M  

MAJĄTEK OBROTOWY NETTO

Kapitał pracujący, stanowi różnicę między majątkiem obrotowym i zobowiązaniami bieżącymi. Jest to zatem ta część majątku obrotowego, która po uregulowaniu wszystkich zobowiązań bieżących pozostałaby w przedsiębiorstwie, stając się źródłem tworzenia nadwyżek finansowych. Alternatywnie m.o.n. można zdefiniować jako część aktywów bieżących finansowanych kapitałem długoterminowym, tj. kapitałem własnym i zobowiązaniami długoterminowymi.

Zarządzanie kapitałem pracującym polega z jednej strony na minimalizowaniu ryzyka utraty płynności, z drugiej natomiast na maksymalizowaniu zwrotu z posiadanych przez jednostkę aktywów. Analizując poziom kapitału pracującego jako miarę płynności, należy jednak pamiętać, że powinno jej towarzyszyć badanie wskaźników płynności oraz struktury majątku obrotowego.

Katarzyna Bareja

Zob. → Wskaźniki płynności.

MAJĄTEK SKARBU PAŃSTWA

Mienie Skarbu Państwa, to własność i inne prawa majątkowe stanowiące mienie państwowe, przysługujące Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Majątek oznacza ogół praw majątkowych przysługujących danemu podmiotowi. Występuje on zawsze w powiązaniu z oznaczonym podmiotem. W znaczeniu węższym odnosi się on do ogółu aktywów przysługujących danej osobie (w skład tak rozumianego majątku nie wchodzą długi, które ciążą na nim, obniżając jego wartość ekonomiczną). W znaczeniu szerszym majątek rozumiany jest jako ogół aktywów i pasywów, czyli praw i obowiązków danego podmiotu. Prawa majątkowe są podstawowym rodzajem praw podmiotowych, które określają bezpośrednio lub pośrednio ekonomiczny interes podmiotu uprawnionego. Oznaczają one reżim prawny w aspekcie materialnym i procesowym. Występują jako bezpośrednie lub uwarunkowane. Kryterium wyróżniającym kategorie mienia państwowego nie jest rodzaj praw majątkowych wchodzących w skład majątku państwowego, ale fakt, że prawa te przysługują określonemu typowi podmiotów, którymi są państwowe osoby prawne, w tym Skarb Państwa.

Ogólnie m.S.P. można podzielić na: 1) prawa majątkowe na zasadach ogólnych; 2) prawa majątkowe zastrzeżone dla Skarbu Państwa; 3) uprawnienia względem państwowych osób prawnych.

Klasyfikacja. Według klasyfikacji przedmiotowej m.S.P. dzieli się na: 1) dobra kultury narodowej; 2) zasoby naturalne; 3) grunty; 4) drogi, obiekty budownictwa wodnego i inne urządzenia infrastruktury; 5) mienie powierzone urzędom państwowym i państwowym jednostkom organizacyjnym oraz agencjom; 6) akcje i udziały Skarbu Państwa; 7) m.S.P. oddany do odpłatnego korzystania; 8) mienie po likwidacji i upadłości przedsiębiorstw państwowych i spółek z udziałem Skarbu Państwa; 9) mienie państwowych osób prawnych.

Klasyfikacja podmiotowa m.S.P. obejmuje mienie: 1) urzędów państwowych i podporządkowanych im jednostek organizacyjnych, których kierownicy (imiennie wymienieni w ustawie budżetowej jako dysponenci wyodrębnionych części budżetu) reprezentują Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego im mienia oraz w zakresie zadań ich urzędów (jednostek); 2) państwowych osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej powołanych do gospodarowania szczególnymi składnikami m.S.P. i wykonywania w jego imieniu prawa własności.

Dobrami kultury narodowej są wszystkie przedmioty ruchome lub nieruchome, dawne lub współczesne, mające znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na ich wartość historyczną, naukową lub artystyczną. Są one bogactwem narodowym i powinny być chronione przez wszystkich obywateli.

Zasoby naturalne dzielą się na: 1) kopaliny, które są własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej (zob. ustawa - Prawo geologiczne i górnicze); 2) wody, które ustawowo są własnością Skarbu Państwa (zob. ustawa - Prawo wodne); 3) lasy - większością lasów stanowiących własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne „Lasy Państwowe”, pozostałe są w zarządzie parków narodowych, wchodzą w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub znajdują się w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów (zob. ustawa o lasach); 4) zwierzęta w stanie wolnym, które jako dobro ogólnonarodowe stanowią własność Skarbu Państwa (zob. ustawa - Prawo łowieckie).

Grunty podlegają dwojakiej klasyfikacji: 1) według podmiotów nimi władających dzielą się na grunty: a) w dyspozycji starostów, b) w dyspozycji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, c) Agencji Nieruchomości Rolnych, d) w zarządzie jednostek organizacyjnych podporządkowanych Ministerstwu Środowiska; należą do nich: PGL „Lasy Państwowe”, parki narodowe, dyrekcje gospodarki wodnej, e) Agencji Mienia Wojskowego i Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, f) w zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, g) w zarządzie PKP, h) tereny portowe; 2) według grup użytkowania dzielą się na: a) grunty orne, b) sady, c) łąki i pastwiska, d) grunty pod lasami (lasy i tereny zadrzewione), e) grunty pod wodami (stojącymi, płynącymi, rowy), f) drogi i koleje, g) tereny osiedlowe (zabudowane, niezabudowane i tereny zieleni), h) tereny różne, w tym nieużytki i użytki kopalne.

Drogi, obiekty budownictwa wodnego i inne urządzenia infrastruktury podlegają klasyfikacji na: 1) drogi, mosty, wiadukty, 2) budowle i urządzenia hydrotechniczne, 3) urządzenia melioracyjne.

Mienie powierzone urzędom państwowym i państwowym jednostkom organizacyjnym oraz agencjom dzieli się na mienie: 1) jednostek budżetowych (kierownicy urzędów państwowych, w rozumieniu przepisów o pracownikach państwowych, reprezentują Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego im mienia i w zakresie zadań ich urzędów, określonych w odrębnych przepisach): a) jednostek administracji centralnej i jednostek im podporządkowanych, b) urzędów wojewódzkich i jednostek im podporządkowanych, c) innych centralnych instytucji państwowych; 2) instytucji kultury (działalność kulturalną organizują ministrowie i kierownicy urzędów centralnych, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym; zob. ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej); 3) powierzone Agencjom: a) Agencji Nieruchomości Rolnych, b) Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, c) Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, d) Agencji Mienia Wojskowego, e) agencjom rezerw państwowych, w tym: Agencji Rezerw Materiałowych, Agencji Rezerw Artykułów Sanitarnych, Agencji Rynku Rolnego.

Skarb Państwa ma obecnie swoje udziały w takich spółkach, jak: 1) narodowe fundusze inwestycyjne (NFI); 2) spółki portfelowe NFI; 3) spółki sprywatyzowane kapitałowo; 4) spółki, których akcje wniesiono do innych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa; 5) spółki, w których miała miejsce konwersja wierzytelności na akcje; 6) jednoosobowe spółki Skarbu Państwa; 7) akcje i udziały, z których prawa tymczasowo wykonują wojewodowie.

M.S.P. oddane do odpłatnego korzystania i należności z tytułu zbycia mienia obejmują jego dwie formy: 1) mienie zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych oddane, na podstawie odpowiedniej umowy, do odpłatnego korzystania spółce z udziałem pracowników (tzw. leasing pracowniczy) - do chwili całkowitej spłaty lub wcześniejszego przeniesienia własności majątek ten pozostaje własnością Skarbu Państwa; 2) wierzytelności z tytułu zbycia mienia, którymi są należności Skarbu Państwa z tytułu sprzedaży akcji i udziałów Skarbu Państwa w prywatyzowanych spółkach.

Mienie pozostałe po likwidacji i upadłości przedsiębiorstw państwowych i spółek z udziałem Skarbu Państwa dzieli się na: 1) mienie pozostałe po likwidacji i upadłości przedsiębiorstw państwowych i spółek z udziałem Skarbu Państwa; 2) mienie pozostałe po rozwiązanych umowach o odpłatne korzystanie z m.S.P. (po rozwiązaniu umowy mienie takie staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa).

Zasady wyceny. Wycena jest procesem polegającym na dokonaniu pomiaru wartościowego poszczególnych składników majątkowych (w tym przypadku m.S.P.). Do wyceny m.S.P. można stosować te same metody, które powszechnie wykorzystuje się do wyceny przedsiębiorstw, tj. ich mienia i akcji będących przedmiotem obrotu rynkowego.

Czynnikami determinującymi wybór metody wyceny m.S.P. są: polityka gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, polityka ochrony interesów Skarbu Państwa oraz klasyfikacja tego mienia.

Uwzględniając zasadę wiernego i rzetelnego obrazu, do wyceny m.S.P. przyjmuje się, że: 1) do wyceny poszczególnych grup składników dobrane zostały różne metody wyceny; 2) do wyceny poszczególnych grup składników dobrane zostały metody wyceny najbliższe ich wartości rynkowej; 3) kryteria wyboru metody wyceny uwzględniają także: a) cel ewidencji majątku Skarbu Państwa, b) stopień szczególności ewidencji majątku Skarbu Państwa, c) ekonomikę informacji, d) możliwości Zintegrowanego Systemu Informatycznego Ministerstwa Skarbu Państwa.

Dokonując wyceny m.S.P., należy mienie przedmiotowe podzielić na dwie podstawowe grupy: 1) mienie niebędące przedmiotem obrotu, czyli zawsze pozostające własnością Skarbu Państwa; 2) mienie stanowiące obecnie lub w przyszłości przedmiot obrotu, w tym prywatyzacji.

Dla każdego rodzaju mienia przyjmuje się indywidualną podstawę wyceny: 1) grunty wycenia się według średniorocznej transakcyjnej ich ceny w poszczególnych województwach lub wartości przekazanych przez kierowników urzędów rejonowych i innych dysponentów; 2) obiekty i urządzenia infrastruktury wycenia się w przypadku: a) sieci dróg, obiektów drogowych i urządzeń melioracyjnych - metodą kosztów odtworzenia, b) obiektów budownictwa wodnego - według zaktualizowanych kosztów realizacji; 3) mienie jednostek budżetowych wyceniane jest według wartości bilansowej funduszy własnych, skorygowanej o wynik finansowy; 4) akcje i udziały w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa wyceniane są według wartości aktywów netto, na podstawie bilansów rocznych tych spółek; 5) udziały Skarbu Państwa w spółkach portfelowych NFI nienotowanych na GPW wyceniane są według nominalnej kwoty kapitału akcyjnego doprowadzonej do pierwotnej wartości kapitału własnego tych jednostek; 6) akcje i udziały w sprywatyzowanych spółkach: a) należące do Skarbu Państwa i notowane na GPW oraz w piętnastu NFI wyceniane są według kursu giełdowego, b) nienotowanych na GPW - według ceny uzyskanej w pierwszym dniu sprzedaży; 7) akcje i udziały w pozostałych spółkach wyceniane są według wartości nominalnej; 8) należności z tytułu oddania m.S.P. do odpłatnego korzystania podlegają wycenie według wartości tego mienia pomniejszonej o dokonane spłaty kapitałowe; 9) mienie po likwidacji i upadłości podmiotów państwowych i spółek z udziałem Skarbu Państwa wyceniane jest według wartości w protokole przejęcia; 10) mienie przedsiębiorstw państwowych wyceniane jest według wartości aktywów netto na podstawie ich rocznych bilansów.

Aldona Kamela-Sowińska

MAKLER I DORADCA INWESTYCYJNY

Osoba fizyczna wpisana przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd na listę maklerów lub na listę doradców inwestycyjnych, po spełnieniu warunków określonych przez ustawę - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przez wykonywanie zawodu maklera lub doradcy rozumie się pozostawanie tej osoby w stosunku pracy, zlecenia lub w innym stosunku prawnym o podobnym charakterze: 1) ze spółką prowadzącą działalność maklerską; 2) z bankiem - w zakresie działalności maklerskiej oraz prowadzenia rachunków papierów wartościowych; 3) z towarzystwem funduszy powierniczych, funduszy inwestycyjnych lub z funduszem inwestycyjnym, towarzystwem emerytalnym lub funduszem emerytalnym; 4) ze spółką prowadzącą giełdę lub prowadzącą rynek pozagiełdowy; 5) z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych.

Cezary Kosikowski

Zob. → Jednostki działające na podstawie prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi; Komisja Papierów Wartościowych i Giełd.

MARŻA

Narzut, pojęcie to jest stosowane w rachunkowości w dwóch znaczeniach. W pierwszym m. to różnica między ceną sprzedaży towaru a ceną jego zakupu. Służy ona pokryciu kosztów działalności handlowej oraz wygospodarowaniu zysku. M. ustala jednostka w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu towaru. W zależności od szczebla obrotu towarowego wyróżnia się: 1) m. hurtową, która stanowi różnicę między ceną hurtową (ceną sprzedaży w hurcie) i ceną zbytu (ceną sprzedaży u producenta); 2) m. detaliczną - różnicę między ceną detaliczną (ceną sprzedaży w detalu) i ceną hurtową.

M. hurtowe i m. detaliczne są łącznie określane mianem m. handlowej. Ponadto m. może występować w gastronomii - m. gastronomiczna (różnica między ceną sprzedaży potraw lub towarów a ceną zakupu przetworzonych na potrawy surowców lub towarów) oraz w skupie - m. skupu (różnica między ceną sprzedaży artykułów będących przedmiotem skupu, tj. produkty rolne, surowce wtórne, a ceną ich nabycia).

Oprócz m. handlowej używane jest również pojęcie m. brutto, dla określenia różnicy między przychodami ze sprzedaży produktów (pomniejszonych o VAT) a kosztem ich wytworzenia. M. brutto służy więc pokryciu kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży oraz wygospodarowaniu zysku, stąd często jest określana mianem m. na pokrycie.

Edyta Jezierska

MARŻA KONTRYBUCYJNA W ANALIZIE PROGU RENTOWNOŚCI

Marża brutto, sprzedaż (p × V), koszty zmienne (k_z × V), podział kosztów na zmienne i stałe pozwala na sporządzanie rachunku wyników dla danego przedsięwzięcia z wyszczególnieniem marży kontrybucyjnej.

Rachunek zysków i strat
Sprzedaż p × V	30 zł/szt. × 1000 szt	=	30 000 zł
Koszty zmienne kz × V	18 zł/szt. × 1000 szt	=	18 000 zł
Marża kontrybucyjna m × V	12 zł/szt. × 1000 szt	=	12 000 zł
Koszty stałe			8 000 zł
Zysk brutto			4 000 zł

 W analizie progu rentowności zakłada się, że cena jednostkowa (p) jest stała i koszty zmienne jednostkowe (k_z) są stałe, więc marża jednostkowa m = p - k_z jest także wielkością stałą. Wytworzenie i sprzedaż jednostki wyrobu generuje marżę jednostkową, która najpierw pokrywa koszty stałe, a następnie zwiększa zysk. Przy ujemnej marży jednostkowej ten naturalny proces nie będzie miał miejsca. W rozpatrywanym przypadku marża i jej wskaźnik procentowy wynoszą:

Cena jednostkowa	30 zł	100%	Oznaczenie
Koszt zmienny jednostkowy	18 zł	60%	%Wkz
Marża jednostkowa	12 zł	40%	%WM

Prawdziwy jest związek:

%WM + %Wk_z = 100%

lub przy użyciu liczb dziesiętnych:

%WM + %Wk_z = 1.

Istotną właściwością m.k. jest to, że zmienna ta występuje w większości formuł stosowanych w analizie progu rentowności. Marża i procentowy wskaźnik marży (%WM) stanowią kategorię ekonomiczną, będącą podstawą większości rozumowań z zakresu optymalizacji zysku i ustalania wielkości krytycznych. Oznaczając łączną m.k. jako M = m × v, znajdujemy zależności:

%WM

=

M

=

m × V

=

m

=

p - k2

=

const

S

p × V

p

p

W praktyce wykorzystuje się także relację:

M = %WM × S

Marża jednostkowa i procentowy wskaźnik marży służą do wyznaczenia wielkości krytycznych. Posługując się wielkością marży jednostkowej, wiadomo, że marża generowana przez sprzedaż pierwszej jednostki pokrywa (niweluje) koszty stałe, podobnie druga i kolejna aż do jednostki n, która wyczerpie sumę kosztów stałych, aby następna (n + 1) w całości zamieniła się w zysk.

Wielkość krytyczna sprzedaży w sztukach	=	koszty stałe	=	KS
					marża jednostkowa		p - k2

wielkość krytyczna sprzedaży w złotych	=	koszty stałe	=	KS
					wskażnik procentowy marży		p - k2
				p

Ostatni związek formalnie wynika z pomnożenia pierwszego równania przez cenę p.

Podejście do analizy progu rentowności oparte na marży stwarza wygodne narzędzie oceny wielowariantowych decyzji. Kryterium wyboru decyzji jest maksymalizacja zysku, więc wybór wariantu, który generuje wyższą m.k., jest wyborem optymalnym, jeśli koszty stałe nie ulegają zmianie. Oprócz tego analizę opartą na m.k. można stosować w jednostkach nie tylko wytwórczych, lecz także handlowych, usługowych i niezyskowych. W każdym przypadku należy sporządzić rachunek zysków i strat w układzie m.k.

W ośrodku zdrowia zestawiono dane za minione dwa kolejne okresy:

Wyszczególnienie	Sierpień	Wrzesień
Liczba wizyt pacjentów	1000	1200
Przychody z NFZ	10000 zł	12000 zł
Koszty:
Wynagrodzenia lekarzy	5000 zł	6000 zł
Wynagrodzenia pozostałego personelu	4850 zł	4850 zł
Zużycie materiałów	1000 zł	1200 zł
Czynsze	900 zł	900 zł
Rejestracja	300 zł	350 zł
Suma	12050 zł	13300 zł
Strata	2050 zł	1300 zł

Ośrodek zdrowia powinien pokrywać w całości swoje koszty przychodami, powstają więc pytania: ilu pacjentów należy obsłużyć w miesiącu, aby zrównoważyć koszty przychodami, oraz jeśli planowaną liczbę wizyt pacjentów szacuje się w przyszłości na 1300, to jaka powinna być średnia opłata za wizytę.

Odpowiedzi na te zasadnicze pytania należą do węzłowych w analizie progu rentowności. Można je uzyskać, klasyfikując koszty działalności według ich zachowania względem rozmiaru V, czyli liczby wizyt pacjentów. Koszty zmienne jednostkowe oblicza się według niżej przedstawionego wzoru lub inną odpowiednią metodą.

kz =	k2 - k1
		V2 - V1

gdzie: k₂ - koszt następnego miesiąca; k₁ - koszt poprzedniego miesiąca.

