Amortyzacja aktywów trwałych

Podstawą pierwszej wyceny aktywów w chwili wprowadzania ich do ksiąg rachunkowych jest - jak wiadomo - cena nabycia, koszt wytworzenia, wartość nominalna lub inaczej ustalona ich wartość godziwa. W odniesieniu do aktywów trwałych - zarówno operacyjnych, jak i inwestycyjnych - wycena ta tworzy tzw. wartość początkową aktywów. Jest ona sumą faktycznie poniesionych kosztów na zakup lub wytworzenie tych aktywów albo kreuje ich wartości nominalne.

Wartość początkowa jest wartością godziwą tylko w chwili pozyskania danego składnika aktywów trwałych. Z biegiem czasu, w trakcie użytkowania tych aktywów staje się ona wartością historyczną. Wartość ta jest tym bardziej odległa od rzeczywistej wartości aktywów trwałych, im są one dłużej wykorzystywane w przedsiębiorstwie i im bardziej zmienia się - subiektywnie oceniana - przydatność tych aktywów dla przedsiębiorstwa, determinowana czynnikami zależnymi i niezależnymi od przedsiębiorstwa. Konsekwencją tego jest konieczność permanentnej wyceny aktywów trwałych kontrolowanych przez przedsiębiorstwo w drodze przeprowadzania tzw. odpisów aktualizujących ich wartości. Doprowadzają one wartości bilansowe tych aktywów do wartości godziwych na dany dzień bilansowy.

Należy jednak zauważyć, że w grupie aktywów trwałych znajdują się aktywa, których niektóre zmiany wartości wychodzą poza zakres odpisów aktualizujących. Do tych aktywów zalicza się środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne; ich użytkowanie przez przedsiębiorstwo powoduje, że zużywają się - i to zarówno w aspekcie fizycznym, ekonomicznym, jak i prawno-zwyczajowym - a to wymaga ich odtwarzania.

„Księgowi już dawno dostrzegli, że maszyny i urządzenia mają ograniczony okres użytkowania i że w rachunkowości należy brać pod uwagę nieuchronną konieczność pozbywania się aktywów zużytych. W wieku XIX i na początku wieku XX większość firm, które próbowały poradzić sobie z tym problemem, czyniła to przez okresową rewaloryzację aktywów lub przez obciążanie bieżących kosztów ceną wymiany lub wycofania użytkowania składników majątku. Później skoncentrowano się na okresowej amortyzacji jako na metodzie systematycznego rozkładania wartości składnika majątku w okresie jego użytkowania".

Aktualnie amortyzację definiuje się najczęściej jako systematyczne rozłożenie w czasie obciążeń wyniku finansowego wartością aktywów trwałych przez ich ekonomicznie uzasadniony okres używania.

Tak rozumiana amortyzacja jest specyficzną rezerwą niebilansową, dotyczącą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, honorującą istnienie w rachunkowości zasady współmierności merytorycznej i czasowej kosztów i przychodów. Amortyzacja aktywów trwałych pozwala na rzetelne kreowanie wyniku finansowego w danym okresie zgodnie z koncepcją zachowania kapitału: wykazywany zysk nie jest zyskiem realnym, jeśli nie pokrył on wartości zużytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy wypracowywaniu tego wyniku finansowego.

Dla ustalenia wysokości bieżącej amortyzacji danego składnika aktywów trwałych -zwanej stawką amortyzacyjną - należy wziąć pod uwagę:

• wartość bilansową obiektu,

• przewidywany okres jego ekonomicznej przydatności,

• określoną metodę amortyzowania.

Trzeba podkreślić, że korzyści ekonomiczne związane są z wykorzystywaniem określonego obiektu majątku trwałego. Jednakże może wystąpić wiele czynników pobocznych (np. technologiczna nieprzydatność obiektu), które wpływają na zmniejszenie oczekiwanych korzyści, a tym samym korektę przewidywanego okresu używania tego obiektu. Przy ustalaniu czasu użytkowania amortyzowanych obiektów aktywów trwałych należy brać pod uwagę:

• oczekiwany okres wykorzystania obiektu,

• oszacowane tempo zużycia fizycznego obiektu (zależy ono np. od takich czynników operacyjnych, jak plan remontów i konserwacji, dzienne obciążenie obiektu itp.),

• prawne lub inne ograniczenia dotyczące obiektu (np. wygaśnięcie terminów użytkowania z tytułu umowy leasingowej, nabytej licencji itp.),

• oczekiwaną utratę przydatności technologicznej, wynikającą ze zmian procesu produkcji lub popytu na produkt wytwarzany przy użyciu danego aktywu trwałego,

• inne ważne czynniki determinujące czas czerpania korzyści z używania określonego składnika aktywów.

