H  

HANDLOWE PAPIERY WARTOŚCIOWE

Certyfikaty, które uprawniają ich posiadaczy do dysponowania określonymi dobrami rzeczowymi, a ich emitentów - do udostępnienia danych dóbr posiadaczowi takich dokumentów. Typowe h.p.w. to konosamenty, listy przewozowe, warranty, niektóre dokumenty ubezpieczeniowe.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Certyfikat; Papiery wartościowe.

HEDGING WALUTOWY

Technika zabezpieczenia (asekuracji) przed ryzykiem niekorzystnych zmian kursu danej waluty obcej, polegająca na sprzedaży na termin zagrożonej dewaluacją waluty lub zakupie na termin w obawie przed rewaluacją danej waluty.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Waluta.

HIPOTEKA

Forma zabezpieczenia, jaką można ustanowić na nieruchomości, udziale we współwłasności nieruchomości, użytkowaniu wieczystym, własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu, spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego, prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz wierzytelności zabezpieczonej h. Jej celem jest zabezpieczenie wierzytelności poprzez możliwość dochodzenia jej z nieruchomości, na której została ustanowiona. H. jest ograniczonym prawem rzeczowym zapewniającym uprawnionej osobie ściśle określony zakres uprawnień w odniesieniu do rzeczy. Do powstania h. niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Wniosek o wpis może być złożony przez bank (gdy kredytobiorca wyraził zgodę na powstanie h.) lub przez właściciela nieruchomości względnie użytkownika wieczystego, a także przez pełnomocnika posiadającego pełnomocnictwo złożone na piśmie. Podstawą wpisu jest dokument wystawiony przez bank, stwierdzający udzielenie kredytu, jego wysokość, zasady oprocentowania i spłaty, a także czas, na jaki kredyt został udzielony. Wygaśnięcie h. następuje m.in. w wypadku spłaty kredytu lub jego umorzenia, zrzeczenia się h. przez bank oraz jej wykreślenia z księgi wieczystej, przejścia na własność banku nieruchomości zabezpieczonej h.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Zabezpieczenie kredytu.

HISTORIA DOKTRYN RACHUNKOWOŚCI

Od powstania do końca XIX w. rachunkowość postrzegana była jako umiejętność praktyczna i oceniana przez pryzmat poprawności prowadzenia ksiąg. Dopiero u schyłku XIX w. zaczęto traktować ją jako dyscyplinę naukową. Teoria rachunkowości rozwijała się w dwóch kierunkach: 1) empirycznym, który koncentrował się wokół praktycznych zastosowań rachunkowości w ewidencji podmiotów działających w różnych sferach gospodarki; szczególne znaczenie mają tutaj opracowania z zakresu rachunku kosztów, nastawione głównie na potrzeby zarządzania w przedsiębiorstwie wytwórczym; 2) aksjomatycznym, który wprowadził uogólnienie zasad i reguł rachunkowości dla wszystkich jej zastosowań; kierunek ten opiera się na przyjętych w teorii aksjomatycznej założeniach i metodach postępowania. Stąd w jego ramach powstało wiele modeli księgowych, mających głównie zastosowanie w dydaktyce rachunkowości.

Teorie rachunkowości są różnie klasyfikowane w literaturze. Na podstawie badań literatury angielskiej i amerykańskiej dotyczących teoretycznych wersji ewidencji księgowej wyróżnić należy teorie: personifikacji, cykli wartościowych, własnościową, jednostkową oraz dochodową.

Teoria personifikacji jest historycznie najstarsza. Została opracowana przez L. Paciolego oraz B. Cotrugiego. Rozwijana przez wielu ich naśladowców, przetrwała aż do końca XVIII w. Jej podstawowym założeniem było traktowanie występujących w działalności podmiotu zjawisk gospodarczych jako uosobienia zmian między osobami-kontami, gdzie jedna osoba-konto otrzymuje, a druga oddaje. W zależności od okresu i rejonu Europy, z którego się wywodziła, wykorzystywała jedno, dwa lub trzy, a nawet cztery rodzaje kont. W pierwszym przypadku były to konta osobowe o wewnętrznym lub zewnętrznym charakterze. Teoria, której podstawy stanowiły dwa, ewentualnie trzy konta, obejmowała konta osobowe - właściciela, zewnętrzne oraz konta prowadzących poszczególne księgi. Natomiast teoria oparta na czterech rodzajach kont wyróżniała konta właściciela, korespondentów, nieosobowe konta aktywów i konta prowadzącego księgi.

Największą zasługą teorii personifikacji jest sformułowanie, wykorzystywanych do dziś, takich pojęć, jak konto, kapitał oraz zasada podwójnego zapisu.

Teoria cykli wartościowych, której rozwój rozpoczął się pod koniec XIX w., interpretuje zdarzenia gospodarcze zachodzące w podmiocie gospodarczym od strony rzeczowej. Przedmiotem ewidencji jest w tym przypadku cykl obrotu kapitału. Częściami tego cyklu są: 1) strumień zakupywanych dóbr materialnych i usług; 2) ekwiwalentne przemieszczenia i zmiana formy szeroko pojętego kapitału wewnątrz podmiotu; 3) strumień otrzymywanych środków pieniężnych za świadczenia podmiotu na zewnątrz.

Ponieważ wszystkie zdarzenia na wejściu obciążają konta, a zdarzenia na wyjściu je uznają, w teorii tej występuje pełna zgodność między stronami wszystkich kont.

Odmianą teorii cykli wartościowych jest teoria ekwiwalentności. Jej przedstawicielami byli H. Biedermann, W. Rieger oraz L. Gomberg.

