Pojęcie kosztów

Koszt wiąże się z prowadzeniem działalności. Chcąc wyprodukować wyrób oblicza się koszt jednostki tego wyrobu, nabywając surowiec szacuje się jednostkowy koszt nabycia, świadcząc usługi określa się czasem koszt jednej godziny pracy lub wykonania usługi. Koszt powiązany jest ze zużyciem ponieważ w każdym przypadku celowego działania zużywa się różnego rodzaju środki gospodarcze tj. materiały, urządzenia czy robociznę.

Z ekonomicznego punktu widzenia kosztem jest wyrażone w pieniądzu celowe zużycie różnych czynników produkcji związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa. Z przedstawionej definicji wynika, że koszty charakteryzują się czterema cechami:

• są wyrażone w pieniądzu,

• zostały poniesione w określonym celu,

• wyrażają zużycie czynników produkcji,

• są związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa.

Koszty są pojęciem jednoznacznym. Na podstawie różnych definicji koszty sformułować można następująco: Koszty stanowią wyrażone w pieniądzu celowe zużycie składników majątku trwałego i obrotowego, usług obcych, nakładów pracy oraz niektóre wydatki nie stanowiące zużycia, związane z prowadzeniem normalnej działalności przez jednostkę gospodarczą w określonej jednostce czasu.

Definicja ta uwzględnia wszystkie teoretyczne aspekty kategorii ekonomicznej kosztów, obejmuje również niektóre celowe wydatki, stanowiące tzw. nakłady czysto pieniężne.

Pieniężny charakter kosztów

Koszty rozumiane jako zużycie czynników produkcji muszą być wyrażone w pieniądzu. Nie oznacza to jednak, że zużycie czynników produkcji może być mierzone jedynie za pomocą jednostek pieniężnych. W praktyce pomiar i wycena zużycia tych czynników mogą być dokonywane za pomocą różnych metod.

Mierniki zużycia można podzielić na:

• naturalne

• pieniężne.

Mierniki naturalne służą do pomiaru nakładów. Przez nakłady rozumie się wielkość zużycia czynników produkcji w jednostkach ilościowych, takich jak sztuki, kilogramy, metry, roboczogodziny itp. Cechą charakterystyczną ilościowych jednostek miary jest to, że nie dają one możliwości porównania zużycia różnych czynników produkcji Dopiero zastosowanie pieniężnej jednostki pomiaru umożliwia porównanie zużycia różnych czynników produkcji. Pieniądz jako jednostka miary jest bowiem sposobem na sprowadzenie do wspólnego mianownika nakładów różnych czynników produkcji. Nakłady wyrażone w pieniądzu to koszty.

Koszty jako kategoria ekonomiczna obejmują niezbędne zużycie usług obcych oraz środków rzeczowych, wyrażone w cenach, a także niewątpliwie niezbędne wykorzystanie pracy żywej, wyrażonej w płacach związane z efektem użytecznym, powstałym w danym okresie na jakimkolwiek odcinku całokształtu działalności przedsiębiorstwa.

1. Koszty są ponoszone w określonym celu.

Nie każde zużycie czynników produkcji może być uznane za koszt. Tylko zużycie dokonane w określonym celu jest kosztem. Celem tym jest uzyskanie efektów - najczęściej w postaci produktów przeznaczonych do sprzedaży (lub na własne potrzeby przedsiębiorstwa). Produkty wytwarzane w celu sprzedaży mają generować przychody, a zatem celem ponoszenia kosztów jest uzyskanie przychodu.

2. Koszty jako zużycie czynników produkcji.

Koszty to zużycie czynników produkcji, m.in. takich jak materiały, energia, usługi obce, praca ludzka, rzeczowy majątek trwały. Istnieją jednak również wydatki, które - mimo iż nie wyrażają zużycia - są uznawane za koszty. Do kosztów nie odzwierciedlających zużycia czynników produkcji należą przykładowo podatek od nieruchomości, ubezpieczenia majątkowe, ubezpieczenia społeczne.

3. Koszty są związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa

Pojęcie kosztu wiąże się zawsze z normalną działalnością przedsiębiorstwa, której celem jest przynoszenie określonego efektu gospodarczego. Jednak w każdym przedsiębiorstwie mają również miejsce zdarzenia, które nie wynikają z normalnej działalności gospodarczej, są niepowtarzalne, nie są ponoszone celowo. Mogą one powstać na skutek zdarzeń losowych (powódź, pożar, kradzież z włamaniem), zaniechania prowadzenia określonego rodzaju działalności, sprzedaży zorganizowanej części jednostki, postępowania układowego, ugodowego i naprawczego. Skutki finansowe takich zdarzeń nazywane są stratami nadzwyczajnymi.

Od pojęcia koszty należy rozróżniać takie pojęcia jak: nakład i wydatek.

Nakład wiąże się z tym, iż nie każde zużycie i nie każdy wydatek jest kosztem. Dodatkowo, może wystąpić czasami wystąpić znaczna rozbieżność w czasie między momentem zużycia, a momentem uzasadniającym zaliczenie tego zużycia do kosztów. Nakłady bowiem dotyczą całego przedsiębiorstwa, lecz koszt stanowi tylko część z nich poniesiona na konkretną działalność gospodarczą.

