie (tu w Bułgarii), mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (tj. w Bułgarii).

Jak wynika z art. 6 ust. 2 umowy, określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego umawiającego się państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynków, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych.

Użyte w powołanym przepisie określenie „mogą być opodatkowane” nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany, lecz oznacza, że zyski o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Oprócz tego, podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, zgodnie z prawem tego państwa.

Opodatkowanie w Polsce

Sprzedaż nieruchomości i praw do nieruchomości wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w tym zakresie jest zdarzeniem, które wywołuje skutki w podatku dochodowym. Wyjątek stanowią sytuacje, gdy do zbycia tych nieruchomości lub praw dochodzi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym podatnik nabył je lub wybudował. Takie transakcje są neutralne podatkowo i nie pociągają za sobą powstania obowiązku podatkowego.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym zasady opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości zależą od tego czy nieruchomość została nabyta przed końcem 2006 r., czy później.

Jeżeli nieruchomość została nabyta przed 1 stycznia 2007 r., podatnik zapłaci 10% podatek w formie ryczałtu (na podstawie art. 28 updof, w brzmieniu obowiązującym przed wymienioną datą), liczony od uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W terminie płatności podatku podatnik jest także obowiązany złożyć deklarację PIT-23.

Inaczej rzecz się przedstawia, jeśli nieruchomość została nabyta po 31 grudnia 2006 r. Wówczas sprzedaż tej nieruchomości będzie podatkowo rozliczona w oparciu o treść art. 30e updof. Na podstawie powołanego przepisu, od dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia. Do obliczenia podatku obowiązany jest sam podatnik. Rozliczenia podatku dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego, w którym zbyto nieruchomość lub prawo majątkowe.

Należy pamiętać, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Unikanie podwójnego opodatkowania

Z powołanego art. 3 updof wynika, że opodatkowaniu podlega dochód/przychód podatnika bez względu na źródło położenia tych przychodów. Zatem dochód/przychód osoby mającej miejsce zamieszkania w Rzeczpospolitej Polskiej ze zbycia nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, gdyż przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 updof przewidują opodatkowanie dochodu/przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednocześnie w świetle powołanego art. 13 umowy dochód ten może być również opodatkowany w Bułgarii zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w tym państwie. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 umowy.

Stosownie do art. 24 ust. 1 umowy, do dochodów ze sprzedaży nieruchomości ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Metoda ta polega na tym, że uzyskany za granicą dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, należy go jednak uwzględnić przy obliczaniu kwoty podatku od dochodów uzyskanych w naszym kraju, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z obowiązującą skalą podatkową. Z uwagi na to, że przychody/dochody ze sprzedaży nieruchomości w Polsce są opodatkowane według stałej stawki, a nie skali podatkowej, przychód ze sprzedaży nieruchomości w Bułgarii nie będzie miał żadnego wpływu na opodatkowanie przychodów/dochodów z tego samego źródła (tj. z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) uzyskanych na terytorium Polski.

Ostatecznie dochód ze zbycia nieruchomości położonej w Bułgarii, który może być w Bułgarii opodatkowany zgodnie z prawem podatkowym tego państwa - w Polsce będzie zwolniony od opodatkowania.

Rozliczenie transakcji udokumentowanej fakturą w walucie obcej

Czy do rozliczenia różnic kursowych metodą podatkową wystarczy, aby spółka z o.o. na wystawianej fakturze umieściła zapis: „forma płatności - przelew w walucie euro”?  

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych taki zapis nie ma żadnego znaczenia.

W przypadku wystawienia faktury w walucie obcej przepisy podatkowe zobowiązują do przeliczenia na złote wyrażonych w walucie obcej przychodów podatkowych. W myśl art. 12 ust. 2 updop, przychód podatkowy w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Za datę powstania przychodu należnego uważa się m.in. dzień wydania rzeczy, wykonania usługi, w tym częściowego jej wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3 i 3a updop). Przychód należny jest określany w dacie zaistnienia tej okoliczności, która wystąpi pierwsza.

Załóżmy, że przedmiotowa transakcja dotyczy sprzedaży towarów. Po wystawieniu faktury otrzymano zapłatę i wydano towar. Jeżeli wynikająca z faktury kwota przychodu należnego określona byłaby w walucie obcej, wówczas należałoby dokonać przeliczenia tej kwoty na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Przy zastosowaniu metody podatkowej, różnice kursowe powstają, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop).

Zatem dla powstania różnic kursowych konieczne jest:

1) określenie przychodów w fakturze w walucie obcej,

2) otrzymanie zapłaty w walucie obcej.

Przy czym ustawodawca nie wymaga, by zapłata była dokonana przelewem. Dlatego z punktu widzenia ustalania różnic kursowych nie ma znaczenia forma płatności. Kontrahent może walutę obcą np. wpłacić do kasy.

Koszt szkolenia zagranicznego może być zaliczony do kosztów podatkowych

Czy przedsiębiorca świadczący usługi biurowe, który w celu uzyskania kwalifikacji wymaganych do rozpoczęcia działalności w zakresie psychoterapii odbędzie szkolenie za granicą, może zaliczyć koszt tego szkolenia do kosztów prowadzenia działalności?  

