Pakiety świadczeń medycznych dla pracowników w ewidencji księgowej

Pracownicze pakiety medyczne - zgodnie z wyrokiem NSA - doliczamy do podstawy opodatkowania i oskładkowania. W praktyce wygląda to tak, że na liście płac każdego z pracowników dodajemy dodatkową pozycję (bądź też sporządzamy dodatkową listę płac) z kwotą pakietu. Jak zaksięgować taką listę? Świadczenia na rzecz pracowników księgujemy na podstawie faktury z przychodni. Co zrobić z kwotą pakietu na liście płac? Na jakie konto powinna trafić?

1. Opodatkowanie i oskładkowanie dobrowolnych pakietów medycznych

Pakiety medyczne a podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym

Stosownie do art. 12 updof, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W sytuacji gdy zakład pracy zapewnia świadczenia adresowane do pewnej grupy pracowników, bardzo często pojawia się problem z ustaleniem czy takie świadczenie stanowi u pracownika przychód.

Wątpliwości w tym względzie rozwiał Naczelny Sąd Administracyjny, który 24 maja 2010 r. podjął uchwałę (II FPS 1/10) wskazującą, iż wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. W uzasadnieniu do tej uchwały czytamy m.in., iż:

„(…) Sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe.

(…) W rezultacie pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi. Nie jest też możliwe dwukrotne opodatkowanie - raz z momentem otrzymania możliwości korzystania z usług, drugi raz - z chwilą faktycznego z nich skorzystania. To ostatnie stanowi bowiem realizację uprawnienia wcześniej otrzymanego (…).”

W konsekwencji, na pracodawcy ciąży obowiązek doliczenia wartości abonamentu medycznego do przychodu każdego uprawnionego na jego podstawie pracownika (i/lub członka rodziny) do korzystania z opieki medycznej i obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zaliczek na podatek, na zasadach określonych w art. 32 i 38 updof.

Zwracamy uwagę, iż pracodawcy, którzy nie odprowadzali zaliczek w latach ubiegłych, będą zobligowani do uregulowania zaległości podatkowej.

Ministerstwo Finansów na zapytanie naszego Wydawnictwa - dotyczące kwestii skorygowania zeznań podatkowych za lata ubiegłe - w piśmie z 14 czerwca 2010 r., wyjaśniło m.in.:

„(…) Płatnik, czyli pracodawca, który nie odprowadził zaliczek na podatek od abonamentu medycznego, powinien skorygować PIT-11 i odprowadzić zaległe zaliczki. Na tej podstawie pracownik może skorygować swoje zeznania roczne. Może się jednak okazać, że płatnik z jakichś powodów nie dopełnił i nie dopełni tego obowiązku (np. firma nie istnieje). Warto wtedy pamiętać, że okoliczność ta [pracodawca nie doliczył do przychodu pracownika wartości zakupionego na jego rzecz abonamentu medycznego (obejmującego także członków rodziny)], nie zwalniała podatnika z samodzielnego opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym otrzymano świadczenia. Wobec tego podatnik powinien skorygować złożone zeznania podatkowe za lata, w których otrzymał świadczenia, z wyjątkiem lat, za które zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Korekta będzie polegać na doliczeniu do przychodu odpowiednich wartości abonamentów medycznych za poszczególne lata”.

Oskładkowanie dobrowolnych pakietów medycznych

Wykupiony przez pracodawcę pakiet świadczeń medycznych, stanowi dla pracownika przychód podatkowy, zatem wartość tych świadczeń stanowi też podstawę dla wyliczenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne (zarówno tych ponoszonych przez pracownika, jak i pracodawcę).

W myśl bowiem z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Z kolei odnośnie ubezpieczenia zdrowotnego zastosowanie ma art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

2. Ujęcie wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych w księgach rachunkowych

Poniesione przez pracodawcę wydatki na zakup pakietów świadczeń medycznych dla pracowników (zarówno obowiązkowych wynikających z przepisów prawa, jak i nieobowiązkowych) odnosi się na podstawie otrzymanej faktury w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Ich wartość ujmuje się na koncie 40 „Koszty według rodzajów” i dalej zalicza się do rodzaju: „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”. Zapisy z tym związane mogą przebiegać następująco:
 

1) kwota zobowiązania wynikająca z faktury:

- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,         - Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”,

2) zarachowanie usługi w koszty działalności operacyjnej jednostki:

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub konto zespołu 5           (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia),         - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

W praktyce na liście płac każdego z pracowników dodaje się dodatkową pozycję bądź też sporządza się dodatkową listę płac z kwotą pakietu świadczeń medycznych. W obu przypadkach ewidencji bilansowej podlega tylko kwota podatku oraz składek ZUS. Natomiast przychód pracownika z tego tytułu należy statystycznie ująć do wynagrodzeń pracownika na karcie imiennej. Przychód ten niepodlega ujęciu syntetycznemu na kontach księgowych. Zarachowanie wydatków do kosztów odbywa się bowiem na podstawie otrzymanej faktury.

Sposób rozliczenia oraz ewidencji wydatków na dobrowolne świadczenia medyczne dla pracowników w księgach rachunkowych zakładu pracy może przebiegać w sposób przedstawiony na przykładzie.