Teoria własnościowa traktowała księgowość jako źródło informacji o stanie i zmianach majątku podmiotu, a także o strukturze własności poszczególnych części tego majątku. Bazowała ona na równaniu bilansu zrównoważonego:

aktywa - zobowiązania = czysta własność

Zapis zdarzeń gospodarczych zwiększających majątek wyglądał zawsze jako: Dt (Debet) - lewa strona, Ct (Credit) - prawa strona równania. Wszelkie zmniejszenia stanu interpretowane były w odwrotny sposób.

Teoria jednostkowa zaczęła traktować jednostkę gospodarczą jako odrębną jednostkę, wydzieloną majątkowo od jej właściciela. Księgowość tej jednostki zaczęła odzwierciedlać powiązania gospodarcze z innymi podmiotami, a także z jej właścicielem. Podstawowym równaniem tej teorii jest równanie: A (Aktywa) = P (Pasywa). Uzasadnieniem takiego spojrzenia na rachunkowość było twierdzenie, że kapitał właściciela na równi z zobowiązaniami wobec pozostałych podmiotów wyraża wysokość przyszłych spłat. Nie ma więc żadnego powodu, by zobowiązania wobec otoczenia ujmowane były jako zmniejszenia aktywów.

Twórcy teorii dochodowej szczególne znaczenie przypisywali procesom gospodarczym, które wpływają na zmiany sytuacji majątkowej podmiotu. Zainteresowanie ich skupiało się głównie na problematyce rachunku kosztów i optymalizacji wyniku z działalności. Obok kont aktywów i pasywów wyodrębniali oni także konta kosztów i dochodów. Rachunek wyników traktowali jako podstawowy element ewidencji księgowej.

Inna klasyfikacja teorii rachunkowości obejmuje ich podział na dwie grupy: 1) teorie personalistyczne (personifikacyjne, prawne); 2) teorie materialistyczne (realistyczne, ekonomiczne).

Każda z tych grup teorii dzieli się na teorię jednego, dwóch, a nawet trzech rzędów kont.

Małgorzata Paszula

Zob. → Historia rachunkowości; Rachunkowość; Zasady rachunkowości.

HISTORIA RACHUNKOWOŚCI

Początków rachunkowości historycy szukają w bardzo odległej przeszłości. Na pewno jednak zaczęła się ona rozwijać od momentu pojawienia się pieniądza i kapitału handlowego. Najstarsze źródła historyczne podają, że już w starożytnym Egipcie, w XXXVI w. p.n.e., za rządów faraona Menesa, prowadzono ewidencję prywatnego majątku. Taka ewidencja prowadzona była także na dworach królów żydowskich Dawida i Salomona (X w. p.n.e.). Także w Babilonie prowadzone były księgi rachunkowe w prywatnych domach handlowych i bankierskich. W starożytnej Grecji prowadzono rachunkowość państwową, a w starożytnym Rzymie również rachunkowość miejską, bankierów, kupców, właścicieli latyfundiów, a nawet osób prywatnych. Nie zachowały się żadne księgi ani dokumenty rachunkowe potwierdzające złożoność systemu rachunkowości Rzymian. Podstawowe informacje dotyczące tego systemu czerpane są ze źródeł pośrednich, jakimi są teksty pisarzy rzymskich tamtego okresu. Na ich podstawie niektórzy historycy stawiają tezę, iż Rzymianie stosowali konta dwustronne, a także zapisy przeciwstawne. W okresie wczesnego feudalizmu nastąpił w Europie upadek gospodarczy. W związku z tym rachunkowość, jako dziedzina w tych czasach wyłącznie praktyczna, wyszła z użycia i została zupełnie zapomniana. Nowa rachunkowość - pewien system zapisów transakcji handlowo-kredytowych dokonywanych przez kupców, bankierów czy gminy miejskie - powstała od podstaw w okresie średniowiecza (około XIII w.) w miastach północnych Włoch, np. Genui, Wenecji, Florencji. Powodem jej rozwoju był rozwijający się na tym terenie handel międzynarodowy, który doprowadził, w szybszym tempie niż w innych częściach Europy, do rozwarstwienia się społeczeństwa feudalnego. To właśnie we włoskich miastach powstały pierwsze w Europie manufaktury, ówczesne przedsiębiorstwa, których zadaniem było zaspokojenie wciąż rosnącego popytu krajowego i zagranicznego na różne towary.

Istotne znaczenie dla rozwoju księgowości miało także przyjęcie się w Europie systemu cyfr arabskich. Przyczynił się do tego włoski matematyk Leonardo z Pizy, który opracował dwa dzieła z zakresu matematyki elementarnej. Były to: Practica Geometriae (1120) oraz Liber abaci (1202). Dzieła te po raz pierwszy wprowadziły do literatury system cyfr arabskich. Wenecja i Genua były pierwszymi miastami, które stosowały cyfry arabskie w życiu codziennym i handlu.

Na tle bardzo ożywionych stosunków handlowych powstała księgowość określona jako system zapisów operacji gospodarczych, dokonywanych przez gminy miejskie i przez poszczególnych kupców.

Najstarsze zachowane dokumenty wskazują, że pierwsze księgi rachunkowe prowadzone były w formie opisowej. Po dokonaniu operacji kupiec sporządzał notatkę w swoich księgach: kto, ile i z jakiego tytułu jest mu winien. Po otrzymaniu należności zapis był przekreślany pionową kreską stwierdzającą zakończenie operacji. Ten sposób zapisu zapoczątkował powstanie kont księgowych. Na początku były to konta osobowe dłużników. W miarę upływu lat powstały także konta osobowe wierzycieli oraz konta rzeczowe. Potwierdzają to badania najdawniejszych ksiąg handlowych, z których wynika, że pierwotnie księgowano tylko dokonywane kredytowo operacje sprzedaży, a dopiero z czasem kredytowe operacje zakupu. Można więc powiedzieć, że to rozwój różnych form kredytowych zapoczątkował ewidencję księgową.