Warto zauważyć, że powyższe atrybuty długości okresu użytkowania aktywów trwałych powodują, że przyjęty przez przedsiębiorstwo czas wykorzystywania danego aktywu może być krótszy niż jego ekonomicznie uzasadniony okres eksploatacji. Jest to zrozumiałe, ponieważ zarządzanie aktywami jest wewnętrzną sprawą przedsiębiorstwa. Co więcej, w trakcie użytkowania amortyzowanych aktywów trwałych należy okresowo weryfikować przyjęty okres używania określonych obiektów. Może się na przykład okazać, że przeprowadzone modernizacje i ulepszenia wpłynęły na wydłużenie pierwotnie oszacowanego czasu czerpania pożytków z danego obiektu lub odwrotnie - postęp techniczny wpłynął na znaczne skrócenie tego czasu. W takich przypadkach należy przyjąć dla potrzeb amortyzacji obiektu nowy okres użytkowania i nową stawkę amortyzacyjną.

Drugim obok czasu podstawowym parametrem procedury obliczania stawki amortyzacyjnej jest wartość obiektu, nazywana wartością do odtworzenia. Jest ona ustalana w drodze odjęcia od wartości początkowej obiektu aktywów trwałych oszacowanej wartości końcowej. Chodzi o to, że często w momencie wycofywania danego aktywu z użytkowania ma on jeszcze jakąś wartość (np. chociażby wartość złomu, gruzu itp. odpadów) i może być w związku z tym sprzedany lub inaczej zagospodarowany przez właściciela. Występowanie wartości końcowej (rezydualnej) amortyzowanych aktywów trwałych oznacza, że odtwarzaniu przez amortyzowanie podlegać powinna ich wartość początkowa pomniejszona o tę oszacowaną wartość rezydualną. I tak się w istocie dzieje, jeśli stanowi ona wartość znaczącą. W takim przypadku oszacowuje się cenę sprzedaży netto danego obiektu, jaką przedsiębiorstwo zamierza osiągnąć w chwili jego likwidacji, która pomniejsza podstawę amortyzowania; oznacza to, że wartość końcowa amortyzowanego obiektu zostanie odtworzona jednorazowo, dopiero w momencie wycofania go z użytkowania. Z reguły muszą być spełnione określone warunki, aby można było oszacowywać wartość końcową obiektu podlegającego amortyzacji; zalicza się do nich najczęściej:

• istnienie aktywnego rynku na dany składnik aktywów trwałych,

• istnieje zobowiązanie osoby trzeciej do zakupu tego składnika aktywów w momencie zakończenia jego używania.

Sposób rozłożenia w czasie bieżącej amortyzacji zależy od przyjętej metody amortyzacji. Wybór metody amortyzacji określonego aktywu trwałego jest decyzją ekonomiczną i wchodzi w zakres polityki rachunkowości w danym przedsiębiorstwie. Chodzi bowiem o to, że między wynikiem finansowym a amortyzacją występuje ściśle określona zależność. I tak, wysoka amortyzacja, czyli szybkie odtworzenie eksploatowanych aktywów, zwiększa koszty bieżącej działalności przedsiębiorstwa, co w rezultacie wpływa na zmniejszenie zysku bilansowego. Odwrotny skutek wystąpi w przypadku niskiej amortyzacji, a więc relatywnie niskich kosztów bieżącej działalności przedsiębiorstwa.

Pozostaje w związku z powyższą sytuacją problem wyboru najkorzystniejszej dla danego przedsiębiorstwa strategii działania w tym zakresie. Planując przyszłe wyniki finansowe, musi ono przesądzić, czy będzie dążyć do szybkiego odtworzenia zaangażowanego majątku trwałego, godząc się na początek na relatywnie niższe zyski, czy też będzie preferowało wcześniejsze wyższe zyski z działalności przez rozłożenie procesu odtworzenia tego majątku na dłuższy okres.