Pojęcie wydatek wiąże się z obiegiem pieniądza, występuje w formie pieniężnej i oznacza rozchód środków pieniężnych. Nie wszystkie wydatki są kosztami jednostki gospodarczej. Środki pieniężne mogą być wydatkowane na zakup materiałów, spłatę zaciągniętej uprzednio pożyczki, opłacenie podatku dochodowego itp.. Wydatki mogą być kosztami, jeżeli opłacono gotówką np. usługi pocztowe. W praktyce jednak koszty nie pokrywają się z większością wydatków, gdyż występują różnice czasowe między zakupem a zużyciem składników majątku i usług stanowiącym koszt. W niektórych przypadkach można spotkać się z tym, iż poniesienie kosztów wyprzedza wydatkowanie środków pieniężnych. Dotyczy to przede wszystkim zużycia materiałów, energii, usług komunalnych itp. Za które zapłata nastąpi w terminie późniejszym. Koszty i wydatki, mimo iż są bliskoznaczne, nie mogą być utożsamiane. Z ekonomicznego punktu widzenia wydatkiem jest bowiem każdy rozchód środków pieniężnych. Z przedstawionej definicji kosztu wynika, iż nie każdy wydatek może zostać uznany za koszt, co więcej, zależność ta jest odwrotna - nie każdy koszt jest wydatkiem.

O ile pierwsza zależność - że nie każdy wydatek jest kosztem - jest powszechnie rozumiana, o tyle druga zależność - że nie każdy koszt jest wydatkiem - jest często niedostrzegana. Istnieją bowiem takie rodzaje kosztów, które nie łączą się z rozchodem środków pieniężnych, nie są zatem wydatkami. Do takich kosztów należy m.in. amortyzacja.

Rozważając powiązania między nakładami a wydatkami należy zaznaczyć, i chociaż powstanie nakładów uwarunkowane jest poniesieniem przez jednostkę wydatków pieniężnych, to w praktyce:

a) nie każdy nakład wymaga poniesienia wydatku,

b) nie każdy wydatek jest nakładem,

c) nakłady jednostki gospodarczej, które stanowią odpowiednik poniesionych wydatków pieniężnych, w krótkich okresach nie są identyczne zarówno pod względem czasowym, jak i kwotowym.

Im dłuższy jest rozpatrywany przedział czasowy, tym mniejsze są różnice między wydatkami, nakładami i kosztami jednostki gospodarczej.

Ilustruje to poniższy przykład:

PRZYKŁAD

W grudniu 1994 r. Przedsiębiorstwo zakupiło używany środek trwały wartości 2400 zł, którego okres dalszej eksploatacji wynosi 2 lata. Wydatkowane środki pieniężne nie stanowią ani nakładu, ani kosztu, ponieważ odpisy amortyzacyjne dokonywane będą dopiero od stycznia 1995 r. Zakładając, że środek trwały używany jest do celów produkcyjnych, w poszczególnych miesiącach roku 1995 1 1996 poniesione zostaną nakłady i koszty, bez wydatkowania środków pieniężnych. Jeżeli weźmiemy pod uwagę okres trzyletni (1994-1996), to kwoty wydatku, nakładów i kosztów pokrywają się wzajemnie.

Kryteria klasyfikacji kosztów

Koszty jednostki gospodarczej składają się z wielu różnorodnych grup i pozycji. Dlatego celowe jest rozpatrywanie nie tylko kosztów globalnych, tj. całości kosztów poniesionych przez jednostkę, lecz także ich części składowych.

Podział całości kosztów na składniki oraz łączenie tych składników w odpowiednie grupy, nazywany jest klasyfikacją kosztów.

Koszty własne przedsiębiorstwa ze względu na swój złożony charakter są rozpatrywane z różnych punktów widzenia. Kryteria podziału kosztów wynikają z różnorodności celów, dla których koszty się oblicza, sumuje, prezentuje i komunikuje.

Podstawowe cele rachunku kosztów:

• Określenie wartości zapasów produktów, produkcji nie zakończonej, surowców i wszelkich zapasów istniejących w podmiocie gospodarczym. To zadanie rachunku kosztów wiąże się bezpośrednio z rachunkowością finansową, ze sporządzaniem arkusza bilansowego i rachunku wyników. Jest to podstawowy zakres systematycznego rachunku kosztów.

• Rachunki kosztów wykorzystywane do optymalizacji decyzji gospodarczych. Są to głównie rachunki dotyczące przyszłych przedsięwzięć, w których uwzględnia się różne aspekty działalności gospodarczej. Są to problemowe rachunki kosztów

• Rachunki kosztów wykorzystywane do planowania i kontroli. Do tego zespołu należą problemy rachunku kosztów w podejściu normatywnym oraz planowanie kosztów.

Potrzeby sprawozdawczości, analizy, kontroli, planowania i podejmowania decyzji wymagają ujęcia kosztów w odpowiednich przekrojach. Podział kosztów całkowitych na jednorodne składniki stanowi istotę klasyfikacji kosztów. Klasyfikacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie ustalonych kryteriów. Kryteria te określają zasady podziału kosztów. W zależności od przyjętych kryteriów otrzymuje się odpowiednie przekroje klasyfikacyjne kosztów.

W toku ewolucji systemu rachunkowości zasadnicze przekroje klasyfikacji kosztów ukształtowały się na podstawie przyjętych sposobów wyceny efektów produkcji. Wyróżnia się dwa główne sposoby takiej wyceny:

• Na podstawie kosztów historycznych (ex post)

• Na podstawie kosztów przyszłych (ex ante)

W wycenie opartej na kosztach historycznych (ex post) przyjmuje się założenie, że istnieje jeden prawdziwy koszt, który został poniesiony na wytworzenie produkcji i przedsiębiorstwo nie może go zmienić. Ten koszt jest odzwierciedleniem wielkości i struktury zużycia czynników produkcji poniesionych na realizację określonych wyrobów i stanowi podstawę ustalenia ceny tych towarów.

Przekrój oparty na kosztach przyszłych (ex ante) odnosi się do kosztów planowanych, czyli tych, które będą dopiero poniesione w przedsiębiorstwie. Z tego względu odchodzi się od koncepcji „jednego prawdziwego kosztu” na „rzecz różnych kosztów dla różnych celów”. Zgodnie z tym założeniem przyszłe, planowane koszty mogą być różne w zależności od podjętych decyzji co do kierunków działania przedsiębiorstwa.