W rezultacie uzyskuje się oszacowania:

Koszty zmienne (na wizytę) (w zł)		Koszty stałe (miesięczne) (w zł)
Wynagrodzenie lekarzy	5,00	Wynagrodzenie pozostałego personelu	4850
Materiały medyczne	1,00	Czynsze	900
Rejestracja	0,25	Koszty rejestracji	50
Razem	6,25	Razem	5800

Koszty rejestracji są przykładem kosztów mieszanych: składają się z części stałej 50 zł i zmiennej - 0,25 zł/osobę.

Rachunek wyników w układzie m.k. przedstawia się:

Wyszczególnienie	Sierpień	Wrzesień
Przychody	10000 zł	12000 zł
Koszty zmienne	6250 zł	7500 zł
Marża	3750 zł	4500 zł
Koszty stałe	5800 zł	5800 zł
Srata	2050 zł	1300 zł
Marża jednostkowa	3,75 zł	3,75 zł
%WM =	0,375	0,375

Krytyczna liczba wizyt =	5800 zł	= 1546,67 wizyt
			3,75

Krytyczne przychody =	5800 zł	= 15466,67 zł
			0,375

Jeśli planowana liczba wizyt wynosi docelowo 1300, to dla zrównoważenia kosztów i przychodów nowa marża powinna być równa kosztom stałym, czyli:

M = 5800 zł,

m × V = 5800 zł

m = 5800 zł

1300 wizyt = 4,4615 zł za wizytę.

Zatem cena za wizytę powinna być równa:

p = k_z + m = 6,25 + 4,46 = 10,71 zł.

Mieczysław Dobija

Zob. → Analiza progu rentowności.

MATERIAŁY

Składniki majątku jednostki, aktywa zaliczane do rzeczowych aktywów obrotowych, czyli takich, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż dwanaście miesięcy. M. są nabywane lub wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (przez komórki pomocnicze) z przeznaczeniem do zużycia na potrzeby wszystkich rodzajów własnej działalności (w tym również działalności socjalnej), znajdujące się nie tylko w magazynach jednostki bądź w przechowaniu lub przerobie u innych jednostek, ale również w drodze, bądź wydane do produkcji, ale jeszcze niepoddane jakiejkolwiek obróbce. Można tu wyróżnić następujące grupy m.: m. podstawowe, m. pomocnicze, paliwa, części zapasowe, odpadki, inwentarz żywy, m. wielokrotnego użytku.

Wycena bieżąca. M. nabywane z zewnątrz powinny być wprowadzane do ewidencji w cenie nabycia, na którą składają się: 1) cena zakupu - czyli kwota należna sprzedającemu bez podlegających odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego; 2) w przypadku importu - cła importowe i pozostałe podatki; 3) koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku i składowania. Tak wyliczoną kwotę pomniejsza się o otrzymane opusty i rabaty handlowe oraz odzyski.

Poza wymienionym podejściem zgodnie z ustawą o rachunkowości możliwy jest również wariant ujmowania na bieżąco w księgach rachunkowych nabytych m. w cenie zakupu (czyli bez szeroko rozumianych kosztów zakupu i przystosowania), pod warunkiem jednak, że nie zniekształca to obrazu tych aktywów i wyniku finansowego. Jeżeli chodzi o ten przypadek, to mogą wystąpić dwa warianty: 1) wyodrębniania kosztów zakupu wynikającego z potrzeby ich ciągłego monitorowania i kontroli (np. ze względu na ich znaczący udział w cenie nabycia m.); przyjęcie takiego wariantu pociąga za sobą jednak obowiązek aktywowania tych kosztów, czyli ich rozliczania na m. zużywane i pozostające w zapasie, co jednocześnie umożliwia doprowadzenie wartości bilansowej stanu końcowego m. do ich ceny nabycia; 2) odpisywanie kosztów zakupu bezpośrednio w ciężar kosztów bieżącej działalności operacyjnej. Takie rozwiązanie może być stosowane wtedy, gdy mamy do czynienia z niewielkim udziałem zapasów w ogólnej sumie aktywów lub jeżeli koszty zakupu są niewysokie, a stan zapasów z okresu na okres utrzymuje się na bardzo zbliżonym (prawie stałym) poziomie. Uwarunkowania takie mają na celu zapewnienie uzyskania prawidłowego, niezniekształconego stanu aktywów i wyniku finansowego. Konsekwencją stosowania tego wariantu jest możliwość wyceny stanu końcowego m. jedynie w cenie zakupu.

Nie ma także przeszkód co do przyjęcia rozwiązania mieszanego, tzn. wyceny pewnej grupy m. w cenach nabycia (np. w związku z ich wysokimi kosztami zakupu), pozostałych natomiast w cenach zakupu, pod warunkiem jednak zastosowania w takim przypadku zasady ciągłości.

Jeżeli chodzi o VAT, to: 1) w części podlegającej odliczeniu - jest wyłączony z ceny nabycia (zakupu); 2) niepodlegający odliczeniu w części wynikającej z rozliczenia go w deklaracji VAT-7 - jest księgowany w ciężar kosztów pierwszego segmentu działalności jako „podatki i opłaty”; 3) niepodlegający odliczeniu na mocy przepisów (np. dotyczący m. służących do produkcji wyrobów gotowych, których sprzedaż jest zwolniona z tego podatku) - jest zaliczany do ceny nabycia (zakupu).

Wyłączony z ceny nabycia jest również podatek akcyzowy w części podlegającej odliczeniu. W przypadku gdy składnik został otrzymany w formie darowizny (czyli gdy niemożliwe jest ustalenie ceny jego nabycia), wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

M. wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie wycenia się w koszcie wytworzenia obejmującym koszty bezpośrednie produkcji i tzw. uzasadnioną część kosztów pośrednich, czyli wartość zużytych m. bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu dokonywania wyceny. Jeżeli ustalenie kosztu wytworzenia jest niemożliwe, do określenia wartości składnika wykorzystuje się cenę sprzedaży netto takiego samego lub podobnego aktywu pomniejszoną o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk netto.

Poza przypadkami ujmowania m. w księgach rachunkowych w cenach rzeczywistych (nabycia lub zakupu) ustawa o rachunkowości umożliwia również zastosowanie modelu wykorzystującego do tego celu ceny ewidencyjne. W takim przypadku istnieje konieczność jednoczesnej rejestracji różnic między tymi cenami a ich rzeczywistymi odpowiednikami (cenami nabycia lub zakupu, w zależności od tego, na której z tych rzeczywistych wartości opiera się cena ewidencyjna). Noszą one nazwę odchyleń od cen ewidencyjnych i są zapisywane na specjalnie prowadzonym w tym celu koncie korygującym „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów”. Ustala się je w drodze porównania wartości rzeczywistej i ewidencyjnej, przy przyjęciu m. zarówno od dostawców krajowych, jak i zagranicznych oraz pochodzących z dostaw wewnętrznych.

W zależności od charakteru korekty doprowadzającej cenę ewidencyjną do wartości rzeczywistej wyróżnić można: 1) odchylenia dodatnie (debetowe) - występujące wtedy, gdy cena określonego składnika przyjęta do ewidencji jest niższa od ceny nabycia (zakupu); 2) odchylenia ujemne kredytowe - występujące wtedy, gdy cena określonego składnika przyjęta do ewidencji jest wyższa od ceny nabycia (zakupu). Procedura ustalania i ewidencji odchyleń ma umożliwić doprowadzenie wartości ewidencyjnej do jej rzeczywistego odpowiednika.

Wykorzystanie stałych cen ewidencyjnych: 1) umożliwia wprowadzanie składników do ewidencji przed otrzymaniem faktury; 2) umożliwia analizę wahań rzeczywistych cen (gdy np. stała cena ewidencyjna jest określona na poziomie średniej wartości rzeczywistej za odpowiednio wybrany okres); 3) ułatwia bieżącą wycenę wydawanych do zużycia m. Składniki, które utraciły swoje cechy użytkowe czy też przydatność, oraz odpady wycenia się nie później niż na dzień bilansowy w możliwych do uzyskania cenach sprzedaży netto. W przypadku braku cen sprzedaży użytkowych odpadów można oprzeć ich wycenę na wartości, jaką stanowią dla dalszego wykorzystania w jednostce.

Ewidencja bieżąca. Wszystkie operacje związane ze zmianami stanów m. (ich przychodami i rozchodami) powinny wynikać z dokumentów sporządzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W przypadku braku dokumentów zewnętrznych dotyczących konkretnej dostawy przyjęcie określonego składnika majątku potwierdza się dowodem przyjęcia sporządzonym przez przyjmującego zgodnie z określonymi przez kierownika jednostki zasadami dotyczącymi sporządzania, obiegu i kontroli dokumentów.

Zanim dostarczone do jednostki m. zostaną przyjęte do magazynu, dokonuje się ich odbioru, który oznacza: 1) kontrolę ilości i jakości otrzymanych składników; 2) porównanie otrzymanej ilości z danymi wynikającymi z dokumentów; 3) skontrolowanie stanu przesyłki (stwierdzenie ewentualnych uszkodzeń).

M. są przyjmowane do magazynu na podstawie dokumentu potwierdzającego ich przyjęcie. Może nim być faktura, na której dokonuje się potwierdzenia odbioru, lub dowód sporządzony odrębnie i stwierdzający jedynie przyjęcie do magazynu (Pz). Zakup m. uznaje się za rozliczony po porównaniu danych wynikających z faktur dostawców (lub innych wystawionych przez nich dokumentów akceptowanych do zapłaty) z informacjami wynikającymi z dowodów przyjęcia zakupionych składników.

Do ewidencji zakupów materiałowych wykorzystuje się konto „Rozliczenie zakupu materiałów”. Ewidencja przy użyciu tego konta wygląda następująco:

Objaśnienia: 1 - dokument zakupu m. (Fa), 2 - dokument przyjęcia zakupionych m. (np. Pz), 3 - VAT naliczony (księgowanie to dla uproszczenia kolejnych schematów zostało pominięte).

Konto rozliczenie zakupu może wykazywać na koniec okresu dwa salda: 1) saldo Dt - „Dostawy w drodze” oznaczające fakturę bez pokrycia w m. w magazynie; 2) saldo Ct - „Dostawy niefakturowane” przyjęta dostawa, niepotwierdzona fakturą.

„Dostawy w drodze” w bilansie zaliczane są do pozycji „Materiały”, natomiast „Dostawy niefakturowane” stanowią składnik pasywów i umieszczane są w pozycji „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”.

Konto „Rozliczenie zakupu materiałów” służy do: 1) ilościowego i wartościowego rozliczenia kompletności dostaw, a przede wszystkim ustalenia ewentualnych niedoborów lub nadwyżek w dostawach oraz szkód powstałych podczas transportu; 2) ustalenia ilości i wartości m. w drodze (brak dostawy w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę) i dostaw niefakturowanych (brak faktury w miesiącu, w którym przyjęto dostawę do magazynu); 3) ustalenia różnic (odchyleń) między cenami ewidencyjnymi (w przypadku ich zastosowania przez jednostkę) a cenami rzeczywistymi zakupu bądź nabycia; 4) wyodrębnienia kosztów zakupu zawartych w fakturach dostawców, w przypadku ich odrębnego rozliczania; 5) ustalenia wartości według cen zakupu składników importowanych (składają się na nie przeliczone na złotówki ceny zakupu dostawcy wyrażone w walutach obcych, zagraniczne koszty transportu i ubezpieczeń, zagraniczne odprawy celne) powiększone o cło obciążenia podatkowe - podatek akcyzowy i ewentualny VAT; 6) rozliczenie VAT naliczonego w fakturach dostawców: a) podlegającego rozliczeniu z urzędem skarbowym, b) będącego składnikiem wartości lub odpisywanego w koszty ze względu na niespełnienie warunków uprawniających do odliczenia od podatku należnego.

Wykorzystywanie konta „Rozliczenie zakupu” do bieżącej ewidencji zakupów materiałowych umożliwia prezentację m. alternatywnie w:

1) cenach nabycia:

Objaśnienia: 1 - dokument zakupu m. (Fa), 2 - dokument przyjęcia zakupionych m. (np. Pz);

2) cenach zakupu:

Objaśnienia: 1 - dokument zakupu m. (Fa), 2a - dokument przyjęcia zakupionych m. (np. Pz),  2b - przeksięgowanie kosztów zakupu na podstawie polecenia księgowania (Pk);

3) stałych cenach ewidencyjnych:

Objaśnienia: 1 - dokument zakupu m. (Fa), 2 - dokument przyjęcia zakupionych m. (np. Pz), 2a - przeksięgowanie odchyleń od debetowych cen ewidencyjnych lub 2b - przeksięgowanie odchyleń od kredytowych cen ewidencyjnych (księgowanie alternatywne do 2a).

M. importowane. W związku z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych w walucie polskiej w przypadku zakupu m. z zagranicy ich wartość wyceniona w walucie obcej powinna zostać przeliczona na złotówki po obowiązującym na dzień przeprowadzenia operacji średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Prezesa NBP (chyba że dowód odprawy celnej wyznacza inny kurs).

Zakupy z importu są ewidencjonowane na podstawie dokumentu SAD i faktur wystawionych przez dostawców zagranicznych (podobnie jest z zakupami realizowanymi na podstawie umów barterowych). W takim przypadku należy zarejestrować w księgach: 1) zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego; 2) cło, podatek importowy, podatek akcyzowy (wchodzące w skład ceny zakupu składnika) - stanowiące zobowiązanie wobec określonego urzędu skarbowego; 3) opłaty manipulacyjne wykazywane w dokumencie SAD, stanowiące zobowiązanie wobec określonego urzędu skarbowego, ale niezwiększające ceny zakupu (nabycia) danego składnika; 4) podatek od towarów i usług (VAT naliczony).

Ewidencja zakupu m. z zagranicy:

Objaśnienia: 1 - wynikające z faktury zobowiązanie wobec dostawcy zagranicznego, 2 - wynikające z dokumentu SAD (w przypadku importu składników spoza Unii Europejskiej) zobowiązania wobec urzędu celnego (cło, podatek importowy, podatek akcyzowy, opłaty manipulacyjne), 3 - przyjęcie wycenionych w cenie zakupu (nabycia) m. do magazynu, 4 - zaksięgowanie w ciężar kosztów opłat manipulacyjnych, niezwiększających wartości m., 5 - rozliczenie naliczonego VAT.

Konta księgi głównej i ksiąg pomocniczych służące ewidencji m. Do ewidencji w księdze głównej własnych m. stosuje się konto „Materiały”. Stanowiące własność jednostki składniki ujęte na tym koncie mogą znajdować się w magazynach własnych lub obcych, zarówno w przerobie własnym, jak i obcym. Konto to wykorzystuje się przede wszystkim do ewidencji: 1) m. podstawowych - surowców; 2) m. przeznaczonych na cele ogólnogospodarcze, paliw itp.; 3) użytkowych odpadów uzyskanych podczas prowadzenia działalności; 4) zakupionych z przeznaczeniem do uboju w masarniach zwierząt; 5) innych m. objętych ewidencją wartościową i ilościowo-wartościową oraz ustalonego kwartalnie drogą spisu z natury zapasu końcowego m. odpisywanych w ciężar kosztów w momencie zakupu (czyli nieobjętych bieżącą ewidencją).

Konto „Materiały” prowadzone jest wtedy, gdy nie używa się dwóch kont „Materiały na składzie” i „Materiały w przerobie”. M. stanowiące obcą własność są ewidencjonowane na kontach pozabilansowych.

Konta ksiąg pomocniczych (ewidencja analityczna) dla m. własnych mogą być prowadzone za pomocą następujących metod: 1) ewidencji ilościowo-wartościowej ujmującej obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych. Przyjęcie tej metody zapewnia pełną informację o stanie i bieżących zmianach zapasów. Ułatwia również sprawowanie kontroli zarówno nad „fizycznymi” wielkościami omawianych składników oraz ich ewidencyjnym odzwierciedleniem; 2) ewidencji ilościowej - prowadzonej dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. W przypadku stosowania takiej metody należy wartość stanu końcowego m. wycenić przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie podatku dochodowego z budżetem; 3) ewidencji wartościowej - dla jednostek sprzedaży detalicznej lub miejsc składowania, w której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu. Ustawa o rachunkowości ograniczyła obszar stosowania tej metody w odniesieniu do m. jedynie do opakowań; 4) odpisywania w koszty wartości m. w momencie ich zakupu, pociągającego za sobą konieczność ustalania nie później niż na dzień bilansowy stanu tych aktywów i jego wyceny oraz korekty odpowiednich kosztów o wartość tego stanu. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że stosowanie tej metody nie dostarcza bieżącej informacji o ilości m. będących do dyspozycji. Niecelowe wydaje się również zastosowanie tej metody w przypadku odpowiedzialności majątkowej pracowników, gdyż nie pozwala ona na prowadzenie skutecznej bieżącej kontroli nad powierzonym im mieniem. Metoda ta może znaleźć zastosowanie głównie w jednostkach, których zakres prowadzonej działalności jest niewielki.

Jednocześnie można stosować więcej niż jedną z wyżej wymienionych metod lub przyjąć ich postać mieszaną.

Ewidencja szczegółowa ma zapewnić nie tylko dokładną informację, ale również umożliwić sprawowanie skutecznej kontroli nad stanem zapasów ich przychodami i rozchodami. Musi również pozwolić na: 1) rozliczenie zakupów z kontrahentami (wynikające z porównania dokumentów zakupu z faktycznymi dostawami); 2) rozliczenie VAT; 3) rozliczenie pracowników odpowiedzialnych z powierzonego im mienia (w warunkach odpowiedzialności lub współodpowiedzialności materialnej); 4) wycenę poszczególnych składników majątkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami - co gwarantuje zgodne z prawem ustalenie wyniku finansowego i sporządzenie sprawozdania finansowego.

Wyboru metody dokonuje kierownik jednostki, stosując zasadę ostrożności i biorąc pod uwagę rodzaj i wartość określonych grup składników, a także warunki i zakres działania jednostki - z uwzględnieniem potrzeby wiarygodnego rozliczania pracowników odpowiedzialnych za powierzone im mienie. Swoją decyzję potwierdza, przyjmując odpowiednie ustalenia w zakładowym planie kont.

Zestawienie sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych sporządza się nie rzadziej niż na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Natomiast na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji należy przygotować zestawienie sald inwentaryzowanej grupy składników.

