ĆWICZENIA 2, Zarządzanie i Inżynieria Produkcji, Rachunek kosztów dla inzynierów, rkdi308, rkdi

ĆWICZENIA 2,3.

Analiza porównawcza kosztów własnych podmiotów gospodarczych w wybranych przekrojach klasyfikacyjnych - 4h

Charakterystyka elementów składowych rachunku kosztów własnych przedsiębiorstw. Identyfikacja systemów rachunku kosztów własnych. - 2h

Wstęp

Pojęcie kosztów oznacza wyrażone w pieniądzu celowe zużycie pracy żywej (wynagrodzenia za pracę z narzutem) i uprzedmiotowionej (amortyzacja majątku trwałego, zużycie materiałów, energii, usług obcych itp.) związane z celem realizowanej działalności. Prawa rynku są twarde. Utrzymują się na nim tylko ci wytwórcy, którzy produkują tanio, a dobrze i którzy znają na bieżąco sytuację na odcinku podaży i pobytu oraz orientują się w strukturze, poziomie i trendach w zakresie kosztów, zarówno we własnej firmie, jak w skali makroekonomicznej. Dlatego tak istotne znaczenie ma prowadzenie tzw. rachunku kosztów. Rachunek kosztów jest ważnym elementem systemu rachunkowości. Jest to ogół czynności zmierzających do ustalenia wysokości nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej, poniesionych w przedsiębiorstwie w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem. Rachunek kosztów dostarcza informacji o poniesionych kosztach oraz powinien odpowiedzieć na takie pytania jak: ile kosztuje wytworzenie określonych wyrobów i usług oraz ile można na tym zarobić. Bardzo ważne jest także śledzenie w tym kontekście trendów i wzajemnych korelacji przychodów, kosztów, dochodów i wyniku netto w ujęciu dynamicznym, w ujęciu globalnym i analitycznym.

Podstawowe zadania rachunku kosztów uznaje się dostarczanie niezbędnych:

informacji do planowania optymalnej struktury asortymentowej produkcji lub kierunków innej działalności, ulepszania techniki i technologii wytwarzania itp.,
wiarygodnych podstaw dla ustalenia cen sprzedaży produktów i usług, a zwłaszcza do analizy opłacalności prowadzonej działalności,
informacji dla kontroli i oceny efektywności pracy (gospodarności) poszczególnych komórek organizacyjnych (wydziałów, zakładów, i innych odcinków) oraz całej jednostki,
danych wyjściowych dla obliczania wyników cząstkowych na poszczególnych produktach, usługach i innych rodzajach działalności oraz zysku (straty) określonego przedsiębiorstwa w roku obrotowym lub okresie sprawozdawczym.

1. Podział działalności przedsiębiorstwa

2. Klasyfikacja kosztów na podstawie podziału działalności

Klasyfikacja ta oparta jest na kosztach historycznych. Jej zadaniem jest taki podział kosztów w przedsiębiorstwie, aby można było udzielić odpowiedzi na pytanie, jaką wielkość kosztów poniosło przedsiębiorstwo na wytworzenie wyrobów i usług w danym okresie sprawozdawczym, oraz jaki zysk osiągnęło z produkcji wyrobów lub usług w rozpatrywanym okresie. Chcąc odpowiedzieć na te pytania, należy przyjąć odpowiednie kryteria klasyfikacji kosztów.

KRYTERIA PODZIAŁU KOSZTÓW	RODZAJE KOSZTÓW
Rodzaj działalności przedsiębiorstwa	Koszty działalności eksploatacyjnej, inwestycyjno-remontowej i finansowo wyodrębnionej
Rodzaj zużytych czynników produkcji	Koszty według rodzaju: amortyzacja, zużycie materiałów, płace itp.
Możliwość przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej	Koszty bezpośrednie i koszty pośrednie
Miejsce powstawania kosztów	Komórki organizacyjne i stanowiska pracy

Źródło: Rachunkowość zarządcza - W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke.

Produkcja nawet prostych wyrobów wymaga prowadzenia w przedsiębiorstwie różnych rodzajów działalności, z których każda emituje określone koszty. Zgodnie z tą klasyfikacją, wyróżnia się następujące rodzaje działalności przedsiębiorstwa:

działalność eksploatacyjną
działalność inwestycyjno-remontową
działalność finansowo wyodrębnioną

W skład kosztów działalności eksploatacyjnej wchodzą:

- koszty działalności produkcyjnej

- koszty działalności handlowej

- koszty działalności zarządu

Koszty działalności produkcyjnej obejmują koszty tej działalności przedsiębiorstwa, która ma na celu wytworzenie odpowiednich wyrobów lub usług. Ze względu na stopień powiązań tych kosztów z produkowanym wyrobem wyróżnia się koszty produkcji podstawowej i koszty produkcji pomocniczej.

Na koszty działalności handlowej składają się koszty zakupu surowców i materiałów (koszty ogólno zakładowe). Koszty działalności zarządu, obejmują koszty związane z kierowaniem całokształtem działalności przedsiębiorstwa, a także koszty powstające w części komórek obsługi, np. w magazynach.