Transakcje gotówkowe w początkach rozwoju ewidencji księgowej nie były w ogóle odzwierciedlane w księgach. Dopiero z czasem zaczęto księgować wszystkie operacje gospodarcze, niezależnie od ich charakteru: gotówkowe, rozliczeniowe, odzwierciedlające ruch składników majątku. Było to wynikiem rozwoju przedsiębiorstw i poszerzania się rozmiarów ich działalności. Nie bez znaczenia był także fakt prawnej wiarygodności ksiąg rachunkowych w przypadkach spornych. W literaturze przedmiotu można jednak spotkać także tezę, że pierwszym stopniem w ewolucji księgowości był rachunek kasy.

Opisana wyżej księgowość nazywana jest w literaturze systemem księgowości pojedynczej. Księgowość ta charakteryzuje się wybiórczym zapisem tylko najistotniejszych dla kupca operacji gospodarczych. Jest to system dowolny i niezupełny. Jednostronny zapis dokonywany był w tym systemie na wybranych kontach, charakteryzujących stan niektórych składników majątkowych lub zobowiązań. Terminu „księgowość pojedyncza” nie należy jednak kojarzyć z zapisem jednostronnym, ale raczej z faktem posługiwania się przy prowadzeniu ksiąg wyłącznie jedną księgą - dziennikiem. Z biegiem czasu stosowany początkowo zapis jednostronny przekształcił się w zapis przeciwstawny. Został on po raz pierwszy zastosowany w żyrobankach włoskich, a dotyczył przeniesienia zadłużeń z konta jednego kontrahenta na konta innego, czyli tzw. żyroksięgowania. Także konto księgowe zaczęło nabierać dwustronnego charakteru. W systemie księgowości pojedynczej sprawozdawczość obejmowała wyłącznie bilans. Sporządzany był on na podstawie spisu z natury (inwentarza), który dla tego systemu księgowości miał podstawowe znaczenie. Rachunek zysków i strat był w tamtym czasie nieznany. Wyliczenie wyniku finansowego kupca za dany okres możliwe było na podstawie porównania wysokości majątku czystego, stanowiącego różnicę między sumą wartości składników majątkowych jednostki a sumą jej zobowiązań, ustalonego w zestawieniu bilansowym na początek i na koniec rozważanego okresu. Takie ustalenia nie dawały jednak możliwości wykazania, w jaki sposób i na podstawie jakich operacji gospodarczych wynik ten powstał.

Odmianą klasycznej księgowości pojedynczej jest księgowość kameralna. Za jej twórcę uważa się M. Puechberga. Księgowość ta zbliżona jest wieloma rozwiązaniami do księgowości pojedynczej. Zasadniczą różnicę stanowi koncentracja ewidencji na kontroli i ustaleniu stanu majątku skarbowego. Obecnie księgowość tego typu - nastawiona głównie na kontrolę majątku Skarbu Państwa - prowadzona jest przez jednostki podporządkowane prawu budżetowemu.

Dalszy rozwój księgowości, powodowany rozszerzaniem się potrzeb informacyjnych jednostek gospodarujących, doprowadził do uformowania się księgowości podwójnej. Twierdzi tak większość teoretyków rachunkowości, chociaż w literaturze przedmiotu można także spotkać zdania przeciwne. Traktują one system księgowości pojedynczej jako uproszczenie wynalezionego znacznie wcześniej systemu księgowości podwójnej.

Księgowość podwójna to systematyczny i zupełny system księgowości, charakteryzujący się ujęciem wszystkich operacji gospodarczych dokonywanych przez podmiot, a także pozwalający na ustalenie na podstawie tych zapisów wyniku z działalności. Rejestracja zdarzeń dokonywana jest zgodnie z zasadą podwójnego zapisu i obejmuje wszelkie zmiany zachodzące w majątku jednostki. Do końca XVII w. system ten nazywany był systemem weneckim lub systemem księgowości prowadzonej za pomocą dwóch ksiąg: dziennika i księgi głównej.

Sprawozdawczość w tym systemie księgowości obejmuje bilans i rachunek zysków i strat. Oba sprawozdania mogą być sporządzane na dowolny moment, na podstawie stanów poszczególnych kont bilansowych i kont wynikowych.

Elementem tego systemu jest także inwentarz; ma on jednak charakter urządzenia pomocniczego, służącego do uzgodnienia stanów księgowych ze stanami rzeczywistymi.

Dalszy rozwój księgowości dotyczy doskonalenia form księgowości podwójnej. Do końca XVIII w. wyodrębniło się kilka form tej księgowości. Historycznie pierwsza forma włoska (wenecka), opracowana teoretycznie przez B. Cotrugliego i L. Pacioliego oraz ich następców, polegała na chronologicznym zapisywaniu wszystkich operacji gospodarczych do memoriału i dziennika oraz ich systematycznym przenoszenie na konta księgi głównej. Forma ta wykształciła się całkowicie do końca XVI w. To właśnie jeden z jej twórców, Pacioli, uznawany jest powszechnie za pierwszego teoretyka i twórcę rachunkowości. W roku 1494 w Wenecji opublikował on pierwsze naukowe dzieło z zakresu rachunkowości: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Traktat XI tego dzieła poświęcony był zasadom księgowości podwójnej.

W XVII i XVIII w. powstają takie formy techniczne prowadzenia ksiąg, jak: nowa forma włoska, forma niemiecka, forma francuska czy forma angielska. Wszystkie one opierały się na systemie weneckim, wprowadziły tylko do niego drobne zmiany, dotyczące np. szczegółowości zapisu czy liczby ksiąg.