Szczegółowa identyfikacja m. W celu usprawnienia wszelkich procesów związanych z gospodarowaniem m. i zapewnienia właściwej dokumentacji i ewidencji tych operacji powinien być stosowany tzw. indeks materiałowy, dostarczający informacji na temat nazwy i charakterystyki składnika. Może się on składać z 7-10 znaków, których liczba zależy od ilości i rodzajów m. występujących w jednostce. Indeks ten i składające się na niego symbole powinny informować między innymi o: 1) gałęzi przemysłu, do której należą określone składniki; 2) grupie i podgrupie wyrobów danej gałęzi; 3) gatunku; 4) klasie jakości; 5) typie; 6) wszelkich innych, dodatkowych określeniach dotyczących danego m. służących jego szczegółowej identyfikacji (np. dotyczących wymiarów).

W jednostkach o niewielkim zakresie działalności w odniesieniu do przyjętych indeksów mogą być stosowane uproszczenia ograniczające płynące z nich informacje do najbardziej podstawowych, np. określających m., grupę materiałową i gałąź przemysłu.

Składowanie m. powinno być zorganizowane w taki sposób, aby ułatwić do nich dostęp i zapewnić im bezpieczeństwo nie tylko przed kradzieżami, ale również w przypadkach szczególnych, np. przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi.

Wycena rozchodu. Jeżeli rzeczywiste ceny nabycia lub koszty wytworzenia m. wykorzystywane do ich bieżącej ewidencji są zmienne (dotyczy to szczególnie warunków inflacyjnych), to zarówno wartość stanu końcowego tych składników, jak i wartość ich rozchodu (obciążająca koszty) zależą od przyjętego w tym zakresie rozwiązania. I tak zgodnie z literą prawa jednostka ma do wyboru cztery metody wyceny: 1) metodę ceny przeciętnej ustalanej jako średnia ważona cen (kosztów wytworzenia) danego składnika; 2) metodę FIFO (ceny najwcześniejszej, first in first out), polegającą na wycenie rozchodu m. kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka nabyła najwcześniej (czego konsekwencją jest pozostawanie na koniec okresu pozycji zakupionych bądź wyprodukowanych najpóźniej); metoda ta zgodnie z wytycznymi zawartymi w MSR nr 2 stanowi podejście wzorcowe; 3) metodę LIFO (ceny najpóźniejszej, last in first out) - w tym przypadku wycena rozchodu m. następuje kolejno po cenach (kosztach) składników zakupionych najpóźniej (co pociąga za sobą pozostawanie na koniec okresu pozycji zakupionych bądź wyprodukowanych najwcześniej); zgodnie z MSR nr 2 metoda ta jest uznawana za dopuszczone podejście alternatywne; 4) lub szczegółową identyfikację rzeczywistych cen (kosztów) tych składników majątkowych, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu. Metoda ta polega na przyporządkowaniu konkretnego kosztu do określonej pozycji i jest odpowiednia w stosunku do tych składników, które zostały przeznaczone do określonych przedsięwzięć. Natomiast nie wydaje się właściwa dla dużych ilości m. wzajemnie wymienialnych ze względu na możliwość wyselekcjonowania pozycji pozostających w zapasach i w ten sposób uzyskania z góry założonego ich wpływu na wynik finansowy.

Stałe ceny ewidencyjne, w przypadku ich wykorzystania do bieżącej ewidencji m., służą również do wyceny ich rozchodu. Jednakże jako ceny jedynie przyjęte do ewidencji nie mogą pełnić roli wartości rzeczywistych w momentach ustalania wyniku finansowego lub sporządzania sprawozdania finansowego. Dlatego rejestrowane na bieżąco odchylenia od cen ewidencyjnych są po zakończeniu każdego miesiąca rozliczane na: 1) korekty przypadające na wszelkiego rodzaju zużyte m., np. surowce do produkcji; 2) korekty przypadające na powstałe niedobory i szkody; 3) korekty przypadające na sprzedane m.; 4) korekty przypadające na zapasy m., co umożliwia doprowadzenie wartości ewidencyjnych do ich rzeczywistych odpowiedników.

Rozliczanie odchyleń jest oparte na wskaźniku odchyleń. Ustalone przy jego użyciu kwoty przypadające na wszelkiego rodzaju rozchody m. stanowią korekty (dodatnie lub ujemne - w zależności od debetowego lub kredytowego charakteru odchyleń) odpowiednich pozycji kosztów.

Wycena bilansowa. Na dzień bilansowy m. wycenia się według cen nabycia (lub kosztów wytworzenia), jednak w związku z możliwym uszkodzeniem m. lub częściową lub całkowitą utratą ich przydatności może nie być możliwości odzyskania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tych składników (nastąpi utrata ich wartości). Pociąga to za sobą obowiązek doprowadzenia wartości składnika do możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto lub w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (kwoty, za jaką dany składnik mógłby być wymieniony w warunkach transakcji rynkowej między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, ale niepowiązanymi ze sobą stronami).

Wynikająca z ewidencji cena nabycia może stanowić jednocześnie wartość m. w bilansie, pod warunkiem jednak, że nie przekracza ceny sprzedaży netto (cena sprzedaży netto jest różnicą między oszacowaną ceną sprzedaży dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej a oszacowanymi kosztami wykończenia i doprowadzenia sprzedaży do skutku). Szacunki ceny sprzedaży netto powinny opierać się na najbardziej wiarygodnych w danym okresie dowodach określających przewidywaną i możliwą do zrealizowania z tytułu sprzedaży kwotę, z uwzględnieniem wahań tych cen, kosztów w kolejnym okresie oraz przeznaczenia aktualizowanych składników. Każdy kolejny okres powoduje konieczność nowego oszacowywania ceny sprzedaży netto.

Procedura doprowadzania wartości omawianych składników do niższej ceny sprzedaży netto przeprowadzana jest w formie indywidualnych odpisów (możliwe jest grupowanie podobnych lub powiązanych ze sobą składników). Powstałe w związku z koniecznością dokonania korekty (w sytuacji utraty wartości lub wyceny według ceny sprzedaży netto) różnice obciążają pozostałe koszty operacyjne, koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub koszty sprzedaży. Należy zaznaczyć, że w rachunku zysków i strat pozycja dotycząca aktualizacji wartości omawianych aktywów pojawia się jedynie w grupie pozostałych kosztów operacyjnych, co w pewnym sensie zawęża krąg możliwych rozwiązań. Jeżeli przeszacowany składnik nadal pozostaje w posiadaniu jednostki, a okoliczności, które zdecydowały o obniżeniu wartości, wygasły, należy doprowadzić odpowiednie wielkości do stanu wyjściowego, eliminując zaewidencjonowane (w całości lub części) wcześniej odpisy, a co za tym idzie powiększając wartość odpowiednich składników (w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi).

W przypadku bieżącego odpisywania kosztów zakupu w ciężar kosztów działalności na dzień bilansowy m. będą wyceniane w cenie zakupu. Ustawa zezwala na przyjęcie takiego rozwiązania, pod warunkiem jednak (jak to już było sygnalizowane), że nie zniekształca ono stanu aktywów ani wyniku finansowego jednostki.

Wyrażone w walutach obcych składniki prezentuje się po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Prezesa NBP.

Powstałe w związku z dokonywaną na dzień bilansowy wyceną m. wyrażonych w walucie: 1) ujemne różnice kursowe - zalicza się do kosztów operacji finansowych; 2) dodatnie różnice kursowych - zalicza się do przychodów finansowych.

Inwentaryzacja. Ustawa zakłada, że w przypadku m. inwentaryzacja jest dokonywana drogą spisu z natury sporządzanego na ostatni dzień każdego roku obrotowego. W praktyce jednak należy pamiętać, że warunkiem bezpośrednio decydującym o częstotliwości jej przeprowadzania jest sposób bieżącej ewidencji tych składników. Termin ten i częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji ustawa uznaje za dotrzymany, jeżeli spis sporządzany jest: 1) w przypadku m. na bieżąco ewidencjonowanych w sposób ilościowy lub ilościowo-wartościowy - raz w roku; przy czym dokonać spisu można już w ostatnim kwartale roku obrotowego, nie później jednak niż do 15 dnia następnego roku obrotowego. Jeżeli dzień przeprowadzenia inwentaryzacji (przy zachowaniu narzuconych ustawą ograniczeń czasowych) jest różny od momentu bilansowego, ustalenie stanu następuje w drodze odpowiedniego dopisania lub odpisania od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury salda zwiększeń i zmniejszeń, jakie nastąpiły między datą przeprowadzenia inwentaryzacji a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych, który nie może być ustalony po dniu bilansowym; 2) w odniesieniu do składników znajdujących się na terenie strzeżonym i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - raz w ciągu 2 lat; 3) w przypadku m. (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostek o rozbudowanej sieci sprzedaży detalicznej - raz w roku, przy jednoczesnym ustalaniu wartości zapasów tych składników w cenach nabycia lub zakupu; 4) w przypadku zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - raz w roku.

Inwentaryzację przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości.

W odniesieniu do m., których wartość była bezpośrednio (na bieżąco) odpisywana w ciężar kosztów w momencie ich przyjęcia, czyli nieobjętych bieżącą ewidencją, inwentaryzacja powinna być przeprowadzana raz w roku (co umożliwi wykazanie wartości niezużytych składników w bilansie) oraz na koniec okresów sprawozdawczych niestanowiących końca roku obrotowego, jeżeli następuje w nich obowiązek ustalenia zaliczek na podatek dochodowy na podstawie danych rzeczywistych (przy założeniu, że stanu wymienionyvh aktywów nie można ustalić w inny sposób).

W uzasadnionych przypadkach, gdy niemożliwe jest ustalenie stanu końcowego składników drogą spisu z natury, ustawa dopuszcza przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji (porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami). Rozwiązanie to jest uznawane za przejściowe i gdy tylko będzie to możliwe, inwentaryzacja drogą standardowego (w odniesieniu do m.) spisu z natury powinna być przeprowadzona z odpowiednim uwzględnieniem tego faktu w księgach rachunkowych.

Odpowiednio udokumentowane przeprowadzenie i wyniki spisu z natury powinny znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych jednostki. Ujawnione w ten sposób różnice między stanem faktycznym a wynikającym z ewidencji należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Monika Bukowska

Zob. → Aktywa obrotowe rzeczowe.

MATERIAŁY NA SKŁADZIE

Kategoria dotycząca własnych składników składowanych w magazynach zarówno własnych, jak i obcych.

Ewidencja. Na koncie „Materiały na składzie” pojawiają się zapisy związane z przychodami materiałów: zakupem, przyjęciem z własnej produkcji czy przerobu, ze zwrotów z produkcji, z odzysków, z likwidacji środków trwałych, z darowizn, z nadwyżki inwentaryzacyjnej oraz z rozchodami: wydaniem do zużycia, przerobu i sprzedaży, na cele działalności inwestycyjnej, a także z niedoborem inwentaryzacyjnym i zmniejszeniem wartości ewidencyjnej.

Materiały nabywane w stosunkowo małych ilościach, których znaczenie z punktu widzenia kosztów jest niewielkie (zużywane najczęściej do celów gospodarczych i biurowych), przekazywane po zakupie bezpośrednio do zużycia, mogą być zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztów, czyli z pominięciem konta służącego bieżącej ewidencji materiałów.

Jednostka może również przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym będzie całość materiałów zaliczać w ciężar kosztów bezpośrednio po dokonaniu zakupu. W takim przypadku na konto służące ewidencji materiałów trafi jedynie remanent końcowy tych składników, wyliczany drogą spisu z natury. Pociąga to za sobą konieczność drugostronnej korekty zaewidencjonowanych wcześniej kosztów bieżącej działalności związanych z zużyciem tychże materiałów.

Monika Bukowska

Zob. → Materiały.

MATERIAŁY OBCE

To materiały stanowiące obcą własność, ale znajdujące się w dyspozycji jednostki. Do tej kategorii zaliczane są materiały postawione do dyspozycji dostawców, materiały przyjęte do obróbki lub przetworzenia, materiały nieodebrane do końca okresu sprawozdawczego. Ewidencja m.o. prowadzona jest na kontach pozabilansowych. Ewidencja szczegółowa w tym przypadku powinna umożliwić wyodrębnienie składników według miejsc składowania, osób za nie odpowiedzialnych oraz ich właścicieli.

Monika Bukowska

Zob. → Materiały.

MATERIAŁY PODSTAWOWE

Materiały zużywane bezpośrednio do wytwarzania produktów. Można wśród nich wyróżnić: 1) surowce podlegające przetworzeniu, przekazujące wyrobom swoją istotę i tym samym stanowiące ich podstawę; 2) półprodukty nabyte od innych kontrahentów, będące częścią składową wyrobów; 3) opakowania podstawowe stanowiące część składową produktów. W zakładach usługowych m.p. mogą być powierzane przez zleceniodawcę - produkcja może odbywać się przy wykorzystaniu materiałów obcych, powierzonych.

Monika Bukowska

Zob. → Materiały.

MATERIAŁY POMOCNICZE

Zalicza się do nich składniki: 1) ułatwiające i przyspieszające proces produkcji; 2) nadające produkowanym wyrobom określone właściwości (np. różnego rodzaju lakiery); 3) służące do konserwacji i utrzymania w ruchu maszyn, urządzeń czy budynków; 4) stosowane do celów gospodarczych (np. środki czystości); 5) używane przez administrację (np. przybory biurowe); 6) wykorzystywane do pakowania towarów w placówkach handlowych.

Monika Bukowska

Zob. → Materiały.

MATERIAŁY W PRZEROBIE

To takie materiały, które nabierają innych cech użytkowych i których wartość wzrasta w drodze przetworzenia dostosowującego je do potrzeb produkcyjnych. Przerób materiałów ma miejsce wtedy, gdy dokonywane uszlachetnienie składników nie jest objęte cyklem produkcyjnym przetwarzania materiałów w danej jednostce. Do tej kategorii zaliczyć można również części zamienne, podzespoły maszyn, urządzeń i środków transportu, które po regeneracji lub dokonaniu napraw przyjmowane są ponownie do magazynu.

Typowe zapisy ewidencyjne. Na stronie Wn konta „Materiały w przerobie” dokonuje się zapisów związanych z: 1) wydaniem do przerobu materiałów (ich wartość określają ceny, po których materiały zostały przyjęte do ewidencji przed przerobem); 2) poniesieniem kosztów przerobu, transportu itp.; 3) nadwyżkami ujawnionymi w trakcie przerobu; 4) różnicą między wartością materiałów otrzymanych z przerobu a wartością materiałów wydanych do przerobu w przypadku ewidencji materiałów w stałych cenach ewidencyjnych.

Na stronie Ma konta „Materiały w przerobie” dokonuje się zapisów związanych z:

1) otrzymaniem z przerobu materiałów; 2) ujawnionymi w przerobie niedoborami i szkodami; 3) uzyskaniem w trakcie przerobu wartościowych odpadków, które są zwracane jednostce; 4) różnicą między wartością materiałów otrzymanych z przerobu a wartością materiałów wydanych do przerobu w przypadku ewidencji materiałów w stałych cenach ewidencyjnych.

Księgi pomocnicze. Konta ksiąg pomocniczych dla tej kategorii majątkowej prowadzone są według miejsc dokonywania przerobu, czyli według kontrahentów lub komórek własnych (wydziałów) dokonujących przerobu, według asortymentów i poszczególnych partii przerabianych materiałów, tak aby umożliwić ilościowe i wartościowe rozliczenie przerobu.

Monika Bukowska

Zob. → Materiały.

MATERIAŁY WIELOKROTNEGO UŻYTKU

Składniki majątkowe, które są zaliczane do materiałów ze względu na to, iż nie spełniają wymagania długiego (ponad rok) okresu użytkowania stawianego przed środkami trwałymi, np. narzędzia. Czasowo wracają do magazynu po wydaniu ich do użycia.

Monika Bukowska

Zob. → Materiały.

METODA ANALIZY REGRESJI LINIOWEJ SZACOWANIA KOSZTÓW STAŁYCH I ZMIENNYCH

Metoda statystyczna; polega na znalezieniu równania wyrażającego zależność między skalą działania a kosztami całkowitymi działalności operacyjnej (przy założeniu, że zależność ta jest dodatnia liniowa - wprost proporcjonalna) o postaci:

Rozwiązanie tego równania ze względu na parametry v i f jest następujące:

Analiza regresji liniowej jest obiektywną metodą statystyczną szacowania kosztów stałych i zmiennych, w odróżnieniu od metody wielkości ekstremalnych i metody wizualnej. Obiektywizm ten zapewnia wartość współczynnika zbieżności ², badającego prawidłowość dopasowania znalezionego równania regresji do danych empirycznych, obliczanego następująco:

Wartość ² Î <0,100> informuje, w jakim procencie zmienność kosztów całkowitych nie została wyjaśniona liniową zależnością względem skali działania. Zatem im współczynnik zbieżności jest bliższy 0, tym znalezione równanie regresji jest lepiej dostosowane do danych rzeczywistych.

Beata Pułaska-Turyna

Zob. → Koszty stałe; Koszty zmienne; Metody szacowania kosztów stałych i zmiennych.

METODA BILANSOWA

To bezwzględnie obowiązujący w rachunkowości sposób rozumowania polegający na podwójnej, równoważącej się interpretacji wszelkich kategorii ujmowanych przez ten system opisu działalności gospodarczej. Ten sposób opisu przedmiotu rachunkowości niektórzy teoretycy anglojęzyczni określają jako podwójny efekt każdego zdarzenia księgowego (the double effect of each transaction) lub szerzej - system o dwóch wejściach (the double-entry system).

Często m.b. była i jest interpretowana proceduralnie: aksjomatom i definicjom związanym z techniką przetwarzania danych rachunkowości nadaje się rangę teoretycznych uogólnień i uwypukla się jej „fizyczne cechy”, takie jak: zasada podwójnego zapisu, bilansowanie obrotów i sald, bilansowanie aktywów z pasywami. W tym rozumieniu m.b. utożsamiana jest z czynnościami rejestracyjnymi i procedurami obliczeniowymi. W konsekwencji doprowadza to do identyfikacji m.b. z formami jej realizacji i stawiania znaku równości między pojęciem metody a jej zasadami i regułami.

M.b. jest jedyną poprawną drogą rozumowania w rachunkowości, a formułowanie uniwersalnych prawidłowości tego systemu jest jej całkowicie podporządkowane. Próba określenia istoty m.b. wymaga jednak pewnych dodatkowych wyjaśnień. Wspomniana wieloznaczność, a nawet pewna dowolność w rozumieniu tej metody, utrudnia przedstawienie jej rodowodu i ewolucji. Określano ją jako „podwójny zapis, gdyż rachunkowość - jako zamknięty i bilansujący się system - jest z tym zapisem integralnie związana. Zapis ten, stosowany konsekwentnie do ewidencji zmian w stanie aktywów i pasywów, ma właściwości metody bilansowej”.