Koszt szkolenia zagranicznego może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli szkolenie pozwoli na nabycie nowych umiejętności mających zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Decydujący wpływ na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ma stwierdzenie, że wydatek ten:

• poniesiono w celu uzyskania przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

•  nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 updof.

Wydatki związane z dokształcaniem przedsiębiorców nie zostały zawarte w wykazie wydatków i kosztów nieuważnych za koszty uzyskania przychodów. Jednak uwzględnienie kosztów szkolenia w rachunku podatkowym będzie możliwe tylko wtedy, gdy podatnik wykaże, że nabyta wiedza może być wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2007 r., nr ILPB1/415-51/07-2/PW: „Do stwierdzenia czy poniesiony wydatek na dokształcanie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, czy też wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. (…) Z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów (...) uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej”.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych przez Czytelnika wynika, że odbycie szkolenia umożliwi mu rozszerzenie zakresu wykonywanej działalności gospodarczej. Koszty poniesione na szkolenie przyczynią się zatem do osiągania przychodów z tej działalności. Oznacza to, że Czytelnik będzie mógł wydatki związane z uczestnictwem w takim szkoleniu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że szkolenie w którym zamierza uczestniczyć Czytelnik, jest organizowane poza granicami Polski.

Urzędy skarbowe właściwe do otrzymania informacji PIT-11 zagranicznych pracowników

Do którego urzędu skarbowego zakład pracy powinien przesłać informację PIT-11 pracownika posiadającego obywatelstwo niemieckie, tymczasowo zameldowanego w Polsce i przebywającego na terytorium Polski dłużej niż 183 dni oraz pracownika posiadającego obywatelstwo ukraińskie, przebywającego na terytorium Polski krócej niż 183 dni?

Płatnik powinien przekazać informację PIT-11 danego pracownika do urzędu skarbowego właściwego:

• według miejsca zamieszkania podatnika - jeśli pracownik jest polskim rezydentem podatkowym,

• w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - jeśli pracownik w Polsce nie jest uznany za rezydenta podatkowego.

Ustalenie rezydencji podatkowej wymaga analizy wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem łączą podatnika silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze. Czas przebywania danej osoby w naszym kraju, nie jest informacją wystarczającą, aby dokonać rozstrzygnięcia kwestii rezydencji podatkowej.

Na podstawie art. 39 ust. 1 updof, zakład pracy obowiązany jest w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przekazać informację roczną PIT-11 podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika nieposiadającego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Wybór właściwego urzędu skarbowego uzależniony jest więc od miejsca zamieszkania podatnika ustalanego do celów podatkowych.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Tak stanowi art. 3 ust. 1a updof.

Użycie w tym przepisie spójnika „lub” oznacza, iż osoba fizyczna, która spełnia jedno z kryteriów lub oba, jest traktowana do celów podatkowych, jako polski rezydent. Przykładowo jeżeli osoba ta przebywała w 2008 r. na terytorium Polski dłużej niż 183 dni, staje się do celów podatkowych podatnikiem posiadającym w Polsce miejsce zamieszkania nawet wtedy, gdy ośrodek jej interesów życiowych znajduje się poza granicami Polski. Podobnie przedstawia się sprawa z podatnikiem posiadającym w Polsce ośrodek interesów życiowych, który przebywał na terytorium Polski krócej niż 183 dni. Spełnienie tylko pierwszego kryterium oznacza, że osoba do celów podatkowych ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Wskazane kryteria są decydujące wyłącznie w odniesieniu do podatników, do których nie mają zastosowania umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Bowiem na mocy art. 4a updof, przepisy dotyczące obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Oznacza to, iż w tych przypadkach, w których jedno lub oba kryteria określone w art. 3 ust. 1a updof zostały spełnione, rezydencję podatnika należy dodatkowo określać w oparciu o postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Pobyt cudzoziemca w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni wcale nie musi oznaczać, że miejscem zamieszkania tej osoby stała się Polska. Na podstawie bowiem powołanego art. 4a updof, będą tu miały zastosowanie postanowienia właściwej umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, zawierającej normy kolizyjne, według których ustala się miejsce rezydencji podatkowej osoby, która ma miejsce zamieszkania w dwóch państwach.

Z pytania wynika, że obywatel Niemiec w ciągu roku podatkowego przebywał w Polsce. Po przekroczeniu 183 dni pobytu w ciągu roku podatkowego na terytorium Polski, osoba ta spełni przesłanki pozwalające uznać ją za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Jeśli również Niemcy uznają tę osobę za swojego rezydenta, wtedy znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku(Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). Przepis ten stanowi, że jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa,

c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem,

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Ustalenie miejsca rezydencji podatkowej wymaga zatem analizy wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem łączą podatnika silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (m.in. miejsce przebywania najbliższej rodziny podatnika, miejsce położenia nieruchomości i innych składników majątku podatnika, powiązania towarzyskie, charakter pracy itp.).