W niektórych przedsiębiorstwach i w pewnych okresach pokaźną pozycję kosztów stanowią koszty inwestycyjne. Koszty te związane są z tworzeniem i powiększaniem potencjału produkcyjnego przedsiębiorstwa. Koszty powodowane utrzymaniem tego potencjału w pełnej sprawności technicznej nazywane są kosztami remontów.

Funkcjonowanie przedsiębiorstwa wymaga ponoszenia kosztów działalności socjalno-bytowej oraz innych rodzajów działalności wyodrębnionej finansowo, które są również ośrodkami kreowania kosztów.

Wymienione koszty składają się z wielu różnych elementów o odmiennych właściwościach, dlatego też potrzebny jest dalszy podział kosztów na podstawie odrębnych kryteriów.

Podział kosztów według kryteriów:

Według działalności operacyjnej

Obejmują koszty ponoszone w celu zrealizowania podstawowych zadań, dla których jedn. gosp. została utworzona. Składają się z określonych pozycji kosztów, zwykłej działalności oraz z tzw. pozostałych kosztów operacyjnych. Zwykła działalność operacyjna obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową. Koszty działalności produkcyjnej to koszty działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów gotowych lub są to koszty produkcji podstawowej związanej z wytwarzaniem produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży oraz koszty działalności pomocniczej, prowadzonej głównie na potrzeby wewnętrzne jedn. gosp. a sporadycznie sprzedawana odbiorcom zewnętrznym.

Koszty działalności handlowej obejmują koszty obrotu towarowego, związane z zakupem, magazynowaniem i sprzedażą towarów.

Koszty działalności usługowej obejmujące koszty związane z wytwarzaniem lub świadczeniem usług. Nie mają one postaci rzeczowej i nie mogą być magazynowane.

inwestycyjnej

Są to koszty związane z budową środków trwałych. Obejmują koszty mające na celu stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków trwałych. W rezultacie może nastąpić: wytworzenie środków trwałych, ulepszenie środków trwałych, którego efektem jest powiększenie się wartości istniejącego środka trwałego.

koszty działalności finansowej

Są to koszty operacji finansowych dokonywanych przez jedn. gosp.. Zalicza się do nich: zapłacone prowizje os otrzymanych pożyczek i kredytów, zapłacone odsetki, dyskonto przy sprzedaży czeków obcych, pap. wart., weksli itp.

Koszty działalności operacyjnej i finansowej stanowią koszty działalności gospodarczej.

koszty działalności związane z funduszami celowymi

Obejmują one koszty ponoszone na realizację zadań, które określają przepisy stanowiące podstawę tworzenia funduszy, np. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

3. Schemat rachunku zysków i strat

RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT - ma na celu ustalenie efektów działalności firmy w danym okresie

Rachunek zysków i strat - wariant kalkulacyjny i porównawczy

Wariant kalkulacyjny

Wariant porównawczy

A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów

B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów

C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)

D. Koszty sprzedaży

E. Koszty ogólnego zarządu

F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E)

G. Pozostałe przychody operacyjne

H. Pozostałe koszty operacyjne

I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej
(F + G - H)

J. Przychody finansowe

K. Koszty finansowe

L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej

(I + J - K)

M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych

N. Zysk (strata) brutto (L+/- M)

O. Podatek dochodowy

P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku

(zwiększenia straty)

R. Zysk (strata) netto (N - O - P)

A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane

z nimi

B. Koszty działalności operacyjnej

C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A - B)

D. Pozostałe przychody operacyjne

E. Pozostałe koszty operacyjne

F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej
(C + D - E)

G. Przychody finansowe

H. Koszty finansowe

I. Zysk (strata) z działalności gospodarczej

(F + G - H)

J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych

K. Zysk (strata) brutto (I +/- J)

L. Podatek dochodowy

M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku

(zwiększenia straty)

N. Zysk (strata) netto (K - L - M)

KALKULACYJNY WARIANT RACHUNKU ZYSKÓW l STRAT

W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie kalkulacyjnym koszty podstawowej działalności operacyjnej są prezentowane według pozycji kalkulacyjnych. Koszty tej działalności związane z produktami wykazuje się przy tym w wysokości odpowiadającej ilości sprzedanych produktów. Podobnie jest oczywiście z kosztami sprzedanych towarów i materiałów.

Prezentacja rezultatów podstawowej działalności operacyjnej w kalkulacyjnym wariancie rachunku zysków i strat rozpoczyna się od wykazania przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Są one przedstawiane w dwóch odrębnych pozycjach jako:

I. Przychody netto ze sprzedaży produktów,

II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów.

Koszty sprzedanych produktów są ustalane na poziomie kosztów wytworzenia sprzedanych produktów. Zatem poniesione w ciągu okresu sprawozdawczego koszty wytworzenia produktów (produktów gotowych i produktów niezakończonych) są rozliczane na produkty sprzedane i produkty niesprzedane. Dzięki temu jest zachowana współmierność kosztów sprzedanych produktów i przychodów ze sprzedaży produktów.

Odrębnie jest wykazywana wartość sprzedanych towarów i materiałów w cenach nabycia, która jest oczywiście współmierna do przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów. Tak więc koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów są prezentowane w dwóch pozycjach:

I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów,

II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów.