Generalnie możemy wyróżnić trzy podstawowe klasyfikacje kosztów (kryteria według celu pozyskiwania kosztów)

1. Klasyfikacje kosztów do wyceny zapasów i pomiaru zysku

2. Klasyfikacje kosztów do celów decyzyjnych

3. Klasyfikacje kosztów do celów kontroli.

I. Klasyfikacja kosztów do wyceny zapasów i pomiaru zysku

Klasyfikacja ta oparta jest na kosztach historycznych, tak więc takich, które już zostały poniesione i na ich zmianę nie mamy już wpływu. Jej zadaniem jest taki podział kosztów w przedsiębiorstwie, aby można było udzielić odpowiedzi na dwa następujące pytania:

1.Jaką wielkość kosztów poniosło przedsiębiorstwo na wytworzenie wyrobów i usług w danym okresie sprawozdawczym?

2.Jaki zysk osiągnęło przedsiębiorstwo z produkcji wyrobów lub usług w rozpatrywanym okresie?

Chcąc udzielić odpowiedzi na te pytania, należy przyjąć odpowiednie kryteria klasyfikacji kosztów, które zostały ujęte w tabeli.

Klasyfikacja kosztów w przekroju historycznym

Kryteria podziału kosztów	Rodzaje kosztów
Rodzaj działalności przedsiębiorstwa	Koszty działalności eksploatacyjnej, inwestycyjno-remontowej i finansowo wyodrębnionej
Rodzaj zużytych czynników produkcji	Koszty według rodzaju: amortyzacja, zużycie materiałów, płace
Możliwość przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej	Koszty bezpośrednie i koszty pośrednie
Miejsce powstania kosztów	Komórki organizacyjne i stanowiska pracy

Istnieje wiele kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających wydzielenie różnych struktur kosztów. Wybór tych kryteriów zależy od potrzeb informacyjnych, analitycznych i kontrolnych jednostki gospodarczej.

Jednostki mogą prowadzić różnorodną działalność i ponosić w związku z tym koszty dotyczące działalności:

-operacyjnej,

-inwestycyjnej,

-finansowej,

-związanej z funduszami celowymi.

Koszty działalności operacyjnej obejmują koszty ponoszone w celu zrealizowania podstawowych zadań, których jednostka gospodarcza została utworzona. Składają się one z określonych pozycji kosztów:

-zwykłej,

-normalnej działalności,

-tzw. pozostałych kosztów operacyjnych.

Zwykła działalność operacyjna można podzielić na działalność:

• produkcyjną

• handlową

• usługową

Do kosztów działalności produkcyjnej zaliczamy te koszty przedsiębiorstwa, które ma na celu wytworzenie odpowiednich wyrobów lub usług. Koszty tej działalności z kolei można podzielić na:

1. Koszty produkcji podstawowej, związanej z wytwarzaniem produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży

2. Koszty produkcji pomocniczej, która prowadzona jest głównie na potrzeby wewnętrzne jednostki gospodarczej, a wyjątkowo sprzedawana jest również odbiorcom zewnętrznym.

Koszty działalności handlowej obejmują koszty obrotu towarowego. Składają się na nie koszty zakupu surowców i materiałów oraz koszty sprzedaży wyrobów gotowych.

Kosztami działalności usługowej są koszty przeznaczone na wykonanie lub świadczenie usług. W odróżnieniu od wyrobów gotowych i towarów usługi nie mają postaci rzeczowej i nie mogą być magazynowane.

Koszty działalności zarządu , zwane także kosztami ogólnozakładowymi, obejmują koszty związane z kierowaniem całokształtem działalności przedsiębiorstwa, a także koszty powstające w części komórek obsługi, np. w magazynach.

Koszty działalności inwestycyjnej obejmują koszty mające na celu stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków trwałych. W rezultacie tej działalności może nastąpić ulepszenie środków trwałych (modernizacja, przebudowa, rozbudowa itp.) zwiększające wartość początkową środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Kosztami działalności finansowej są koszty operacji finansowych dokonywanych przez jednostkę gospodarczą. Zalicza się do nich zapłacone prowizje od otrzymanych kredytów i pożyczek, zapłacone odsetki za zwłokę w regulacji zobowiązań, dyskonto przy sprzedaży czeków obcych, weksli, papierów wartościowych itp.

Koszty działalności operacyjnej i koszty finansowe noszą nazwę-koszty działalności gospodarczej.

Funkcjonowanie przedsiębiorstwa wymaga także ponoszenia kosztów działalności socjalno-bytowej. Obejmują one koszty ponoszone na realizację zadań, które określają przepisy stanowiące podstawę tych funduszy. W praktyce jest to głównie zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, służy on na pokrycie kosztów zakładowej działalności socjalnej i mieszkaniowej.

Koszty każdej wymienionej działalności są kosztami agregatowymi, ponieważ składają się z wielu elementów o odmiennych czasami właściwościach. Dlatego też ze względu na dla celów zarządzania przedsiębiorstwem konieczny jest dalszy podział kosztów na podstawie odrębnych kryteriów.

Koszt jednostko gospodarczej można klasyfikować według sfer działalności (celu poniesienia kosztów). Wyodrębnia się wówczas koszt poszczególnych sfer, a mianowicie : koszty zakupu, koszty produkcji, koszty zarządzania i koszty sprzedaży. Podział ten występuje przede wszystkim w jednostkach wytwórczych, gdyż jednostki handlowe nie wykonują produkcji wyrobów.