Dalszy rozwój form księgowości przypada na XIX i XX w. W tym okresie powstają znane dziś powszechnie i do niedawna stosowane w praktyce, chociaż coraz częściej wypierane przez księgowość komputerową, formy: amerykańska (tabelaryczna), przebitkowa, rejestrowa, zleceniowo-dziennikowa oraz księgowość zmechanizowana. Wszystkie techniczno-organizacyjne formy prowadzenia ksiąg rachunkowych opierają się na jednakowych, niezmiennych, stosowanych niezależnie od istniejących warunków społeczno-gospodarczych założeniach, tj. majątkowej interpretacji zdarzeń gospodarczych i ich rejestracji zgodnie z metodą bilansową.

Rachunkowość na ziemiach polskich zaczęła się rozwijać około połowy XII w., czyli w początkowym okresie gospodarki czynszowej - rozwoju rolnej produkcji towarowej oraz rozwoju handlu i miast. Niestety, nie zachowały się żadne dokumenty świadczące o sposobach prowadzenia rachunku gospodarczego z okresu powstania państwowości Polski. Najstarszymi zabytkami świadczącymi o prowadzeniu na terenie Polski ksiąg handlowych były księgi rachunkowe Zakonu Krzyżackiego z lat 1399-1418. Księgi te w okresie drugiej wojny światowej zostały wywiezione w nieznane miejsce. Drugą zachowaną księgą jest znajdująca się w Archiwum Gdańskim księga kupiecka Jana Pisa (lub Pira) z Gdańska z lat 1421-1454. Księga ta prowadzona była systemem księgowości pojedynczej.

W okresie gospodarki czynszowej były też prowadzone księgi rachunkowe miast polskich. Potwierdzają to zachowane do naszych czasów: 1) zbiory tabliczek woskowych miasta Torunia, w których znaleźć można zapisy dotyczące finansów miejskich i różnych transakcji zawieranych przez mieszczan oraz uchwały rady miejskiej; 2) księgi i rejestry Krakowa z lat 1300-1400, obejmujące przychody oraz wydatki pieniężne miasta dotyczące różnych tytułów, m.in. opłat i podatków miejskich, dochodów z majątków i przedsiębiorstw, wydatków na obronę i bezpieczeństwo miasta, na dary i przyjęcia dla dostojników państwowych, na podróże delegatów miejskich, na utrzymanie urzędników miejskich i straży miejskiej, na wymiar sprawiedliwości.

Ożywiony rozwój rachunkowości w Polsce przypada na okres od połowy XV do połowy XVIII w., określany w historii jako okres gospodarki folwarczno-pańszczyźnianej, oraz okres renesansu (1764-1795). Podobnie jak we Włoszech, wiązał się on z rozwojem miast i handlu. Najbardziej rozwiniętymi wówczas miastami w Polsce były Kraków, Gdańsk i Toruń. Do Polski zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych przenikały bezpośrednio z Włoch oraz pośrednio opierały się na rachunkowości niemieckiej. Teza ta wynika z badań zachowanych ksiąg handlowych pochodzących z XV-XVIII w. Początkowo były one prowadzone w języku niemieckim, rzadziej włoskim, a dopiero w XVI w. pojawiły się księgi prowadzone po polsku. Najważniejszą rolę w rozwoju polskiej rachunkowości odegrał Gdańsk. To właśnie w Archiwum Gdańskim znajdują się najcenniejsze zbiory dawnych ksiąg kupieckich. Księgi te nie dają jednak pełnego obrazu stanu ówczesnej księgowości w Polsce. Potwierdza to wysoki poziom sześciu zachowanych podręczników gdańskich z zakresu księgowości z wieków XVI, XVII i XVIII. Były one napisane w języku niemieckim i charakteryzowały zasady systemu księgowości podwójnej. Do drugiej połowy XVII w. w Polsce stosowany był system księgowości pojedynczej, oparty głównie na wzorcach niemieckich. Dopiero w XVIII w. zaczynają pojawiać się w dużych przedsiębiorstwach księgi prowadzone metodą włoską. Jednocześnie przenikają do Polski wzory księgowości i podręczniki francuskie. Wpływy te dominują w naszej księgowości (teorii i praktyce) aż do połowy XIX w. Potem ponownie wracamy do fachowej literatury niemieckiej, jako dominującej w Europie.

