Rachunkowo w jednostkach produkcyjnych z uwzgl dnieniem uproszcze
1. Mo liwo ci i ogólne zasady ewidencji ksi gowej kosztów produkcji przemysłowej
Ustawa o rachunkowo ci stwarza do du e mo liwo ci stosowania uproszcze ewidencji kosztów produkcji przemysłowej,
w szczególno ci przez stosowanie:
1) ewidencji i rozliczania kosztów produkcji tylko według funkcji - na kontach zespołu 5,
2) konta 58 "Rozliczenie kosztów działalno ci" w celu porównania kosztu wytworzenia produktów z ich warto ci wyra on
w cenach ewidencyjnych,
3) odpisywania w koszty warto ci produktów w momencie ich wytworzenia, poł czone z ustalaniem ich stanu i wycen oraz korekt
kosztów o warto tego stanu, nie pó niej ni na dzie bilansowy.
Bez wzgl du na rodzaj i zakres przyj tych przez jednostk do stosowania uproszcze , rachunkowo produkcji przemysłowej ma
spełnia co najmniej funkcj dowodow i informacyjn , zapewniaj c niezb dne do tego celu dane.
Równocze nie przyj te do stosowania uproszczenia nie mog osłabia skuteczno ci kontroli wewn trznej dokonywanych przez
jednostk operacji. Uproszczenia mog by stosowane z powodzeniem przede wszystkim przez jednostki prowadz ce działalno
produkcyjn na niewielk skal , zajmuj ce si zwłaszcza wytwarzaniem wyrobów gotowych z jednolitego surowca podstawowego
(np. mleka, mi sa, zbo a i m ki, warzyw i owoców).
Przyj te do stosowania rozwi zania ksi gowe upraszczaj ce prowadzenie ksi g rachunkowych, tak e wymienione na wst pie (w pkt
1, 2 i 3), wymagaj potwierdzenia w zakładowym planie kont, podj t w tej sprawie decyzj (uchwał ) kierownika jednostki -
zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowo ci.
2. Ewidencja i rozliczanie kosztów produkcji tylko według funkcji - na kontach zespołu 5 - zasady ogólne
Ewidencja kosztów z zastosowaniem wył cznie kont zespołu 5, bez uprzedniego ich grupowania według rodzaju na kontach zespołu
4, jest uwarunkowana tym, e jednostka sporz dza rachunek zysków i strat według wariantu kalkulacyjnego, w którym jednostki
prowadz ce działalno produkcyjn wyodr bniaj i wykazuj trzy grupy kosztów działalno ci operacyjnej, a mianowicie:
1) koszt wytworzenia sprzedanych produktów (ksi gowany na koncie 70-1),
2) koszty sprzeda y produktów (ksi gowane na koncie 52-7),
3) koszty ogólnego zarz du (ksi gowane na koncie 55 "Koszty zarz du").
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów ustala si przyjmuj c do obliczenia:
(+) stan produkcji niezako czonej i zapas produktów gotowych na pocz tek okresu sprawozdawczego,
(+) koszty wytworzenia poniesione w okresie sprawozdawczym,
(-) stan produkcji niezako czonej i zapas produktów gotowych na koniec okresu sprawozdawczego.
Wszystkie koszty produkcji podstawowej, wynikaj ce z dokumentów ródłowych, dotycz ce bie cego okresu sprawozdawczego,
ksi guje si bie co bezpo rednio na koncie 50 "Koszty działalno ci podstawowej - produkcyjnej". Ponadto po zako czeniu ka dego
miesi ca konto to obci a si przypadaj cymi na działalno produkcyjn :
" kosztami działalno ci pomocniczej (Wn konto 50, Ma konto 53),
" kosztami rozliczanymi w czasie - w cz ci przypadaj cej na bie cy okres sprawozdawczy (Wn konto 50, Ma konto 64).