Podobnie jako nieprecyzyjne należy ocenić twierdzenie, że „nadrzędna metoda rachunkowości polega na: 1) specjalnym systemie kont; 2) sposobie podwójnego zapisu; 3) bilansie księgowym; 4) dokumentacji wszystkich operacji gospodarczych”.

Jeśli użyte określenia i definicje odniesiemy do ich podstawowego znaczenia, to okaże się, że zmieniającym się rozwiązaniom technicznym i organizacyjnym przypisują cechy ogólnych prawidłowości teoretycznych. Albowiem podwójny zapis oznacza tylko obowiązek obciążenia jednego konta, a uznania innego, określoną kwotą operacji gospodarczej. W takim rozumieniu jest on techniczną instrukcją postępowania księgowego. Ponadto instrukcja taka od dawna została zastąpiona innymi technikami zapisu, gdyż w warunkach automatyzacji procesu ewidencji księgowej zapis podwójny i konto nie istnieją w dosłownym znaczeniu.

Podobnie należy odnieść się np. do dokumentacji zapisu księgowego - zasadę tę można rozpatrywać tylko w kategoriach praktycznej dyrektywy i wiarygodności ewidencji. Pojawienie się w historii rozwoju rachunkowości dokumentu księgowego wynikało z potrzeb prawno-notarialnych i nie wywołało żadnych zmian jakościowych w teorii tej dyscypliny. Te same zastrzeżenia wywołuje traktowanie konta jako metody poznawczej, tym bardziej że najczęściej jest ono pojmowane jako forma zapisów księgowych; jest to więc zawsze atrybut czynności rejestracyjnych, a „rejestracja jest działaniem towarzyszącym procesowi poznania, ale jakiemukolwiek zapisowi, a więc również zapisowi księgowemu, nie można przypisać czynnych właściwości poznawczych”.

Druga grupa poglądów na temat m.b. - mimo różnic w szczegółach - traktuje ją jako uogólniony sposób rozumowania w rachunkowości. S. Skrzywan twierdził, że m.b. jest sposobem rozumowania polegającym na poszukiwaniu i ustalaniu równowagi między ilościowymi cechami obserwowanych przedmiotów i zjawisk; dopiero jej zastosowanie znajduje swój wyraz w wielu konkretnych działaniach, m.in. przy podwójnym zapisie operacji gospodarczej, przy sporządzaniu sprawozdań, zamykaniu czy otwieraniu kont itp. czynnościach. Podobnie sądził J. Górski, który uważał m.b. za odpowiednik atrybutu metody dialektycznej, traktującej przyrodę jako jedną, spoistą całość: jej przedmioty i zjawiska są wzajemnie przez siebie uwarunkowane, a więc wszystko znajduje się w związku i we wzajemnym oddziaływaniu.

Powyższa cecha podkreśla naturalny rodowód m.b. uwarunkowany właściwościami obserwowanych przez rachunkowość zjawisk gospodarczych. E. Schmalenbach, chociaż nie zajmował się głębiej problemami teorii rachunkowości, twierdził, że każde zjawisko gospodarcze ma podwójny charakter, a zadaniem rachunkowości jest tylko opisać ten podwójny charakter, który został narzucony jej przez to zjawisko gospodarcze.

Trzeba podkreślić, że m.b. - jako uogólniony sposób opisywania działalności gospodarczej jednostki - odnosi się wyłącznie do pojęć, a nie do wielkości liczbowych; te ostatnie poddawane są różnym procedurom w zastosowaniach m.b., podczas gdy jej istota polega na argumentowaniu ogólnej logiki każdego dowolnego postępowania w rachunkowości. Jest więc ona prawidłowością działania o ogólnym, nadrzędnym zakresie stosowania w obrębie tej dyscypliny. M.b. nie może być pojmowana jako jakaś określona instrukcja postępowania księgowego; instrukcja jest bowiem tylko wyrazem przestrzegania prawa nadrzędnego - m.b. Opis operacji gospodarczej, jej rejestracja, aktywa i pasywa jednostki gospodarczej, bilans itp. kategorie i procedury rachunkowości należy traktować jako przykłady podwójnego, równoważącego się rozumowania w tej dyscyplinie i nie można im przypisać rangi m.b.; wszystkie powyższe kategorie i procedury są ściśle ze sobą powiązane i skorelowane i trudno byłoby próbować ustalić hierarchię ich ważności. Zawsze wynikają one z nadrzędnego sposobu pojmowania dowolnej kategorii rachunkowości, czyli m.b. Metoda ta narzuca „podwójne” prawidłowości działania w odniesieniu do każdego problemu w rachunkowości.

Można zatem stwierdzić, że m.b. w rachunkowości polega na podwójnej, równoważnej i przeciwstawnej interpretacji każdej, bez wyjątku, kategorii rachunkowości. Jest ona dla rachunkowości podstawowym, najważniejszym elementem twórczym o pierwszorzędnym znaczeniu, decydującym w istocie o odrębności tej dyscypliny ekonomicznej. Nie odsyła ona swoją treścią do jakichkolwiek działań poznawczych czy czynności praktycznych, nie wyraża konkretnej dyrektywy działania, a tylko wyznacza prawidłowości działania w każdym dowolnym przypadku rozumowania i działania w systemie rachunkowości.

Warto dodać, że logika m.b. jest wyłącznie wynikiem świadomego rozwoju teorii i praktyki rachunkowości. Nie należy doszukiwać się w jej powstaniu elementów odkrywczych czy przypadkowych. Jak wskazuje historia rozwoju rachunkowości, m.b. krystalizowała się powoli, wraz z rozwojem dyscypliny, a jej zwyczajność i dominacja wynikają z prostej logiki przedmiotu teorii i praktyki rachunkowości.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Konto; Metody rachunkowości; Zasada podwójnego opisu.

METODA PODMIOTOWA

Jest jedną z podstawowych cech rachunkowości w zakresie opisu rzeczywistości gospodarczej i stanowi o jednostkowym charakterze i celu jej prowadzenia. T. Peche pisał: „teorię ewidencji księgowej można wyjaśnić w oparciu o jedną tylko jednostkę gospodarczą, zgodnie z ogólnie przyjętym i stale podkreślanym jednostkowym charakterem tej ewidencji, przy czym bliższe ustalenia, dotyczące np. typu, funkcji, rodzaju, wielkości tej jednostki, są absolutnie zbędne. Może to być jednostka zupełnie dowolna”.

Podmiotowa interpretacja dowolnego problemu z zakresu rachunkowości jest jej najstarszą metodą. Metodologia i praktyka rachunkowości kształtowały się przez długi okres, ale pierwszym jednoznacznie historycznie ukształtowanym elementem dyscypliny był jej aspekt podmiotowy. Świadczą o tym bezpośrednie lub pośrednie źródła historyczne, np. księgi rachunkowe prywatnych domów handlowych i bankierskich starożytnego Rzymu i Grecji czy wcześniejsze jeszcze księgi prywatnego gospodarstwa faraonów i królów żydowskich. Znana historykom rachunkowości tzw. rachunkowość państwowa i miejska starożytnego Rzymu i Grecji jest jednocześnie wyrazem wariantowości pojęcia podmiotu ewidencji księgowej.

Podmiotowa interpretacja zdarzeń księgowych obowiązywała w całym historycznym rozwoju systemu rachunkowości, niezależnie od zmieniającego się zakresu tego systemu. Średniowieczny kupiec, ewidencjonując pierwotnie wyłącznie kredytowe transakcje kupna-sprzedaży czy następnie włączając do swojej ewidencji stopniowo cały proces rozliczeń finansowych, a wreszcie przepływ środków rzeczowych swego majątku, zawsze identyfikował zmiany wywołane operacjami księgowymi ze swoim stanem posiadania. M.p. przejawiała się nie tylko w opisanej interpretacji działalności kupca, ale znajdowała również wyraz w jej kwalifikacji jakościowej. Kupiec mógł uznać dane aktywo za towar tylko na podstawie własnych co do niego zamiarów. Sztukę sukna, drewno czy miód mógł przeznaczyć do własnego spożycia lub na sprzedaż i zależnie od konkretnej decyzji w stosunku do określonego aktywa zaliczał go do mienia osobistego lub do towarów. Wypłatę gotówki z kasy traktował jako rozchód dla podmiotu wypłacającego, a przychód dla podmiotu otrzymującego.

Rozwój stosunków społeczno-gospodarczych wywołał jakościową zmianę interpretacji pojęcia podmiotu rachunkowości. Operacje gospodarcze zaczęły być charakteryzowane w kontekście stanu posiadania przedsiębiorstwa. Właściciel firmy stał się osobą zewnętrzną, na równi z jej kontrahentami. Jednostka gospodarcza prowadziła działalność i rachunkowość we własnym imieniu, chociaż na rachunek swoich właścicieli.

M.p. ukształtowała się zgodnie z potrzebami interesu osobistego, ale jest aktualna do dzisiaj. Jak się wydaje, jej zakres czasowy jest wyznaczony czasem trwania kategorii własności - zarówno w jej aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Cechy rachunkowości; Metody rachunkowości.

METODY AMORTYZACJI

Amortyzacja liniowa (a.l.), zwana też amortyzacją równomierną, zakłada stałe stawki amortyzacyjne użytkowanego obiektu majątku trwałego przez cały okres jego eksploatacji. Oznacza to, że bieżące koszty działalności, a w konsekwencji - wynik finansowy danego okresu, obciążane są wartością stałą, określającą zużycie wykorzystywanych przez jednostkę gospodarczą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obliczanie rocznej stawki amortyzacyjnej przebiega według poniższych wzorów:

Awt =	(Wp - Wr)
		t

lub

Aw_t = A% × (Wp - Wr)

gdzie: Aw_t - roczna stawka amortyzacyjna (dla potrzeb rachunkowości w praktyce dzielona przez 12); Wp - wartość początkowa obiektu; Wr - wartość rezydualna obiektu; A% - roczna stopa amortyzacyjna; t - planowana liczba lat eksploatacji obiektu.

Przykład:

Obliczenie rocznych stawek amortyzacyjnych obiektu, przy założeniu, że: a) wartość początkowa wynosi 4100, a oszacowana wartość rezydualna 100, b) przewidywany okres eksploatacji ustalono na 5 lat (roczna stopa amortyzacyjna wynosi 20%).

Wersja 1

Awt =	4100 - 100	= 800, -
			5

wersja 2

Aw_t = 20% × (4100 - 100) = 800,-

Plan odpisów amortyzacyjnych obiektu przedstawiono w tabeli:

Wartość księgowa netto obiektu na koniec piątego roku jego eksploatacji jest oszacowaną wartością rezydualną. Trzeba jednak pamiętać, że plan odpisów amortyzacyjnych sporządza się w momencie włączenia określonego obiektu majątku trwałego do użytkowania; jego oszacowana wartość końcowa nie musi być zgodna z faktyczną wartością księgową netto tego obiektu ustaloną w trakcie wycofywania go z użytkowania. Jeśli wystąpi różnica między tymi wielkościami, to należy ją uznać za dodatnią lub ujemną korektę stawki amortyzacyjnej w ostatnim roku eksploatacji takiego obiektu.

Graficznie m.a.l. można przedstawić następująco:

Amortyzacja degresywna (a.d.), zwana metodą amortyzacji przyspieszonej, zakłada, że stawki amortyzacyjne maleją w miarę upływu lat eksploatacji obiektów majątku trwałego. Konsekwencją tego jest skrócenie czasu amortyzowania obiektów i jednocześnie wyraźne zróżnicowanie Aw_t w kolejnych latach eksploatacji. A.d. jest szczególnie korzystna w odniesieniu do obiektów podatnych na techniczne i technologiczne starzenie się, a więc obiektów, których wytwarzanie charakteryzuje się szybkim postępem technicznym. Przydatność takich obiektów majątku trwałego dla jednostki gospodarczej trwa z reguły krócej niż fizycznie obiektywny okres ich eksploatacji; z ekonomicznego punktu widzenia należy je zastąpić egzemplarzami nowymi, lepszymi, nowocześniejszymi, wcześniej niż wynikałoby to z rzeczywistego, przeciętnego okresu ich żywotności fizycznej. Ta „przyspieszona” inwestycja jest możliwa z uwagi na szybkie odtworzenie znaczącej części wartości początkowej obiektów w pierwszych latach ich amortyzowania.

Metoda amortyzacji przyspieszonej występuje w praktyce w typowych dwu odmianach: 1) metody malejącego salda (declining balance method); 2) metody sumy cyfr rocznych (metody SOYD, sum of the year's digits).

Metoda malejącego salda wykorzystuje następującą procedurę obliczeniową:

Aw_t = A% × Wk_nt

gdzie: Aw_t - roczna stawka amortyzacyjna; A% - roczna, stała przez cały okres amortyzowania obiektu, stopa amortyzacyjna; Wk_nt  - malejąca, w miarę upływu lat amortyzowania, wartość księgowa netto obiektu.

Przykład:

Obliczenie rocznych stawek amortyzacyjnych obiektu, przy założeniu, że: 1) wartość początkowa wynosi 2000, a przewidywany czas użytkowania 4 lata; 2) stopa amortyzacyjna wynosi 35%. Plan odpisów amortyzacyjnych obiektu przedstawiono w tabeli:

Trzeba podkreślić, że wartość księgowa netto obiektu na koniec czwartego roku użytkowania jest oszacowaną wartością rezydualną obiektu. Z uwagi na określoną wyżej procedurę liczenia stawek amortyzacyjnych wartość ta nie mogła pomniejszać wyjściowej podstawy ich obliczenia. Nie oznacza to ignorowania ewentualnej wartości końcowej wycofywanego z użytkowania obiektu: jest ona parametrem kształtującym poziom stopy amortyzacyjnej.

Amortyzacja liczona metodą malejącego salda wygląda graficznie następująco:

Z kolei metoda a.d. w wersji SOYD różni się od poprzedniej wersji tylko procedurami obliczeniowymi. Zakładają one operowanie zmienną, malejącą w czasie stopą amortyzacyjną i stałą podstawą liczenia stawek amortyzacyjnych.

Zmniejszające się z roku na rok stopy amortyzacyjne oblicza się według poniższego wzoru:

A%=	T + (1 - t)
		T × (T - 1)
	2

gdzie: A%_t - stopa amortyzacyjna danego roku obrotowego; T - przewidywana liczba lat użytkowania obiektu; t - numer roku, dla którego oblicza się stopę amortyzacyjną.

Należy przy tym zauważyć, że denominator (T × (T - 1)) : 2 jest liczbą stałą, a numerator  ułamka (T + (1 - t)) - liczbą zmienną, malejącą w miarę starzenia się obiektu, jest oczywiste, że:

Z kolei wzór na obliczanie stawek amortyzacyjnych jest w tej metodzie następujący:

Aw_t = A%_t × (Wp - Wr)

gdzie: Aw_t - roczna stawka amortyzacyjna; A%_t - roczna stopa amortyzacyjna w poszczególnych latach; Wp - wartość początkowa obiektu; Wr - wartość rezydualna obiektu.

Przykład:

Obliczenie rocznych stawek amortyzacyjnych obiektu, przy zakłożeniu, że: 1) wartość początkowa wynosi 2000, a przewidywany okres eksploatacji obiektu ustalono na 5 lat; 2) wartość rezydualną obiektu oszacowano na 200. Obliczenie rocznych stóp amortyzacyjnych:

Plan odpisów amortyzacyjnych obiektu przedstawia się następująco:

Wartość netto obiektu w momencie wyłączenia go z eksploatacji wynosi 200. Warto przypomnieć, że o tę oszacowaną wartość z góry pomniejsza się podstawę amortyzacji w metodzie SOYD, podczas gdy metoda malejącego salda uwzględniała ją w ustalaniu poziomu stopy amortyzacyjnej.

Graficzny obraz stawek amortyzacyjnych wyliczonych zgodnie z założeniami metody SOYD przedstawia się następująco:

Amortyzacja naturalna (a.n.). Metoda a.n. uzależnia wysokość stawek amortyzacyjnych od pracy wykonanej przez rozpatrywany obiekt w jakimś okresie. Oznacza to, że przewidywana długość użytkowania obiektu określana jest nie w latach, lecz w dowolnie zmierzonej planowanej pracy obiektu (np. w godzinach, metrach, sztukach, kilogramach i innych jednostkach naturalnych). Ten sposób liczenia amortyzacji, z istoty rzeczy, nie może być odnoszony do wszystkich rodzajów amortyzowanych składników majątku trwałego, gdyż nie zawsze jest możliwe bądź opłacalne określanie pracy wykonywanej przez te obiekty. Ponadto, chociaż teoretycznie jest to metoda trafna i dokładna, gdyż amortyzacja ściśle zależy od efektów ekonomicznych, to jednak praktyczne jej stosowanie może często wydłużyć okres odtwarzania obiektu poza czas ekonomicznie uzasadniony. Dotyczy to np. obiektów potrzebnych w danej jednostce gospodarczej, ale - z uzasadnionych powodów (np. specyfiki procesu technologicznego) - wykorzystywanych okresowo, a więc „nieprzeciążanych”.

Skutki amortyzacyjne wyliczane za pomocą a.n. kształtują się następująco:

Awt =	Wp - Wr	× PB1
			PG

gdzie: PG - planowana globalna praca obiektu w ciągu jego całego życia ekonomicznego; PB_t - praca wykonana przez obiekt w danym okresie.

Przykład:

Obliczenie rocznych stawek amortyzacyjnych obiektu, przy zakłożeniu, że: 1) wartość początkowa wynosi 12000, a planowana wartość rezydualna 1000; 2) planowana praca obiektu:

rok 1 = 600 jednostek

rok 2 = 300 jednostek

rok 3 = 200 jednostek

Razem 1100 jednostek

Plan odpisów amortyzacyjnych obiektu przedstawiono w tabeli:

Aw1 =	12000 - 1000	× 600 = 6000,-
			1100

Aw2 =	12000 - 1000	× 300 = 3000, -
			1100

Aw3 =	12000 - 1000	× 200 = 2000,-
			1100

Pewną wersją a.n. jest powszechny w praktyce sposób amortyzowania poniesionych nakładów związanych z pozyskaniem eksploatowanych zasobów naturalnych (depletion of natural resources). Zasoby naturalne, określane często w rachunkowości mianem „naturalne aktywa” (np. ropa naftowa, wszelkie minerały, drzewo), są w księgach rachunkowych reprezentowane przez koszty ich pozyskania, takie jak koszty nabycia prawa poszukiwania lub prawa ich wydobywania, koszty ich eksploracji, koszty przygotowania do ich eksploatacji.