Tablica 1. Ważniejsze wydarzenia w rozwoju rachunkowości

Okres teorii przedformalnych (do roku 1930)
1202	Leonardo Fibonacci w książce Liber abaci zalecał stosowanie cyfr arabski w rachunkach kupieckich.
XIV wiek	Początek podwójnego księgowania.
1340	Zarząd Miasta Genui prowadził księgi oparte o zasadę podwójnego zapisu.
1340	Francisco di Marco, włoski kupiec, wprowadził do praktyki kalkulację kosztów.
lata 1400-1800	Przewaga wykorzystania informacji księgowych do użytku wewnętrznego.
1418	Andrea Barbiego przy opisywaniu form organizacyjnych przedsiębiorstwa zwrócił uwagę na księgowanie produkcji w toku.
1494	Luca Pacioli w traktacie Summa de Aritmetica Geometria, Proportioni et Proportionalia uogólnił w sposób teoretyczny zasady podwójnej księgowości.
1673	Wprowadzenie do systemu prawa o handlu Ordonnance de Commerce pojęcia ksiąg i zasad ich prowadzenia (kontynuację tego nurtu stanowi ogłoszony w 1807 r. kodeks Napoleona).
XIX wiek	Rozwój rachunkowości finansowej dla użytkowników zewnętrznych.
1876	J.F. Walicki, Polak pracujacy w Petersburgu, opracował pierwszą w świecie teorię rachunkowości makroekonomicznej na zasadach podwójnej księgowości (Teoria sczetowodstwa w primienienii k narodnemu choziajstwu, S. Petersburg 1876)
1890	J.F. Schär, szwajcarski teoretyk rachunkowości, opracował model ewidencyjny dwóch rzędów kont, który stał się podstawą pierwszego teoretycznego planu kont (1911-1913)
1890	A. Marshall (teoretyk ekonomii) stworzył nowoczesną teorię kosztów (koszty stałe i zmienne, krótko- i długookresowe). Zasady te włączono do rachunkowości dopiero w latach dwudziestych XX w.
1908	E. Schmalenbach tworzy podstawy dynamicznej teorii bilansowej. Uznawany jest za prekursora rachunkowości zarządczej. Jego opracowanie z 1927 r. o planach kont stało się podstawą niemieckiego planu kont z 1937 r. - pośrednio też polskiego planu kont z 1946 r.
1910	P. Ciompa opracował ekonometryczną teorię księgowości (Zarys ekonometryi i teoria buchalteryi, Lwów 1910).
1921	F. Schmidt przedstawił organiczną teorię bilansową, tworzącą fundament rachunkowości inflacyjnej.
Do 1930	Większość procedur księgowych jest wynikiem indywidualnych decyzji księgowych.
Okres rozwiązywania szczegółowych problemów (1930-1972)
1930	Utworzenie pierwszego Amerykańskiego Instytutu Rachunkowości, który przyjął funkcję komitetu procedur rachunkowości.
1933-1934	Rozwijający się rynek finansowy w USA przyczynił się do regulacji prawnych w postaci ustaw: o papierach wartościowych i Giełdzie Papierów Wartościowych oraz utworzono Komisję Giełdy Papierów Wartościowych (SEC).
1938	Tworzy się Komitet Procedur Rachunkowości Amerykańskiego Instytutu Rachunkowości: SEC zaleca tworzenie standardów dla sektora prywatnego.
1941	W. Leontieff opracował zasady przepływów międzygałęziowych, która stanowi najnowocześniejszą metodę makrobilansowania z zastosowaniem rachunku macierzowego.
1950	Sir R. Stone - laureat nagrody Nobla, wraz z zespołem, opracował na zlecenie ONZ system rachunkowości społecznej (makroekonomicznej), który został zasosowany we wszystkich państwach gospodarki rynkowej; zastosowanie podwójnego księgowania i systemu kont miało istotny wpływ na statystykę dochodu narodowego.
1957-1959	Reorganizacja Amerykańskiego Instytutu Rachunkowości; powstaje Amerykański Instytut Dyplomowanych Księgowych oraz Rada Zasad Rachunkowości.
1961	E.O. Edwards, P.W. Bell - oparcie wyceny bieżącej na podstawie kosztu odtworzenia, a nie na koszcie historycznym.
1963	Y. Ijiri rozpoczyna badania nad specjalnymi technikami rachunkowości zarządczej.
1964	R. Mattessich przedstawia aksjomatyczną postać ogólnej teorii rachunkowości ze szczególnym rozwinięciem problemów wyceny (Accounting and Analytical Methods).
1966	Raport (czwarty z kolei) Amerykańskiego Stowarzyszenia Rachunkowości i Grupy Roboczej Celów.
1971	Utworzenie Grupy Roboczej Ustanawiania Zasad Rachunkowości i Grupy Roboczej Celów.
1972	Pierwszy raport Grupy Roboczej Ustanawiania Zasad Rachunkowości.
Okres konstrukcji pojęć (od roku 1973 - do chwili obecnej)
1973	Utworzony został Międzynarodowy Komitet Rachunkowości (IASC) w wyniku porozumienia organizacji rachunkowości z Australii, Kanady, Francji, Niemiec, Japonii, Meksyku, Holandii, Wielkiej Brytanii i Stanów Zjednoczonych; według uzgodnionej procedury roboczej zostają wyselekcjonowane tematy do szczegółowej analizy (publikowane jako Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR)).
1973	W USA rozpoczyna działalność Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB).
1988	T. Peche ukończył ostatnią swoją pracę Metody bilansowe w rachunkowości a systemy informacyjne w gospodarce narodowej; praca ta stanowi podsumowanie jego osiągnięć w sferze modelowania rachunkowości oraz ogólnej teorii rachunkowości o charakterze mikro- i makroekonomicznym.
1988	R. Cooper, R. Kaplan prezentują rachunek kosztów działań (ABC), którego niemieckim odpowiednikiem jest koncepcja rachunku procesów.
1990	Powstają japońskie systemy rachunku kosztów docelowych (target costing) oraz rachunek kosztów usprawniania (obniżki kosztów - kaizen costing).
1997	Utworzenie w Polsce Komitetu Standardów Rachunkowości w ramach Fundacji Rozwoju Standardów Rynku Kapitałowego; celem Komitetu jest wspomaganie i współdziałanie w regulowaniu rachunkowości.
2001	Restrukturyzacja IASC - przekształcenie w Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB), której zasadniczym celem jest harmonizacja sprawozdawczości finansowej. Cel ten realizowany jest poprzez opracowanie, wydawanie i promowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).
2005	Obowiązek sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych według MSSF dla wszystkich spółek, których papiery wartościowe są dopuszczone do obrotu na regularnym rynku państw członkowskich UE.

Małgorzata Paszula

Zob. → Historia doktryn rachunkowości; IASC; Rachunkowość.