Ponadto wykazuje się odrębnie koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu w wysokości poniesionej w okresie sprawozdawczym. Uznaje się mianowicie, że całość tych kosztów jest związana z przychodami ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów osiągniętymi w danym okresie sprawozdawczym.

Stosując kalkulacyjny wariant rachunku zysków i strat, wynik ze sprzedaży (produktów, towarów i materiałów) ustala się dwustopniowo. Najpierw wykazuje się wynik brutto ze sprzedaży zgodnie ze schematem:

przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów

- koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów

zysk (strata) brutto ze sprzedaży.

Jest to wynik brutto osiągany z podstawowej działalności operacyjnej. Tak ustalony wynik brutto ze sprzedaży jest pomniejszony o koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu. W rezultacie tego otrzymuje się wynik ze sprzedaży (produktów, towarów i materiałów):

zysk (strata) brutto ze sprzedaży

- koszty sprzedaży

- koszty ogólnego zarządu

- zysk (strata) ze sprzedaży.

Jest to ostateczny wynik osiągany z podstawowej działalności operacyjnej.

Oddzielne wykazywanie kosztów sprzedanych produktów, towarów i materiałów oraz kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu dostarcza jednostce gospodarczej bardziej przydatnych informacji niż klasyfikacja kosztów według rodzajów. Pewne trudności może sprawić przypisanie kosztów do poszczególnych działań lub rodzajów działalności. Wymaga ono bowiem dokonywania rozliczania kosztów, co często jest czynione w sposób arbitralny i w dużej mierze jest oparte na ocenie subiektywnej.

Jeśli jednostka gospodarcza sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, to informacje dotyczące kosztów według rodzajów wykazuje w informacji dodatkowej, która jest obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego. Do tego zobowiązuje jednostki ustawa o rachunkowości. Również MSR l zaleca w takim przypadku wykazywanie kosztów w układzie rodzajowym w informacji dodatkowej, w tym kosztów amortyzacji i świadczeń pracowniczych.

Rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym jest zalecany głównie przedsiębiorstwom produkcyjnym. Ponadto jest on wskazany do stosowania w dużych jednostkach gospodarczych, o rozbudowanych strukturach organizacyjnych. Dostarcza on bowiem bardziej przydatnych informacji na potrzeby kontroli efektywności działalności jednostki gospodarczej. Poza tym, sporządzanie kalkulacyjnego wariantu rachunku zysków i strat jest trudniejsze niż wariantu porównawczego.

PORÓWNAWCZY WARIANT RACHUNKU ZYSKÓW l STRAT

Rachunek zysków i strat, który jest sporządzany w wariancie porównawczym, prezentuje koszty podstawowej działalności operacyjnej w układzie rodzajowym. Koszty te są wykazywane w wysokości poniesionej w okresie sprawozdawczym, dotyczą zatem produktów sprzedanych i produktów niesprzedanych, które zwiększają zapas. Przez to koszty według rodzajów poniesione w danym okresie nie są współmierne do przychodów ze sprzedaży produktów osiąganych w tym okresie.

Brak współmierności kosztów według rodzajów i przychodów ze sprzedaży produktów jest zatem spowodowany różnicą między ilością produktów wytworzonych i sprzedanych, czyli zmianą stanu produktów. Owa zmiana stanu produktów może oznaczać przyrost zapasu produktów lub spadek zapasu produktów. W porównawczym wariancie rachunku zysków i strat przyjęto wykazywać zmianę stanu produktów po stronie przychodów ze sprzedaży. Zmiana ta jest wyceniana po koszcie wytworzenia produktów.

Jeżeli wielkość produkcji jest większa od wielkości sprzedaży, to rosną zapasy produktów niesprzedanych. Wtedy koszty według rodzajów dotyczą większej ilości produktów, natomiast przychody ze sprzedaży - mniejszej ilości produktów. Wówczas przychody ze sprzedaży produktów koryguje się o przyrost zapasu produktów niesprzedanych. Jeśli natomiast wielkość produkcji jest mniejsza od wielkości sprzedaży, to maleją zapasy produktów niesprzedanych. W tej sytuacji przychody ze sprzedaży dotyczą większej ilości produktów, a koszty według rodzajów - mniejszej ilości produktów. Dlatego przychody ze sprzedaży produktów koryguje się o spadek zapasu produktów niesprzedanych.

Zmiana stanu produktów wykazywana w porównawczym wariancie rachunku zysków i strat koryguje zatem przychody ze sprzedaży produktów. Nie wpływa ona natomiast na wysokość kosztów według rodzajów, które są prezentowane w wysokości poniesionej w okresie sprawozdawczym.

Brak współmierności kosztów według rodzajów poniesionych w danym okresie i przychodów ze sprzedaży produktów jest spowodowany także obrotami wewnętrznymi. Skutkiem tych obrotów jest przekazywanie produktów na potrzeby wewnętrzne jednostki gospodarczej. Obroty wewnętrzne nie przynoszą więc przychodów osiąganych ze sprzedaży produktów na zewnątrz. Z drugiej strony, na wykonanie produktów przekazanych na własne potrzeby jednostki poniesiono określone koszty wytworzenia, które zostały ujęte w kosztach według rodzajów. Dlatego wartość obrotów wewnętrznych wyceniona na poziomie kosztów wytworzenia produktów jest traktowana na równi z przychodami ze sprzedaży produktów. Przychody ze sprzedaży produktów zwiększa się zatem o koszt wytworzenia produktów przekazanych na własne potrzeby jednostki.