Ze względu na strukturę wewnętrzną kosztów dzieli się je na :

• koszty proste

• koszty złożone

Koszty proste stanowią podstawę do tworzenia innych zbiorów kosztów. Istotną cechą kosztów prostych jest ich prawie całkowite uniezależnienie od indywidualnego charakteru poszczególnej jednostki organizacyjnej, a więc od rodzaju produkowanych wyrobów, organizacji procesu produkcyjnego, stosowanych technologii itp. Dlatego koszty w tym układzie maja stosunkowo małe znaczenie w realizacji funkcji kontrolnej rachunku kosztów. Składają się z jednego rodzaju kosztu, który nie może być w danej jednostce gospodarczej rozłożony na części składowe (np. odpisy amortyzacyjne, wynagrodzenia itp.)

Koszty złożone obejmują kilka rodzajów kosztów, np. koszty własnych usług transportowych ( w skład których wchodzi amortyzacja taboru samochodowego, zużycie materiałów pędnych, wynagrodzenia kierowców itp.) koszt wytworzenia energii, koszt własnych usług remontowych.

Wszystkie koszty ponoszone w danym przedsiębiorstwie w poszczególnych sferach jego działalności mogą być rozłożone na składniki, które w zasadzie nie mogą już ulec dalszemu podziałowi. Są to pierwotne, jednorodne składniki kosztów własnych, które z punktu widzenia danego przedsiębiorstwa stanowią proste elementy procesu pracy. Składniki te są określane mianem rodzajów kosztów.

Koszty proste występują w różnych rodzajach działalności jednostki. Szczególną rolę odgrywa ich ujęcie w rodzajowym układzie kosztów działalności operacyjnej. Typowy układ rodzajowy kosztów przedstawia się następująco:

• amortyzację,

• zużycie materiałów i energii,

• usługi obce,

• wynagrodzenia,

• świadczenia na rzecz pracowników,

• podatki i opłaty,

• pozostałe koszty.

Amortyzacja jest kosztem zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych są aktualne plany amortyzacyjne określające plany amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Stawki te wynikają z przewidywanego okresu użytkowania środków trwałych i najczęściej ustalane są według metody liniowej. Zakłada ona, że środki trwałe zużywają się równomiernie w trakcie całego okresu użytkowania.

Zużycie materiałów i energii określa koszt zużycia materiałów podstawowych, paliw, części zamiennych, opakowań, wody, gazu i energii elektrycznej.

Usługi obce to koszty usług transportowych, remontowych, sprzętowych, informatycznych, wydawniczych, reklamy.

Wynagrodzenia to koszty wynagrodzeń pieniężnych i świadczeń w naturze (bądź ich ekwiwalentów) za pracę bez względu na charakter stosunku pracy.

Świadczenia na rzecz pracowników to koszty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego (ZUS) i funduszu pracy, odpisy na zakładowe fundusze specjalne przeznaczone na świadczenia dla pracowników.

Podatki i opłaty to podatki od nieruchomości, podatki i opłaty lokalne, podatek drogowy, podatek od towarów i usług (VAT) naliczony stanowiący koszt uzyskania przychodów.

Pozostałe koszty rodzajowe to między innymi opłaty notarialne i sądowe, ubezpieczenia osobowe i majątkowe, koszty reprezentacyjne, koszty podróży służbowych itp.

Wyszczególnione składniki kosztów rodzajowych pozwalają wniknąć w wielkość i strukturę zużytych zasobów. Na tej podstawie można ustalić, jakie koszty poniesiono w przedsiębiorstwie i w jakiej wysokości. Jest to podstawowe zadanie układu rodzajowego kosztów.

Poszczególne składniki rodzajowego układu kosztów można podzielić na:

• koszty materialna

• koszty niematerialne

Zaletą rodzajowego układu kosztów jest jego uniwersalny charakter. Jest on jednolity we wszystkich przedsiębiorstwach, niezależnie od typu i form własności. Uniwersalny charakter układu rodzajowego kosztów umożliwia również porównanie kosztów rodzajowych między różnymi przedsiębiorstwami. Dzięki temu ma on również zastosowanie nie tylko w analizie mikroekonomicznej, ale także makroekonomicznej. Mankamentem układu rodzajowego kosztów jest to, że informuje on tylko o globalnej wysokości poniesionych kosztów zużycia poszczególnych czynników produkcji w danym czasie, natomiast nie określa ani miejsca powstania kosztów, ani produktów na które koszty zostały poniesione, dlatego jego przydatność w zarządzaniu przedsiębiorstwem nie jest duża.

Ze względu na wewnętrzne podmioty, których działalność powoduje ponoszenie kosztów, można koszty klasyfikować według miejsc powstania. Jako miejsca powstania przyjmuje się organizacyjnie wyodrębnione stanowiska pracy, komórki organizacyjne lub funkcje, za których realizację odpowiadają określone osoby. W jednostkach gospodarczych wyróżnia się zwykle następujące miejsca powstania kosztów działalności operacyjnej:

1. koszty wydziałów podstawowych

2. koszty wydziałów pomocniczych

3. koszty zarządu

4. koszty sprzedaży

5. koszty zakupu

Konta kosztów rodzajowych obciąża się na bieżąco na podstawie dokumentów źródłowych. Na kontach tych księguje się wszystkie poniesione w danym okresie koszty proste niezależnie od terminu ich zapłaty, a w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów następuje dalsze ich ewentualne rozliczenie na przyszłe okresy sprawozdawcze. Do dalszego rozliczenia kosztów rodzajowych stosuje się konto 490 - Rozliczenie kosztów. Operacje ujmowane na tym koncie są różne w zależności od stosowanego układu kosztów. W przypadku ewidencji kosztów jedynie w układzie rodzajowym konta zespołu 4 funkcjonują w sposób zaprezentowany na schemacie.