HISTORIA RACHUNKU KOSZTÓW

Początki rachunku kosztów sięgają przełomu XVIII i XIX w., gdy stanowił on część tzw. rachunkowości kameralnej, rozwijanej głównie na obszarze dzisiejszych Niemiec. Okres ten, trwający aż do końca XIX w., można nazwać okresem wstępnym. Rachunek kosztów koncentrował się na ujmowaniu kosztów rzeczywistych dla celów sprawozdawczych oraz sporządzaniu kalkulacji kosztów jednostkowych wyrobów (rachunek kosztów jednostkowych). Podstawową słabością tego rachunku był brak jednoznacznego zdefiniowania takich pojęć, jak koszty i nakłady, w wyniku czego zawężano pojmowanie kosztu do wartościowego ujmowania jedynie tych dóbr, które można było zmierzyć ilościowo (koszty zużycia surowców podstawowych, koszty płac robotników), a także jego sporadyczne występowanie w praktyce gospodarczej.

Początek współcześnie pojmowanego rachunku kosztów, przypadający na przełom XIX i XX w., był efektem postępu technicznego i uprzemysłowienia, a w ich wyniku - wzrostu zapotrzebowania na metody i techniki pomiaru zysku. Celem rachunku kosztów było wówczas określanie kosztów jednostkowych i ustalanie na ich podstawie cen. Jeden z pionierów owych prac, A. Marshall, w 1890 r. sformułował pojęcia kosztów stałych i zmiennych oraz kosztów długo- i krótkookresowych. Stały się one podstawą do stworzenia koncepcji rachunku kosztów zmiennych w latach trzydziestych XX w. W pierwszej dekadzie XX w. zdefiniowano m.in. aktualne do dzisiaj pojęcie kosztu własnego działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jako iloczynu ilości dobra zużytego na prowadzenie tej działalności oraz ceny jego zakupu, a także pojęcie miejsca powstawania kosztów; usystematyzowano też metody kalkulacji kosztów.

Na początku XX w. zarządzanie organizacją gospodarczą było skierowane na wypracowanie i udoskonalanie mechanizmów masowej produkcji prowadzących do stopniowego obniżania jednostkowych kosztów wytwarzania wyrobów. Stąd uwaga właścicieli i zarządu każdego przedsiębiorstwa wytwarzającego na rynek była skierowana do wewnątrz, na usprawnienie mechanizmu produkcyjnego. W rezultacie wykreowały się postawy kierownicze określane później jako orientacja produkcyjna. Równocześnie w niektórych amerykańskich przedsiębiorstwach rozpoczęto decentralizację struktur organizacyjnych i tworzenie centrów odpowiedzialności. Pierwszym przypadkiem była reorganizacja spółki DuPont, w której w 1903 r. wprowadzono swoistą kombinację liniowej i zdecentralizowanej struktury zarządzania. Struktury zdecentralizowane pojawiły się też w latach dwudziestych XX w. w General Motors oraz w United States Steel. Te działania w sferze zarządzania w sposób ważący wpłynęły na dalszy rozwój koncepcji rachunku kosztów.

Początki teorii współczesnego rachunku kosztów stworzył niemiecki uczony E. Schmalenbach, który w latach dwudziestych i trzydziestych XX w. (tzw. okres Schmalenbachowski) prowadził prace badawcze w zakresie rachunku kosztów. Schmalenbach próbował m.in. zdefiniować pojęcia wydatków, nakładów i kosztów. Koszty w jego ujęciu to wyrażone wartościowo zużycie dóbr związane z wykonywaniem świadczeń. Zdaniem tego autora kontrola gospodarności kosztów stanowi najważniejszy cel nie tylko rachunku kosztów, lecz całej rachunkowości przedsiębiorstwa. Inne znaczące osiągnięcia tego uczonego to stwierdzenie relatywizacji znaczenia kosztów jednostkowych i kosztów krańcowych, a także znaczenia kosztów stałych dla określania wyniku finansowego przedsiębiorstwa. W 1927 r. Schmalenbach opracował rozwinięty ramowy plan kont, a także plan kont z wyodrębnionymi grupami kont dla rachunku kosztów. Pozwoliło to utworzyć kluczowe dla dalszego rozwoju rachunku kosztów struktury kosztów: rodzajową, przedmiotową (według produktów) oraz podmiotową (według miejsc powstawania kosztów). Dzięki Schmalenbachowi rachunek kosztów stał się samodzielną dyscypliną naukową.

W latach dwudziestych i trzydziestych XX w. badania naukowe dotyczące rachunku kosztów koncentrowały się m.in. na tworzeniu jego teoretycznych podstaw, budowaniu nowych form (rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów planowych), objaśnianiu procesu tworzenia kosztów wewnątrz dużych organizacji gospodarczych o zdecentralizowanej strukturze organizacyjnej (struktury podmiotowe kosztów) oraz tworzeniu standardów kosztów. Z kolei w praktyce gospodarczej można mówić o ukierunkowaniu rachunku kosztów na cele sprawozdawcze, gdyż jego przeznaczeniem była wycena produktu, pomiar wyniku finansowego i sprawozdawczość finansowa. Rachunek koncentrował się na dokumentowaniu i kalkulowaniu jednostkowych kosztów produktu lub usługi i miał charakter przedmiotowy, tj. był zorientowany na przedmiot działania przedsiębiorstwa, czyli na produkt, przy czym celem kalkulacji było ustalenie pełnych kosztów własnych działalności. Ustalano nie tylko jednostkową stawkę kosztów bezpośrednich i pośrednich produkcji, lecz także rozliczano koszty ogólne (administracji, sprzedaży itd.) na jednostkę wyrobu lub usługi. Z uwagi na brak precyzyjnych metod rozliczania kosztów ogólnych na poszczególne wyroby i usługi ograniczono z czasem zakres kalkulacji do pełnych kosztów wytworzenia i odnoszono koszty ogólne w całości do wyniku działalności. Koncepcje rachunku kosztów pełnych bazowały głównie na kosztach rzeczywistych. Niektóre podejścia wykorzystywały też rachunek kosztów normalnych ustalający wzorce kosztów na podstawie danych z minionych okresów, nie zaś na kosztach planowanych. W tym czasie narodziła się też koncepcja kosztów przewidywanych oraz koncepcja rachunku kosztów standardowych (lata dwudzieste w USA, przełom lat dwudziestych i trzydziestych w Niemczech). Stały się one m.in. podstawą późniejszego rozwoju rachunkowości zarządczej.