Odnosząc wskazany stan prawny do przedstawianego w pytaniu stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż pobyt obywatela niemieckiego w Polsce w 2008 r. dłuższy niż 183 dni oznacza, że w świetle art. 3 ust. 1a updof jest on podatnikiem posiadającym miejsce zamieszkania w Polsce. Jeżeli na gruncie regulacji niemieckich jest on podatnikiem posiadającym rezydencję w Niemczech, istnieje konieczność posłużenia się normami kolizyjnymi wynikającymi z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Rozstrzygnięcia kwestii rezydencji podatkowej powinien dokonać podatnik. Jeżeli podatnik wskaże, że jego rezydencja jest w Niemczech, wówczas właściwym urzędem skarbowym, do którego płatnik powinien przekazać informację PIT-11, jest urząd, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Urząd skarbowy właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej niemającej miejsca zamieszkania w Polsce, ustala się według miejsca pobytu tej osoby (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych - Dz. U. nr 165, poz. 1371 ze zm.).

Sytuacja drugiego podatnika, o którym mowa w pytaniu wygląda nieco inaczej. W ciągu roku podatkowego przebywał on w Polsce krócej niż 183 dni, więc można stwierdzić, że pierwsze z zawartych w art. 3 ust. 1a updof kryteriów nie jest spełnione. Zatem podatnik ten byłby uznany za polskiego rezydenta podatkowego tylko wtedy, gdyby w naszym kraju posiadał centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Gdyby okazało się, że zarówno Polska jak i Ukraina uznają go za swojego rezydenta podatkowego, wówczas ostatecznego ustalenia rezydencji należy dokonać w oparciu o normy kolizyjne przyjęte w art. 4 ust. 2 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.).

Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą w PIT-36L

Przedsiębiorcy, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce, muszą w Polsce rozliczyć się ze wszystkich swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stosownie do art. 9a ust. 5 updof, wybór sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c updof dotyczy wszystkich form prowadzenia działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy wybrali opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, tj. według stałej stawki 19%, na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 updof, powinni stosować tę metodę do wszystkich swoich dochodów z działalności gospodarczej, w tym uzyskanych za granicą.

Zasady rozliczania zagranicznych dochodów w sytuacji, w której działalność gospodarcza za granicą jest wykonywana przez osobę zamieszkałą w Polsce przy utrzymywaniu położonego tam zakładu, a uzyskane dochody nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, reguluje art. 30c ust. 4 updof. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (w tym również uzyskanego z działalności prowadzonej za granicą) odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio, również w sytuacji gdy polski przedsiębiorca uzyskał wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 30c ust. 5 updof).

Taki sposób rozliczenia zagranicznych dochodów będzie dotyczył dochodów uzyskanych w 2008 r. ze źródeł przychodów położonych m.in. na terytorium Austrii, Belgii, Danii, Finlandii, Holandii, Rosji, Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Do zeznania PIT-36L dołączyć trzeba załącznik PIT/ZG, w którym w części C.2, w poz. 30 podatnik powinien wykazać dochód uzyskany za granicą, a w poz. 31 podatek zapłacony za granicą (w poz. 31 wykazuje się cały podatek zapłacony za granicą od dochodów z prowadzenia firmy także wtedy, gdy od podatku należnego w Polsce można odliczyć tylko część zagranicznego podatku).

Osoby, które w 2008 r. uzyskały dochody z działalności gospodarczej za granicą, mają prawo, na podstawie art. 27g updof, odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem art. 30c ust. 4 updof a podatkiem obliczonym według zasad określonych w art. 27 ust. 8 updof (przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją). Ulgę podatnik powinien wykazać w załączniku PIT/O, w poz. 37, a następnie przenieść do poz. 52 zeznania PIT-36L.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody te uzyskane zostały w krajach i na terytoriach, które stosują nieuczciwą konkurencję podatkową.

Przykład

Pan Michał prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i za granicą za pośrednictwem zakładu. W Polsce pan Michał płaci podatek liniowy.

Z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednak takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana za granicą. W tej sytuacji rozliczając się z zagranicznych dochodów, podatnik kieruje się art. 30c ust. 4 updof.

Rozliczenie podatku będzie przebiegać następująco: 

a) dochód uzyskany w Polsce	70.000 zł,
b) dochód uzyskany za granicą	40.000 zł,
c) razem dochód	110.000 zł,
d) podatek zapłacony za granicą	6.000 zł,
e) podatek od sumy dochodów          110.000 zł x 19%	20.900 zł,
f) podatek od dochodów zagranicznych         40.000 zł x 19%	7.600 zł,
g) podatek po odliczeniu podatku zapłaconego za granicą          20.900 zł - 6.000 zł	14.900 zł,
h) ulga, o której mowa w art. 27g updof          14.900 zł - (70.000 zł x 19%)	1.600 zł,
i) podatek po zastosowaniu ulgi, o której mowa w art. 27g updof           14.900 zł - 1.600 zł	13.300 zł.

Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c updof oraz równocześnie osiąga dochody z działalności gospodarczej zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w zeznaniu podatkowym PIT-36L nie uwzględnia się dochodu uzyskanego za granicą (art. 30c ust. 4 updof). W tym przypadku bowiem zagraniczny dochód nie ma żadnego wpływu na wysokość podatku należnego polskiemu fiskusowi. Formularz zeznania PIT-36L nie zawiera więc pozycji służącej wykazaniu przez podatnika opodatkowanego podatkiem liniowym, dochodów uzyskanych za granicą, do których zgodnie z międzynarodową umową ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Do zeznania nie trzeba wówczas dołączać załącznika PIT/ZG.