To stwierdzenie należy obwarować poniższymi najważniejszymi ograniczeniami, limitującymi okres amortyzacji obiektów majątku trwałego:

1) większość składników wartości niematerialnych i prawnych z przyczyn prawnych ma ściśle określony czas przydatności danego tytułu dla przedsiębiorstwa,

2) czas amortyzowania złóż naturalnych ograniczony jest wysokością oszacowanych z góry zasobów surowcowych,

3) założony okres amortyzacji danego obiektu majątku trwałego może ulec nieprzewidzianemu skróceniu, przez „zużycie obiektu w wyniku katastrofy"; ten obrazowy termin, występujący w praktyce, oznacza przedwczesne wycofanie obiektu z użytkowania na skutek przyczyn technicznych. Konsekwencją tej sytuacji jest niepełne odtworzenie wartości początkowej obiektu majątku trwałego i związana z tym strata.

Należy pamiętać, że rozpoczęcie amortyzowania składnika aktywów trwałych następuje nie wcześniej niż po jego przyjęciu do używania, a jego zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości zakumulowanej amortyzacji z jego wartością do odtworzenia lub w momencie tzw. przedwczesnego wycofania z używania. Przedwczesne wycofanie aktywu trwałego z używania jest równoznaczne z tylko częściowym odtworzeniem jego wartości i bez względu na przyczyny (np. zniszczenie, niedobór, sprzedaż itp.) wywołuje tzw. nieplanowy odpis amortyzacyjny; jest on równy niezamortyzowanej części wartości obiektu do odtworzenia wliczanej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub strat nadzwyczajnych.

Zasada porównywalności danych księgowych wymaga, aby przyjęte metody amortyzowania aktywów trwałych były stosowane w kolejnych okresach ich używania; poprawność decyzji w tym zakresie powinna być - podobnie jak w odniesieniu do czasu amortyzowania - okresowo weryfikowana, co oznacza możliwość zmiany metody amortyzowania określonego obiektu aktywów trwałych.

Wszelkie zmiany polityki amortyzacyjnej przedsiębiorstwa wpływają na poziom jego wyniku finansowego i w związku z tym muszą być podejmowane z rozwagą i opisane w sprawozdaniach finansowych.

Do podstawowych metod amortyzacji, najczęściej stosowanych w praktyce, można zaliczyć:

metodę amortyzacji liniowej,

metodę amortyzacji degresywnej,

metodę amortyzacji naturalnej,

metodę marży przychodów,

metodę amortyzacji inwentarzowej,

metodę odsetkową,

metodę kosztu likwidacji lub wymiany,

metodę amortyzacji grupowej.

Metoda amortyzacji liniowej - inaczej równomiernej - jest oparta na konwencjonalnym interpretowaniu procesu amortyzowania i zakłada, że używany obiekt aktywów trwałych zużywa się równomiernie przez cały okres jego życia ekonomicznego. Bieżąca wartość tego zużycia, czyli stawka amortyzacyjna, jest wielkością stalą. Można powiedzieć, że metoda ta odzwierciedla systematyczną i równomierną alokację kosztów zużywanych aktywów trwałych do okresów czerpania korzyści z nimi związanych. Obliczenie bieżącej amortyzacji, czyli rocznej stawki amortyzacyjnej, następuje zgodnie z poniższym wzorem:

Wp - Wr

Aw_t =

t

gdzie:

Aw_t - roczna stawka amortyzacyjna

Wp - wartość początkowa obiektu

Wr - wartość rezydualna obiektu

t - oszacowany okres używania obiektu w latach.