Schemat prezentuje zasady funkcjonowania kont zespołu 4 w przypadku ewidencji kosztów jedynie w układzie rodzajowym - w trakcie roku obrotowego. Natomiast na dzień bilansowy przenosi się salda kont 400-406 na konto 860 - Wynik finansowy. Jednostki stosujące jedynie rodzajowy układ kosztów na dzień bilansowy sporządzają rachunek zysków i strat w wersji porównawczej Zapisy w księgach na dzień bilansowy przedstawia schemat.

W przedsiębiorstwach przemysłowych duże znaczenie ma grupowanie kosztów w układzie kalkulacyjnym. Pozwala on udzielić odpowiedzi na pytanie, na co zostały poniesione koszty zużycia czynników produkcji, czyli na jakie jednostki kalkulacyjne.

Podstawą tego układu kosztów jest ich podział ze względu na możliwość przyporządkowania kosztów do przedmiotów odniesienia, którymi są wyroby gotowe, półfabrykaty i produkcja w toku.

Układ kalkulacyjny w ewidencji księgowej jest ujmowany na kontach zespołu 5. W tym zespole kont wyodrębnia się konta syntetyczne odpowiadające - przedstawionym przy omawianiu kosztów w układzie podmiotowym - rodzajom prowadzonej przez daną jednostką działalności operacyjnej. Mogą to być następujące konta:

500 - Koszty działalności produkcyjnej

510 - Koszty działalności usługowej

515 - Koszty działalności handlowej

520 - Koszty wydziałowe

525 - Koszty sprzedaży

530 - Koszty działalności pomocniczej

550 - Koszty zarządu

580 - Rozliczenie kosztów działalności.

Na kontach tych księguje się bieżąco wszystkie koszty dotyczące danego okresu sprawozdawczego. W przeciwieństwie do kont zespołu 4, na których księguje się wszystkie koszty poniesione w danym okresie, bez względu na to jakiego okresu dotyczą - na kontach zespołu 5 ujmuje się jedynie te bieżąco ponoszone koszty, które dotyczą bieżącego okresu. Ponadto księguje się na nich również koszty poniesione w okresach minionych, lecz faktycznie dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego. Natomiast koszty zakwalifikowane do rozliczenia w czasie (poniesione bieżąco, lecz dotyczące przyszłych okresów) w ogóle nie są ujmowane na kontach zespołu 5, lecz od razu obciążają konta "Rozliczenie międzyokresowe kosztów". Przedstawione zasady funkcjonowania kont zespołu 5 prezentuje schemat.

Podstawą układu kalkulacyjnego kosztów jest ich podział na :

• koszty bezpośrednie

• koszty pośrednie

Za kryterium tego podziału kosztów bierze się sposób ich odnoszenia na jednostkę kalkulacyjną, stanowiącą tzw. nośnik kosztów.

Kosztami bezpośrednimi są pozycje kosztów, które można przypisać określonym przedmiotom kalkulacji (wyrobom, grupom asortymentowym, zleceniom produkcyjnym) na podstawie pomiaru bezpośredniego lub dokumentów źródłowych. Do kosztów bezpośrednich zalicza się w szczególności

-materiały bezpośrednie,

-paliwo i energię technologiczną,

-płace bezpośrednie,

-narzędzia i przyrządy specjalne,

-obróbka obca,

-koszty przygotowania nowej produkcji.

Każde uzasadnione zużycie czynników produkcji, które występuje w przedsiębiorstwie, lecz nie łączy się bezpośrednio z wytwarzaniem konkretnego produktu, ale jest np. związane z wieloma produktami albo też z funkcjonowaniem określonych komórek wewnętrznych przedsiębiorstwa lub jego całości, jest zaliczone do kosztów drugiej grupy, czyli kosztów pośrednich.

Koszty pośrednie są to koszty, które nie mogą być odniesione wprost na określone przedmioty kalkulacji na podstawie pomiarów zużycia i dokumentacji źródłowej. Koszty pośrednie rozlicza się na poszczególne jednostki za pomocą różnych kluczy podziałowych ( np.. proporcjonalnie do kosztów wynagrodzeń bezpośrednich, w stosunku do maszynogodzin, do kosztów przerobu lub do technicznego kosztu wytworzenia) W przedsiębiorstwach przemysłowych kosztami pośrednimi są najczęściej:

-koszty wydziałowe,

-koszty zarządu,

-koszty zakupu,

-koszty sprzedaży.

Niektóre z wymienionych kosztów pośrednich mogą ulec dalszemu podziałowi. Przykładowo, z kosztów wydziałowych można wyodrębnić koszty ruchu maszyn i urządzeń (tzw. techniczne koszty wydziału) i koszty ogólne wydziału.

Odrębną pozycję układu kalkulacyjnego kosztów stanowią straty na brakach. Obejmują one koszty braków naprawialnych i nienaprawialnych. W zależności od rodzaju i miejsca powstania braków mogą one mieć charakter zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich.

Cechą charakterystyczną układu kalkulacyjnego kosztów jest nie tylko to, ze ujmuje on poszczególne pozycje kosztów, lecz również to, że łączy niektóre pozycje w bardziej złożone kategorie. Najistotniejszym z nich jest techniczny koszt wytworzenia, za pomocą którego dokonuje się wyceny wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej. Techniczny koszt wytworzenia obejmuje koszty bezpośrednie i koszty wydziałowe.

Do ustalenia wysokości wyniku finansowego mogą być wykorzystywane w przedsiębiorstwie koszty układu rodzajowego i koszty układu kalkulacyjnego. Rachunek zysków i strat oparty na kosztach rodzajowych nosi nazwę rachunku porównawczego, natomiast gdy do obliczenia wyniku wykorzystamy koszty w układzie kalkulacyjnym, to rachunek ten przybiera formę rachunku kalkulacyjnego.

W rachunku porównawczym przychodom ze sprzedaży są przeciwstawione koszty rodzajowe danego okresu. Aby koszty te doprowadzić do porównywalności z przychodami ze sprzedaży danego okresu, niezbędna jest ich korekta o zmiany stanu zapasu produktów wytworzonych i nie sprzedanych w danym okresie.