Zgrupowane na koncie 50 koszty wytworzenia, wraz z kosztami działalno ci pomocniczej i kosztami rozliczanymi w czasie, s
rozliczane po zako czeniu ka dego okresu sprawozdawczego w ten sposób, e przenosi si je w ci ar konta:
1) 60 "Produkty gotowe i półprodukty" - je eli produkty po ich wyprodukowaniu s przekazywane z produkcji do wyodr bnionego
organizacyjnie magazynu wyrobów gotowych, zapisem: Wn konto 60, Ma konto 50,
2) 58 "Rozliczenie kosztów działalno ci" - je eli rozliczenie kosztów nast puje za po rednictwem tego konta, zapisem: Wn konto 58,
Ma konto 50,
3) 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" - je eli warto produktów gotowych w momencie ich wytworzenia jest odpisywana
w koszty, co ma miejsce, gdy wytworzone wyroby gotowe nie s obj te ewidencj podczas składowania, zapisem: Wn konto 70-1,
Ma konto 50.
Koszty sprzeda y produktów powstaj ce w zakładzie wytwarzaj cym te produkty gotowe w zwi zku z ich sprzeda , grupuje si
oddzielnie na przeznaczonym do tego celu koncie 52-7 "Koszty sprzeda y produktów". Koszty te nie s elementem składowym
kosztu wytworzenia, co potwierdza art. 28 ust. 3 pkt 4 ustawy o rachunkowo ci. Wpływaj one na wynik finansowy okresu
sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Na dzie zamkni cia ksi g rachunkowych przenosi si je bezpo rednio na wynik
finansowy, zapisem: Wn konto 86, Ma konto 52-7 oraz w cało ci wykazuje w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat
sporz dzonym według wariantu kalkulacyjnego - w wierszu D. Je eli jednostka ustala ksi gowo koszty własny sprzeda y produktów,
to koszty sprzeda y mo na przenie w cało ci w ci ar konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", jednak e w rachunku zysków
i strat wykazuje si je oddzielnie - w wierszu D.
Koszty ogólnego zarz du grupuje si równie oddzielnie, na przeznaczonym do tego celu koncie 55 "Koszty zarz du". Koszty te,
podobnie jak koszty sprzeda y produktów, w my l art. 28 ust. 3 pkt 2 ustawy, nie s zaliczane do kosztu wytworzenia. Zwi kszaj
one wynik finansowy tego okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Na dzie bilansowy w cało ci przenosi si je na
wynik finansowy, zapisem: Wn konto 86, Ma konto 55 i wykazuje oddzielnie w rachunku zysków i strat - w wierszu E. Je eli
jednostka ustala ksi gowo koszty własne sprzeda y produktów, to koszty zarz du mo na przenie w cało ci w ci ar konta 70-1
"Koszt sprzedanych produktów", jednak e w rachunku zysków i strat wykazuje si je oddzielnie - w wierszu E.
Dokonuj c ewidencji kosztów działalno ci produkcyjnej tylko w układzie funkcjonalnym - na kontach zespołu 5, nale y zapewni
do ka dego konta zespołu 5 podział kosztów prostych według rodzajów, co jest spowodowane konieczno ci zapewnienia
niezb dnych danych do sporz dzenia:
" informacji dodatkowej, która zgodnie z zał cznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowo ci w pkt 2.6 "Dodatkowych informacji
i obja nie " w jednostkach sporz dzaj cych rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej powinna zawiera informacje
o kosztach rodzajowych (amortyzacji, zu ycia materiałów i energii, usług obcych, podatków i opłat, ubezpiecze i innych
wiadcze , pozostałych kosztów rodzajowych),
" sprawozda statystycznych.
Poniesione koszty według funkcji mog obci a tak e koszty zło one wiadcze wykonanych przez jednostk we własnym zakresie
(przykładowe - remontu lub transportu). W zwi zku z tym celowe jest te wyodr bnienie kosztów zło onych w oddzieln pozycj
obejmuj c wiadczenia działalno ci pomocniczej.