Omówione korekty powodują, że w porównawczym wariancie rachunku zysków i strat wykazuje się przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, które obejmują:

I. Przychody netto ze sprzedaży produktów.

II. Zmianę stanu produktów (zwiększenie — wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna).

III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki.

IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów.

Tak ustalonym przychodom netto ze sprzedaży (produktów, towarów i materiałów) przeciwstawia się koszty podstawowej działalności operacyjnej wykazywane według rodzajów i powiększone o wartość sprzedanych towarów i materiałów:

I. Amortyzacja.

II. Zużycie materiałów i energii.

III. Usługi obce.

IV. Podatki i opłaty.

V. Wynagrodzenia.

VI. Ubezpieczenia społeczne inne świadczenia.

VII. Pozostałe koszty rodzajowe.

VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów

Wynik z podstawowej działalności operacyjnej, czyli wynik ze sprzedaży (produktów, towarów i materiałów) jest ustalany jako:

przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi

- koszty działalności operacyjnej (podstawowej)

zysk (strata) brutto ze sprzedaży.

Wariant porównawczy rachunku zysków i strat jest łatwiejszy w zastosowaniu niż wariant kalkulacyjny, gdyż nie zachodzi konieczność rozliczania kosztów na poszczególne działy i rodzaje działalności. Ponadto informacje o kosztach w układzie rodzajowym są przydatne przy prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych. Rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym stosują głównie jednostki nieprodukcyjne, w których nie zachodzi potrzeba przeprowadzania kalkulacji kosztów wytworzenia produktów. Ze względu na łatwość sporządzania ten wariant jest zalecany do stosowania zwłaszcza przez małe jednostki gospodarcze.

4. Przedstawienie podziału kosztów w zwykłej działalności operacyjnej - koszty w układzie rodzajowym

RODZAJOWY UKŁAD KOSZTÓW

Wszystkie koszty ponoszone w danym przedsiębiorstwie w poszczególnych sferach jego działalności mogą być rozłożone na składniki, które w zasadzie nie mogą już ulec dalszemu podziałowi. Są to pierwotne, jednorodne składniki kosztów własnych, które z punktu widzenia danego przedsiębiorstwa stanowią proste elementy procesu pracy. Składniki te są określane mianem rodzaju kosztów, a ich odpowiednie uszeregowanie tworzy rodzajowy układ kosztów własnych.

W obrębie działalności eksploatacyjnej wyróżnia się następujące koszty rodzajowe:

amortyzację
zużycie materiałów i energii
usługi obce
wynagrodzenia
świadczenia na rzecz pracowników
podatki i opłaty
pozostałe koszty

Amortyzacja obejmuje odpisy amortyzacyjne dwóch grup składników aktywów trwałych:

środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Amortyzacja odzwierciedla równowartość zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spowodowanego ich wykorzystaniem w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Zużycie materiałów i energii obejmuje wartość materiałów:

podstawowych,
pomocniczych,
gospodarczych,
biurowych,
reklamowych,
paliw stałych, płynnych czy gazowych,
energii elektrycznej, cieplnej, wodnej itp.

Usługi obce przedsiębiorstwa korzystają z różnych usług świadczonych przez jednostki zewnętrzne. Usługi i roboty obce w momencie ich odbioru są natychmiast zużywane i stają się kosztami działalności. Koszty usług obcych grupowane są najczęściej pod pozycją kosztów rodzajowych „Usługi obce".

Zakres przedmiotowy usług obcych jest bardzo szeroki. Do typowych usług obcych zalicza się:

obróbkę obcą,
usługi transportowe
usługi remontowe,
usługi sprzętowe,
usługi łącznościowe,
usługi informatyczne,
usługi wydawnicze, poligraficzne, filmowe, reklamowe, udziały w targach i wystawach, ogłoszenia w środkach masowego przekazu,
usługi administracyjne,
usługi bankowe,
usługi w zakresie badań i ekspertyz,
usługi ochrony mienia,
inne usługi.

Podatki i opłaty obejmuje wszelkie płacone przez daną jednostkę podatki kosztowe i opłaty stanowiące koszty zwykłej działalności operacyjnej.

Do podatków obciążających koszty działalności j. g.(tzw. podatki kosztowe) zalicza się:

podatek od nieruchomości,
podatek gruntowy,
podatek od środków transportu,
podatek od lokali użytkowych,
podatek akcyzowy płacony przy sprzedaży wyrobów akcyzowanych,
podatek naliczony VAT, nie podlegający zwrotowi ani odliczeniu od podatku należnego,
podatek VAT należny od zużytych materiałów, towarów, wyrobów i usług własnych na cele reklamy i reprezentacji.