II. Klasyfikacja kosztów do celów decyzyjnych

Procesy decyzyjne dotyczą przyszłych działań firmy, wymagane są dla podejmowania decyzji nie koszty historyczne, lecz przyszłe. Informacje o nich uzyskamy z bilansu zysków i strat, a więc z systemu ewidencyjnego i sprawozdawczego tylko wtedy, gdy przyszła działalność będzie dokładnie taka sama i prowadzona w takich samych warunkach otoczenia zewnętrznego, jak dotychczasowa. Wiadomą rzeczą jest natomiast, że warunki te często się zmieniają, miedzy innymi w wyniku postępu technologicznego, konkurencji na rynku, inflacji w gospodarce. Dlatego tez dotychczasowe kryteria klasyfikacyjne kosztów muszą być wzbogacone o nowe kryteria, które byłyby pomocne przy podejmowaniu takich decyzji jak::

• ile należy sprzedać wyrobów , aby pokryć całkowite koszty własne

• ile powinniśmy wytworzyć produktów w przyszłym roku, by nie ponieść straty lub-by osiągnąć określonej wielkości zysk

• o ile należy zwiększyć sprzedaż, by osiągnąć zakładany przyrost zysku

• na jakim poziomie ustalić cenę wyrobów, aby korzystnie wpłynęła na wielkość sprzedaży i zysk

• przyjąć dodatkową ofertę na nasze produkty czy ją odrzucić

• który wyrób produkować, a który odrzucić

• wytwarzać dany półfabrykat samemu czy kupić go od dostawcy

• które z przedsięwzięć inwestycyjnych przyjąć do realizacji

Powyższe decyzje wymagają wprowadzenia dodatkowych klasyfikacji kosztów-takich by umożliwiły ich podjęcie. Kryteria ta nie mają odzwierciedlenia w systemie ewidencyjnym rachunkowości, ale są niezwykle ważne w oszacowaniu kosztów przyszłych decyzji.

Przydatne będą następujące kryteria odzwierciedlające:

-sposób zachowania się kosztów ( i przychodów) w zależności od wielkości produkcji,

-koszty istotne

-koszty nieistotne

-tzw. koszty utracone, utopione, nie do odzyskania (sunk costs),

-tzw. koszty utraconych możliwości (opportunity costs)

-koszty krańcowe

-przychody krańcowe

Najważniejsze kryteria klasyfikacji kosztów przedstawia również tabela.

Kryteria klasyfikacji kosztów na potrzeby podejmowania decyzji i ich rodzaje

Kryteria podziału kosztów	Rodzaj kosztów
Reakcja na zmianę wielkości produkcji	Koszty stałe i koszty zmienne
Wpływ na decyzję	Koszty istotne i koszty nieistotne
Stan dokonania	Koszty przesadzone i nie przesądzone

Podstawowym kryterium podziału kosztów w procesie decyzyjnym jest zachowanie się kosztów względem działalności przedsiębiorstwa. Przyjmując jako miernik działalności liczbę godzin pracy lub liczbę jednostek produktu można badać korelację między kosztem a wybranym miernikiem. Pozycje kosztów wykazujące korelację z rozmiarem działalności są kosztami zmiennymi, natomiast koszty nie skorelowane z rozmiarem działalności są kosztami stałymi.

Funkcję kosztów zgodną z kryterium ich zależności od wielkości produkcji (i sprzedaży) dzielimy na koszty możemy wyrazić w następujący sposób:

K = zx + S

gdzie:

K-koszty całkowite,

z-zmienne koszty jednostkowe,

S-koszty stałe,

x-wielkość produkcji (sprzedaży)

Rozpatrując podział kosztów na stałe i zmienne należy uwzględnić następujące kwestie:

• czynnik czasu,

• przedział wielkości produkcji,

• sposób ujęcia kosztów (koszty całkowite i koszty jednostkowe)

Podział na koszty stałe i koszty zmienne zależy od przyjętego horyzontu czasowego. W bardzo krótkim okresie wszystkie koszty są w zasadzie stałe. Natomiast w długim okresie wszystkie koszty podlegają zmianom.

Mówiąc o kosztach stałych i zmiennych, musimy odróżnić koszty całkowite i koszty jednostkowe. Zachowanie się kosztów całkowitych i kosztów jednostkowych, zarówno stałych jak i zmiennych , jest krańcowo odmienne w przypadku zmiany wielkości produkcji.

Koszty zmienne to te, które zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji. Będą to koszty bezpośrednie (materiały, wynagrodzenia) oraz część kosztów pośrednich, które także mogą zależeć od rozmiarów produkcji np. wynagrodzenia szefa produkcji, część kosztów akwizycji.

Koszty zmienne w różnym stopniu zależą od wielkości produkcji. Rozróżniamy koszty zmienne:

-proporcjonalne

-progresywne

-degresywne

Koszty zmienne proporcjonalne wzrastają w tym samym tempie co produkcja . Do kosztów zmiennych proporcjonalnych należą koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi produktami lub usługami. Będą to koszty materiałów bezpośrednich czy tez płac bezpośrednich przy zastosowaniu akordu prostego, w którym stawka wynagrodzenia jest jednakowa bez względu na wielkość produkcji.

Wskaźnik zmienności tych kosztów jest równy 1, co możemy wyrazić wzorem:

W
=
= 1

gdzie:

Z%-przyrost całkowitych kosztów zmiennych (wzrost, spadek)

x%-przyrost produkcji, sprzedaży (wzrost, spadek)

Koszty zmienne progresywne rosną szybciej niż wzrost produkcji np. wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych w akordzie progresywnym, w której stawka wzrasta wraz ze wzrostem wydajności. Są one zjawiskiem negatywnym, dlatego mogą być akceptowane tylko w krótkich okresach i w wyjątkowych sytuacjach.