Czy potrącać podatek od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umowy zlecenia zrealizowanej za granicą?

Spółka akcyjna zawarła umowę zlecenia z rezydentem Chin na wykonanie inspekcji dostawy towarów z Chin. Ustalone w umowie wynagrodzenie wypłaca mu na terytorium Chin. Jakie obowiązki ciążą na spółce w związku z wypłatą tego wynagrodzenia, tj. czy powinna potrącić podatek dochodowy, i czy ma obowiązek sporządzać jakieś deklaracje lub informacje?

W opisanej sytuacji uważamy, że nie występuje nieograniczony obowiązek podatkowy, znajdujący zastosowanie do osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP ani ograniczony obowiązek podatkowy, mający zastosowanie do osób fizycznych nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP. Wobec tego spółka nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek ani sporządzania deklaracji i informacji.

Czy na cudzoziemcu ciąży obowiązek podatkowy?

W myśl art. 3 ust. 2a updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b updof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Naszym zdaniem, fakt, że zleceniobiorca wykonywał czynności wyłącznie za granicą, przesądza o tym, że nie były to dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niektóre organy podatkowe prezentują jednak odmienne stanowisko. Tak było w przypadku interpretacji indywidualnej, którą podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z brzmienia art. 3 ust. 2b updof organ podatkowy, odnosząc się do użytego w nim zapisu „w szczególności”, wywiódł, że wyliczenie sytuacji, do których stosuje się to pojęcie, jest przykładowe i uznał, że można pojęcie „dochód osiągnięty na terytorium Polski” rozszerzyć na wszystkie sytuacje, w których podmiot zagraniczny wykonujący pracę za granicą, otrzymuje wynagrodzenie w Polsce.

W ocenie Sądu taka interpretacja jest nieprawidłowa (wyrok z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 586/08). Sąd uznał, że nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.

WSA podkreślił, że: „Interpretacja Ministra Finansów zrównując pojęcie dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym. W świetle art. 217 Konstytucji taka wykładnia prawa podatkowego jest niedopuszczalna”.

Przyjmując interpretację zgodną ze stanowiskiem Sądu, należy uznać, że osoba fizyczna mieszkająca w Chinach, z którą spółka akcyjna zawarła umowę zlecenia, nie podlega w naszym kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż nie osiąga dochodów na terytorium Polski. W konsekwencji nie dotyczy też jej określony w art. 29 ust. 1 pkt 1 updof obowiązek zapłaty podatku. W takim razie spółka wypłacając tej osobie wynagrodzenie, nie pełni obowiązków płatnika.

Organy podatkowe chcą opodatkować obcokrajowców

Organy podatkowe, pomimo tego wyroku, nadal mogą stać na stanowisku, że osoba fizyczna, która nie mieszka w Polsce, ale za granicą wykonuje zadanie zlecone jej przez polskiego rezydenta, z tego tytułu jest objęta ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r., nr IPPB4/415-87/08-5/SP. Interpretując art. 3 ust. 2b updof, organ podatkowy stwierdził, że: „Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog (tj. katalog przychodów uzyskanych na terytorium RP określony w art. 3 ust. 2b updof - przyp. red.) nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce decyduje generalna zasada, iż decydujące jest miejsce osiągania dochodu, a nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski, lub gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. W przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonywania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce”.

W konsekwencji takiej interpretacji, trzeba przyjąć, że wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia zawartej z obcokrajowcem jest opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 updof, podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez osoby niemające zamieszkania w Polsce z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 updof (w tym z umowy zlecenia) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (art. 29 ust. 2 updof).

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r. nr 13, poz. 65), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywania usług zawodowych albo z innej samodzielnej działalności, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, z wyjątkiem jednej z następujących okoliczności, w których takie dochody mogą być również opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie:

• jeżeli ta osoba dysponuje zwykle stałą placówką dla wykonywania swojej działalności w drugim umawiającym się państwie; w takim przypadku dochody mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej wysokości, która może być przypisana tej stałej placówce;

• jeżeli ta osoba przebywa w drugim umawiającym się państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym; w takim przypadku tylko ta część dochodu pochodząca z wykonywania działalności w tym drugim umawiającym się państwie może być opodatkowana w tym drugim państwie.

W świetle powołanych przepisów umowy, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Chinach osiąga z wykonywania samodzielnej działalności, będą podlegać opodatkowaniu tylko w Chinach.

Aby uniknąć ewentualnych sporów z organem podatkowym, spółka akcyjna może postarać się o certyfikat rezydencji osoby mieszkającej w Chinach. Mając taki certyfikat, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, spółka nie pobierze podatku dochodowego.

Ponadto, płatnik ma obowiązek:

• do końca lutego następnego roku podatkowego przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienną informację IFT-1R (w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem lutego następnego roku, informację IFT-1R należy przesłać do dnia zaprzestania działalności),

• na pisemny wniosek podatnika, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski, przesłać w terminie 14 dni (od dnia złożenia tego wniosku) podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienną informację IFT-1.