Opłatami, traktowanymi jako koszt rodzajowy, są:

wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych PFRON,
opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,
opłaty lokalne,
opłaty z tytułu ochrony środowiska o charakterze nie sankcyjnym,
opłaty skarbowe,
urzędowe opłaty administracyjne i manipulacyjne
opłaty notarialne i sądowe (nie związane z nabyciem składników aktywów trwałych i z dochodzeniem roszczeń),
opłaty licencyjne uprawniające do prowadzenia działalności w okresie nie przekraczającym jednego roku.

Wynagrodzenia są tą pozycją układu rodzajowego kosztów, przy czym kosztami wynagrodzeń są wynagrodzenia według listy płac brutto.

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - jednostki gospodarcze zobowiązane są do określonych świadczeń na rzecz zatrudnionych pracowników, które zaliczane są w ciężar kosztów działalności. Świadczenia, dotyczą pracowników, są ujmowane łącznie pod pozycją kosztów rodzajowych „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia".

Pozycja ta obejmuje dwie grupy świadczeń na rzecz pracowników:

ubezpieczenia społeczne w części płaconej przez przedsiębiorstwo,

inne świadczenia na rzecz pracowników.

Pozostałe koszty rodzajowe - zalicza się wszystkie inne dotychczas nie wymienione koszty proste. W szczególności do pozostałych kosztów rodzajowych zalicza się:

koszty podróży służbowych obejmujące koszty przejazdów, noclegów, diet , krajowymi i zagranicznymi,
koszty reprezentacji i reklamy zaliczane w ciężar kosztów operacyjnych takie, jak np.: koszty związane z udziałem w targach i wystawach,
wydatki związane z informacją handlową i promocją własnych produktów,
wydatki na reklamę (w prasie, radiu, telewizji itp.),
składki z tytułu ubezpieczeń majątkowych,
inne koszty rodzajowe, jak np.: czynsze i dzierżawy,
składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa,
wypłaty pieniężne na rzecz osób fizycznych nie zaliczane do wynagrodzeń,
odpisy na fundusze specjalne tworzone w ciężar kosztów na podstawie odrębnych przepisów.

Zalety rodzajowego układu kosztów: uniwersalny charakter, jednolity we wszystkich przedsiębiorstwach, niezależnie od typu i formy własności, umożliwia również porównywanie kosztów rodzajowych pomiędzy różnymi przedsiębiorstwami. Dzięki tym właściwościom ma on zastosowanie nie tylko w analizie mikroekonomicznej, ale również w makroekonomicznej.

Wadą rodzajowego układu kosztów: informuje on tylko o globalnej wysokości poniesionych kosztów zużycia poszczególnych czynników produkcji w danym czasie, nie określa natomiast miejsca powstawania kosztów, ani produktów, na które koszty zostały poniesione, dlatego jego przydatność w zarządzaniu przedsiębiorstwem nie jest dużą.

5. Koszty w układzie kalkulacyjnym

Układ kalkulacyjny

W kalkulacji wykorzystujemy tzw. układ kalkulacyjny kosztów. W minimalnym zakresie wygląda on następująco:

robocizna bezpośrednia
materiały bezpośrednie (+)
inne koszty bezpośrednie (+)
koszty bezpośrednie razem (=)
zmienne koszty wydziałowe (+)
stałe koszty wydziałowe uzasadnione (+)
koszt wytworzenia (=)
stałe koszty wydziałowe nieuzasadnione (+)
koszty zarządu (+)
całkowity koszt wytworzenia (=)
koszty sprzedaży (+)
całkowity koszt własny (=)

Ze względu na znaczenie kosztów ze względów kalkulacyjnych. Dzielą się na koszty:

Podstawowe - obejmują one te koszty, które wiążą się z procesem produkcyjnym i można je traktować jako koszty produktów.
Ogólne - zaliczamy do nich koszty zarządzania zarówno wydziałów produkcyjnych i pozostałych komórek organizacyjnych oraz inne koszty dotyczące utrzymania jedn. gosp. jako całości.

Ze względu na wpływ wielkości działalności. Dzielimy je na:

koszty stałe - są to koszty, które nie są zależne od wielkości produkcji lub innej działalności jedn. gosp. (amortyzacja budynków, podatki od nieruchomości, czynsze)

koszty bezwzględnie stałe (absolutnie nie zależą od wielkości produkcji, np. amortyzacja budynków)
względnie stałe (niezmienne w pewnych zakresach, np. koszty zarządu, koszty amortyzacji maszyn)

koszty zmienne - zmieniają się wraz z rozmiarami produkcji lub działalności (koszty rosną, gdy produkcja rośnie, maleją, gdy produkcja maleje).

koszty zmienne proporcjonalnie (np. koszty zużycia materiałowego)
koszty zmienne progresywne (rosną szybciej niż produkcja, np. koszty robocizny, nadliczbówki)
koszty zmienne degresywne (maleje wartość w miarę wzrostu produkcji, np. koszt amortyzacji maszyn).