Wskaźnik zmienności tych kosztów jest większy od 1, co możemy wyrazić wzorem:

W
=
> 1

Koszty zmienne degresywne rosną wolniej niż wzrost produkcji. Koszty jednostkowe mają wówczas tendencję do spadku. Na przykład wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych w akordzie prostym w przypadku nowej, nie opanowanej jeszcze przez nich produkcji, są wyższe niż w przypadku, gdy osiągną docelową wydajność.

Wskaźnik zmienności tych kosztów jest mniejszy od 1, co można wyrazić wzorem:

W
=
< 1

Koszty stałe, to te które nie zależą od wielkości produkcji no. Dzierżawny, amortyzacja, wynagrodzenia pracowników zarządu.

W obrębie kosztów stałych wyróżniamy:

• koszty bezwzględnie stałe,

• koszty skokowo stałe

Koszty bezwzględnie stałe są całkowicie zależne od skali produkcji. Nie podlegają więc żadnym zmianom przy zmianach wielkości produkcji. Przykładem może być koszt amortyzacji ustalony metodą liniową. Koszty jednostkowe natomiast są wielkościami malejącymi.

Koszty skokowo stałe zachowują jednakowy poziom tylko w pewnym przedziale wielkości produkcji. Takim kosztem jest koszt wynajmu pomieszczeń produkcyjnych. Koszty jednostkowe w przypadku tych kosztów są wielkościami malejącymi również skokowo.

Wskaźnik zmienności kosztów stałych jest równy 0, co możemy wyrazić wzorem:

W
=
=
= 0

Stopień reagowania kosztów na zmiany wielkości produkcji określ współczynnik elastyczności kosztów względem rozmiarów produkcji.

Można go obliczyć według wzoru:

E=

gdzie:

E-współczynnik elastyczności kosztów

-przyrost całkowitych kosztów zmienny

K
-całkowite koszty zmienne

Q-wielkość produkcji

-przyrost produkcji

Współczynnik elastyczności wskazuje, o ile procent zmieni się poziom kosztów całkowitych, jeżeli wielkość produkcji zmieni się o 1%. Przyjmuje się przy tym założenie, że nie zmieniają się inne czynniki odziaływujące na wysokość kosztów.

Posługiwanie się kosztami stałymi i zmiennymi w podejmowaniu decyzji, planowaniu i kontroli działalności przedsiębiorstwa wymaga znajomości metod wyodrębniania kosztów stałych i kosztów zmiennych. Do najczęściej stosowanych metod podziału kosztów na koszty stałe i zmienne należą:

• metoda analizy księgowej,

• metoda pomiaru inżynierskiego,

• metody statystyczno-matematyczne

Koszty mieszane

Możemy mieć do czynienia także z kosztami zmiennymi mieszanymi i stałymi mieszanymi. Koszty zmienne mieszane obejmują obydwa elementy kosztów, stałe i zmienne. Np. koszty konserwacji maszyn i urządzeń składają się z kosztów stałych, niezależnych od wielkości produkcji (wynagrodzenia pracowników konserwujących maszyny) oraz elementów zmiennych, zależnych od wielkości produkcji (zużyte smary i materiały czyszczące). Takimi kosztami są opłaty za użytkowane telefony, które składają się z dwóch elementów: opłaty stałej (abonament) i ołaty zmiennej zależnej od liczby impulsów.

Koszty relatywne

Rachunkowość dostarcza wielu sposobów klasyfikacji kosztów. Mogą to być koszty związane z funkcjami procesu gospodarczego, a więc koszty zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży. Mogą to być koszty zależne od rozmiarów produkcji ( koszty stałe, koszty zmienne. Mogą być kombinacją powyższych kryteriów ( stałe koszty sprzedaży, zmienne koszty produkcji) Nie wszystkie klasyfikacje są jednakowo ważne z punktu widzenia podejmowanych decyzji. Te które są użyteczne w określonych sytuacjach są kosztami relatywnymi (istotnymi). Koszty te mają najczęściej dwie podstawowe cechy:

-są to przyszłe wydatki pieniężne,

-są one różnicą między dwiema alternatywnymi decyzjami.

Koszty utracone

Koszty utracone (sunk costs) to takie koszty, które są efektem decyzji menedżerskich podjętych w przeszłości i na które obecnie nie mamy wpływu, a więc nie mogą być one zmienione ani obecnie , ani w przyszłości. Nadmierne zapas materiału, którego nie jesteśmy w stanie zużyć ani do obecnej, ani do dającej się przewidzieć w najbliższym czasie produkcji, ani sprzedać są kosztami utraconymi, ponieważ nie są stanie dostarczyć nam jakichkolwiek przychodów. Koszty muszą kreować przychody. Koszty utracone są nieistotne ze względu na podejmowane decyzje, ale nie wszystkie koszty nieistotne są kosztami utraconymi

Koszty utraconych możliwości

W celach decyzyjnych posługujemy się również kategorią kosztów utraconych korzyści. Koszty te nie są ujęte w systemie ewidencyjnym przedsiębiorstwa, lecz są niezwykle ważne przy podejmowaniu wielu decyzji. Pojęcie to należy zawsze kojarzyć z deficytem zasobów przedsiębiorstwa, które poświęcone na realizacje jakiegoś celu zmniejszają stopień realizacji celu innego. Koszty utraconych korzyści są pewnego rodzaju kosztem alternatywnym. Określają bowiem to, co przedsiębiorstwo traci na skutek odrzucenia lub ograniczenia alternatywnego wariantu działania. Przyjęcie nowego wariantu będzie uzasadnione wówczas, gdy przychód, jaki przedsiębiorstwo osiągnie z jego realizacji, zapewni nie tylko pokrycie kosztów tego wariantu, ale także umożliwi odzyskanie utraconych przychodów odrzuconego wariantu. Koszty te są pewną abstrakcją myślową, nie mogą być jednak ignorowane przy podejmowaniu decyzji.

