Rachunkowość w jednostkach produkcyjnych - wybrane zagadnienia
1. Ewidencja wyrobów gotowych przekazanych do własnego sklepu
Jesteśmy jednostką produkcyjną. Ewidencję kosztów prowadzimy na kontach zespołu 4 i 5. Produkcję rozliczamy poprzez konto 58 i sporządzamy
rachunek zysków i strat w wersji porównawczej. Jak ująć w ewidencji księgowej przesunięcie wyrobów gotowych do własnego sklepu i rozliczyć
powstałe w związku z tym odchylenia od cen ewidencyjnych? Ewidencję wyrobów gotowych prowadzimy w cenach ró\
niących się od kosztów
wytworzenia, a towarów w sklepie - według cen zakupu lub kosztu wytworzenia.
W sytuacji opisanej w pytaniu jednostka przekazuje do własnego sklepu wyroby gotowe, objęte ewidencją według cen ró\
niących się od kosztów
wytworzenia. Towary w sklepach jednostki są natomiast objęte ewidencją według cen zakupu lub kosztów wytworzenia, je\
eli pochodzą z własnej
produkcji.
W związku z tym wartość wyrobów przekazanych do własnego sklepu jednostka powinna doprowadzić do kosztu wytworzenia rozliczając w tym
celu odchylenia od cen ewidencyjnych tych wyrobów. Tym samym na magazyn sklepu zostanie wprowadzony towar ju\
według kosztu
wytworzenia, a nie według ceny ewidencyjnej ró\
niÄ…cej siÄ™ od tego kosztu.
W ciągu roku odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów mo\
na rozliczać za pomocą wskaz
nika odchyleń przeciętnych (Wop), obliczanego według
następującej formuły:
Wop = (O x 100) : (Rk + S + Rw)
gdzie:
Wop - wskaz
nik odchyleń przeciętnych,
O - kwota (suma) odchyleń od cen ewidencyjnych za dany miesiąc wymagająca rozliczenia, łącznie z saldem odchyleń na początek danego
miesiÄ…ca,
Rk - wartość zapasów produktów gotowych w cenach ewidencyjnych na koniec miesiąca, za który dokonuje się rozliczenia odchyleń,
S - rozchód produktów gotowych w cenach ewidencyjnych z tytułu ich sprzeda\
y,
Rw - rozchód produktów gotowych w cenach ewidencyjnych do własnych sklepów oraz rozchody z innych tytułów ni\
sprzeda\
(jeśli
odchylenia z tego tytułu nie są wyksięgowywane bie\
ąco w momencie rozchodu produktów).
Za pomocą obliczonego w ten sposób wskaz
nika odchyleń przeciętnych (Wop) oblicza się:
1) odchylenia w części przypadającej na produkty sprzedane (Os), stosując formułę:
Os = (S x Wop) : 100
2) odchylenia przypadające na rozchody produktów z tytułu dostaw do własnych sklepów (Orw) lub tak\
e z innych tytułów, za pomocą formuły:
Orw = (Rw × Wop) : 100
Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych rozlicza się na:
" odchylenia przypadające na sprzedane produkty gotowe i rozchody z innych tytułów ni\
sprzeda\
,
" odchylenia przypadające na zapasy produktów pozostające w magazynie.
Przy czym częstotliwość rozliczania odchyleń jednostka ustala we własnym zakresie. Mo\
e to być np. miesiąc, kwartał, półrocze.
W celu poprawnego ustalenia odchyleń przypadających na sprzedane wyroby gotowe, odchylenia przypadające na rozchody wyrobów z innych
tytułów ni\
sprzeda\
(w tym z tytułu dostaw do własnych sklepów) wyksięgowuje się bie\
Ä…co, przy ka\
dej operacji rozchodu (wydania) wyrobów
z magazynu.