Przy czym informację IFT-1/IFT-1R należy sporządzić i przekazać, także w przypadku gdy zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego.

Sprzedaż towarów na zagranicznych targach

Nasze produkty wystawiamy na zagranicznych targach. Zdarza się, że produkty te zostaną sprzedane. Sprzedaż dokumentujemy fakturą i ujmujemy w przychodach podlegających opodatkowaniu w naszym kraju. Mamy jednak wątpliwości czy z tego tytułu nie musimy odprowadzać podatku w kraju, w którym odbywały się targi?

Polscy przedsiębiorcy prowadzący za granicą działalność gospodarczą opłacają tam z tego tytułu podatek. Jeżeli z państwem, w którym prowadzona jest działalność zawarta została umowa o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, to obowiązek ten istnieje tylko wtedy, gdy działalność ta zostanie uznana za zakład w świetle uregulowań przyjętych w umowie.

W zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęte są następujące zasady:

• przedsiębiorstwo mające swoją siedzibę w jednym z umawiających się państw, a prowadzące działalność na terytorium drugiego państwa, co do zasady podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym ma siedzibę, chyba że prowadzi w tym drugim państwie działalność gospodarczą za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu,

• jeżeli działalność w drugim kraju jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, wówczas dochody tego zakładu podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie (państwie źródła),

• prawo do opodatkowania zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, nie rozciąga się na wszystkie dochody uzyskiwane na jego terytorium, lecz tylko na tę ich część, która została uzyskana za pośrednictwem zakładu.

Istnienie zakładu ma więc podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego, czy Państwa firma podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, czy też dochody uzyskane ze sprzedaży na zagranicznych targach powinny być opodatkowane za granicą.

„Zakład” - w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - oznacza stałą placówkę, za której pośrednictwem prowadzona jest, całkowicie lub częściowo, działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

• miejsce zarządu,

• oddział (filię),

• biuro,

• fabrykę,

• warsztat,

• kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w świetle umów, określenie „zakład” nie obejmuje:

• placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

• utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

• utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

• utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

• utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

• utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu połączenia rodzajów działalności, o których mowa wyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc, aby powstał zakład, placówka musi być stała. Regularne prowadzenie działalności przez placówkę wyczerpuje przesłankę stałego jej charakteru i wówczas za granicą powstaje zakład.

Jeżeli w Państwa przypadku występuje incydentalna sprzedaż wystawianych na targach produktów, to nie prowadzi ona do powstania zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim razie dochód tam uzyskany jest w całości opodatkowany tylko w Polsce.

Polacy pracujący w Austrii stosują korzystniejsze zasady rozliczeń

W okresie wakacji będę pracować w Austrii. Jestem studentem, więc najprawdopodobniej dochody z tej pracy będą jedynymi, jakie osiągnę w 2009 r. Czy dochody te będę musiał opodatkować w Polsce?

Uzyskując w 2009 r. dochody wyłącznie w Austrii, nie trzeba będzie składać w Polsce zeznania rocznego ani płacić podatku.

Austria wróciła do grona krajów stosujących korzystniejszą metodę unikania podwójnego opodatkowania. W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Austrią, opublikowanej w Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921 przyjęto korzystniejszą dla podatników metodę unikania podwójnego opodatkowania, czyli wyłączenia z progresją. Polacy zarabiający wyłącznie w Austrii nie muszą dopłacać podatku w Polsce. Nie muszą też składać tu zeznania podatkowego. Jeśli natomiast ktoś uzyska dochody również w Polsce, to dochód z Austrii powinien uwzględnić jedynie przy ustalaniu stopy podatku właściwej dla opodatkowania polskich zarobków.

Korzystną dla polskich rezydentów zmianę zasad opodatkowania dochodów osiągniętych w Austrii wprowadził protokół między Polską a Republiką Austrii o zmianie Umowy między Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r., podpisany w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (Dz. U. nr 222, poz. 1450). Nowe zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r.

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że:

• dochody uzyskane w Polsce (podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej) sumuje się z dochodami uzyskanymi za granicą,

• od sumy tych dochodów oblicza się „hipotetyczny” podatek według obowiązującej w danym roku skali podatkowej,

• następnie ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

• ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Co ważne osoba, która w 2009 r. będzie pracować w Austrii, po powrocie do Polski, nie musi płacić zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w tym państwie.

Przypominamy, że przez trzy lata (2006-2008) stosowana była metoda mniej korzystna, czyli proporcjonalnego odliczenia. Pracujący w tych latach w Austrii Polacy, musieli rozliczać się w Polsce z całości dochodów, nawet jeśli nie osiągnęli tu żadnych dochodów.

Obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 pracownikowi osiągającemu dochód opodatkowany za granicą

Zakład pracy 1 września 2010 r. oddelegował pracownika do pracy w Danii. Zaliczki na podatek oraz składki na ubezpieczenie społeczne są opłacane w Danii, ponieważ przewidywany okres pobytu pracownika za granicą przekroczy 183 dni. Czy pracodawca miał obowiązek sporządzić w takich okolicznościach informację PIT-11 za 2008 r.?
 