Poczynając od lat trzydziestych ubiegłego stulecia w USA, a od końca lat czterdziestych także w Europie Zachodniej, zaczęto odchodzić od orientacji produkcyjnej na rzecz orientacji rynkowej. Coraz większe grono nabywców poszukiwało bowiem dóbr konsumpcyjnych o wyższej niż standardowa jakości i lepszych walorach użytkowych, a w rezultacie zintensyfikowano działania na rzecz promocji, reklamy, sprzedaży oraz innych form wywierania wpływu na konsumenta. W związku z tym nastąpiła reorientacja celów działania organizacji gospodarczych. Obok celu krótkoterminowego (maksymalizacja zysku) pojawił się cel średnioterminowy (rozwój) oraz długoterminowy (wzrost), co wymagało m.in. maksymalizacji przychodów ze sprzedaży, wdrażania nowych technologii, wzrostu prestiżu firmy. Stosowany dotychczas rachunek oparty na pełnej kalkulacji kosztów okazał się mało przydatny do realizacji powyższych celów, gdyż jego globalny charakter i objęcie kalkulacją wszystkich kosztów było mało użyteczne dla procesu planowania i kontroli realizowanego w krótkim okresie. Dostrzegano też mankamenty zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich na produkty za pomocą kluczy doliczeniowych. Przedstawione wady spowodowały powstanie rachunku znanego w literaturze pod nazwą rachunku kosztów zmiennych częściowych lub z częściową kalkulacją. Rachunek ten znacząco ułatwił kierowanie organizacjami gospodarczymi, m.in. przez rozszerzenie zakresu kontroli kosztów, uproszczenie planowania zysku przez ustalanie marż pokrycia kosztów oraz ze względu na sposób liczenia wyniku, tj. obciążenie wyniku całą kwotą kosztów stałych okresu.

W latach pięćdziesiątych nastąpił dalszy rozwój teorii, a zwłaszcza metod i technik rachunku kosztów, przy czym podstawowe osiągnięcia miała w tym zakresie szkoła niemiecka (P. Riebel, E. Kosiol, H.G. Plaut, K. Aghte, K. Mellerowicz i in.). Stworzono wiele modeli rachunku kosztów dostosowanych do zmian zachodzących w strategii zarządzania firmą, m.in. rachunek planowanych kosztów krańcowych, elastyczny rachunek planowanych kosztów krańcowych, wielostopniowy rachunek pokrycia kosztów stałych, rachunek kosztów indywidualnych i marż pokrycia. Pionierskie badania prowadził też E. Gutenberg, starając się powiązać teorię mikroekonomii ze sferą kosztów (kosztowe analizy procesu produkcyjnego), a także wykorzystać w rachunku kosztów osiągnięcia nauk technicznych. Wszystkie te koncepcje starały się integrować rachunek kosztów z procesami zarządzania, zarówno w długim, jak i krótkim okresie, a zwłaszcza z procesami decyzyjnymi, wskutek czego orientację tę można określić mianem zarządczej. Jej cechy szczególne to planowanie (budżetowanie) i kontrola kosztów, ich prognozowanie, planowanie kosztów bezpośrednich, budżetowanie kosztów pośrednich (tzw. budżetowanie elastyczne) czy też analiza odchyleń kosztów rzeczywistych od planowanych. Orientację tę cechuje także zmiana celów: od dokumentacyjnych i kontrolnych do informacyjnych. W tym czasie pojawiła się także nowa orientacja w ramach rachunku kosztów, a jej źródłem stały się rozpoczęte jeszcze w latach dwudziestych, a upowszechniające się w owym okresie, procesy dywersyfikacji struktur organizacyjnych zarządzania. Orientacja, którą można określić mianem kontrolnej, była ukierunkowana na ludzi biorących udział w procesach wytwórczych. Rachunek kosztów w przekroju ośrodków odpowiedzialności (kosztów, zysku, inwestowania) wykorzystywał koszty zwłaszcza dla celów kontroli i oceny pracy osób kierujących tymi ośrodkami. Wraz z nim pojawiły się m.in. kategorie kosztów kontrolowanych oraz niekontrolowanych według przypisanego ośrodka odpowiedzialności, a także kategorie kosztów przewidywalnych, uznaniowych oraz uzgadnianych. Nurt ten znalazł szerokie zastosowanie w ramach kontroli budżetowej, tj. procesu, w którym następuje ocena realizacji planu finansowego (budżetu) i ocena pracy osób odpowiedzialnych za jego realizację.

Wszystkie powyższe procesy i zjawiska zachodzące w tym okresie w ramach rachunku kosztów doprowadziły do wyodrębnienia w jego ramach nowego segmentu określanego mianem rachunkowości zarządczej lub zarządczego rachunku kosztów. Rachunkowość zarządcza była wówczas definiowana na różne sposoby, m.in. jako zastosowanie odpowiednich technik i konceptualizacji w przetwarzaniu przyszłych i przewidywanych danych ekonomicznych podmiotu, aby wspomagać kierowników przy ustalaniu planów dla uzasadnionych gospodarczo celów i przy podejmowaniu racjonalnych decyzji zmierzających do osiągnięcia tych celów, lub też w kategoriach systemu informacyjnego, który gromadzi, klasyfikuje, syntetyzuje, analizuje i przedstawia informacje wspomagające kierowników w podejmowaniu decyzji i w kontroli.