Można również w procedurze liczenia stawki amortyzacyjnej wykorzystać tzw. stopę amortyzacyjną, czyli procentowe roczne zużycie wartości amortyzowanego obiektu:

Aw_t=A%t • (Wp-Wr)

gdzie:

A%- roczna stopa amortyzacyjna

Przykład

Sporządzić plan odpisów amortyzacyjnych obiektu „X", wiedząc, że:

- wartość początkowa wynosi 26 000,-

- oszacowana wartość rezydualna l 000,-

- oszacowany okres używania 5 lat (czyli A%_t = 20%)

Rozwiązanie

Aw_t = (26 000 - 1 000) / 5 lat = 5 000

Rok	Awt	∑Awt	Wbt
0	—	—	26 000
l	5 000	5 000	21 000
2	5 000	10 000	16 000
3	5 000	15 000	11 000
4	5 000	20 000	6 000
5	5 000	25 000	1 000

gdzie:

∑ aw_t - zakumulowana amortyzacja, czyli wartościowo wyrażony stopień zużycia obiektu na daną datę

Wb_t - wartość bilansowa obiektu na daną datę, czyli

Metoda amortyzacji degresywnej, nazywana metodą amortyzacji przyspieszonej, zakłada, że przydatność ekonomiczna obiektu majątku trwałego maleje w miarę upływu lat jego używania. Jest to jednoznaczne z faktem, że stawki amortyzacyjne maleją wraz z upływem czasu eksploatowania obiektu. Powoduje to zróżnicowanie w czasie obciążeń kosztów bieżącej działalności z tego tytułu: w pierwszych latach użytkowania obiektu koszty bieżącej amortyzacji są większe - czasami znacznie - niż w końcowym okresie życia ekonomicznego tego obiektu.

Metoda degresywna występuje w wersjach:

• metody malejącego salda,

• metody sumy cyfr rocznych (metoda SOYD)

• Metoda degresywna amortyzacji w wersji malejącego salda oparta jest na następującej procedurze obliczeniowej:

Aw_t = A%_t • Wb_t

Przykład

Sporządzić plan odpisów amortyzacyjnych obiektu „X", wiedząc, że:

- wartość początkowa wynosi 26 000,-

- roczna stopa amortyzacyjna wynosi 40%

- oszacowany okres używania 5 lat

Rozwiązanie

Rok	Awt	∑Awt	Wbt
0	—	—	26 000
l	10 400	10 400	15 600
2	6 240	16 640	9 360
3	3 744	20 384	5 616
4	2 246	22 630	3 370
5	1 348	23 978	2 022

Bieżące stawki amortyzacyjne:

Aw₁ = 40% x 26 000 = 10 400

Aw₂=40% x 15600 = 6 240

Aw₃ = 40% x 9 360 = 3 744

Aw₄=40% x 5616= 2246

Aw₅ = 40% x 3 370 = 1 348

Warto zauważyć, że wartość końcowa obiektu „X” była ignorowana w obliczeniach stawek amortyzacyjnych, ponieważ jest brana pod uwagę zawsze przy ustalaniu stopy amortyzacyjnej. Stąd wartość bilansową obiektu „X" na koniec piątego roku używania należy traktować jako jego oszacowaną wartość końcową.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że powyższe procedury obliczeniowe są dokonywane w momencie włączenia określonego obiektu majątku trwałego do eksploatacji. Wyliczenie wartości rezydualnej takiego obiektu opiera się na estymacji. Jest sprawą oczywistą, że rzeczywista jej wysokość wyliczona w momencie wycofywania obiektu z eksploatacji może się różnić od jej wartości szacunkowej - i to zarówno in plus, jak i in minus. Różnica ta jest zawsze dodatnią lub ujemną korektą ostatniej stawki amortyzacyjnej obciążającej koszty działalności przedsiębiorstwa w momencie likwidacji danego obiektu. Graficznie istotę metody malejącego salda przedstawić można, jak niżej:

Z kolei amortyzacja SOYD tym różni się od powyższej wersji amortyzacji przyspieszonej, że inaczej przebiega procedura liczenia stawek amortyzacyjnych. W przypadku metody malejącego salda procedury obliczeniowe operowały stalą stopą amortyzacyjną i malejącą z okresu na okres wartością bilansową amortyzowanego obiektu. W metodzie sumy cyfr rocznych występują:

• zmienne, malejące w czasie stopy amortyzacyjne,

• stała podstawa liczenia amortyzacji.

Zmniejszające się z roku na rok stopy amortyzacyjne oblicza się według następującego wzoru:

T + (1-t)

A%_t = T(T+1)

2

gdzie:

A%_t - stopa amortyzacyjna dla danego roku obrotowego

T- przewidywany czas użytkowania obiektu w latach

t- rok (numer, cyfra), dla którego oblicza się stopę amortyzacyjną

Należy przy tym stwierdzić, że:

• denominator w tym ułamku jest liczbą stałą, czyli constant,

• numerator ułamka, czyli T + (l -1), jest liczbą zmienną, malejącą w miarę upływu lat eksploatacji obiektu.