Koszty wyodr bnionej organizacyjnie i ksi gowo działalno ci pomocniczej grupuje si bie co na przeznaczonym do tego celu
koncie 53 "Koszty działalno ci pomocniczej". Koszty tej działalno ci zgrupowane na koncie 53 rozlicza si po zako czeniu ka dego
miesi ca na poszczególne rodzaje (odmiany) działalno ci podstawowej, na rzecz których zostały wykonane wiadczenia działalno ci
pomocniczej. W cz ci przypadaj cej na produkcj wyrobów zwi kszaj one koszty wytworzenia produktów. Ewidencj szczegółow
do konta 53 prowadzi si oddzielnie dla ka dego rodzaju działalno ci pomocniczej wyodr bnionej organizacyjnie.
W razie gdy jednostka, oprócz działalno ci produkcyjnej, równocze nie prowadzi inne odmiany działalno ci gospodarczej, np. handel
w sklepach prowadz cych sprzeda towarów stanowi cych produkty z własnej produkcji, to dla ka dej odmiany działalno ci
operacyjnej, dla której ustala si wynik finansowy ze sprzeda y, prowadzi si odr bne stanowisko kosztów w zespole 5 i oddzielnie
grupuje przychody ze sprzeda y oraz oddzielnie ustala koszt sprzedanych produktów na wła ciwych kontach zespołu 7 (np. kontach:
70-0 i 70-1). Je eli inn odmian działalno ci jest działalno handlowa, to wyodr bnia si tak e konta syntetyczne w zakładowym
planie kont (np. 52, 73-0 i 73-1).
Je eli w bie cym okresie sprawozdawczym zostały poniesione koszty, które w cało ci przypadaj na przyszłe okresy
sprawozdawcze, to ksi guje si je od razu na konto 64 "Rozliczenia mi dzyokresowe kosztów", a nast pnie z tego konta zarachowuje
na wła ciwe konto zespołu 5, zapisem: Wn konto 50, Ma konto 64.
Je eli ewidencja ksi gowa obejmuje wyroby gotowe wytwarzane w ró nym asortymencie z jednolitego surowca, przykładowo
pieczywo w piekarniach lub wyroby mi sne w masarniach, których zapasy na koncie 60 lub ich sprzeda bezpo rednio z produkcji s
wykazywane w ksi gach rachunkowych w cenach ustalonych na poziomie cen sprzeda y netto lub w innych cenach ró ni cych si od
kosztu wytworzenia, to rozliczenie kosztów produkcji nast puje za po rednictwem konta 58.
Ewidencja i rozliczanie kosztów produkcji przemysłowej tylko według funkcji z zastosowaniem kont zespołu 5 mo e przebiega
nast puj co:
1. Ksi gowanie kosztów produkcji przemysłowej w wielko ciach wynikaj cych z dowodów
ksi gowych, przypadaj cych na bie cy okres sprawozdawczy (miesi c):
- Wn konto 50 "Koszty działalno ci podstawowej - produkcyjnej",
 - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85.
2. Koszty produkcji przemysłowej przypadaj cej na przyszłe okresy sprawozdawcze
(aktywowane):
- Wn konto 64 "Rozliczenia mi dzyokresowe kosztów",
- Ma ró ne konta.
3. Koszty działalno ci pomocniczej wynikaj ce z dowodów ksi gowych, ksi gowanie
w ci gu miesi ca:
- Wn konto 53 "Koszty działalno ci pomocniczej",
- Ma ró ne konta.
4. Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie w cz ci przypadaj cej na produkcj
przemysłow w bie cym miesi cu:
- Wn konto 50 "Koszty działalno ci podstawowej - produkcyjnej",
- Ma konto 64 "Rozliczenia mi dzyokresowe kosztów".