Osiągnięcie przez pracownika w 2010 r. dochodu, który podlega opodatkowaniu na terytorium Danii, nie zwalnia zakładu pracy z obowiązku sporządzania informacji PIT-11 za ten rok.

Stosownie do art. 14 ust. 2 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. nr 43 poz. 368), wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w Danii, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w Danii przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i 

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, i 

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Danii.

Z treści tego przepisu wynika, iż przy określaniu państwa uprawnionego do opodatkowania dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej na terytorium Danii istotny jest między innymi okres pobytu w tym państwie. Jeżeli nie przekroczy on łącznie 183 dni i spełnione zostaną pozostałe warunki, dochód pracownika wykonującego pracę w Danii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Jeżeli okres pobytu w Danii będzie dłuższy niż 183 dni, dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Danii.

Uznanie Danii za państwo uprawnione do opodatkowania dochodu pracownika nie oznacza jeszcze, że dochód ten automatycznie jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Na gruncie zapisów konwencji, dochody osiągnięte z pracy w Danii podlegają opodatkowaniu również w Polsce z uwzględnieniem metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

Na mocy art. 22 konwencji, podwójne opodatkowanie dochodów eliminowane jest poprzez zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia. Polega ona na włączeniu do opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych w Danii i odliczeniu od „polskiego” podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Danii.

Na podstawie art. 39 ust. 1 updof, obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 spoczywa między innymi na zakładach pracy. W informacji tej należy wykazać wszystkie przychody podlegające w Polsce opodatkowaniu. W związku z tym zakład pracy zatrudniający pracownika osiągającego dochody z pracy w Danii powinien był do końca lutego 2009 r. sporządzić temu pracownikowi informację PIT-11. W informacji tej zakład pracy powinien uwzględnić całość podlegających opodatkowaniu w Polsce dochodów, tj. zarówno dochody osiągnięte na terytorium Danii, jak i osiągnięte w Polsce. Natomiast dane dotyczące podatku zapłaconego w Danii zakład pracy powinien przekazać podatnikowi w dodatkowej pisemnej informacji.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1819/07 orzekł, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, mógł zostać opodatkowany na terytorium i według prawa Rzeczpospolitej Polskiej, w skład którego wchodzą również unormowania wymienionej umowy międzynarodowej.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymagało: czy dochód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 22, poz. 92), czy też jest to dochód, o którym mowa w art. 13 konwencji.

Jeśli przyjąć, że dochody te należy traktować jako dywidendy, wówczas na mocy art. 10 ust. 2 konwencji państwo źródła (w tym przypadku Polska) ma prawo do ich opodatkowania. Przy czym, jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

• 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka jawna), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%,

• 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Natomiast przyjęcie forsowanej przez podatnika koncepcji, że dochód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia należy kwalifikować do zysków ze sprzedaży majątku, oznaczałoby brak możliwości opodatkowania tych dochodów u źródła. Z art. 13 konwencji wynika bowiem, że zyski z przeniesienia własności podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym osoba uzyskująca dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Organy podatkowe uznały, że przychód rezydenta Szwajcarii z tytułu zbycia akcji na rzecz polskiej spółki w celu ich umorzenia stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 polsko- -szwajcarskiej konwencji. Tym samym istniał obowiązek po stronie płatnika pobrania u źródła i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego.

Podatnik nie zgodził się z tym stanowiskiem i wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji przychodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 konwencji.

Podatnik złożył skargę kasacyjną i sprawa trafiła do NSA, który oddalił tę skargę. W ocenie Sądu dochód ze zbycia akcji, w celu ich umorzenia, mieści się w zakresie pojęcia zdefiniowanego w konwencji jako dywidenda. Otwiera to drogę do zastosowania art. 10 ust. 2 konwencji, na podstawie którego - dywidendy mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę.

Sąd powołał się na postanowienie przyjęte w art. 3 ust. 2 konwencji, z którego wynika, że jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja. Wobec tego pojęcie opodatkowanego udziału w zyskach osoby prawnej należy wyjaśnić na gruncie prawa polskiego. W art. 10 ust. 1 pkt 2 updop jako opodatkowane dochody z udziału w zyskach osoby prawnej wskazano dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. W przepisie tym nie uwzględniono natomiast dochodów z innej, niż wymieniona, sprzedaży akcji. Kierując się tą definicją, Sąd uznał, że wypłata wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia na gruncie polsko-szwajcarskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być traktowana jak wypłata dywidendy. Zatem odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, nie jest przeniesieniem własności majątku, o którym stanowi art. 13 ust. 4 konwencji.

Zdaniem NSA: „Wskazuje na to jednoznacznie treść unormowania art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., które uwzględnia niezwykle istotną okoliczność prawną, że rozważane zbycie stanowi element prawa i regulacji prawnej umorzenia akcji (art. 359 i nast. Ksh.), w którym akcjonariusze, przenosząc na rzecz spółki, w celu realizacji jej prawa do umorzenia akcji, własność akcji, którymi dysponują, tylko uczestniczą. Przepis art. 13 ust. 4 Konwencji do opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie może więc znaleźć zastosowania”.