Z uwagi na fakt, i\
rozliczenie konta 58, a tym samym ujęcie na koncie 62 odchyleń powstałych za bie\
Ä…cy okres (np. miesiÄ…c) i ustalenie wskaz
nika
Wop, następuje na koniec tego okresu, odchylenia przypadające na wyroby przekazane z innych tytułów ni\
sprzeda\
mo\
na w momencie ich
przekazania rozliczać przy zastosowaniu wskaz
nika ustalonego na koniec poprzedniego okresu.
W przypadku jednostek sporządzających rachunek zysków i strat w wersji porównawczej oraz stosującej konta zespołu 4 i 5 odchylenia
przypadające na rozchód towarów z tytułu dostaw do własnych sklepów wyksięgowuje się z zastosowaniem kont 79-0 i 79-1.
W sytuacji opisanej w pytaniu ewidencja dostaw wewnętrznych wyrobów gotowych z produkcji do własnych sklepów mo\
e przebiegać w sposób
przedstawiony na przykładzie.
Przykład
I. Zało\
enia:
1. Jednostka produkcyjna prowadzi własny sklep. Wyroby gotowe ewidencjonuje według cen ró\
niÄ…cych siÄ™ od kosztu ich wytworzenia, natomiast
towary w sklepie ewidencjonuje według cen zakupu lub kosztu ich wytworzenia.
2. Dostawy wyrobów gotowych z własnej produkcji do sklepu w cenach ewidencyjnych tych produktów, potwierdzone dowodami księgowymi,
stanowią: 40.000 zł.
3. W poprzednim okresie wskaz
nik Wop wynosił: 6,8521%. Zatem kwota odchyleń, przypadająca na wyroby przekazane do sklepu, wynosi:
2.740,84 zł.
4. W danym okresie jednostka sprzedała towary o wartości według kosztu ich wytworzenia: 15.000 zł.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Rw - przekazanie wyrobów gotowych z produkcji do własnego sklepu:
a) uznanie magazynu wyrobów gotowych
40.000,00 zł 60
b) wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych produktów
przypadajÄ…cych na wydane wyroby
2.740,84 zł 62
c) koszt obrotów wewnętrznych wydanych wyrobów gotowych:
(40.000 zł - 2.740,84 zł) =
37.259,16 zł 79-1
d) obciÄ…\
enie sklepu, który przyjął dostawę produktów po koszcie
wytworzenia przekazanych wyrobów: (40.000 zł - 2.740,84 zł) =
37.259,16 zł 33 79-0
2. Wz - rozchód sprzedanych towarów według kosztu ich wytworzenia
15.000,00 zł 73-1 33
III. Księgowania:
2. Ewidencja analityczna na kontach zespołu 5
Od 2009 r. wprowadziliśmy nowy program księgowy i nowy plan kont. Konta zespołu 5 są bardzo rozbudowane, m.in. na poszczególne zlecenia
i koszty rodzajowe. Problem powstaje przy księgowaniu na koniec miesiąca kosztów wydziałowych na konta kosztów podstawowych. W jaki sposób
dokonać przeksięgowania tych kosztów? Czy mo\
na zamknąć konta tylko z poziomu syntetyki? Czy na kontach analitycznych mo\
e pozostawać
saldo?
Przepisy ustawy o rachunkowości przedstawionego w pytaniu zagadnienia nie rozstrzygają wprost. W tym przypadku nale\
y uwzględnić ogólne
przepisy ustawy o rachunkowości i zasady przyjęte w praktyce.
W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta księgi głównej (konta syntetyczne) zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym.
Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego
zapisu.
Natomiast konta ksiąg pomocniczych - stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości - zawierają zapisy będące uszczegółowieniem
i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont),
komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.
Suma sald po stronie Wn wszystkich kont analitycznych (kont ksiÄ…g pomocniczych) prowadzonych do ka\
dego konta syntetycznego powinna siÄ™
równać wielkości salda po stronie Wn tego konta syntetycznego. Zaś suma sald po stronie Ma wszystkich kont analitycznych (kont ksiąg
pomocniczych) prowadzonych do ka\
dego konta syntetycznego powinna się równać wielkości salda po stronie Ma tego konta syntetycznego.