5. Zarachowanie kosztów działalno ci pomocniczej w cz ci przypadaj cej na produkcj
przemysłow :
- Wn konto 50 "Koszty działalno ci podstawowej - produkcyjnej",
- Ma konto 53 "Koszty działalno ci pomocniczej".
6. Koszt wytworzenia produktów ustalony na koniec ka dego miesi ca:
a) w jednostkach rozliczaj cych koszty produkcji przemysłowej za po rednictwem konta 58
- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalno ci",
- Wn konto 50 "Koszty działalno ci podstawowej - produkcyjnej";
b) w jednostkach rozliczaj cych koszty produkcji z pomini ciem konta 58
- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
- Ma konto 50 "Koszty działalno ci podstawowej - produkcyjnej".
Koszty produkcji przypadaj ce na produkty wytworzone i przekazane z produkcji
do wyodr bnionego organizacyjnie i ksi gowo magazynu wyrobów gotowych (je eli za ceny
ewidencyjne zapasów produktów gotowych przyj to ceny ró ni ce si od kosztu
wytworzenia, np. ustalone na poziomie cen sprzeda y netto, co z reguły ma miejsce
w praktyce) ksi guje si , zapisem: Wn konto 60, Ma konto 58.
Je eli wytworzone produkty gotowe nie s obj te ewidencj podczas składowania, a warto
wyrobów jest wyra ona:
" w cenach ró ni cych si od kosztu wytworzenia, ksi guje si je zapisem:
Wn konto 70-1, Ma konto 58,
" po kosztach wytworzenia, ksi guje si je zapisem:
Wn konto 70-1, Ma konto 50.
7. Przeniesienie kosztu sprzedanych produktów na dzie bilansowy na wynik finansowy:
- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".
3. Ewidencja i rozliczanie kosztów produkcji za po rednictwem konta 58 "Rozliczenie kosztów działalno ci"
W zwi zku z tym, e ewidencja uzyskanych w wyniku produkcji wyrobów gotowych, przekazywanych do wyodr bnionego
organizacyjnie i ksi gowo magazynu, jest na ogół prowadzona ilo ciowo-warto ciowo w cenach ewidencyjnych ustalonych na
poziomie cen sprzeda y netto, rozliczenie kosztów produkcji nast puje na koncie 58. Na koncie tym dokonuje si porównania
rzeczywistego kosztu wytworzenia cało ci produkcji lub grupy produktów gotowych z warto ci tych produktów w cenach
ewidencyjnych. Ró nica ustalona w wyniku tego porównania stanowi odchylenia od cen ewidencyjnych produktów:
" kredytowe - je li warto produktów ustalona w cenach ewidencyjnych zapasów przewy sza ich warto według kosztu
wytworzenia lub
" debetowe - je li koszt wytworzenia produktów przewy sza ich warto w cenach przyj tych do ewidencji zapasów.
Z reguły s to odchylenia kredytowe, które ustala si po zako czeniu ka dego miesi ca, jako saldo konta 58 i przenosi ró nic mi dzy
warto ci wytworzonych produktów w cenach ewidencyjnych (strona Ma konta 58) a ich warto ci po kosztach wytworzenia (strona
Wn konta 58), na konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów". Aby unikn komplikacji z wycen produktów i kontrol
ich obrotu, wskazane jest stosowanie cen ewidencyjnych wyrobów przyj tych z produkcji do magazynu ustalonych na poziomie cen
sprzeda y netto. Zalet stosowania tych cen jest łatwo kontroli fakturowania sprzedanych wyrobów oraz bie ca informacja
warto ci rynkowej zapasu magazynowego tych produktów. Uznanie konta 58 za przyj te do magazynu lub wydane bezpo rednio
z produkcji do sprzeda y na zewn trz lub do własnych sklepów nast puje w cenach ewidencyjnych bie co lub za okresy miesi czne.
Natomiast obci enia konta 58 dokonuje si - jak ju wskazano w podrozdziale 2 - po zako czeniu ka dego miesi ca, cało ci
kosztów wytworzenia.