SKŁADNIKI KOSZTÓW UKŁADU KALKULACYJNEGO

Techniczny koszt wytworzenia

Całkowity koszt wytworzenia

Koszt własny sprzedaży (uzyskania przychodów)

Koszty bezpośrednie

Materiały i energia

zużycie

materiały

Koszty podstawowe

paliwa

energia

Inne koszty bezpośrednie

obróbka obca

narzędzia i przyrządy

przygotowanie nowej działalności

Delegacje

Płace bezpośrednie z narzutem

płace podstawowe

Całkowity koszt przerobu

Techniczny koszt przerobu

dodatki stażowe

Premie

Dopłaty

płace urlopowe

zasiłki chorobowe obciążające zakład pracy

składki ZUS

składki na fundusz pracy

odpis na fundusze załogi

pozostałe tytuły płac i narzuty

Koszty pośrednie

produkcji

wydziałowe

Ruchu

ogólnowydziałowe

Koszty ogólne

zarządu

ogólnoprodukcyjne

administracyjno-gospodarcze

sprzedaży

6. Analiza porównawcza kosztów rodzajowych dla różnych typów przedsiębiorstw

Przykład

Przedstawiona struktura kosztów według rodzaju zasobów prostych jest dostatecznie szczegółowa dla potrzeb sprawozdawczości zewnętrznej, a więc realizacji zadań zewnętrznych systemu rachunku kosztów i wyników. Dla potrzeb procesów zarządzania jest jednak zbyt ogólna. Brak informacji analitycznych o kosztach utrudnia proces planowania i budżetowania kosztów oraz czyni go mało efektywnym w warunkach zmiennej skali produkcji. Aby uniknąć tego typu trudności tworzone są w przedsiębiorstwach analityczne struktury kosztów według rodzaju. Analityczna struktura powyższych kosztów ma na celu urealnienie procesu planowania kosztów i ich kontroli.

WYSZCZEGÓLNIENIE	Przedsiębiorstwo usługowe	Przedsiębiorstwo produkcyjne	Elektrownia	Sieć sklepów detalicznych	Firma budowlana	Zarządca infrastruktury kolejowej
B. KOSZTY DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ	6 368 854, 32	333 537 907, 14	1 202 206	43 932	34 893	100%
I. AMORTYZACJA	271 073, 44	37 017 912, 87	62 508	574	71	19%
II. ZUŻYCIE MATERIAŁÓW I ENERGII	1 359 160, 75	114 396 226, 41	607 476	1 142	10 242	11%
III. USŁUGI OBCE	376 571, 86	92 784 851, 36	113 976	1 973	17 132	23%
IV. PODATKI I OPŁATY	143 648, 55	5 021 169, 83	221 887	225	209	1%
V. WYNAGRODZENIA	2 371 901, 81	40 444 829, 49	73 192	2 794	5 152	35%
VI. UBEZPIECZENIA SPOŁECZNE I INNE ŚWIADCZENIA	516 789, 64	8 279 455, 80	26 955	701	1 200	10%
VII. POZOSTAŁE KOSZTY RODZAJOWE	1 329 648, 27	13 590 672, 70	8 936	508	866	1%
VIII. WARTOŚCI SPRZEDANYCH TOWARÓW I MATERIAŁÓW	60, 00	22 002 788, 68	87 276	36 015	21	0

7. Podział kosztów według faz działalności gospodarczej

Koszty zaopatrzenia (zakupu) - są to koszty ponoszone w związku z zaopatrzeniem przedsiębiorstwa. Obejmują one te koszty dostarczania zakupionych składników do przedsiębiorstwa, które nie są objęte ceną zakupu. Koszty zakupu dotyczą więc załadunku, wyładunku, przewozu, ubezpieczeń transportowych.

Koszty produkcji (lub np. w jednostkach handlowych koszty magazynowania) - ogół wydatków pieniężnych jakie firma ponosi w związku z prowadzeniem działalności związanej z finansowaniem przedsiębiorstwa i finansowaniem wielkości produkcji.

0x01 graphic

Koszty sprzedaży - dotyczą sprzedawanych wyrobów i obejmują: koszty opakowania, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia, reklamy oraz podatek akcyzowy od wyrobów.

Koszty zarządu - wynagrodzenia kierownictwa firmy i ogólnego zarządu, koszty podróży służbowych, łączności, biurowe, reprezentacji i reklamy firmy, podatki i ubezpieczenia, koszty utrzymania magazynów, laboratoriów oraz służbowych samochodów osobowych;

Związek z przychodami ze sprzedaży:

Koszty produktów - związane z wytwarzaniem produktów lub nabyciem towaru, nie wykazują związku z przychodami dopóki nie zostaną sprzedane

Koszty okresu - nie są włączone do wyceny zapasów produkcji a w całości obciążają wynik finansowy okresu. To takie koszty, które nie są brane pod uwagę przy wycenie zapasów i są traktowane jako koszty w okresie, w jakim zostały poniesione. Dlatego nie czyni się prób włączenia kosztów okresu do wyceny zapasów.

Koszty przerobu - koszty ponoszone w celu przetworzenia materiałów bezpośrednich. Do kosztów przerobu zalicza się koszty płac bezpośrednich i pośrednie koszty produkcyjne.