W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą komputera, księgi pomocnicze (ewidencja analityczna) i księga główna (ewidencja
syntetyczna) są zazwyczaj zintegrowane, w rezultacie czego obroty i salda kont księgi głównej wynikają z sumowania zapisów dokonywanych
w pierwszej kolejności na kontach ksiąg pomocniczych.
Je\
eli na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąca) zlecenia są rozliczone (zamknięte), to salda kont analitycznych tworzone do tych zleceń
powinny wykazywać wartość zerową. Oznacza to, \
e ka\
de konto analityczne powinno zostać zamknięte.
Naszym zdaniem - w jednostkach prowadzących konta zespołu 4 i 5, mo\
na zminimalizować ilość kont analitycznych prowadzonych do kont
zespołu 5. Analitykę do konta 50  Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej mo\
na prowadzić tylko do zleceń, bez tworzenia podanalityki
z podziałem na koszty rodzajowe. Jednak w jednostkach stosujących tylko konta zespołu 5, ewidencja kosztów z podziałem na koszty rodzajowe jest
wskazana. Stosując tylko konta zespołu 5, jednostka sporządza bowiem rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej, a to oznacza, \
e jest
zobowiÄ…zana do wykazania w informacji dodatkowej danych o kosztach rodzajowych.
Przykład
I. Zało\
enia:
1. Jednostka produkuje wyroby  A i  B . W danym okresie poniosła koszty o łącznej wartości: 157.300 zł. Koszty te obejmowały:
a) koszty bezpośrednie produkcji podstawowej: 105.000 zł, w tym:
" wyrób  A : 48.000 zł,
" wyrób  B : 57.000 zł,
b) koszty wydziałowe: 42.300 zł.
2. Koszty wydziałowe rozliczane są proporcjonalnie do maszynogodzin przepracowanych na rzecz ka\
dego z produktów. W bie\
Ä…cym okresie na
produkt  A przypada 1.000 maszynogodzin, a na produkt  B 3.000 maszynogodzin.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. PK - rozliczenie kosztów wydziałowych na poszczególne wyroby:
a) ogółem koszty wydziałowe
42.300 zł 52-1
50-
b) przypadające na wyrób  A 10.575 zł
0/1
50-
c) przypadające na wyrób  B 31.725 zł
0/2
2. Pw - przyjęcie wytworzonych wyrobów do magazynu według kosztu
wytworzenia:
60- 50-
a) przyjęcie wyrobu  A : (48.000 zł + 10.575 zł) =
58.575 zł
0/1 0/1
60- 50-
b) przyjęcie wyrobu  B : (57.000 zł + 31.725 zł) = 88.725 zł
0/2 0/2
III. Księgowania:
3. Zwrot kosztów za anulowanie zamówienia
Jesteśmy firmą produkcyjną. Koszty rozliczamy w zespole 4 i 5 z uwzględnieniem kont 79-0 i 79-1. Kontrahent zamówił u nas produkcję dwóch
urządzeń. W związku z kryzysem, który dotknął jego firmę zwrócił się z prośbą o anulowanie zamówienia, gdy\
nie będzie w stanie uregulować
zobowiązania. Przychyliliśmy się do prośby klienta pod warunkiem jednak, \
e zwróci koszty, które do tej pory ponieśliśmy (koszty materiałów,
robocizny). Jak zaksięgować i udokumentować zwrot przez kontrahenta poniesionych dotychczas kosztów produkcji?
Zapłata za wyrządzone szkody oraz poniesione przez kogoś straty (w sytuacji opisanej w pytaniu zwrot kosztów materiałów i robocizny) jest -
w świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) - odszkodowaniem. Z art. 361 Kodeksu
cywilnego wynika, i\
zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego
wynikła szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie
wyrządzono. Jeśli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu
zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron.