Poczynając od połowy lat osiemdziesiątych, zaczęła się rozwijać nowa orientacja w rachunku kosztów, którą można określić mianem racjonalistycznej lub strategicznej. Jej idea polega przede wszystkim na odejściu od operatywnego lub taktycznego postrzegania kosztów na rzecz ich postrzegania w wymiarach strategicznych, na świadomym kształtowaniu poziomu kosztów i kierowaniu nimi, a także na oddziaływaniu na poziom i strukturę kosztów, gdyż takie podejście wynikało z konieczności optymalizacji poziomu kosztów działalności współczesnego przedsiębiorstwa. Orientacja racjonalistyczna stworzyła, jak dotąd, dwa nowe modele rachunku kosztów, tj. rachunek kosztów w przekroju procesów gospodarczych oraz kompleksowe zarządzanie kosztami.

W końcu lat osiemdziesiątych, wskutek pojawiającej się krytyki rachunku kosztów pełnych oraz rachunku kosztów zmiennych, w USA powstała nowa koncepcja rachunku kosztów, znana jako rachunek kosztów działań, określany też mianem ABC (Activity-Based -Costing). Nowy model rachunku kosztów, zaprezentowany po raz pierwszy w 1988 r., zrywał z powszechnie stosowaną metodą grupowania i rozliczania kosztów operacyjnych według miejsc ich powstawania, zakładał zaś grupowanie kosztów w przekroju typowych działań, a następnie ich rozliczanie na poszczególne produkty według „natężenia” działań, za pośrednictwem jednostek miary działania. Zdaniem autorów modelu, H. Johnsona, R. Coopera oraz R. Kaplana, pozwala on w procesie kalkulacji na bardziej racjonalne i obarczone mniejszym błędem szacunku przypisywanie kosztów pośrednich do poszczególnych produktów niż stosowane dotychczas tradycyjne klucze doliczeniowe, jak np. robocizna bezpośrednia. W tym samym okresie w Niemczech narodziła się zbliżona koncepcyjnie idea rachunku kosztów procesów (przedstawiona w 1989 r. przez Horvatha i Mayera), kładąca główny nacisk na rozpoznawanie przyczyn powstawania kosztów. Szukano też analogii między modelem ABC a niemieckimi koncepcjami elastycznego rachunku kosztów planowanych, rachunku kosztów indywidualnych i marż pokrycia lub wielostopniowym rachunkiem pokrycia kosztów stałych. Mimo wielu podobieństw istniała między nimi zasadnicza różnica polegająca na odmiennym podejściu do kryteriów kontroli kosztów (np. kryterium podmiotowe versus kryterium działania), metodologii ich kalkulacji, stopnia złożoności struktury procesów (struktura złożona versus struktura uproszczona).

Powstała w latach dziewięćdziesiątych koncepcja kompleksowego zarządzania kosztami (Total Cost Management, TCM) szerzej rozwinęła się w praktyce gospodarczej Japonii, a także w USA oraz Europie Zachodniej. Kompleksowe zarządzanie kosztami oznacza efektywne zastosowanie zawodowych i technicznych ekspertyz do planowania i kontrolowania zasobów, kosztów, rentowności i ryzyka. Jest to systematyczne podejście do zarządzania kosztami w przekroju cyklu życia przedsięwzięcia, programu, projektu, produktu lub usługi, realizowane za pomocą technik inżynierii kosztów oraz zasad zarządzania kosztami, istniejących metodologii oraz najnowszych technologii wspomagających procesy zarządzania. Podejście to zrywa z dotychczasowym (operacyjnym lub taktycznym) podejściem do zarządzania kosztami na rzecz podejścia strategicznego, ujmującego w kompleksowy sposób wpływanie na koszty i kontrolowanie ich od początku do końca określonego przedsięwzięcia. Przykładem takiego racjonalistycznego podejścia do zarządzania kosztami jest m.in. wprowadzanie w 1990 r. w Japonii wielu modeli rachunku kosztów, jak rachunek kosztów docelowych, zakładający określenie strategicznej kategorii kosztów docelowych firmy w procesie planowania długookresowego, lub kaizen costing, polegający na stałym, systematycznym dążeniu do usprawnień organizacyjnych, technicznych itp., prowadzących w rezultacie do obniżki kosztów. Innym przykładem może być rachunek kosztów cyklu życia produktu, wyrażający zależność między wielkością i długością okresu sprzedaży, od momentu, kiedy następuje jego akceptacja przez rynek, aż do momentu wycofania z produkcji.

Dążenie do racjonalizacji struktury i poziomu kosztów wyrażało się też w stosowaniu rozmaitych metod i technik wspomagania owego procesu. Przykładami mogą być: metoda „dokładnie o czasie” (just-in-time), która ma na celu określanie szczegółowego harmonogramu działań tak, aby poziom zapasów był jak najniższy; metoda kompleksowej kontroli jakości; metoda komputerowego zintegrowanego procesu wspomagania wytwarzania.

Jan Turyna

Zob. → Funkcje rachunku kosztów; Historia rachunkowości; Rachunek kosztów.

HOSSA

Sytuacja na giełdzie, nazywana inaczej rynkiem byka, charakteryzująca się wzmożonymi zakupami papierów wartościowych bądź towarów, przy jednoczesnym trwałym wzroście cen. Sytuacją odwrotną od h. jest bessa.

Paweł Jezierski

Zob. → Bessa; Giełda.

---