8. Podział kosztów według miejsc powstawania

W zarządzaniu przedsiębiorstwem istotne znaczenie ma także podział kosztów według miejsca ich powstawania. Za miejsce powstawania kosztów uważa się organizacyjnie wyodrębniona komórkę. Może to być wydział produkcji pomocniczej, magazyn lub pojedyncze stanowisko pracy. Zgrupowanie kosztów według miejsc powstawania ułatwia kontrolę kształtowania się kosztów i ocenę odpowiedzialności poszczególnych komórek organizacyjnych za ich wysokość, wspomaga też planowanie kosztów w komórkach organizacyjnych i zwiększa dbałość o ich poziom.

Koszty wywierają istotny wpływ na wielkość zysku przedsiębiorstwa. W celu ustalenia kwoty zysku należ znać rozmiary przychodów ze sprzedaży i odpowiadające tym przychodom koszy. Jest to ważne z tego względu, że nie zawsze koszty produkcji danego okresu są równe kosztom własnym w tym okresie. Koszty te są sobie równe tylko wtedy, kiedy wszystkie wytworzone w danym czasie wyroby zostaną sprzedane i na koniec okresu nie występują zapasy wyrobów gotowych ani też zapasy produkcji w toku. Jeżeli część wytworzonych wyrobów nie zostanie sprzedana, to należy odróżnić koszty przypadające na produkty sprzedane oraz koszty przypadające na zapasy wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej. Do ustalenia wysokości wyniku mogą być wykorzystywane w przedsiębiorstwie koszy układu rodzajowego i koszty układu kalkulacyjnego. Rachunek zysków i strat oparty na kosztach rodzajowych nosi nazwę rachunku porównawczego, natomiast kiedy do obliczenia wyniku wykorzystamy koszty w układzie kalkulacyjnym, to rachunek ten przybiera formę rachunku kalkulacyjnego. W rachunku porównawczym przychodom ze sprzedaży są przeciwstawiane koszty rodzajowe danego okresu. Aby koszty te doprowadzić do porównywalności z przychodami ze sprzedaży danego okresu, niezbędna jest ich korekta o zmiany stanu zapasu produktów wytworzonych i nie sprzedanych w danym okresie.

9. Podział kosztów według sposobu odnoszenia kosztów na wytworzone produkty - koszty bezpośrednie i pośrednie

Koszty układu rodzajowego mogą być następnie fakultatywnie rozliczony na inne układy ewidencyjne, w tym zwłaszcza na kalkulacyjny układ kosztów.

Pozwala on udzielić odpowiedzi na pytanie, na co zostały poniesione koszty zużycia czynników produkcji, czyli na jakie jednostki kalkulacyjne. Podstawowym zadaniem układu kalkulacyjnego kosztów jest ustalenie wysokości i struktury jednostkowych kosztów własnych. Podstawą układu kalkulacyjnego kosztów jest ich podział na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Do kosztów bezpośrednich zalicza się te koszty, które są ściśle związane z wytworzeniem konkretnych wyrobów, czyli na podstawie dokumentacji źródłowej, bez żadnego dodatkowego przeliczania można je odnieść wprost na jednostkę kalkulacyjną. Zwykle są to koszty materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i innych kosztów bezpośrednich.

Koszty pośrednie są tymi kosztami, których nie można na podstawie dokumentów źródłowych odnieść wprost do określonych jednostek kalkulacyjnych lub których ustalenie w danych warunkach jest nieopłacalne z powodu pracochłonności czy nieistotne ze względu na małą kwotę. Koszty pośrednie rozlicza się więc na poszczególne jednostki kalkulacyjne za pomocą różnych klucz podziałowych. Do kosztów pośrednich zalicza się: koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe (koszty zarządu), koszty zakupu, koszty sprzedaży.

W odróżnieniu od rodzajowego układu kosztów, liczba i treść pozycji kalkulacyjnego układu kosztów nie są ściśle określone, natomiast w dużym stopniu zależą od rodzaju produkcji przedsiębiorstwa, możliwości obliczeń poszczególnych pozycji kosztów, a także od przyjętych sposobów planowania i kontroli kosztów. Z tego względu nie ma jednego obligatoryjnego układu kalkulacyjnego kosztów, obowiązującego wszystkie przedsiębiorstwa. W zależności od potrzeb może on być modyfikowany. Cechą charakterystyczną układu kalkulacyjnego kosztów jest nie tylko to, że ujmuje on poszczególne pozycje kosztów, lecz również to, że łączy niektóre pozycje w bardziej złożone kategorie. Najistotniejszą z nich jest techniczny koszt wytworzenia, za pomocą którego dokonuje się wyceny wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej. Techniczny koszt wytworzenia obejmuje koszty pośrednie i koszty wydziałowe.

Techniczny koszt wytworzenia to wszystkie koszty bezpośrednie powiększone o odpowiednio rozliczone (na podstawie klucza, którym mogą być na przykład płace lub materiały bezpośrednie) koszty wydziałowe. Z kolei ustalony w ten sposób techniczny koszt wytworzenia powiększony o odpowiednio doliczone koszty zarządu (również na podstawie klucza rozliczeniowego, którym tym razem może być na przykład techniczny koszt wytworzenia) składa się na tzw. fabryczny koszt wytworzenia.