Tego rodzaju koszty „wstępne”, niezbędne dla pozyskania zasobów naturalnych przez jednostkę, mogą być w księgach rachunkowych traktowane jako wartości niematerialne i prawne - czyli nabyte prawo do pozyskiwania zasobów naturalnych - lub czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W obu przypadkach koszty te muszą być zamortyzowane. Najczęściej dokonuje się tego na podstawie następującej procedury:

Awt =	Wp × Wt
		PW

gdzie: Wp - wartość poniesionych nakładów na nabycie prawa do zasobów naturalnych; Wt - ilość pozyskanych zasobów w danym okresie; PW - oszacowana globalna ilość zasobów naturalnych w pozyskanym złożu.

Przykład:

1. Przedsiębiorstwo wydzierżawiło na 5 lat 200 hektarów ziemi w celu poszukiwań i wydobycia ropy naftowej. Koszty związane z tym przedsięwzięciem były następujące:

- opłaty dzierżawne 10 000

- koszty nabycia prawa do poszukiwań i wydobywania  40 000

- koszty budowy wież wiertniczych i pozostałego wyposażenia 800 000

- koszty badań laboratoryjnych  500.

2. Zasoby złoża ropy naftowej, przygotowanego do eksploatacji, oszacowano na 10 000 baryłek.

3. Stawka amortyzacyjna przypadająca na 1 baryłkę ropy naftowej wynosi:

Awt =	50 500	= 5,05
			10 000

Wp = 10 000 + 40 000 + 500 = 50 500.

Jak widać z obliczeń, oprzyrządowanie złoża zasobów naturalnych nie wpływa na wysokość nakładów związanych z jego pozyskaniem. Jest ono natomiast traktowane jako odrębne obiekty środków trwałych, podlegające amortyzacji zgodnie ze swoją istotą i przydatnością dla jednostki gospodarczej.

4. Jeśli w pierwszym roku eksploatacji złoża wydobyto 2000 baryłek ropy naftowej, to amortyzacja prawa do tego złoża za dany rok wyniesie:

Aw1 = 5,05 × 20 000 = 10 100

i będzie kosztem bieżącej działalności przedsiębiorstwa w pierwszym roku wydobywania ropy naftowej.

Graficznie a.n. w tym przypadku wygląda następująco:

Uproszczone sposoby amortyzowania majątku trwałego. Uproszczone sposoby amortyzowania majątku trwałego (a.u.) stosowane są wówczas, kiedy jednostka użytkuje unikatowe egzemplarze tego majątku lub dokładne liczenie amortyzacji dla pojedynczych obiektów wymagałoby zbyt dużych nakładów pracy. Ponadto z reguły w prawie bilansowym i prawie podatkowym formułowane są ogólne zasady stosowania a.u.

Metoda amortyzacji grupowej (group and composite system) jest metodą uproszczoną polegającą na tym, że obiektem amortyzowanym (tzw. obiektem inwentarzowym) nie jest pojedynczy, fizyczny egzemplarz majątku trwałego, ale tzw. obiekt zbiorowy, czyli grupa pojedynczych, fizycznych obiektów, niekoniecznie jednorodnych, ale heterogenicznych, a więc posiadających takie same lub podobne wartości użytkowe dla jednostki gospodarczej, określane przez podobną wartość początkową i charakteryzujące się podobnym okresem przydatności dla jednostki.

Przykład:

1. Przedsiębiorstwo eksploatuje następujące samochody ciężarowe i osobowe:

Obiekty	Wartość początkowa	Wartość rezydualna	Wartość do odtworzenia	Planowane lata eksploatacji	Awt
Samochody osobowe	200 000	20 000	180 000	3	60 000
Samochody ciężarowe	350 000	50 000	300 000	5	60 000
	550 000	70 000	480 000	×	120 000

2. Przedsiębiorstwo postanowiło amortyzować wszystkie użytkowane samochody metodą amortyzacji grupowej; stopa amortyzacyjna grupowa wynosi:

a przeciętny okres „grupowej” eksploatacji obiektów wynosi:

t =	48 000	= 4 lata
			120 000

Jak widać z powyższych obliczeń, metoda amortyzacji grupowej oparta jest na założeniach amortyzacji liniowej.

Metoda amortyzacji szacunkowej (the appraisal system) wykorzystywana jest najczęściej przy odtwarzaniu środków trwałych o niskiej wartości początkowej (np. wyposażenia biur, drobnych narzędzi). Ogólna formuła obliczania bieżącej stawki amortyzacyjnej sprowadza się do poniższej procedury:

Aw_t = SP_A + Z_A - SK_A

gdzie: SP_A - wartość obiektów majątku trwałego (do odtworzenia) na początek okresu; Z_A - wartość przychodu obiektów majątku trwałego (do odtworzenia) w ciągu okresu; SK_A - wartość obiektów majątku trwałego (do odtworzenia) na koniec okresu.

Jak widać, estymacja stawki amortyzacyjnej wymaga okresowego przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych.

Metoda kosztu likwidacji lub kosztu wymiany (retirement and replacement system) jest w praktyce wykorzystywana do amortyzowania eksploatowanych masowo drobnych środków trwałych (np. użytkowanych przez kolej czy inne przedsiębiorstwa użyteczności publicznej słupów, telefonów, węzłów komunikacyjnych, układów sterujących różnych systemów komunikacji itp. urządzeń).

Różnice między obiema procedurami obliczeniowymi sprowadzić można do następujących: 1) metoda kosztu likwidacji ustala wartość bieżącej amortyzacji środków trwałych w momencie wycofania ich z użytkowania, zgodnie z następującą procedurą obliczeniową: wartość początkowa likwidowanych obiektów minus ich wartość rezydualna; 2) metoda kosztu wymiany ustala zaś bieżącą stawkę amortyzacyjną środków trwałych również w momencie ich likwidacji, ale według innej procedury obliczeniowej: cena nabycia nowych obiektów minus wartość rezydualna obiektów wycofanych z eksploatacji.

Wydaje się, że przedstawione przykłady uproszczonych sposobów amortyzowania majątku trwałego należy przyjmować jako wyjątki od generalnej zasady systematycznego amortyzowania wartości użytkowanych przez jednostkę gospodarczą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ich stosowanie jest dopuszczone przez prawo bilansowe, ale są one zawsze indywidualnym wyborem jednostki, ekonomicznie uzasadnionym tylko w konkretnych warunkach. Sposoby uproszczone nie mogą być sposobami uniwersalnymi.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Amortyzacja; Amortyzacja księgowa; Środki trwałe; Wartości niematerialne i prawne; Wartość księgowa netto; Wartość początkowa; Zakumulowana amortyzacja.

METODY I TECHNIKI REWIZJI FINANSOWEJ W ŚRODOWISKU INFORMATYCZNYM

Metody audytu, wyróżnia się dwa podstawowe podejścia do rewizji finansowej: podejście systemowe, oparte w głównej mierze na badaniu systemu kontroli wewnętrznej (badanie zgodności), i podejście oparte na badaniu wiarygodności (z zastosowaniem poziomu istotności). W praktyce wyodrębnia się trzy odmiany metod rewizji: 1) bezpośrednia weryfikacja z wykorzystaniem testowania istotności; 2) badanie zgodności, a następnie badanie z zastosowaniem istotności; 3) badanie oparte na ocenie ryzyka z szerokim stosowaniem próbkowania statystycznego.

Wyodrębnienie tych rodzajów metod jest oczywistym uproszczeniem, jakich zresztą dokonuje się w nauce wiele, żeby uwypuklić tendencje czy ogólne prawidłowości. Z każdym wyodrębnionym tu rodzajem metod rewizji łączy się inny stopień trudności stosowania. Najłatwiejsze są metody bezpośredniej weryfikacji. Są one jednak najbardziej pracochłonne. Trudniejsze są metody systemowe, koncentrujące uwagę najpierw na badaniu zgodności systemu kontroli wewnętrznej ze swoistymi problemami procedur kontrolnych w informatycznym systemie rachunkowości. Wyniki badania zgodności oszczędzają potem rozmiary testowania istotności. Metody oparte na ocenie ryzyka, wykorzystujące szacowanie ryzyka i związane z tym rozmiary próbkowania, wymagają wsparcia informatycznego, ale pozwalają znacznie oszczędzać pracę biegłego. Najtrudniejszymi elementami tych metod są sposoby szacowania ryzyka i przede wszystkim sposoby próbkowania. Przy wyborze odpowiedniej dla podmiotu badanego i dla audytora metody rewizji spośród wskazanych rodzajów metod istotne znaczenie mają: notowanie firmy na giełdzie papierów wartościowych, finansowy lub bankowy sektor działania firmy, skomplikowanie systemu kontroli wewnętrznej, skomplikowanie systemu rachunkowości, istotne zmiany w tych systemach dokonane w badanym okresie, wielkość firmy mierzona zatrudnieniem, obrotami i wartością majątku, szczególne wymagania podmiotu badanego, takie jak pakiet konsolidacyjny, ocena ryzyka w firmie, znajomość firmy przez audytora, wymagany termin weryfikacji, znajomość metody przez audytora oraz inne czynniki, jak: warunki pracy audytora w firmie, rozprzestrzenienie majątku firmy, nowoczesność stosowanego w firmie systemu komputerowego, wspomaganie informatyczne audytora.

Odpowiedź twierdząca na pierwsze pięć kwestii, duża firma i duże wymagania szczególne wobec audytora skłaniają podmiot badający do zastosowania metody z drugiej lub trzeciej grupy metod rewizji. Zakłada się tu odpowiednie przygotowanie metodyczne audytora.

Wysokie ryzyko wewnętrzne, a zwłaszcza wysokie ryzyko kontroli, nakazuje rezygnację z wyrywkowego badania systemu kontroli wewnętrznej i systemu rachunkowości i tam, gdzie jest to możliwe, stosowania pełnej weryfikacji. Znajomość firmy ułatwia badania wyrywkowe. Krótkie terminy weryfikacji skłaniają do badań wyrywkowych. Generalnie zaś: im lepsze jest przygotowanie i wsparcie metodyczno-informatyczne audytora i im lepsze warunki pracy, tym nowszą metodę audytor zastosuje.

W metodach rewizji wykorzystuje się różne techniki, rozumiane jako narzędzia uzyskiwania materiałów dowodowych. Zalicza się do nich zwłaszcza: bezpośredni ogląd, potwierdzenie, sprawdzanie, obserwację i pytania oraz analizę. Bezpośredni ogląd jest sprawdzaniem rzeczy z natury. Dowody uzyskane w ten sposób są najbardziej wartościowe. Potwierdzenie sald przez kontrahentów lub gwarancje bankowe dostarczają dowodów od osób trzecich. Sprawdzanie odnosi się do dokumentacji księgowej i związanej z nią np. dokumentacji prawnej. Sprawdza się poprawność merytoryczną, dokładność liczbową, ponowne obliczenie lub autentyczność. Obserwacja i pytania są wykorzystywane przy badaniu systemowym, badaniu zgodności systemu kontroli wewnętrznej i systemu rachunkowości. Analiza przyjmuje formę przeglądu analitycznego, analizy zagrożenia upadłością i klasycznej analizy finansowej. Komputerowo mogą być wspomagane przede wszystkim techniki sprawdzania i analizy.

W szczegółowym ujęciu wyróżnia się ponadto techniki testowania zgodności i istotności. W technikach testowania zgodności występuje badanie dokumentacji systemu, obserwacja i pytania, śledzenie operacji według śladu rewizyjnego oraz procedury komputerowego badania zgodności. W technikach testowania istotności ma miejsce szczegółowe badanie operacji i sald oraz analiza porównawcza, które mogą być wspierane procedurami komputerowymi.

Konkretna metoda z zastosowaniem określonych technik zdobywania materiału rewizyjnego jest praktycznie rozpisywana w metodykę rewizji. Każdy podmiot badający stosuje „swoje” metodyki, dostosowane do podmiotów badanych. Podstawowym problemem opracowania metodyki jest rozstrzygnięcie, czy badanie ma się odbywać obok komputera, na komputerze, w którym jest badany system finansowo-księgowy (FK), czy za pomocą komputera, z którego korzysta biegły rewident. Badanie obok komputera stosuje się w sytuacjach działania prostych systemów FK, które są powszechnie stosowane i wiadomo, że spełniają wymagania ustawowe. Przyjmuje ono formę wykorzystywania produktów pracy komputera, w szczególności tabulogramów. Badanie na komputerze systemu FK odbywa się poprzez dane testowe i wykorzystywanie różnorodnych, oprogramowanych procedur testowania zgodności i testowania istotności. Przygotowane przez biegłego rewidenta dane testowe (próbne) wprowadzane są do systemu FK, przetwarzane w nim, a wyniki - oceniane przez biegłego rewidenta. Badanie za pomocą komputera odbywa się z wykorzystaniem oprogramowania uniwersalnego, np. arkusza kalkulacyjnego lub specjalistycznych pakietów rewizyjnych.

Współcześnie wyodrębnia się już rewizję systemów informatycznych ze szczególnym uwzględnieniem rewizji: 1) programów komputerowych; 2) komputerowych zbiorów danych i baz danych; 3) procesów elektronicznego przetwarzania danych; 4) ochrony danych i oprogramowania. Powstają rewizyjne systemy eksperckie.

Ignacy Dziedziczak

METODY RACHUNKOWOŚCI

Pojęcie m.r. jest ogólne i wieloznaczne. Nieuporządkowana terminologia i częste posługiwanie się zbitkami myślowymi utrudniają ich zdefiniowanie. Najczęstsze nieporozumienia w formułowaniu m.r. wynikają z utożsamiania ich z konkretnymi procedurami, instrukcjami lub interpretacjami. Rezultatem takiego postępowania jest równorzędne traktowanie metody bilansowej z procedurami rejestracyjnymi, dekretacją operacji gospodarczych, opracowywaniem zestawień obrotów i sald, taki czy inny sposób wyceny danego składnika majątku itp.

Pojęcie metody dotyczy wielu dziedzin życia, często odległych od nauki, i jest definiowane jako „sposób działania stosowany ze świadomością użycia go w którymkolwiek przypadku danego rodzaju” (za T Kotarbińskim). Jeśli przyjmie się ten punkt widzenia, to nie można za m.r. uznać wielu ściśle określonych, powtarzających się w podobnych okolicznościach, mechanicznych czynności (działań) z zakresu rachunkowości, takich jak: ustalanie sald, zamykanie i otwieranie kont, rejestrowanie operacji gospodarczych, sporządzanie bilansu czy innych sprawozdań finansowych, przeprowadzanie kalkulacji kosztów, posługiwanie się miernikiem pieniężnym. Najczęstsze nieporozumienia w formułowaniu m.r. wynikają z utożsamiania jej z zasadą podwójnego opisu (zapisu). Podwójny zapis jest tylko i wyłącznie dyrektywą, instrukcją zapisania określonej kwoty związanej z zajściem zdarzenia księgowego. Jest on w tym sensie wtórną czynnością, którą zawsze musi poprzedzać proces myślowy i interpretacja księgowa tego zdarzenia. Nie można zarówno w tym zapisie, jak i w wymienionych czynnościach rachunkowych dopatrywać się walorów poznawczych, chociaż jego ranga w historycznym rozwoju rachunkowości jest oczywista. Co więcej, dosłowne jego rozumienie doprowadza do sprzeczności między słowną definicją tej instrukcji a faktycznymi czynnościami. Skomputeryzowane technologie przetwarzania danych rachunkowości odrywają opis (klasyfikację) operacji gospodarczych od podwójnego zapisu.

Nie można więc różnorodnych czynności księgowych, którym zawsze towarzyszy forma zapisu, utożsamiać z m.r. Są one zawsze określoną recepturą lub instrukcją, bez cech uogólniających, abstrakcyjnych i jako takie przybierają miano zasad rachunkowości.

M.r. oznaczają natomiast niezmienne w czasie prawidłowości myślowe, będące podstawą wszelkich działań w rachunkowości. Z istoty rzeczy są więc pozbawione charakteru instrukcji czy dyrektywy. M.r. nie można również utożsamiać z jakąkolwiek obserwacją, pomiarem itp. czynnościami. M.r. są traktowane jako nadrzędny sposób rozumowania w każdym przypadku. Potocznie mówi się, że rozumowanie kategoriami rachunkowości oznacza przestrzeganie m.r. - są to jedyne prawidłowości rozumowania przypisane rachunkowości, dzięki którym można formułować uniwersalne prawidłowości wszelkich czynności księgowych.

Historia. W literaturze przedmiotu szczególnie liczne interpretacje i komentarze dotyczą problematyki m.r. I tak, E. Schmalenbach uważał, że „każde zjawisko gospodarcze posiada podwójny charakter, a zadaniem księgowości jest tylko opisanie tego podwójnego charakteru narzuconego jej przez zjawiska gospodarcze”. Z kolei E. Terebucha definiował m.r. następująco: „nauka rachunkowości posługuje się w swych badaniach metodą dialektyczną, ale bierze równocześnie pod uwagę pewne specyficzne cechy badanego przedmiotu”. Z. Kossut twierdził, że „metody rachunkowości wywodzą się z ogólnej marksistowskiej metody dialektycznej”. J.G. Martzen w 1713 r. pisał: „jedyna właściwa postawa polega na właściwym zapisywaniu tego, co się w handlu wydarzyło, na stronę debetową lub kredytową”. Nieco inaczej zagadnienie to opisywał w 1803 r. N. d'Anastasio: „buchalteryi dajemy nazwę podwójnej, ponieważ w każdej czynności widzimy podwójne działanie i dlatego w księgach należy zapisywać ją dwa razy. Wyjdź na ulicę i zastanów się: zauważysz łatwo, że tam, gdzie poprzednio byłeś, już o jedną osobę jest mniej, a tam gdzie się obecnie znajdujesz - o jedną więcej”.

Podwójny zapis oznacza jednak wyłącznie sposób przeprowadzenia rejestracji operacji gospodarczej, a jest ona tylko działaniem towarzyszącym procesowi poznania. Jakiemukolwiek zapisowi, a więc również zapisowi księgowemu, nie można przypisać czynnych właściwości poznawczych. Niemniej jednak należy zauważyć, że zasada podwójnego zapisu (opisu) jest bardzo reprezentatywną ilustracją przestrzegania jednej z ważnych m.r.