Koszty i przychody krańcowe

Bardzo często menedżerowie chcą wiedzieć o ile wzrosną koszty produkcji, jeśli wzrośnie produkcja o określona liczbę wyrobów lub- o ile wzrosną przychody ze sprzedaży, jeśli o tę samą liczbę zwiększymy sprzedaż wyrobów.

Koszty i przychody krańcowe związane są ściśle z analizą efektywności powiększenia dotychczasowej produkcji. Zwiększenie liczby produkowanych wyrobów opłaca się dopóty, dopóki dodatkowe koszty poniesione na ich wytworzenie nie przewyższają dodatkowych przychodów z tego tytułu. W przeciwnym przypadku zwiększenie produkcji (i sprzedaży) będzie nieopłacalne.

Koszty krańcowe to koszty wytworzenia dodatkowej jednostki produkcji, natomiast przychody krańcowe, to przychody uzyskane ze sprzedaży dodatkowej jednostki produkcji. Informacje te będą przydatne przy ustalaniu optymalnego poziomu produkcji. Przy ściśle określonych założeniach koszt zmienny pokrywa się z kosztem krańcowym.

Przykład:

W pierwszym miesiącu wyprodukowano 500 wentylatorów typu XA ponoszą łączne koszty w wysokości 200 000 Z. W drugim miesiącu wyprodukowano 600 wentylatorów typu XA przy łącznym koszcie 230 000 Z. Określić jednostkowy koszt zmienny i koszty stałe.

Korzystając z określenia kosztu krańcowego oblicz się jednostkowy koszt zmienny (k
) jako iloraz odpowiednich przyrostów:

k
=
=
= 300 Z/szt.

Zatem suma kosztów zmiennych (K
) w drugim miesiącu wynosi:

k
= 300 Z/szt.
600 szt. = 180 000 Z.

Koszty stałe K
określa różnica:

K
= 230 000 - 180 000 = 50 000 Z.

Można także określić wskaźnik elastyczności kosztów E względem rozmiaru działalności. Jest to iloraz procentowej zmiany kosztu do procentowej zmiany rozmiaru:

E =
=
= 0,75

Oznacza to, że 1% zmiany rozmiaru działalności wywołuje zmiany jej kosztów.

III. Klasyfikacja kosztów dla celów kontroli

Poznane klasyfikacje kosztów produkcji wykorzystywane do wyceny zapasów jak i do celów decyzyjnych, nie nadają się dla celów kontrolnych. Racjonalność działalności przedsiębiorstwa wymaga przyporządkowania kosztów do poszczególnych komórek organizacyjnych, które są odpowiedzialne za kształtowanie ich wysokości. Komórki odpowiedzialne za ponoszone koszty są określane mianem ośrodków odpowiedzialności.

Wyróżniamy trzy typy ośrodków odpowiedzialności:

-ośrodki kosztów, w których menedżerowie odpowiedzialni są jedynie za wysokość poniesionych kosztów,

-ośrodki zysku, w których menedżerowie odpowiedzialni są za poniesione koszty, osiągnięte przychody i zyski,

-ośrodki inwestycyjne, w których menedżerowie, oprócz odpowiedzialności za koszty, przychody i zyski, odpowiadają także za inwestycje kapitałowe.

Ośrodek odpowiedzialności stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa zarządzającą określonymi zasobami. Z punktu widzenia osoby kierującej pracą ośrodka, w którym ponoszone są koszty, ważne jest, czy osoba ta ma wpływ na rodzaj i wysokość ponoszonych kosztów, czy nie. Z tego względu wszystkie koszty przypadające na dany ośrodek odpowiedzialności podzielić możemy na:

• koszty kontrolowane

• koszty nie kontrolowane

Koszty i przychody związane z poszczególnymi ośrodkami odpowiedzialności powinny być jeszcze podzielona ta takie, które mogą być przez ich menedżerów kontrolowane czyli od nich zależne i takie, które nie są kontrolowane, a więc na które menedżerowie nie mają żadnego wpływu. Jeśli szef działu zaopatrzenia decyduje o tym ile, od kogo i za jaką cenę nabyć materiały, to możemy powiedzieć, że wydatki poniesione na ich zakup są przez niego kontrolowane, ale nie będzie on miał już wpływu np. Na wysokość amortyzacji samochodów używanych do przewozu zakupionych materiałów. Koszt ten nie jest przez niego kontrolowany, bowiem nie jest przez niego ustalany. Sprawozdanie z kosztów i przychodów poszczególnych ośrodków odpowiedzialności powinno więc zawierać ich podział na kontrolowane i nie kontrolowane oraz wykazywać odchylenia od przyjętego planu.

Bibliografia:

1.Praca zbiorowa pod redakcją Kazimierza Sawickiego, „Rachunek Kosztów”, Fundacja rozwoju rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996

2.Sławomir Sojak, „Rachunkowość zarządcza w warunkach inflacji”, TNOiK Toruń 2000

3.Wiktor Gabrusewicz, Aldona Kamela-Sowińska, Helena Poetschke, „Rachunkowość zarządcza”, Polskie Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998

4.Mieczysław Dobija, „Rachunkowość zarządcza i controlling”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999

5.Praca zbiorowa pod redakcją Teresy Kiziukiewicz, „Rachunkowość - Zasady prowadzenia w jednostkach gospodarczych”, Ekspert-wydawnictwo i doradztwo, Wrocław 2000

6.Zdzisław Kołaczyk, „Rachunkowość finansowa”, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań 1999

7.Portal Prawno-Gospodarczy www.ifor.pl

1

---