Klauzula 183 dni dotyczy odrębnie każdego kraju

Firma budowlana będzie wykonawcą na budowach w Niemczech i Danii. Niektórzy pracownicy firmy po powrocie z jednego kraju mogą być oddelegowani na budowę w drugim kraju. Czy w celu rozstrzygnięcia, w którym kraju będą opodatkowane dochody pracownika oddelegowanego za granicę, należy sumować dni pobytu w obu krajach?

Nie. Klauzula 183 dni pobytu dotyczy odrębnie każdego kraju.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu należy odnieść się do przepisów dwóch umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji sporządzonej w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 r. między Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. nr 43, poz. 368), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia osoby, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, za pracę najemną wykonywaną w Danii, co do zasady, mogą być opodatkowane zarówno w Danii, jak i w Polsce.

Natomiast na zasadzie wyjątku, polscy pracownicy zatrudnieni przez polską firmę do wykonywania pracy w Danii, nie są obowiązani do zapłaty podatku dochodowego w Danii tylko w przypadku równoczesnego spełnienia trzech następujących warunków (art. 14 ust. 2 konwencji):

• jeżeli przebywają w Danii przez okres (lub okresy) nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, i

• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Danii.

Jeżeli którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony, to wynagrodzenie otrzymane przez pracownika podlega opodatkowaniu w Danii.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności przez siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych oraz plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy (art. 5 ust. 1-3 konwencji).

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), polski pracownik zatrudniony przez polską firmę do wykonywania pracy w Niemczech nie jest obowiązany do zapłaty podatku w Niemczech tylko w przypadku łącznego spełnienia trzech następujących warunków:

• jego pobyt w Niemczech nie przekroczy łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,

• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech, i

• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech (za zakład uznaje się m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, a także plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy).

Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków (np. jeżeli pracownik będzie przebywał w Niemczech dłużej niż 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu, liczonego od dnia jego przybycia do tego państwa) oznacza, iż wynagrodzenia tego pracownika będą opodatkowane w Niemczech, zgodnie z obowiązującymi tam przepisami podatkowymi.

Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody brane są pod uwagę następujące elementy:

• część dnia,

• dzień przybycia,

• dzień wyjazdu,

• wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienie dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie.

Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Wobec tego każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni (pkt 5 Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji - Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2005 r., str. 214).

 Umowy zawarte przez Polskę z RFN i z Danią wiążą wyłącznie dwie strony umowy (Polskę i RFN oraz Polskę i Danię). W przypadku delegowania pracownika do pracy kolejno do różnych krajów należy kierować się właściwą umową. Dni pobytu za granicą, podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym, należy liczyć dla każdego z tych krajów odrębnie.

Podobna sprawa była przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2009 r., nr IBPBII/1/415-86/08/MCZ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Zawarto w niej stwierdzenie: „(…) w przypadku delegowania pracownika do pracy kolejno do różnych państw, zastosowanie mają poszczególne dwustronne konwencje (umowy). Zatem okresy pobytu na terytorium danego kraju, w który pracownik wykonuje pracę należy liczyć dla każdego z tych krajów oddzielnie”.

Jak ustalić miejsce zamieszkania osoby o podwójnym obywatelstwie?

Osoba fizyczna posiada podwójne obywatelstwo oraz miejsce zamieszkania na terenie dwóch państw, w tym w Polsce. Jak ustalić czy w naszym kraju osoba ta podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

Podstawowym kryterium powstania nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce jest miejsce zamieszkania podatnika. Określenie miejsca zamieszkania danej osoby decyduje o tym, czy osoba ta podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - od całości dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że opodatkowane są tylko dochody osiągane przez nie na terytorium Polski.

Stosownie do art. 3 ust. 2b updof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce (której całość dochodów podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów) uważa się osobę, która posiada tu centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) albo przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

 Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych o rezydencji podatkowej osób fizycznych w Polsce decydują dwie niezależne przesłanki:

• posiadanie przez daną osobę w Polsce ośrodka interesów życiowych albo

• przebywanie tej osoby na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Obywatelstwo danej osoby nie jest uwzględniane.

Przepis ten należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, co oznacza, że jeśli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzeczna z umową, rozstrzygające są postanowienia umowy.

Zdarzają się sytuacje, że dana osoba jest uznana za rezydenta podatkowego dwóch państw. Jeśli wystąpi taka sytuacja, a państwa te mają zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas decydujące znaczenie mają postanowienia tej umowy. W umowach określone są bowiem kryteria pozwalające ustalić, które państwo i w jakich okolicznościach może uważać daną osobę za swojego rezydenta. Przyjmuje się wówczas, że osoba ma miejsce zamieszkania w państwie, w którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Jeżeli nie można ustalić, w którym państwie ma ona ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z tych państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa. Gdy przebywa ona zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas decyduje obywatelstwo. Należy podkreślić, że na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, obywatelstwo danej osoby bierze się pod uwagę dopiero wówczas, gdy wymienione sposoby ustalania miejsca zamieszkania okazały się niewystarczające. Może się jednak zdarzyć, że te wymienione kryteria, w tym kryterium obywatelstwa (dana osoba posiada podwójne obywatelstwo), nie dają możliwości rozstrzygnięcia kwestii miejsca jej zamieszkania. Wtedy ostatecznego rozstrzygnięcia powinny dokonać w drodze porozumienia władze umawiających się państw.  