Odchylenia zaksi gowane na koncie 62 rozlicza si w ci gu roku mi dzy rozchód wyrobów a ich zapas, za pomoc wska nika
odchyle przeci tnych (Wop). Ta cz odchyle od cen ewidencyjnych produktów, która przypada na sprzedane wyroby gotowe,
w kwocie przypadaj cej na dany miesi c, podlega wyksi gowaniu z konta 62 (odchylenie kredytowe: Wn konto 70-1, Ma konto 62,
ewentualne odchylenia debetowe - odwrotnie).
Na dzie ko cz cy rok obrotowy na koncie 70-1 ustala si koszt rzeczywisty sprzedanych produktów i przenosi jego wielko za
dany rok obrotowy na wynik finansowy, zapisem: Wn konto 86, Ma konto 70-1. Nale y mie na uwadze, e odchylenia od cen
ewidencyjnych produktów, przypadaj ce na ich rozchody z innych tytułów ni sprzeda , wyksi gowuje si bie co w miar tych
rozchodów. Jest to warunek konieczny stosowania sposobu rozliczania odchyle przypadaj cych na wyroby gotowe sprzedane za
pomoc wska nika odchyle przeci tnych.
Ewidencj i rozliczane kosztów za pomoc konta 58 ilustruje poni szy przykład.
Przykład 6
Rozliczanie kosztów produkcji przemysłowej oraz ustalanie kosztu sprzedanych produktów
I. Zało enia:
1. Rzeczywiste koszty wytworzenia produktów przypadaj ce do rozliczania po
zako czeniu okresu sprawozdawczego stanowi kwot : 36.864 zł.
2. Wyroby gotowe wyprodukowane i przyj te z produkcji do magazynu
w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzeda y netto: 51.200 zł.
3. Ogółem rozchody sprzedanych produktów z magazynu według
cen ewidencyjnych: 40.960 zł.
4. Zapas wyrobów gotowych na dzie ko cz cy dany okres sprawozdawczy:
(51.200 zł - 40.960 zł) = 10.240 zł.
5. W celu uproszczenia przyj to umowne kwoty oraz pomini to odchylenia
z innych tytułów ni sprzeda produktów.
II. Dekretacja:
1. Wynikaj cy na koniec okresu sprawozdawczego z zapasów
na koncie 50 koszt wytworzenia: 36.864 zł
- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalno ci",
- Ma konto 50 "Koszty działalno ci podstawowej - produkcyjnej".
2. Przyj cie wyprodukowanych wyrobów gotowych z produkcji do magazynu: 51.200 zł
- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
- Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalno ci".
3. Rozchód wyrobów gotowych sprzedanych według cen ewidencyjnych: 40.960 zł
- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".
4. Odchylenia ustalone po zako czeniu bie cego okresu sprawozdawczego
przypadaj ce na wyroby gotowe przyj te z produkcji do magazynu
(saldo Ma konta 58): (51.200 zł - 36.864 zł) = 14.336 zł
- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalno ci",
- Ma konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów".
5. Rozliczenie odchyle od cen ewidencyjnych produktów:
a) wska nik odchyle przeci tnych (Wop):
Wop = (O x 100) : (Rk + S + Rw) =
(14.336 zł x 100) : (10.240 zł + 40.960 zł) = 28,
 b) kwota odchyle przeci tnych przypadaj cych na produkty sprzedane:
Os = (S x Wop) : 100 = (40.960 zł x 28) : 100 = 11.468,80 zł
- Wn konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",
- Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".
III. Ksi gowania:
Pozostaj ce na koniec okresu sprawozdawczego saldo kredytowe na koncie 62 (w przykładzie - kwota: 2.867,20 zł) wyra a
odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych produktów przypadaj ce na zapas ko cowy wyrobów gotowych (w przykładzie - saldo
konta 60, kwota: 10.240 zł).