W literaturze występuje również wiele poglądów na temat m.r. utożsamianych z działaniem myślowym, całkowicie pozbawionym charakteru receptury czy instrukcji i ukierunkowanym na poznanie obiektywnych, nadrzędnych praw rachunkowości. J. Górski twierdził, że „związek poznawczych metod rachunkowości z zasadami rachunkowości można obrazowo scharakteryzować jako związek dwóch kolejnych szczebli abstrakcji. Na niższym szczeblu pozostają zasady księgowe, a na wyższym szczeblu metody poznawcze rachunkowości. Żadna z metod poznawczych nie odsyła swą treścią do tzw. prowadzenia ksiąg, sporządzania kalkulacji, czynności o charakterze formalno-wykonawczym (np. zapisywania) ani do maszyn i mechanizmów służących do tegoż celu. Zrywając z konkretnymi formami rachunkowości, żadna z metod poznawczych nie wyraża jakiejkolwiek dyrektywy działania zewnętrznego w stosunku do świadomości, podczas gdy w zasadach księgowych dyrektywy są ich integralnym elementem”. Jednoznaczność w rozumieniu treści słowa „metoda” reprezentował S. Skrzywan, określając m.r. jako „uogólnione sposoby myślowego postrzegania i rozpatrywania przedmiotu rachunkowości”.

Klasyfikacja. Można ogólnie stwierdzić, że wspólne cechy poszczególnych, różnorodnych czynności księgowych, które pozwalają na wyodrębnienie samych tylko ich sposobów, ale nie w stosunku do rachunkowości konkretnego podmiotu gospodarującego, lecz w stosunku do rachunkowości jako dyscypliny, mają swoje źródło w m.r. Dziedzinę m.r. można by przyporządkować epistemologii, a dziedzinę zasad rachunkowości prakseologii. M.r. obejmują metodę bilansową i metodę podmiotową.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Metoda bilansowa; Metoda podmiotowa; Zasada podwójnego zapisu.

METODY SZACOWANIA KOSZTÓW STAŁYCH I ZMIENNYCH

Wyróżnia się trzy podstawowe metody wyodrębniania kosztów stałych i kosztów zmiennych, tzn. metodę księgową, metodę inżynierską oraz metody statystyczne (matematyczne). Dwie pierwsze opierają się na grupowaniu poszczególnych składowych kosztów, zgodnie z wiedzą i doświadczeniem osób dokonujących tego grupowania. Metody statystyczne wiążą się z założeniem, że całkowite koszty działalności operacyjnej (np. wytwarzania, sprzedaży) są w sposób dodatni liniowy (wprost proporcjonalny) zależne od skali działania. Zależność tę można zapisać w postaci następującej funkcji liniowej:

Problem sprowadza się do znalezienia takich wartości parametrów v i f równania, aby linia prosta była jak najlepiej dopasowana do danych empirycznych. Można rozróżnić trzy podstawowe rodzaje metod statystycznych szacowania kosztów stałych i zmiennych: metodę wielkości ekstremalnych, metodę wizualną oraz metodę analizy regresji liniowej.

Beata Pułaska-Turyna

Zob. → Koszty stałe; Koszty zmienne; Metoda księgowa; Metoda analizy regresji liniowej szacowania kosztów stałych i zmiennych.

METODY WYCENY PRZEDSIĘBIORSTW

Techniki wyceny przedsiębiorstw, valuation techniques, wycena przedsiębiorstwa jest procesem polegającym na dokonywaniu pomiaru wartościowego przedsiębiorstwa i jego składników majątkowych, zapewniającym odbiorcom informacji możliwość oceny efektów działań podjętych w przeszłości i wyboru najkorzystniejszego wariantu decyzji dotyczących tego przedsiębiorstwa w przyszłości.

Rodzaje metod wyceny. W państwach o gospodarce rynkowej wykształciło się kilka metod ustalania wartości przedsiębiorstw lub poszczególnych składników ich mienia. Są to metody: 1) historyczna, zwana również księgową, nominalną, inicjalną lub klasyczną (book value method); 2) ogólnej (generalnej) siły nabywczej pieniądza (general purchasing power method lub constant value method); 3) wartości bieżącej (current value method), którą można stosować w dwóch odmianach: a) dochodowej, b) opartej na wycenie składników majątku na podstawie wartości sprzedaży netto lub kosztów odtworzenia.

Istnieją również metody polegające na połączeniu rozwiązań stosowanych w różnych z wymienionych metod podstawowych bądź określeniu wartości przedsiębiorstw w odmienny sposób. Do metod tych należą: 1) metody mieszane: a) metoda średniej wartości (tzw. metoda berlińska), nazywana również metodą Schmalenbacha, b) metoda kapitalizacji zysku dodatkowego; 2) metoda notowań rynku kapitałowego (market multiply method); 3) metody ustalone w procesie transformacji gospodarki krajów Europy Środkowej (wykształcone na podstawie powszechnie uznanych metod wyceny przedsiębiorstw i ich mienia, np. metoda opracowana przez H. Albacha).

Przy stosowaniu każdej z powyższych metod dane ewidencyjne o majątku przedsiębiorstwa, jego wielkości i stanie wymagają zweryfikowania za pomocą spisu z natury lub uzgodnień z kontrahentami (w przypadku rozrachunków).

Metody wartości bieżącej. Metoda wartości dochodowej (income based method; inaczej - metoda ekonomiczna, economic value, present value, expected value) polega na wycenie przedsiębiorstwa lub niektórych jego składników za pomocą szacunku przyszłych, przewidywanych korzyści, jakich może oczekiwać jego właściciel.

Powszechnie w literaturze i praktyce wyceny przedsiębiorstw przyjmuje się, iż wartość rynkową jednostki najlepiej oddaje jej wartość dochodowa. Wycenę przedsiębiorstw podporządkowuje się rachunkowi inwestycyjnemu z tego względu, iż jej powodem najczęściej jest przejęcie całości lub części majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przejęcie to ma swoje źródło w korzyściach finansowych, jakich spodziewa się nabywca. Takie podejście powoduje, że wartość przedsiębiorstw określana jest przez wartość gotówkową przyszłych przychodów inwestora, które wiążą się z posiadaniem prawa własności do przedsiębiorstwa. Wartość przedsiębiorstwa nie zostaje zatem ustalona według kosztów niezbędnych do pozyskania przedsiębiorstwa lub wytworzenia niezbędnych przedmiotów. Za podstawę przyjmuje się wyłącznie dochody (korzyści), które przedsiębiorstwo (lub składnik majątku) przynosi jego właścicielowi lub przyniesie temu, kto zamierza je nabyć. Dochód w powyższej metodzie wyraża spodziewane korzyści, które przedsiębiorstwo wygeneruje jego właścicielowi. U podstaw tej metody wyceny przedsiębiorstw leży twierdzenie, że wartość konkretnego przedmiotu lub przedsiębiorstwa nie jest pojęciem obiektywnym, a rentowność przedsiębiorstwa dla właściciela i kupującego oblicza się w sposób odmienny, gdyż każdy z nich ma indywidualne wyobrażenia i zamiary co do wykorzystania jego majątku.

Metoda wyceny ekonomicznej znajduje szerokie zastosowanie w krajach o stabilnej gospodarce rynkowej, w których panuje przekonanie, iż jednostka gospodarująca jest dobrem, którego wartość zależy od korzyści finansowych, jakie może wytworzyć w przyszłych okresach. O jej wartości stanowi zatem zaktualizowana na moment wyceny suma przewidywanych nadwyżek finansowych.

W celu określenia wartości dochodowej przedsiębiorstwa niezbędne jest oszacowanie następujących parametrów: poziomu przyszłych dochodów właściciela majątku, stopy dyskontowej przyszłych dochodów realizowanych bez elementu ryzyka, niepewności w realizacji założonych dochodów, wartości końcowej, czasu funkcjonowania przedsiębiorstwa, który stanowi podstawę do obliczenia przyszłych dochodów, tj. okresu dysponowania przez przedsiębiorcę zdolnością do kreowania dochodów.

Z kolei poziom przyszłych dochodów właściciela, czyli wielkość przewidywanych przyszłych nadwyżek pieniężnych, może być określony za pomocą: przepływów pieniężnych (cash flows), zysku oraz dywidendy.

Projektowana zdolność przedsiębiorstwa do generowania środków pieniężnych w przyszłości, zaprezentowana w formie rachunku przepływów pieniężnych, stanowi oprócz zysku i dywidendy podstawę wyceny dochodowej przedsiębiorstwa.

Najczęściej proces wartościowania według metody ekonomicznej opiera się na przepływach środków pieniężnych. Pozwala to bowiem na łączenie w jeden łańcuch przeszłości, teraźniejszości i przyszłości jednostki gospodarującej w jej finansowym aspekcie, co jest niezwykle pomocne przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych.

W Polsce ustawodawca na potrzeby sprawozdawcze wprowadził obowiązującą pośrednią metodę sporządzania rachunku przepływów pieniężnych. Istnieją jednak różne warianty dotyczące układu i budowy tego sprawozdania. Za podstawowe uznaje się dwie metody: pośrednią i bezpośrednią. Niezależnie od zastosowanej metody ogólna kwota przepływających środków pieniężnych netto będzie taka sama, różne będą jednak informacje stanowiące podstawę rachunku.

Metoda pośrednia prezentuje przepływ środków pieniężnych, korygując zysk (brutto lub netto) o składniki niezwiązane z ruchem środków pieniężnych oraz transakcje, które odnoszą się do działalności inwestycyjnej i finansowej.

Metoda bezpośrednia przedstawia wpływy środków pieniężnych od klientów z tytułu sprzedaży produktów i towarów oraz wydatki pieniężne, takie jak zapłata za dostawy i usługi, wynagrodzenia pracowników, różne opłaty i podatki.

Czynnikiem mającym istotny wpływ na prawidłowość wyceny przedsiębiorstwa jest amortyzacja. Do wyceny przedsiębiorstwa opartej na zysku stosuje się amortyzację bilansową (wynikającą z prawa bilansowego), natomiast do wyceny opartej na rachunku przepływów pieniężnych amortyzację podatkową (wynikającą z przepisów podatkowych).

Wartość dochodową przedsiębiorstwa stanowi zdyskontowana wartość zmiany stanu środków pieniężnych. Wynika stąd, iż metoda ta może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy przedsiębiorstwo rokuje nadzieję na zadowalającą rentowność, a w przeszłości uzyskiwało satysfakcjonujące wyniki finansowe.

Wyceny ekonomicznej przedsiębiorstwa można dokonać również na podstawie zysku. W takim przypadku nazywana jest ona podejściem rachunkowym. Bardzo często jednak podejście to powoduje zawyżenie wartości przedsiębiorstwa, gdyż podstawa wyceny, czyli zysk, w porównaniu z przychodem środków pieniężnych jest wyższa o wydatki inwestycyjne, amortyzację, zmiany kapitału obrotowego i rezerwy, przez co znacznie odbiega od realnego dochodu pozostającego do dyspozycji właściciela. Z kolei cechą pozytywną jest fakt, iż to właśnie zysk jest wielkością ekonomiczną odznaczającą się największą wartością i pewnością prognozowania. Stąd w praktyce wielu krajów wycena przedsiębiorstw opiera się na zysku.

Metody oparte na wycenie składników majątkowych (assets based methods) są najstarszą koncepcją wyceny przedsiębiorstw, która za podstawę wyceny jednostek gospodarczych przyjmuje wartość ich majątku. Stąd wartość przedsiębiorstwa będąca wynikiem tej wyceny nosi nazwę wartości majątkowej.

Wartość majątkową można obliczyć za pomocą: metody likwidacyjnej lub metody bieżącego kosztu odtworzenia. Istota metody likwidacyjnej (cen sprzedaży netto, wartości realizacji netto lub upłynnienia; net realisable value, liquidity value, break-up value) jest najbliższa intuicyjnemu pojęciu wartości rzeczy dla właściciela. Wartość rzeczy dla właściciela jest rozumiana jako liczba jednostek bieżącego pieniądza, jaką może za tę rzecz otrzymać. Metoda likwidacyjna może być stosowana w dwóch postaciach: 1) netto - polega na oszacowaniu składników majątkowych przedsiębiorstwa według ich aktualnej wartości sprzedaży w momencie wyceny; 2) brutto - nie uwzględnia kosztów sprzedaży w wartości lub sumie wartości składników majątkowych.

Wycena powyższą metodą może być dokonana zarówno na potrzeby likwidacji, jak i w celu ustalenia wartości przedsiębiorstwa nieprzynoszącego zysku. W tym ostatnim przypadku wartość przedsiębiorstwa jest równa wartości majątku, który może zacząć przynosić dochody po przejęciu przez nowego właściciela.

Metoda bieżącego kosztu odtworzenia (wartości odtworzeniowej; replacement costs method) jest najbliższa koncepcji zachowania substancji majątkowej netto i najdokładniej odzwierciedla wpływ inflacji na rzeczywistą wartość majątku. Koszt odtworzenia jest jedną z najszerzej i najdłużej stosowanych kategorii, która wyraża bieżącą wartość posiadanych składników majątkowych.

Koszt odtworzenia netto równy jest wartości bieżącego pieniądza, jaki trzeba wydatkować w celu zastąpienia szacowanego składnika majątkowego składnikiem o takich samych parametrach ekonomicznych.

W procesie ustalania zużycia składników majątkowych należy kierować się zużyciem faktycznym (fizycznym i moralnym), a nie księgowym.

Zróżnicowanie substancji materialnej jednostki gospodarującej determinuje sposób wyceny. Ze względu na długi okres eksploatacji i stopniowe zużywanie się w procesie użytkowania aktywów trwałych, stanowiących zasadniczą pozycję w majątku każdego przedsiębiorcy, określenie ich wartości jest kluczowym problemem ustalania wartości substancji materialnej danego podmiotu. W celu ustalenia wartości odtworzeniowej netto określonego aktywu trwałego należy najpierw ustalić jego wartość odtworzeniową brutto, a więc cenę, jaką należałoby zapłacić za nabycie i zainstalowanie w dniu szacowania majątku identycznego składnika majątku lub jego nowoczesnego ekwiwalentu, oraz skorygowane umorzenie.

Rezultaty wyceny metodą odtworzeniową są silnie zdeterminowane: stopniem rozwoju wtórnego rynku aktywów trwałych i obrotowych, relacjami popytu i podaży na tym rynku, a także istnieniem instytucji zajmujących się skupem należności.

Aldona Kamela-Sowińska

MIDWIG

Pełna nazwa indeksu: Warszawski Indeks Giełdowy średnich spółek; miejsce ustalania indeksu: Warszawska Giełda Papierów Wartościowych (WGPW); typ indeksu: indeks cenowy nieuwzględniający dochodów z tytułu dywidend i praw poboru; liczba spółek w indeksie: 40 spółek notowanych na rynku podstawowym. Nie uwzględnia się spółek wchodzących w skład indeksu WIG20, funduszy inwestycyjnych oraz spółek mających siedzibę poza granicami Polski.

Data bazowa: 31 grudnia 1997 r. Wartość bazowa indeksu: 1000 punktów. Kapitalizacja bazowa: 233.753,60 zł.

Indeks liczony jest na podstawie kursu jednolitego, a także co 2 minuty podczas notowań ciągłych. Wartość indeksu MIDWIG oblicza się według wzoru:

gdzie: MIDWIG_t - wartość indeksu MIDWIG w okresie t; W_t - współczynnik porównywalności indeksu w badanym okresie; w_it - liczba akcji i-tej spółki znajdujących się na giełdzie w okresie t; c_it - cena i-tej akcji w okresie t; wi₀ - liczba akcji i-tej spółki znajdujących się na rynku w okresie bazowym; ci₀ - cena i-tej akcji w okresie bazowym.

Zadaniem współczynnika porównywalności jest ograniczenie wpływu zmian składu portfela indeksu na wartość MIDWIG. Wartość współczynnika porównywalności ustala się po każdej zmianie składu portfela indeksu według wzoru:

Wt+1  =	Kt+1	× Wt
			Kt+1

gdzie: W_{t +1} - wartość współczynnika porównywalności obowiązująca od nowej sesji po zmianie składu portfela indeksu; W_t - wartość współczynnika porównywalności obowiązująca przed zmianą składu portfela indeksu; K_t - kapitalizacja portfela indeksu po zmianie jego składu; K_{t +1} - kapitalizacja portfela indeksu przed zmianą jego składu.

Portfel indeksu budowany jest na bazie rankingu spółek notowanych na rynku podstawowym. Ranking ów tworzony jest co 3 miesiące, w oparciu o sesje z ostatniego dnia stycznia, kwietnia, lipca i października, i publikowany jest w Cedule Giełdowej. Punkty rankingowe spółek są średnią ważoną udziału spółek w obrotach i kapitalizacji. Punkty te ustala się według wzoru:

R_i = 0,60 × U_oi + 0,40 × U_ki

gdzie: R_i - punkty rankingowe i-tej spółki; U_oi - procentowy udział obrotów i-tej spółki w całkowitym obrocie na rynku podstawowym; U_ki - procentowy udział kapitalizacji i-tej spółki w całkowitej kapitalizacji rynku podstawowego w dniu rankingu na podstawie kursu jednolitego.

Aby ograniczyć udział dużych spółek w indeksie MIDWIG, stosuje się ranking zmodyfikowany.

W przypadku gdy nie zmienia się struktura składu portfela indeksu, dopuszcza się stosowanie uproszczonej formuły. Ma ona następującą postać:

gdzie: MIDWIG_t-1 - wartość indeksu MIDWIG w okresie poprzedzającym; w_it-1 - liczba akcji i-tej spółki znajdujących się na giełdzie w okresie poprzedzającym; c_it-1 - cena i-tej akcji w okresie poprzedzającym. Pozostałe oznaczenia jak w poprzednim wzorze.

Nadzwyczajną korektę listy uczestników przeprowadza się w następujących przypadkach: 1) wpisania spółki na listę uczestników indeksu WIG20; 2) wyłączenia akcji spółki z obrotu giełdowej; 3) połączenia spółek uczestniczących w indeksie; 3) rozpoczęcia postępowania upadłościowego; 4) rozpoczęcia postępowania układowego; 5) zawieszenia obrotu akcjami spółki na dłuższy czas; 6) utraty płynności obrotu akcjami spółki; 7) wystąpienia uzasadnionych przesłanek zaistnienia powyższych zdarzeń.

Lista rezerwowa obejmuje spółki, które wchodzą w skład indeksu MIDWIG w przypadku korekty nadzwyczajnej. W miejsce wykreślanej spółki z listy uczestników wchodzi spółka znajdująca się na najwyższej pozycji na liście rezerwowej.

Robert Kowalak

Zob. → WIG; WIG 20.

MIERNIK

To pojęcie wywodzi się z pojęcia miary rozumianej jako charakterystyka liczbowa określonego zjawiska. W związku z tym m. jest to mianowana liczba charakteryzująca skalę obserwowanego zjawiska. W zależności od tego, jakie określa zjawisko, m. może otrzymywać różne miano. Jeżeli chce się charakteryzować zjawiska techniczne, przykładowo - parametry i osiągi techniczne samochodów, to takie m. określa się mianem m. technicznych, a jeżeli charakteryzuje się bazę wytwórczą, to wówczas wyrazem tej charakterystyki są m. technologiczne (np. m. produktywności). W sferze gospodarczej najszersze zastosowanie mają m. ekonomiczne.