Odszkodowania i kary - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości - jako koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną
jednostki - zalicza się do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych. Oznacza to, \
e kwotÄ™ odszkodowania otrzymanÄ… od kontrahenta
jednostka powinna zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem: Wn konto 20 lub 24, Ma konto 76-0. Natomiast wydatki związane
z zakupem materiałów oraz ich częściowym przerobem obcią\
ą pozostałe koszty operacyjne, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 50.
Otrzymanie odszkodowania od kontrahenta za poniesione szkody nie wywołuje skutków w VAT. Nie jest to bowiem czynność podlegająca
opodatkowaniu. W zwiÄ…zku z tym jednostka nie ma obowiÄ…zku wystawiania faktury VAT. Mo\
e natomiast wystawić inny dokument księgowy, np.
notÄ™ obciÄ…\
eniowÄ….
4. Uproszczona ewidencja kosztów w małych zakładach przetwórstwa mięsnego
Prowadzimy działalność polegającą na skupie zwierząt rzez
nych, ich uboju oraz sprzeda\
y produktu w postaci mięsa poddanego rozbiorowi. Nie
prowadzimy ewidencji bilansowej skupionych zwierzÄ…t rzez
nych i półtusz oraz ewidencji bilansowej półtusz z własnego uboju. Ostatniego dnia
miesiąca, po zakończeniu sprzeda\
y dokonujemy inwentaryzacji mięsa pozostałego w magazynach. Prowadzimy ewidencję kosztów na kontach
zespołu 4. Jak powinna przebiegać ewidencja ww. zdarzeń gospodarczych?
W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z produkcją przemysłową przetwórstwa mięsnego. Generalnie ewidencja i rozliczanie kosztów
w zakładach produkcyjnych odbywa się z zastosowaniem kont zespołu 5 (50  Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej , 52-7  Koszty
sprzeda\
y , 58  Rozliczenie kosztów działalności ). Oznacza to, \
e koszty ujmowane sÄ…:
1) bezpośrednio na kontach zespołu 5, na podstawie dowodów z
ródłowych - jeśli ewidencja kosztów jest prowadzona tylko z zastosowaniem kont
zespołu 5, lub
2) za pośrednictwem konta 49  Rozliczenie kosztów , zapisem: Wn konto 50, Ma konto 49 - jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach
zespołu 4 i 5.
W przypadku gdy jednostka ma prostą strukturę organizacyjną, prowadzi jeden rodzaj działalności w niewielkich rozmiarach i nie zachodzi potrzeba
sporządzania kalkulacji kosztów mo\
liwe jest prowadzenie ewidencji kosztów tylko na kontach zespołu 4, tak jak w przypadku pytającej jednostki.
Zapisów na kontach zespołu 4 dokonuje się na bie\
ąco, na podstawie dowodów dokumentujących poniesione koszty, w sposób następujący:
- Wn konto 40  Koszty według rodzajów
(w analityce: Odpowiednie konto kosztów rodzajowych),
- Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85.
Jak wynika z pytania, jednostka nie prowadzi ewidencji bilansowej materiałów (surowców), tj. skupionych zwierząt rzez
nych lub półtusz oraz
ewidencji bilansowej półproduktów (półtusz z własnego uboju) i wyrobów gotowych (mięsa poddanego rozbiorowi), a ostatniego dnia miesiąca, po
zakończeniu sprzeda\
y dokonuje inwentaryzacji mięsa pozostałego w magazynach. Oznacza to, \
e jednostka stosuje rozwiązanie przyjęte w art. 17
ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, polegające na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów
gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość
tego stanu, nie póz
niej ni\
na dzień bilansowy (tutaj: na koniec ka\
dego miesiÄ…ca).
W tym przypadku skup zwierzÄ…t rzez
nych lub zakup półtusz na potrzeby własnej produkcji - na podstawie dowodów z
ródłowych, np. faktur VAT
RR, faktur VAT - ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:
- Wn konto 40  Koszty według rodzajów
(w analityce: Zu\
ycie materiałów),
- Ma konto 30  Rozliczenie zakupu lub 21  Rozrachunki z dostawcami
(je\
eli jednostka nie stosuje konta 30).