2.1. Rozliczenie podatku dochodowego i składek ZUS z tytułu pakietów medycznych w liście płac

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zakupiła dla pracowników pakiet dodatkowych (nieobowiązkowych) usług medycznych. Wynagrodzenie za usługi medyczne ustalono w formie łącznego ryczałtu miesięcznego płaconego za wszystkie świadczenia zdrowotne oferowane pracownikom, który wynosi: 25.500 zł. Spółka zatrudnia 170 pracowników. Z tytułu świadczeń medycznych firma dolicza co miesiąc do wynagrodzeń pracowników: 150 zł. Spółka ujmuje koszty tylko na kontach zespołu 4.

2. Dla uproszczenia podajemy rozliczenie wartości świadczenia zdrowotnego na przykładzie jednego pracownika, którego wynagrodzenie za czerwiec 2010 r. wyniosło brutto: 3.000 zł. Od dokonanej w czerwcu 2010 r. wypłaty pracodawca dokonał następujących wyliczeń:

Lp.	Treść	Kwota
1.	Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: (3.000 zł + 150 zł)=	3.150,00 zł
2.	Składki na ubezpieczenia społeczne: (3.150,00 zł × 13,71%) =	431,87 zł
3.	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne: (3.150,00 zł - 431,87 zł) =	2.718,13 zł
4.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne: (2.718,13 zł × 9%) =	244,63 zł
5.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia: (2.718,13 zł × 7,75%) =	210,66 zł
6.	Podstawa naliczenia zaliczki na podatek dochodowy (po zaokrągleniu do pełnych złotych): [3.150,00 zł - (111,25 zł + 431,87 zł)] =	2.607,00 zł
7.	Zaliczka na podatek dochodowy: [(2.607,00 zł × 18%) - 46,33 zł] =	422,93 zł
8.	Zaliczka do przekazania na rachunek urzędu skarbowego (po zaokrągleniu do pełnych złotych): (422,93 zł - 210,66 zł) =	212,00 zł
9.	Kwota wynagrodzenia do wypłaty po potrąceniach: [3.000,00 zł - (431,87 zł + 244,63 zł + 212,00 zł)] =	2.111,50 zł

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura VAT za usługi medyczne:
a) kwota zobowiązania	25.500,00 zł	30	21
b) zarachowanie usługi w koszty działalności operacyjnej	25.500,00 zł	40-5	30
2. Lista płac - wynagrodzenie brutto pracownika	3.000,00 zł	40-4	23-0
3. Składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracownika	431,87 zł	23-0	22
4. Składka na ubezpieczenie zdrowotne	244,63 zł	23-0	22
5. Zaliczka na podatek dochodowy	212,00 zł	23-0	22
6. Składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę oraz składki na FP i FGŚP: [3.150,00 zł x (9,76% + 4,50% + 1,47% + 2,45% + 0,10%)] =	575,82 zł	40-5	22
7. WB - wypłata wynagrodzenia	2.111,50 zł	23-0	13-0

III. Księgowania:

2.2. Rozliczenie podatku dochodowego i składek ZUS z tytułu pakietów medycznych na podstawie odrębnej listy

Przykład

I. Założenia:

1. Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu że rozliczenie podatku dochodowego i składek ZUS z tytułu pakietów medycznych dla pracowników następuje na podstawie odrębnej listy, a kwota podatku i składek ZUS obciążająca pracownika zostanie potrącona z wynagrodzenia.

2. Rozliczenie jednego pracownika:

Lp.	Treść	Kwota
1.	Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne	150,00 zł
2.	Składki na ubezpieczenia społeczne: (150,00 zł × 13,71%) =	20,57 zł
3.	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne:  (150,00 zł - 20,57 zł) =	129,43 zł
4.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne: (129,43 zł × 9%) =	11,65 zł
5.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia: 129,43 zł × 7,75%) =	10,03 zł
6.	Podstawa naliczenia zaliczki na podatek dochodowy (po zaokrągleniu do pełnych złotych) - koszty uzyskania przychodów oraz ulgę podatkową jednostka zastosowała przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia:  (150,00 zł - 20,57 zł) =	129,00 zł
7.	Zaliczka na podatek dochodowy: (129,00 zł × 18%) =	23,22 zł
8.	Zaliczka do przekazania na rachunek urzędu skarbowego  (po zaokrągleniu do pełnych złotych): (23,22 zł - 10,03 zł) =	13,00 zł

3. Jednostka potrąci z wynagrodzenia pracownika kwotę: (20,57 zł + 11,65 zł + 13,00 zł) = 45,22 zł.

II. Dekretacja:

 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura VAT za usługi medyczne:
a) kwota zobowiązania	25.500,00 zł	30	21
b) zarachowanie usługi w koszty działalności operacyjnej         jednostki	25.500,00 zł	40-5	30
2. Lista zawierająca tylko kwotę pakietu:
a) składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracownika	20,57 zł	23-4	22
b) składka na ubezpieczenie zdrowotne	11,65 zł	23-4	22
c) zaliczka na podatek dochodowy	13,00 zł	23-4	22
3. Składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę oraz składki na FP i FGŚP: [150,00 zł × (9,76% + 4,50% + 1,47% + 2,45% + 0,10%)] =	27,42 zł	40-5	22
4. Lista płac z tytułu wynagrodzeń (dla uproszczenia ujęcie tylko kwoty potrąconej z tytułu podatku i ZUS od wartości pakietu świadczeń medycznych) kwotę tę ujmuje się na liście płac w pozycji „Potrącenia”	45,22 zł	23-0	23-4

III. Księgowania:

---