M. można określać przy zastosowaniu różnych, wzajemnie uzupełniających się kryteriów ich podziału. Przyjmując za kryterium sposób wyrażenia m., tzn. jego wyrażenie w wartościach bezwzględnych lub stosunkowych, rozróżnia się m. absolutne oraz względne. Dzieląc zaś m. przy zastosowaniu kryterium sposobu przetwarzania, wyróżnia się m. pierwotne oraz wtórne. Najczęściej stosowanym podziałem, będącym uszczegółowieniem kryterium sposobu wyrażenia, jest rozróżnienie m. według kryterium charakteru zastosowanej jednostki pomiaru. Zgodnie z tym kryterium wyróżnia się m. ilościowe oraz wartościowe. Przyjmując za kryterium zakres oddziaływania m. na informacje o funkcjonowaniu jednostki gospodarczej rozróżnia się m. cząstkowe oraz syntetyczne. Wśród m. cząstkowych można wyróżnić: m. kosztów i przychodów. Jednym z syntetycznych mierników, odzwierciedlającym efekt wzajemnego oddziaływania wielu zjawisk, jest m. wyniku finansowego brutto oraz netto.

Przedstawiona klasyfikacja m. wskazuje na ich liczebność. Tak szeroki zakres m. o różnych funkcjach i celach wynika stąd, że żaden z m. nie może być uznany za uniwersalny m. ocenny. Dlatego też, podejmując się cząstkowej lub całkowitej oceny działalności jednostki gospodarczej, należy każdorazowo dokonać wyboru odpowiednich m. charakteryzujących wszechstronnie, tj. z różnych punktów widzenia, analizowany stan lub zjawisko. Dobór ten ma więc zindywidualizowany charakter uwzględniający warunki organizacyjne, techniczne i ekonomiczne danej jednostki.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik absolutny; Miernik cząstkowy; Miernik ekonomiczny; Miernik ilościowy; Miernik kosztów; Miernik pieniężny; Miernik pierwotny; Miernik przychodów; Miernik syntetyczny; Miernik wtórny, Miernik względny; Miernik wartościowy; Miernik wyniku finansowego brutto; Miernik wyniku finansowego netto.

MIERNIK ABSOLUTNY

Miernik bezwzględny, liczbowe wyrażenie w wartościach bezwzględnych (naturalnych i pieniężnych) stanu lub zdarzenia gospodarczego (np. liczba zatrudnionych, ilość lub wartość produkcji).

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik.

MIERNIK CZĄSTKOWY

Miernik odzwierciedlający wąski zakres działalności jednostki gospodarczej i informujący głównie o skali określonego zjawiska (np. kształtowania się kosztów lub przychodów wyrażonych w odpowiednim mierniku wartościowym).

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik.

MIERNIK EKONOMICZNY

Odpowiednio dobrana informacja liczbowa odzwierciedlająca określone stany i zdarzenia gospodarcze zarówno w skali mikro-, jak i makro-ekonomicznej.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik.

MIERNIK ILOŚCIOWY

miernik ekonomiczny wyrażający określone stany lub zdarzenia gospodarcze w jednostkach naturalnych (fizycznych), tj. w metrach, sztukach, kilogramach, godzinach itp.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik; Miernik ekonomiczny.

MIERNIK KOSZTÓW

Informacja o wielkości zużycia poszczególnych czynników produkcji, usług obcych, a także o łącznym koszcie i jego strukturze w różnych przekrojach. M.k. są miernikami wartościowymi, wyrażają wielkość określonych rodzajów kosztów w cenie nabycia zużytych składników majątku lub w jednostkowym koszcie własnym.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik; Miernik wartościowy.

MIERNIK PIENIĘŻNY

Miernik ekonomiczny wyrażający określone stany lub zdarzenia gospodarcze w jednostkach pieniężnych (w walucie krajowej lub obcej).

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik; Miernik ekonomiczny.

MIERNIK PIERWOTNY

Informacja liczbowa o stanie zjawiska lub zdarzenia gospodarczego wyrażona w mierniku absolutnym w formie nieprzetworzonej (np. dane z dokumentów źródłowych, z ksiąg rachunkowych).

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik; Miernik absolutny; Miernik wtórny.

MIERNIK PRZYCHODÓW

Ten rodzaj mierników informuje o łącznym przychodzie oraz o jego strukturze w różnych przekrojach. M.p. są miernikami wartościowymi, wyrażają wielkość poszczególnych rodzajów przychodów w cenach sprzedaży brutto, cenach sprzedaży netto itp.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik; Miernik wartościowy.

MIERNIK SYNTETYCZNY

Kombinacja informacji o wielu różnorodnych zjawiskach wpływających na kształtowanie się efektów działalności jednostki.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik.

MIERNIK WARTOŚCIOWY

Miernik ekonomiczny wyrażający określone stany lub zdarzenia gospodarcze w jednostkach pieniężnych mierniku pieniężnym lub będący iloczynem miernika ilościowego i pieniężnego (np. ilość sprzedanych wyrobów gotowych przemnożona przez ich cenę sprzedaży netto).

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik; Miernik ekonomiczny; Miernik ilościowy; Miernik pieniężny.

MIERNIK WTÓRNY

Liczbowe odzwierciedlenie dowolnego działania arytmetycznego wykonanego na dwóch lub więcej miernikach pierwotnych. Typowym przykładem m.w. są mierniki efektywności łączące w sobie informacje dotyczące kosztów i wyników (efektów) lub mierniki rentowności wyrażające relacje zysku do sprzedaży, majątku lub kapitałów własnych.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik; Miernik absolutny; Miernik pierwotny.

MIERNIK WYNIKU FINANSOWEGO BRUTTO

Miernik informujący o efektach porównania przychodów z działalności gospodarczej jednostki z kosztami uzyskania tych przychodów.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik.

MIERNIK WYNIKU FINANSOWEGO NETTO

Miernik informujący o wpływie na wynik finansowy brutto takich czynników jak straty i zyski nadzwyczajne oraz obligatoryjne obciążenia wyniku finansowego brutto.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik.

MIERNIK WZGLĘDNY

Liczbowe wyrażenie w wartościach stosunkowych określonego zjawiska, tj. stosunku dwóch lub więcej stanów bądź zdarzeń gospodarczych pozostających ze sobą w związku logicznym, wyrażonych w miernikach absolutnych (np. stosunek wartości produkcji w dwóch różnych następujących po sobie okresach) albo stosunek pewnej części stanu lub zdarzenia do całości stanu lub zdarzenia (np. stosunek wartości zapasów materiałów do wartości ogółu rzeczowych składników majątku obrotowego).

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Miernik.

MIĘDZYNARODOWE FEDERACJE KSIĘGOWYCH

IFAC (International Federation of Accountants), czyli Międzynarodowa Federacja Księgowych (MFK), zrzeszająca 158 narodowych organizacji księgowych z 118 krajów. Federacja zasięgiem obejmuje 2,5 mln księgowych z różnych sektorów gospodarki, instytucji, agencji, organów administracyjnych i organizacji naukowych. Nadrzędnym celem Federacji jest działanie w interesie publicznym poprzez wzmocnienie standardów zawodowych i wzrost poziomu profesjonalizmu. Jednym z zadań jest harmonizacja światowych standardów rachunkowości i dbałość o przestrzeganie Kodeksu Etyki stworzonego przez Federację. Konstytucja IFAC, znowelizowana w listopadzie 2003 r., określa zasady funkcjonowania organów Federacji (Rady, Zarządu, Komisji, Sekretariatu).

IASB (International Accounting Standards Board), czyli Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR), odpowiedzialna jest za wydawanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dawniej MSR, IAS - International Accounting Standards, obecnie określanych jako MSSF, IFRS - International Financial Reporting Standards). Nadrzędnym celem IASB jest wydawanie standardów, ich promowanie i działalność zmierzająca do poprawy i harmonizacji regulacji. Jak dotąd IASB opublikował 41 IAS i 5 IFRS oraz wiele interpretacji (niektóre z wydanych standardów nie obowiązują obecnie). Z komitetem współpracuje wiele międzynarodowych i krajowych organizacji m.in. Bank Światowy, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), Komisja Europejska, Bazylejski Komitet ds. Nadzoru Bankowego.

EFAA (European Federation of Accountants and Auditors for Small and Medium Enterprises), czyli Europejska Federacja Księgowych i Audytorów Małych i Średnich Przedsiębiorstw, prowadzi działalność lobbingową na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw.

Bartłomiej Smolarek

Zob. → IASB; IASC; Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY RACHUNKOWOŚCI

→ Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ

Globalizacja życia gospodarczego, konieczność ciągłego dostosowywania się jednostek gospodarczych i ich otoczenia do gry rynkowej zwiększyły wyraźnie potrzeby informacyjne w tym zakresie, co nakłada na rachunkowość obowiązek dostarczania informacji wieloaspektowej, dokładnej i czytelnej dla jej użytkowników. Co więcej, przekazywanie tych informacji opiera się coraz częściej na znormalizowanej i prostej formule, zgodnej z koncepcją traktowania rachunkowości jako międzynarodowego języka biznesu. Powszechnie akceptowanymi w świecie normami rachunkowości są MSSF (ponadnarodowe wzorce harmonizujące podstawowe rozwiązania rachunkowości w poszczególnych krajach), wykorzystywane: 1) jako podstawa kształtowania krajowych przepisów o rachunkowości; 2) przez giełdy papierów wartościowych i ich organy kontrolne w zakresie sprawozdawczości spółek giełdowych; 3) przez organizacje ponadnarodowe, jak np. Komisję Europejską, która zakłada dalszą harmonizację rachunkowości krajów członkowskich Unii Europejskiej przy wykorzystaniu ustaleń MSSF; 4) przez wzrastającą liczbę jednostek, które przepisy MSSF przyjmują za własne normy prowadzenia rachunkowości.

Rada MSSF (International Accounting Standards Board, IASB) jest niezależną, prywatną organizacją, której celem jest ujednolicenie norm i zasad rachunkowości stosowanych przez przedsiębiorstwa i inne jednostki w sprawozdawczości finansowej na całym świecie.

Procedury opracowywania MSSF wymagają konsultacji IASB z jego członkami, Grupą Konsultacyjną, organizacjami ustanawiającymi standardy i innymi zainteresowanymi organizacjami i osobami na całym świecie. Gwarantuje to dobrą jakość MSSF i ich akceptację przez przedsiębiorstwa i użytkowników informacji. MSSF są opracowywane w następujący sposób.

Zarząd IASB powołuje Komitet Problemowy do opracowania rozwiązania określonego zagadnienia. Komitet Problemowy analizuje krajowe i regionalne rozwiązania dotyczące tematyki badawczej i ostateczną opinię w tej kwestii przedstawia Zarządowi. Po otrzymaniu stanowiska Zarządu opracowywany i publikowany jest przedwstępny projekt ogólnych zasad przyszłego MSSF, który zawiera m.in. opis wariantów rozwiązań oraz powody, dla których Komitet Problemowy proponuje ich akceptację lub odrzucenie. Wszystkie zgłoszone uwagi dotyczące przedwstępnego projektu ogólnych zasad są analizowane i efektem tej analizy jest opracowanie tzw. projektu ogólnych zasad. Po zatwierdzeniu przez Zarząd staje się on podstawą prac nad właściwym projektem MSSF. Końcowa wersja takiego projektu jest zazwyczaj publikowana. Po zatwierdzeniu projektu MSSF przez Zarząd standard jest publikowany i opiniowany przez wszystkie zainteresowane nimi strony. Otrzymywane opinie i komentarze są przedmiotem dalszych prac Komitetu Problemowego. W efekcie tych prac powstaje ostateczna wersja MSSF, która - po zatwierdzeniu jej przez 3/4 członków Zarządu IASB - zostaje opublikowana jako powszechnie akceptowana norma prawna rachunkowości.

Przyszłość MSSF. W 1998 r. Grupa Robocza ds. strategii IASC opublikowała materiał dyskusyjny pt. „Zmiany struktury IASC w perspektywie przyszłych wyzwań” przedstawiający propozycje zmian strukturalnych Komitetu w związku z nadchodzącym XXI w.

Powodzenie prac IASB zależy dziś wyłącznie od uznania i poparcia jego działań przez poszczególne instytucje krajowe działające w ramach własnych norm prawnych, gdyż nie ma on żadnych uprawnień do egzekwowania przestrzegania porozumień lub wprowadzania obligatoryjności MSSF.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → IASB; IASC; Międzynarodowe Federacje Księgowych; Rachunkowość międzynarodowa.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI NR 41 „ROLNICTWO”

Przyjmuje kilka nowych niewykorzystywanych do tej pory w Polsce pojęć. Są to: aktywa biologiczne, przemiana biologiczna, produktywność biologiczna oraz wydajność biologiczna. 41 Standard Rachunkowości nie odróżnia aktywów biologicznych o charakterze środków trwałych i obrotowych. Poświęca dużo uwagi zagadnieniom wyceny aktywów biologicznych i produktów rolniczych w wartości godziwej.

Andrzej M. Bernacki

Zob. → Aktywa biologiczne; Produkty rolnicze; Przemiana biologiczna; Wartość godziwa w rolnictwie.

MNOŻNIK CENA/DOCHÓD

P/E, należy do podstawowych wskaźników oceny papierów wartościowych na rynku kapitałowym, który jest bieżąco publikowany w cedułach giełdowych oraz prasie specjalistycznej. P/E jest jedną z najprostszych i najłatwiejszych do praktycznego zastosowania metod wartościowania akcji. Jest to metoda oparta na porównaniach relacji bieżącej ceny akcji do zysku netto przypadającego na tę akcję (price-earnings ratio - P/E). Umożliwia ona, bez wykorzystywania skomplikowanych narzędzi matematyczno-statystycznych, szybką ocenę atrakcyjności inwestycji w określone akcje. Jest to metoda dochodowa wyceny akcji, zgodnie z którą zasadniczym czynnikiem wpływającym na ich wartość jest bieżący i przyszły (oczekiwany) zysk przedsiębiorstwa. W powiązaniu z bieżącym kursem akcji wielkość ta tworzy właśnie m. P/E, zwany również mnożnikiem zysku. Wskaźnik ten ma postać:

P	=	kurs akcji (P)
E			zysk netto na jedną akcję (E)

Znając wartość tej relacji, można oszacować wartość akcji spółki kapitałowej:

kurs akcji = P/E × zysk netto na jedną akcję

M. P/E można interpretować w dwojaki sposób: 1) jako cenę, którą inwestor gotów jest zapłacić za każdą jednostkę zysku uzyskanego przez przedsiębiorstwo; 2) jako okres potrzebny do tego, aby zyski firmy wyrównały nakłady poniesione na zakup jej akcji.

M. P/E nie należy do wskaźników o jednoznacznej i typowej interpretacji. W zasadzie uważa się, że im jest niższy, tym kupno określonych akcji jest lepszą lokatą. Należy jednak pamiętać, że tak ustalany wskaźnik odzwierciedla zaszłości, tzn. ma charakter „historyczny”, a o zyskowności lokaty w akcje decydować będą przyszłe wyniki przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wskaźnika tego nie można analizować, bazując jedynie na „historycznych” wielkościach zysku, lecz że należy widzieć go przyszłościowo (długofalowo), uwzględniając dynamikę zysków przedsiębiorstwa w przyszłości.

Ryzykowna i wolno rozwijająca się firma z niską relacją P/E może być uważana za przewartościowaną, podczas gdy bezpieczna, dynamicznie rozwijająca się firma z wysoka ceną w porównaniu do zysku, który przynosi, może być okazją.

Rozwojowy m. P/E nie mówi nam, jak będzie się kształtował P/E np. za 5 czy 10 lat, lecz stanowi dodatkową (uzupełniającą) informację na temat niedowartościowania czy przewartościowania akcji z punktu widzenia przyszłych, oczekiwanych zysków, tzn. odzwierciedla, jaką wielokrotność przyszłych, skumulowanych zysków stanowi bieżący kurs akcji. Jest to informacja niezmiernie ważna dla potencjalnego inwestora, którego ewentualne dochody z tytułu posiadania określonych akcji zależą przecież od przyszłych zysków, jakie osiągnie dane przedsiębiorstwo - a zatem, zgodnie z tą koncepcją wartościowania akcji, powinna być ona uwzględniana przy ocenie atrakcyjności ofert lokaty kapitału w akcje. Należy jednak pamiętać, że wskaźnik P/E kształtuje się na rynku papierów wartościowych i na jego poziom mają wpływ czynniki leżące zarówno po stronie przedsiębiorstwa, jak i rynku. Sprawia to, że wskaźnik ten jest podatny na spekulacyjne oddziaływanie giełdy, co zagraża prawidłowości wyceny akcji. Zjawisko to jest najbardziej niebezpieczne na młodych rynkach kapitałowych i w krajach o niestabilnej gospodarce.

Edward Pielichaty

Zob. →Akcja.

MODEL ZDYSKONTOWANYCH DYWIDEND

Jest stosowany w wycenie akcji. W modelu tym wartość akcji określa się jako sumę zdyskontowanych dywidend uzyskiwanych w przyszłości. Jeżeli posiadacz akcji zamierza zatrzymać ją przez okres n lat, a później sprzedać, to korzysta z następującego wzoru:

gdzie: W_D - wartość bieżąca (wartość wewnętrzna) akcji; D_t - dywidenda wypłacona w okresie t; P_n - cena sprzedaży akcji w okresie n; n - okres trwania lokaty; r - wymagana przez inwestora stopa zwrotu, tj. stopa dyskontowa.

Z reguły nie wiadomo, jak długo trwać będzie lokata kapitału w akcję. Wówczas stosuje się model ekwiwalentny, w którym zakłada się bezterminowe posiadanie akcji przez inwestora. W takim przypadku wartość akcji wynosi:

gdzie: D_t - dywidenda wypłacona w okresie t; r - stopa dyskontowa.

Zgodnie z powyższym wzorem wydłużenie horyzontu inwestowania do nieskończoności spowodowało, że przy szacowaniu wewnętrznej wartości akcji brane są pod uwagę jedynie dywidendy.

W celu zastosowania m.z.d. niezbędne jest określenie wielkości dywidendy otrzymanej w przyszłości. Do tego celu można stosować różnorodne tzw. modele wzrostu dywidendy. Najprostszym modelem tego typu jest model stałej wartości dywidendy. Zakłada się tu, że spółka kapitałowa nie rozwija się i dokonuje w przybliżeniu stałych wypłat dywidendowych. Wzór na możliwą cenę nabycia akcji przyjmuje wówczas następującą postać:

WD =	D
		r

gdzie: D - wielkość dywidendy, która jest stała w kolejnych okresach; r - stopa dyskontowa.