Następnie na koniec okresu sprawozdawczego o wartość stanu produktów koryguje się koszty. W księgach rachunkowych dokonuje się w związku
z tym zapisu:
- Wn konto 60  Produkty gotowe i półprodukty ,
- Ma konto 49  Rozliczenie kosztów .
Na początku następnego okresu sprawozdawczego lub bezpośrednio przed ustaleniem nowego stanu produktów i jego wyceny powinno nastąpić
rozliczenie w ciÄ™\
ar kosztów rodzajowych ich wartości ustalonej na koniec poprzedniego okresu. Mo\
na to ująć zapisem:
- Wn konto 49  Rozliczenie kosztów ,
- Ma konto 60  Produkty gotowe i półprodukty .
Prawidłowe jest równie\
przyjęcie zasady korekty kosztów na koniec okresu sprawozdawczego o zmianę stanu (wartości) zapasu produktów
w stosunku do ich stanu z końca okresu poprzedzającego. Księgowaniu podlegać wówczas będzie jedynie kwota zwiększająca (Wn konto 60, Ma
konto 49) bÄ…dz
zmniejszająca (Wn konto 49, Ma konto 60) wartość zapasu.
Jak zaksięgować przekazanie wyrobów do własnych sklepów, w sytuacji gdy ewidencję kosztów prowadzi się wyłącznie na kontach zespołu 4 i nie
prowadzi się ewidencji bilansowej wyrobów i towarów?
Naszym zdaniem - je\
eli jednostka nie prowadzi ewidencji bilansowej wyrobów gotowych oraz towarów, to przekazanie wyrobów do własnych
sklepów mo\
na pozostawić bez ewidencji, tj. w księgach rachunkowych mo\
na nie dokonać \
adnych zapisów w związku z tym przekazaniem. W
tym przypadku, na dzień bilansowy, przychód ze sprzeda\
y towarów pochodzących z własnej produkcji jednostka wyka\
e w rachunku zysków i strat
w pozycji A.I jako przychody netto ze sprzeda\
y produktów. Naszym zdaniem nie powinno to być kwestionowane.
Dla uatrakcyjnienia asortymentu wprowadziliśmy do oferty równie\
wędliny. Wędliny te kupujemy od dostawców zewnętrznych. Przeznaczone są one
w znacznej części do sprzeda\
y detalicznej. Jak w takiej sytuacji księgować zakup i sprzeda\
wędlin? Zaznaczamy, \
e dla wędlin równie\
nie
prowadzimy ewidencji bilansowej.
W sytuacji opisanej w pytaniu zakupione przez jednostkę wędliny są towarem. W stosunku do tej grupy aktywów jednostka równie\
nie prowadzi
ewidencji bilansowej, w związku z czym ich wartość w momencie zakupu powinna odnieść bezpośrednio w koszty, zapisem:
- Wn konto 73-1  Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) ,
- Ma konto 30  Rozliczenie zakupu lub 21  Rozrachunki z dostawcami .
Wartość niesprzedanego towaru na koniec ostatniego dnia miesiąca ujmuje się w księgach, zapisem:
- Wn konto 33  Towary ,
- Ma konto 73-1  Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) .
Na początku następnego okresu sprawozdawczego lub bezpośrednio przed ustaleniem nowego stanu towarów i jego wyceny powinno nastąpić
rozliczenie w ciÄ™\
ar konta 73-1 wartości towarów ustalonej na koniec poprzedniego okresu. Mo\
e się to odbyć zapisem odwrotnym: Wn konto 73-1,
Ma konto 33.
W stosunku do towarów, prawidłowe będzie równie\
przyjęcie zasady korekty kosztów na koniec okresu sprawozdawczego o zmianę stanu
(wartości) zapasu towarów w stosunku do ich stanu z końca okresu poprzedzającego. Księgowaniu podlegać wówczas będzie jedynie kwota
zwiększająca (Wn konto 33, Ma konto 73-1) bądz
zmniejszająca (Wn konto 73-1, Ma konto 33) wartość zapasu.