Stawki amortyzacyjne liczy się dla każdego okresu eksploatacji obiektu następująco:

Aw_t = A%_t x (Wp - Wr)

Przykład

Sporządzić plan odpisów amortyzacyjnych obiektu „X", wiedząc, że:

- wartość początkowa obiektu wynosi 26 OOO,-

- oszacowana wartość końcowa wynosi l 000,-

- przewidywany okres użytkowania ustalono na 5 lat

Rozwiązanie

- Roczne stopy amortyzacyjne wynoszą

5 + (1-1)

A%₁ = 5(5+1) = 5/15

2

5 + (1-2)

A%₂ = 15 = 4/15

5 + (1-3)

A%₃ = 15 = 3/15

5 + (1-4)

A%₄ = 15 = 2/15

5 + (1-5)

A%₅ = 15 = 1/15

Rok	Awt	∑Awt	Wbt
0	—	—	26 000
l	8 333	8 333	17 667
2	6 667	15 000	11 000
3	5 000	20 000	6 000
4	3 333	23 333	2 667
5	1 667	25 000	1 000

Wartość bilansowa obiektu „X" wyliczona na koniec ostatniego roku planowanej eksploatacji określa jego wartość rezydualną. Pomniejszyła ona z góry podstawę liczenia bieżących stawek amortyzacyjnych, na co pozwalały - w przeciwieństwie do metody malejącego salda - zasady obliczania amortyzacji.

Metoda amortyzacji naturalnej, zwana amortyzacją na jednostkę produktu, uzależnia wysokość stawek amortyzacyjnych od pracy wykonanej w danym okresie przez dany obiekt majątku trwałego. Oznacza to, że przewidywany okres eksploatacji obiektu określany jest nie w latach, lecz w dowolnie zmierzonej przewidywanej pracy obiektu (w złotych, godzinach, metrach, sztukach, kilogramach itp. jednostkach naturalnych).

Trzeba stwierdzić, że ten sposób liczenia wartości zużycia nie może dotyczyć wszystkich składników majątku trwałego, gdyż nie zawsze jest możliwe określenie wielkości pracy wykonanej przez te obiekty.

Ponadto, chociaż teoretycznie jest to metoda trafna, gdyż amortyzacja ściśle związana jest z efektami ekonomicznymi danego obiektu, to jednak praktyczne jej stosowanie często wydłuża okres amortyzacji poza okres ekonomicznie uzasadniony. Dotyczy to np. obiektów niezbędnych dla danej jednostki gospodarczej, lecz z uzasadnionych powodów (np. specyfika procesu technologicznego) wykorzystywanych okresowo.

Stawki amortyzacyjne określane za pomocą tej metody są stawkami zmiennymi w czasie trwania życia ekonomicznego obiektu i liczone są następująco:

(Wp - Wr)

Aw_t = PO x PB_t

gdzie:

PO - planowana wielkość pracy dla całego okresu użytkowania obiektu

PB_t - praca rzeczywiście wykonana przez obiekt w danym okresie.

Przykład

Sporządzić plan odpisów amortyzacyjnych obiektu „X", wiedząc, że:

- wartość początkowa obiektu wynosi 26 000,-

- oszacowana wartość rezydualna wynosi l 000,-

- planowana praca globalna, jaką wykona obiekt w catym okresie użytkowania:

rok l - 400 sztuk

rok 2 - 200 sztuk

rok 3 - 800 sztuk

rok 4 - 300 sztuk

rok 5 - 800 sztuk

Razem 2 500 sztuk

Rok	Awt	∑Awt	Wbt
0	—	—	26 000
l	4 000	4 000	22 000
2	2 000	6 000	20 000
3	8 000	14 000	12 000
4	3 000	17 000	9 000
5	8 000	25 000	1 000

(26 000 - 1 000)

Aw₁ = 2 500 x 400 = 4 000

Aw₂ = 10 x 200 = 2 000

Aw₃ = 10 x 800 = 8 000

Aw₄ = 10 x 300 = 3 000

Aw₅ = 10 x 800 = 8 000

---