Całkowity koszt wytworzenia - techniczny koszt wytworzenia + koszty zarządu

10. Koszty własne a kategorie pokrewne (nakład, wydatek, strata)

Koszty własne są to koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo. Stanowią wyrażone w pieniądzu nakłady pracy żywej i uprzedmiotowionej ponoszone w związku z normalną działalnością podmiotu gospodarczego w pewnym okresie. Obejmują także wydatki stanowiące część produktu dodatkowego, które można nazwać kosztami transferowymi. Są zatem kategorią mikroekonomiczną.

Kwł = c + v + m1

gdzie:

Kwł - koszty własne

c - zużyte rzeczowe środki produkcji

v - zużyta siła robocza

m1 - koszty transferowe

Koszty własne są często objaśniane za pomocą takich pojęć, jak:

nakład,
wydatek,
strata.

Przez nakład rozumie się wyrażone w jednostkach naturalnych celowe zużycie środków rzeczowych oraz wykorzystanie pracy żywej. Wyrażone w różnych jednostkach naturalnych nakłady nie podlegają agregacji. Jeżeli zostaną wyrażone w pieniądzu, powstaje kategoria kosztu.

Wydatki interpretowane są jako każde zmniejszenie stanu środków pieniężnych, bez względu na cel ich poniesienia. Nie każdy wydatek jest kosztem, natomiast każdy koszt pociąga za sobą wydatek.

Straty nadzwyczajne - skutki finansowe zdarzeń niepowtarzalnych, trudnych do przewidzenia, niezwiązanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności. Przykłady: straty wywołane pożarem, powodzią, huraganem lub inną klęską żywiołową (np. gdy towary zniszczy powódź); nieplanowane odpisy amortyzacyjne rzeczowych składników majątku trwałego unieruchomionych z powodu zaprzestania określonego typu działalności oraz koszty likwidacji lub sprzedaży tego majątku; koszty postępowania układowego, ugodowego i naprawczego.

Zyski nadzwyczajne - zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. są to zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Do zysków nadzwyczajnych należą m.in.: odszkodowania z tytułu strat nadzwyczajnych; w przypadku zniszczenia maszyn - odzyski w postaci złomu (złomowanie); przychody ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, np. jednego z jego wydziałów, oddziałów, ośrodków wczasowych, ponieważ taki przychód nie jest efektem regularnej działalności przedsiębiorstwa.

Relacje pomiędzy wydatkiem a kosztem mogą być następujące:

koszty własne przedsiębiorstwa są związane z ponoszonymi wydatkami, choć nie wszystkie wydatki mają charakter kosztów,
powstawanie kosztów własnych może być niezależne w czasie od dokonywania wydatków,
wydatki nie są związane ze zużyciem czynników produkcji,
wycena poszczególnych kosztów opiera się z reguły na dokonywanych wydatkach.

Strata - pojęcie odnoszone do bezekwiwalentnego zmniejszania zasobów składników materialnych lub niematerialnych w przedsiębiorstwie. Straty nie przynoszą efektów, nie są związane z celowym osiąganiem efektów.

Koszty własne przedsiębiorstwa ze względu na swój złożony charakter rozpatrywane są z różnych punktów widzenia. Potrzeby sprawozdawczości, analizy, kontroli, planowania i podejmowania decyzji wymagają ujęcia kosztów w odpowiednich przekrojach. Podział kosztów całkowitych na jednorodne składniki stanowi istotę klasyfikacji kosztów. Klasyfikacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie ustalonych kryteriów. Kryteria te określają zasady podziału kosztów. W zależności od przyjętych kryteriów otrzymuje się odpowiednie przekroje klasyfikacyjne kosztów.

Wg struktury wewnętrznej.

koszty proste

Składają się one z jednego rodzaju kosztów, który nie może być rozłożony na części składowe, np. amortyzacja, podatek od nieruchomości.

koszty złożone

Obejmują one kilka rodzajów kosztów prostych:

koszty utrzymania zarządu
płace
utrzymanie budynków

Koszty proste tworzą tzw. Układ rodzajowy kosztów, który zawiera się w zespole IV kont (zużycie mat. i ener., usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, amortyzacja, pozostałe koszty proste).

Koszty złożone odzwierciedlane są na kontach zespołu V (koszty wg miejsc powstawania). Miejsce powstania to inaczej wyodrębnione organizacyjnie stanowisko pracy, komórki organizacyjne lub funkcje, za których realizację odpowiedzialne są określone osoby. Są to następujące koszty: k. wydziałów podst., wydziałów pomocniczych, k. zarządu, k. zakupu (rozliczane w czasie na kontach zespołu VI), k. sprzedaży.

Przykład (Wydatki i koszty)

Na podstawie treści operacji wybrać te, które są wydatkami, a które kosztami.

W przedsiębiorstwie wystąpiły m.in. operacje finansowe:

1. Spłacono krótkoterminowy kredyt bankowy

2. Zaksięgowano podatek VAT związany ze sprzedażą towarów

3. Zaksięgowano podatek VAT związany z zakupem materiałów

4. Zakupiono i przyjęto materiały zgodnie z fakturą

5. Wyliczono i ujęto w ewidencji wynagrodzenia pracowników

6. Ujęto amortyzację środków trwałych

7. Przyjęto sfinansowane długoterminowym kredytem środki trwałe

8. Naliczono dywidendę od wyniku finansowego

9. Dokonano kompensaty należności i zobowiązań