Najpopularniejszym m.z.d. jest model stałego wzrostu, zwany modelem Gordona. W modelu tym zakłada się m.in., że: 1) okres „życia” firmy na rynku jest nieskończony; 2) w każdym okresie t = 1, 2,..., n przedsiębiorstwo realizuje tę samą wielkość zysku przypadającą na jedną akcję, z którego stałą część reinwestuje; 3) wewnętrzna stopa zwrotu reinwestowanego kapitału jest przez wszystkie okresy stała. Wykorzystując powyższe założenia, uzyskuje się następującą formułę wyznaczania bieżącej wartości akcji:

WD =	D1
		r-g

gdzie: W_D - wartość bieżąca akcji; D₁- wielkość dywidendy w pierwszym okresie; g - stałe tempo wzrostu dywidendy; r - stopa dyskontowa.

Równanie to ma zastosowanie w warunkach stałego samofinansowania się. Zaleta tego modelu tkwi przede wszystkim w tym, że opiera się on na dynamicznym ujmowaniu działalności przedsiębiorstwa. Pozwala to na ujęcie takich elementów, jak przyszłe skutki rozwoju firmy czy ryzyko inwestycji (lokaty). Należy jednak pamiętać, że - podobnie jak w innych metodach wyceny akcji - nieodzowna jest tutaj dobra znajomość branży, prawidłowa ocena stanu rynkowej koniunktury i wielu innych elementów otoczenia firmy, które determinują jej pozycję na rynku.

Edward Pielichaty

Zob. → Stopa dyskontowa; Wewnętrzna wartość akcji.

MODELE EWIDENCYJNE

Pojęcie m.e. używane jest w polskiej rachunkowości w specyficznym ujęciu. M.e. tworzone są w wyniku miniaturyzacji systemów kont dla celów dydaktycznych oraz handlowych. M.e. nie są zwykłym zminiaturyzowaniem systemów kont, lecz zalgorytmizowanym przedstawieniem określonych teorii księgowych. Teorie księgowe powstawały na tle całościowego wyjaśnienia istoty rachunkowości, a w szczególności księgowości. Stąd nazwy: model ewidencyjny, model ewidencji księgowej - w skrócie model księgowy (M. Gmytrasiewicz, 1977) lub jednostkowy model bilansowy (T. Peche, 1984). Pojęcie modelu w rachunkowości jest używane również w innych znaczeniach, jako uproszczony obraz podwójnej klasyfikacji i opisu zasobów i strumieni gospodarczych (R. Mattessich) czy też prototyp rachunku mikroekonomicznego (T. Kisielnicki).

Ponadto wiąże się z projektowaniem systemów informatycznych rachunkowości czy też księgowości (I. Dziedziczak, T. Skraiński). Modelowe założenia księgowości informatycznej warunkują zastosowanie postępowych metod projektowania, a w szczególności metodę dedukcyjno-indukcyjnego cyklu projektowania księgowości informatycznej (I. Dziedziczak, T. Skraiński). Podsystem księgowości (rachunkowości) informatycznej powstaje na tle konstrukcji ogólnego modelu przedsiębiorstwa. Modelowanie rachunkowości informatycznej stanowi wydzielony obszar przedmiotowy i metodologiczny. Teoria m.e. zazębia się z problematyką modelowania rachunkowości informatycznej.

Teoria m.e. powstała i rozwinęła się w Polsce jako dział ogólnej teorii rachunkowości. Praktyczne zastosowanie teorii m.e. jest związanie z projektowaniem planów kont, a szerzej: z projektowaniem mikro- i makroekonomicznych systemów rachunkowości dla potrzeb GUS. Być może dalszy rozwój teorii m.e. przekształci je w modele projektowania systemów informacyjnych rachunkowości, a wtedy wszystkie zasygnalizowane zagadnienia modelowania będą spójnymi składowymi nowoczesnej teorii m.e.

Pojęcie „model” (modulus) oznacza rzecz, która jest małej skali, a więc mniejsza od oryginału (modele statku, samolotu, kolei żelaznej, domu itp.).

W literaturze rozróżnia się modele izomorficzne (dokładnie odzwierciedlające rzeczywistość) i homomorficzne (podobne do oryginału). Modele izomorficzne znajdują zastosowanie np. w trakcie budowy prototypu nowego typu auta.

W naukach ekonomicznych mają zastosowanie modele homomorficzne, ponieważ rzeczywistość gospodarcza może być opisana tylko w pewnym uproszczeniu. Jakie aspekty rzeczywistości zostały czy zostaną odzwierciedlone i w jaki sposób ich odbicie uproszczono, zależy od tego, co badano, co analizowano oraz od tego, jakie problemy badawcze legły u podstaw badań. Odbicie rzeczywistości gospodarczej przedstawia tablica 1.

Tablica 1. Model a rzeczywistość

Źródło: Opracowanie własne na podstawie A. Hinder, Modele, [w:] Einflührung in die Wissenschaftheorie für Nationalökonomen, t. 1, pod red. W.A. Jöhra, Gallen St. 1979, s. 68.

Modele ekonomiczne można pogrupować według różnorodnych kryteriów, np. według: 1) formy przedstawienia: werbalne, graficzne, matematyczne, ekonometryczne, cybernetyczne, ewidencyjne; 2) celu ich budowy: wyjaśniające, decyzyjne i prognostyczne; 3) rodzaju abstrakcji: statyczne i dynamiczne, deterministyczne i probalistyczne, otwarte i zamknięte, mikroekonomiczne i makroekonomiczne.

Przechodząc do sformułowania matematycznego modelu ekonomicznego, na ogół przyjmuje się, że rzeczywistość badanego systemu jest funkcją całego rzędu zmiennych, które tę rzeczywistość wyznaczają. Ogólna forma może być następująca:

E = f (x_i, y_i)

gdzie: E - rzeczywistość gospodarcza; x_i - zmienne systemu, które wpływają na rzeczywistość gospodarczą; y_i - zmienne niewpływające na rzeczywistość systemu.

Ustalenie zmiennych (x_i, y_i) i oszacowanie (liczbowe) ich wartości następuje w trakcie dalszych prac nad modelem. Model w nauce może służyć podwójnym celom: uproszczeniu odbicia rzeczywistości i przeprowadzeniu transformacji skali (mapa jako przykład modelu wypełnia obie funkcje, gdyż redukuje skalę i dostarcza pozbawionego detali obrazu okolicy). Takie znaczenie ma model ewidencyjny, który jest zminiaturyzowanym systemem kont, gdyż redukuje ich liczbę.

W praktyce ewidencyjnej z reguły jest stosowany bardziej szczegółowy system składający się z kilkudziesięciu lub kilkuset kont, który zapewnia odpowiednią ilość informacji niezbędnych do zarządzania przedsiębiorstwem. W teorii i dydaktyce rachunkowości są stosowane m.e., czyli minimalne systemy dwu-, trzy-, cztero-, pięciokontowe.

M.e. są wyjątkowo przydatne do przeprowadzania eksperymentów naukowych. W dydaktyce pozwalają eksponować zasady rachunkowości w sposób uproszczony, ale przejrzyście wykazujący (zwłaszcza na wstępnym etapie nauczania) istotne cechy rachunkowości występujące w praktyce ewidencyjnej. Nie wnikając w bardziej szczegółowe rozważania, na przykładzie modelu dwu- i trzykontowego można przedstawić zasadę podwójnego księgowania.

W modelu dwukontowym zapis podwójny zawsze oznacza, że każde zdarzenie gospodarcze może być zarejestrowane na stronie Winien konta A i na stronie Ma konta B albo na stronie Winien konta B i na stronie Ma konta A:

W modelu dwukontowym nie ma możliwości powiązań (czyli korespondencji) kont występujących przy rejestrowaniu zdarzeń księgowych. Zamiast pojedynczych kont przyjmujemy, że konto A reprezentuje rząd (grupę) kont a₁ i a₂, a rząd kont B - tylko jedno konto b₁ (możliwy jest wariant drugi, w którym A reprezentuje rząd złożony z tylko jednego konta a_a, a B rząd kont złożony z b₁ i b₂).

W modelu trzykontowym (dwóch rzędów kont) istnieją dwa warianty korespondencji kont. Wariant pierwszy nazywany jest modelem trzykontowym o usztywnionej korespondencji kont lub modelem o powiązaniach poziomych. W modelu tym dopuszcza się korespondencję kont należących do dwóch przeciwstawnych rzędów kont, natomiast niedopuszczalna jest korespondencja między kontami a₁ i a₂.

Istnieje wiele m.e., które charakteryzują się usztywnieniem korespondencji kont. W modelach tych obowiązują dwie zasady księgowania, a mianowicie: 1) każde zdarzenie księgowe może być rejestrowane na stronie Winien konta rzędu A i na stronie Ma konta rzędu B lub odwrotnie: na stronie Winien konta rzędu B i na stronie Ma konta rzędu A; 2) nie są dopuszczalne powiązania (korespondencja kont) między kontami tego samego rzędu, tj. między kontami a₁ i a₂.

Modele o usztywnionej korespondencji kont występują w teorii m.e. i charakteryzują się dużą zwartością konstrukcyjną.

Model trzykontowy o nieusztywnionej korespondencji kont dopuszcza również korespondencję między kontami tego samego rzędu, a więc między kontami a₁ i a₂, co pokazuje schemat:

W modelach o nieusztywnionej korespondencji kont decyduje tylko zasada druga, że każde zdarzenie księgowe musi być zarejestrowane na dwóch kontach i po przeciwnych stronach kont.

Zasady klasyfikacji m.e. przedstawia tablica 2.

Tablica 2. Metoda klasyfikacji modeli ewidencyjnych

Źródło: W. Brzezin, Modele ewidencyjne, Częstochowa 1980, s. 173.

Teorie. Zainteresowanie badaniem teorii księgowych dotyczyło głównie krajów europejskich. Teoretycy tworzyli bardziej lub mniej oryginalne teorie księgowe, krytycznie je oceniając i porównując. Należy tu wymienić prace L. Gomberga, N.S. Pomazkowa, G. Sykory,  J.H. Vlaemincka, F. Scheerera, F. Besty, W. Byszewskiego i E. Wojciechowskiego. Największy wpływ na współczesną teorię rachunkowości na całym świecie wywarła teoria dwóch rzędów kont J.F. Schära i oparte na tej teorii m.e. M.e. są to zminiaturyzowane systemy kont wraz z korespondencją, jaka występuje między poszczególnymi kontami. Zależność między teorią kont a m.e. przedstawiono na tablicy 3.

Tablica 3. Zależność między teorią kont a m.e.

Ta wspólna problematyka, jaka występuje w teorii księgowej i opierającym się na niej modelu, dotyczy przede wszystkim założeń i uzasadnień danej teorii, które stanowią punkt wyjścia do jego zbudowania. Teoria dwóch rzędów kont ma zatem charakter opisowy, natomiast zbudowane na jej podstawie m.e. mają charakter graficznego układu kont teowych (tab. 4).

W celu wyeksponowania modelu J.F. Schära należy podzielić konta I rzędu (konta stanów) na konta aktywne i pasywne (ale konta pasywne z wyłączeniem kapitału własnego). Kont II rzędu to konta kapitałów, zaś ich szczególne znaczenie polega na tym, że wykazują czysty majątek (Reinvörmegen). Powiększenie czystego majątku w stosunku do stanu początkowego oznacza z reguły zysk, a zmniejszenie stratę.

Tablica 4. Model dwóch rzędów kont J.F. Schära

gdzie: 1 abcd - permutacje, tj. te typy zdarzeń gospodarczych (bilansowych), które zostały odzwierciedlone w pkt 1 jako wpływ zdarzeń gospodarczych na bilans majątkowy; 2 abcd - modyfikacje, tj. te typy zdarzeń gospodarczych (wynikowych), które zostały pominięte w szczegółowym omówieniu.

Użyte przez J.F. Schära nazwy permutacje i modyfikacje zostały po raz pierwszy zastosowane przez G. Cerboniego w jego słynnej logismografii.

Większość podręczników ogólnych zasad rachunkowości na świecie eksponuje model wpływu czterech typów zdarzeń gospodarczych na bilans J.F. Schära, nie podaje jednak autora tej koncepcji. Koncepcja ta ma obecnie tylko wartość dydaktyczną, a nie naukową, natomiast w historii doktryn rachunkowości teoria i model dwóch rzędów kont J.F. Schära są bardzo wysoko oceniane, bowiem bez ich odkrycia nie byłby możliwy współczesny rozwój teorii rachunkowości.

Model T. Pechego. M.e. T. Pechego jest dość trudny do omówienia ze względu na fakt, że jest to model o usztywnionej korespondencji kont. Przedstawienie zasad konstrukcji tego modelu w trzech fazach powoduje jednak, że bardzo łatwo jest przyswoić sobie jego treść. T. Peche podzielił konta swego pięciokontowego m.e. na dwa rzędy kont: na rząd kont rodzajowych oraz rząd kont kierunkowych.

Konta kierunkowe można następnie podzielić na konto roszczeń (należności i zobowiązania) oraz konto wyników (koszty i przychody). Na podstawie dodatkowego podziału kont kierunkowych następuje również podział zdarzeń gospodarczych na: transakcje elementarne i operacje wewnętrzne.

Transakcje elementarne są to takie zdarzenia gospodarcze, które odzwierciedlają zmiany stanu majątkowego (konta rodzajowe) dowolnego podmiotu, związane z aktami przekazywania na zewnątrz (otoczenie przedsiębiorstwa) lub otrzymania z zewnątrz określonych pozycji majątkowych. Przyjęto tutaj pewne założenia, zgodnie z którymi każda transakcja musi mieć zawsze charakter roszczeniowy. Jest to na pewno założenie sztuczne, ale powoduje pewną zwartość konstrukcyjną modelu i stosownie do wymogów naukowych może być (i musi) stosowane przy dalszej rozbudowie kont, tzn. na etapie przechodzenia od modelu ewidencyjnego do planu kont.

Operacje wewnętrzne są to takie zdarzenia gospodarcze, które odzwierciedlają zmiany majątku dokonywane wewnątrz danego podmiotu, powodując powstawanie kosztów lub uzyskiwanie efektów w postaci szeroko rozumianych dochodów (przychodów).

T. Peche podzielił konta rodzajowe na: wartości materialne, środki pieniężne i papiery wartościowe oraz oszczędności. Tak zmodyfikowany model (nr 2) przedstawił w formie grafu na poziomie dwóch rzędów, przy czym w rzędzie kont rodzajowych występują trzy konta, a w rzędzie kont kierunkowych dwa konta, co ilustruje tablica 5.

Tablica 5. Model ewidencyjny nr 2 T. Pechego

Z kolei modernizacja m.e. nr 2 doprowadziła do skonstruowania modelu nr 3 (tab. 6).

Tablica 6. Model ewidencyjny nr 3 T. Pechego

Model M. Gmytrasiewicz. M. Gmytrasiewicz postanowiła zaproponować taki m.e., który wyeliminowałby wady modelu T. Pechego. W tym celu zaproponowała zmniejszenie liczby kont w modelu, co ilustruje tablica 7.

Tablica 7. Porównanie modelu ewidencyjnego T. Pechego i modelu M. Gmytrasiewicz

W modelu M. Gmytrasiewicz zostały połączone konta „Oszczędności” i „Wyniki” i stworzono na tej podstawie konto „Kapitał własny” lub też konto czystego majątku: „Majątek”. Stworzenie modelu o elastycznej strukturze wymagało eliminacji zasady usztywniania korespondencji kont, zatem w modelu występują zdarzenia gospodarcze, które przedstawia tablica 8.

Tablica 8. Model ewidencyjny M. Gmytrasiewicz

A. Modyfikacje:	B. Permutacje:
1. Operacje materialne	1. Transakcje wymienne
2. Operacje rozrachunkowe	2. Transakcje rozrachunkowe
3. Transakcje transferowe	3. Transakcje materialne

M.e. M. Gmytrasiewicz jest przykładem modelu bilansowego zbliżonego do modelu J.F. Schära, a jego konstrukcja wywarła wpływ na opracowanie modeli nr 2 i 3 T. Pechego.

Model K. Szymańskiego. Problematyka analizy m.e. przy wykorzystaniu kategorii ilościowej struktury logicznej rachunkowości stała się przedmiotem badań K. Szymańskiego. W pracy Problemy metodologiczne nauki rachunkowości przyjął on podwójne rozumienie kategorii m.e. jako pewnej dziedziny przedmiotowej określonej teorii księgowej. W drugim rozumieniu m.e. to również zbiór twierdzeń i definicji odnoszących się do tej dziedziny. Rozważania K. Szymańskiego mają wybitnie abstrakcyjny charakter, natomiast praktyczne zastosowania jego twierdzeń wymagają opracowania skonkretyzowanej teorii porównywania m.e.

Włodzimierz Brzezin

MODERNIZACJA

Unowocześnienie, ulepszenie, czynności, które mają na celu poprawę własności użytkowych rzeczowego składnika majątku trwałego. M. może być kojarzona z przebudową, adaptacją, rozbudową, rekonstrukcją. W wyniku realizacji czynności modernizacyjnych wartość początkowa modernizowanego składnika ulega zwiększeniu o nakłady, jakie poniesiono w związku z tymi pracami. Miarą m. może być wydłużony okres użytkowania, zwiększona wydajność, wyższa jakość wytwarzanych produktów, niższy koszt eksploatacji. Jeżeli nakłady modernizacyjne finansowane są obcym kapitałem, to koszt pozyskania tego kapitału (odsetki i prowizje oraz różnice kursowe) wliczane są do nakładów modernizacyjnych, które traktowane są jako koszty środków trwałych w budowie.

Waldemar Dotkuś

Zob. → Inwestycja.

MONETA

Metalowy znak pieniężny o określonej wadze, próbie, wymiarach i kształcie, opatrzony pieczęcią władcy państwowego. M. to historyczny wytwór rozwoju wymiany towarowej, w której pieniądz przybrał swoistą postać. M. bito ze złota, srebra, miedzi, brązu, później - z niklu i różnych stopów. Kształt m. to najczęściej płaski krążek, czasem owalny, czworokątny, wieloboczny i wyjątkowo z otworem w środku. M. ma dwie strony (awers i rewers) oraz obrzeże. M. pojawiły się po raz pierwszy w VII w. p.n.e. w Lidii (Azja Mniejsza), w Polsce ok. 980 r., a na większą skalę od ok. 1070 r. Nazwy współczesnych walut wiążą się z kruszcem, z którego dawniej je bito (złoty), lub z wagą (funt szterling). Obecnie m. są formą pieniądza o małej wartości.

Małgorzata Klonowska

---