Przykład Podatnik (osoba fizyczna) mieszka od kilkudziesięciu lat w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie prowadzi firmę budowlaną i jako rezydent rozlicza się z podatków z amerykańskim fiskusem. Posiada podwójne obywatelstwo - polskie i amerykańskie. Wraz z małżonką, która od kilkunastu lat mieszka w USA, posiadają również zameldowanie w Polsce, choć odwiedzają Polskę sporadycznie (pobyt w ciągu roku w Polsce nigdy nie przekracza trzech miesięcy). W Polsce podatnik zakupił nieruchomość, na której zamierza wybudować budynek i przeznaczyć go na działalność gospodarczą (wynajem pokoi). Podatnik powinien być uznany za rezydenta w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Fakt posiadania polskiego obywatelstwa i majątku położonego w Polsce nie może przesądzać o istnieniu w Polsce miejsca zamieszkania. (z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2009 r., nr IPPB1/415-1212/08-2/AŻ)

Czy wystarczy certyfikat rezydencji w wersji elektronicznej?

Nasz kontrahent z Hiszpanii przesłał nam w postaci pliku pdf certyfikat rezydencji. Czy udostępnienie certyfikatu rezydencji na stronie internetowej agencji rządowej wystarczy do niepobrania podatku zgodnie z regulacjami zawartymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Certyfikat rezydencji w formie elektronicznej jest wystarczającym zaświadczeniem do udokumentowania miejsca siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika, o ile taką formę certyfikatu rezydencji przewidują przepisy obowiązujące w Hiszpanii.

W obu ustawach o podatku dochodowym certyfikat rezydencji pojawia się w aspekcie poboru podatku od dochodów wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego.

Polski podmiot będący płatnikiem, może na podstawie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosować korzystniejszą stawkę podatku lub nie pobrać podatku od określonego dochodu, tylko wówczas, jeśli będzie dysponować certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 5a pkt 21 updof oraz art. 4a pkt 12 updop, certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania (w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych) lub miejscu siedziby (w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych) podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby podatnika.

Certyfikat rezydencji powinien więc spełniać następujące warunki:

• zostać wydany przez właściwą administrację podatkową,  

• określać miejsce rezydencji (miejsce zamieszkania/siedziby) podatnika dla celów podatkowych,  

• zawierać datę wydania i/lub datę, na jaką potwierdzana jest rezydencja podatkowa.

Nasze krajowe przepisy podatkowe nie regulują jednak szczególnej formy dla omawianego zaświadczenia. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2008 r., nr IBPB3/423-199/08/BG (KAN-2436/03/08): „Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają wskazówek odnośnie formy, w jakiej certyfikat rezydencji podatkowej powinien być wydany. Powyższe jest zrozumiałe, ponieważ nie sposób uregulować w polskim prawie podatkowym kwestii związanych z formą wydawania dokumentów urzędowych przez zagraniczne administracje podatkowe. Definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu i majątku. Ponieważ umowy te nie określają obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby, certyfikat rezydencji nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku, jak również nie musi wprost zawierać nazwy »certyfikat rezydencji«. (…) Zatem każde zaświadczenie wydane przez właściwą władzę podatkową - aktualne na dzień wypłaty, które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej tego państwa, jest wystarczające".

Zazwyczaj certyfikaty rezydencji podatkowej wydawane są na oficjalnych drukach, w języku kraju miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika. Ponieważ językiem urzędowym w Polsce jest język polski, organy podatkowe mogą żądać urzędowego przetłumaczenia tego dokumentu.

Jeśli w danym kraju wydaje się papierową wersję certyfikatu rezydencji, płatnik powinien posiadać taki dokument w oryginale lub kopię poświadczoną notarialnie. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2009 r., nr IPPB1/415-1356/08-2/AM.

W praktyce zdarza się, że zagraniczni kontrahenci nie mają możliwości przesłania papierowego dokumentu spełniającego kryteria certyfikatu rezydencji, ponieważ w danym państwie funkcjonują tylko wersje elektroniczne. Do takiej sytuacji odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2007 r., nr IP-PB3-423-230/07-2/KB. Organ ten wskazał, że skoro przepisy podatkowe państwa, w którym rezydencję ma podatnik, zakładają zastąpienie oryginału papierowego certyfikatu rezydencji jego elektroniczną wersją zamieszczoną na oficjalnie dostępnej stronie, należy uznać, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej forma ta będzie wystarczająca dla celów udowodnienia miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika.

W myśl powołanego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a na mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Odnosząc się do przypadku opisanego w pytaniu, należy stwierdzić, że jeżeli w Hiszpanii obowiązuje elektroniczna wersja certyfikatu rezydencji, to może ona stanowić podstawę zastosowania zasad opodatkowania wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

---